Interpretacja 0113-KDIPT2-1.4011.514.2025.3.AP

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie:

· możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych Nieruchomości 1, po jej oddaniu do używania – jest nieprawidłowe,

· możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych Nieruchomości 2 i 3, dokonywane po ich nabyciu – jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 czerwca 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 10 lipca 2025 r. (wpływ 10 lipca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pani polskim rezydentem podatkowym i prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą na terytorium Polski. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej jest przede wszystkim naprawa i konserwacja maszyn (33.12.Z).

Oprócz tego działalność obejmuje m.in.:

1) 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

2) 55.10.Z - Hotele i podobne obiekty zakwaterowania,

3) 55.20.Z - Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania,

4) 55.90.Z - Pozostałe zakwaterowanie.

Jest Pani opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, liniowo, tj. zgodnie z art. 30c ustawy PIT.

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej rozpoczęła Pani inwestycję w postaci budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego dwulokalowego. Budowany budynek - już na etapie planowania - przeznaczony był (i nadal jest) na potrzeby prowadzonej działalności. W jednym lokalu ma się znajdować Pani nowa siedziba oraz siedziba podmiotów powiązanych z Panią w rozumieniu ustawy PIT. Z tytułu wynajmu podmiotom powiązanym pobierany będzie czynsz według stawek rynkowych. Natomiast drugi lokal ma być wynajmowany odpłatnie podmiotowi niepowiązanemu, na potrzeby prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. Lokale będą stanowiły odrębną nieruchomość. Lokale w praktyce nie mają funkcji mieszkalnej i nie będą nadawać się do zamieszkania bez znaczących zmian we wnętrzu. Nie zamierza Pani dostosowywać budynku do funkcji mieszkalnej. Zatem budynek i znajdujące się w nim lokale - pomimo formalnego statusu budynku mieszkalnego jednorodzinnego dwulokalowego - faktycznie będą wykorzystywane wyłącznie do Pani działalności gospodarczej. Formalny status budynku mieszkalnego wynika wyłącznie z tego, że łatwiej było Pani uzyskać warunki zabudowy. Przedmiotowa nieruchomość w dalszej części będzie nazywana „Nieruchomością 1”. Po zakończeniu inwestycji Nieruchomość 1 zostanie wpisana na listę środków trwałych.

Ponadto, jest Pani właścicielką także innych lokali o formalnym przeznaczeniu mieszkalnym, których faktyczne wykorzystanie jest jednak wyłącznie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (nie są w nich realizowane funkcje mieszkalne):

1) przy ul. ….. - lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, który od momentu zakupu w 2016 r. był Pani siedzibą. Obecnie, od 2023 r. jest wynajmowany na biuro architektów. Nigdy nie było to i nie będzie mieszkanie, jeżeli idzie o jego faktyczne wykorzystanie (dalej nazywany: „Nieruchomością 2”),

2) przy ul. ….. - dwa lokale formalnie mieszkalne, jednakże faktycznie wykorzystywane od oddania do użytku do chwili obecnej jako lokale hotelowe na najem krótkoterminowy. Zostały nabyte w 2018 r. i każdy z nich stanowi odrębną nieruchomość (dalej: „Nieruchomość 3”).

Nieruchomości 2 i 3 od momentu nabycia znajdują się w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Uzupełnienie wniosku

Działalność gospodarczą prowadzi Pani od 1 stycznia 2012 r. Działalność w postaci wynajmu nieruchomości rozpoczęła Pani od stycznia 2019 r. od wynajmu Nieruchomości 3 (ul. ….) w ramach najmu krótkoterminowego o charakterze turystycznym, obejmującego usługi hotelarskie.

Prowadzi Pani podatkową księgę przychodów i rozchodów (KPiR). Prowadzona jest także ewidencja VAT i ewidencja środków trwałych.

Nieruchomość 1 będzie sklasyfikowana zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) jako: PKOB 1121 – Budynki o dwóch mieszkaniach.

Według Pani wiedzy, Nieruchomości 2 i 3 to lokale stanowiące część budynków sklasyfikowanych zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) jako: PKOB 1122 – Budynki o trzech i więcej mieszkaniach.

Zaznaczyć należy, że pomimo formalnej klasyfikacji obiektów budowlanych zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB), wskazuje Pani, że nieruchomości:

· Nieruchomość 1 – sklasyfikowana jest jako PKOB 1121 – Budynki o dwóch mieszkaniach,

· Nieruchomości 2 i 3 – sklasyfikowana jest jako PKOB 1122 – Budynki o trzech i więcej mieszkaniach

– są i będą w całości wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej i nie pełnią, ani nie będą pełnić funkcji mieszkalnej o czym dalej.

Klasyfikacja PKOB, mimo że obowiązuje na potrzeby statystyki, nie ma charakteru konstytutywnego dla celów podatkowych i rachunkowych, w tym również dla potrzeb określenia metody oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych. W kontekście amortyzacji środków trwałych o charakterze budowlanym, decydujące znaczenie ma bowiem rzeczywiste wykorzystywanie danego środka trwałego.

Zatem niezależnie od technicznej klasyfikacji lokali lub budynków według PKOB, o ich charakterze na gruncie podatkowym (w tym zakresie amortyzacji) przesądza faktyczne, trwałe przeznaczenie na cele działalności gospodarczej.

Nieruchomość [1, 2, 3] stanowi współwłasność małżeńską (majątek wspólny), której jest Pani współwłaścicielem razem z mężem. Nieruchomości 2 i 3 zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej i są wykorzystywane w tej działalności.

Co do Nieruchomości 1 stanie się to po zakończeniu budowy i jej przyjęciu do użytkowania.

Inwestycja w postaci budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego dwulokalowego (Nieruchomość 1) rozpoczęta została 14 maja 2024 r. Zakończenie budowy i oddanie do użytkowania planowane jest na koniec października 2025 r. Nieruchomość zostanie oddana do użytkowania w stanie zdatnym do użytku i wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość będzie funkcjonalnie składała się z dwóch lokali, nie planuje Pani natomiast ich formalnego wyodrębnienia jako samodzielnych lokali.

Wartość początkowa budynku (Nieruchomości 1) dla celów amortyzacji zostanie określona jako suma kosztów poniesionych na budowę ustalona wg faktur kosztowych. Przedmiotowa Nieruchomość 1 zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po zakończeniu budowy i jej przyjęciu do użytkowania.

Nieruchomość 1 (ul. …) zostanie zaklasyfikowana do KŚT 109 - Pozostałe budynki Niemieszkalne.

Nieruchomość 2 (ul. …) została zaklasyfikowana do KŚT 121.

Nieruchomość 3 (ul. …) została zaklasyfikowana do KŚT 122.

Lokale w Nieruchomości 3 są to dwa osobne lokale. KW numer ….

Żadna z będących przedmiotem wniosku nieruchomości nie jest i nie będzie wykorzystywana do celów mieszkalnych.

Nieruchomość 1 (ul. …) będzie wykorzystywana wyłącznie na cele biurowe związane z Pani prowadzoną działalnością gospodarczą oraz/lub działalnością gospodarczą podmiotów trzecich w ramach najmu komercyjnego. Nieruchomość nie będzie wykorzystywana do celów mieszkalnych.

Nieruchomość 2 (ul. …) od początku wykorzystywana była na potrzeby biurowe, pierwotnie jako Pani siedziba, a od 2023 r. jest wynajmowana jako biuro najemcy prowadzącego działalność gospodarczą (siedziba biura architektów).

Nieruchomość 3 (ul. …) jest i była wykorzystywana wyłącznie w ramach najmu krótkoterminowego o charakterze turystycznym obejmującego usługi hotelarskie. Nieruchomość nie jest i nie będzie wykorzystywana do celów mieszkalnych.

Pytania

1. Czy odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Nieruchomości 1, po jej oddaniu do używania, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów?

2. Czy odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Nieruchomości 2 i 3, dokonywane po ich nabyciu, stanowią koszty uzyskania przychodów?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zgodnie z art. 22c pkt 2 ustawy PIT, amortyzacji nie podlegają: budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 tej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż: dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:

a) trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,

b) kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

- dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata.

Jak wynika z art. 71 ust. 1 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej jako: „ustawa zmieniająca”), podatnicy osiągający w 2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 1, mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Ponadto, w myśl art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Wnioski płynące z pogłębionej analizy tych regulacji nie pozwalają na inną interpretację art. 22c pkt 2 ustawy PIT - jak odnoszącego się budynków i lokali mieszkalnych wynajmowanych lub wydzierżawianych. Nie jest lokalem mieszkalnym, ani budynkiem mieszkalnym, o którym mowa w tym przepisie, lokal mieszkalny lub budynek zajmowany na cele prowadzonej działalności gospodarczej (a taki cel wskazano we wniosku).

Nieruchomość 1 będzie bowiem wykorzystywana jako Pani siedziba oraz wygeneruje przychód z tytułu wynajmu podmiotom powiązanym (lokal 1 w Nieruchomości 1) oraz podmiotowi niepowiązanemu do jego działalności gospodarczej (lokal 2 w Nieruchomości 1). Stąd też amortyzacja wskazanego lokalu mieszkalnego będzie miała miejsce w oparciu o art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy PIT.

Za powyższą wykładnią przemawia także istota podatku dochodowego od osób fizycznych, który – jak sama nazwa wskazuje - jest podatkiem dochodowym a nie przychodowym, a zatem opodatkowaniu tym podatkiem podlega dochód.

W przypadku uzyskiwania przychodów ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT), podstawę opodatkowania stanowi dochód rozumiany jako przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu i inne odliczenia od dochodu wskazane w ustawie.

Zgodnie z odpowiednimi przepisami podatkowymi amortyzacja środków trwałych polega na uwzględnianiu w kosztach uzyskania przychodów wydatków podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych. Z zasady bowiem środki trwałe mają służyć uzyskiwaniu przychodów w okresach dłuższych niż rok podatkowy a celem amortyzacji jest rozłożenie w czasie kosztów uzyskiwania przychodów. Skoro zatem odpisy amortyzacyjne mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, to powinny one odpowiadać zasadom dotyczącym opodatkowania dochodu. Stąd też zmiana wyłączająca dla podatników uzyskujących przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT możliwość ujmowania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu nabycia nieruchomości mieszkalnej, która służy prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, lecz która nie jest źródłem przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT spowoduje, że przedmiotem opodatkowania prowadzonej przez takiego podatnika działalności gospodarczej stanie się w pewnej części przychód uzyskany z tej działalności, a nie dochód.

Zgodnie zaś z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2021 r. sygn. akt II FPS 2/21: „(…) sytuacja, w której podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (prawnych) uzyskuje przychód, ale nie ma możności uwzględnienia kosztów jego uzyskania, nie może być zaakceptowana. Przemawia przeciwko temu nie tylko sama nazwa podatku (podatek dochodowy, a nie przychodowy), ale także argument z zakresu fundamentalnych założeń konstrukcyjnych podatku. Logika podatku dochodowego jest taka, że przychód »powstaje« z kosztów jego uzyskania”.

Wobec powyższego, Pani zdaniem, po zakończeniu inwestycji Nieruchomości 1, oddaniu jej do używania i wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będzie Pani mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

Podobny pogląd o możliwości amortyzowania budynków oraz lokali mieszkalnych faktycznie wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej został wyrażony m.in. przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 9 maja 2024 r. (I SA/Wr 960/23) oraz z 27 listopada 2024 r. (I SA/Wr 480/24).

Ad 2.

Z uwagi na powołane przepisy powszechnie obowiązującego prawa odstąpiono od ich ponownego przytaczania. Również Pani argumentacja przedstawiona w stanowisku do pytania 1 pozostaje aktualna.

Ponadto, dokonując wykładni spornego w sprawie art. 22c pkt 2 ustawy PIT i regulowanej nim kwestii, nie można czynić tego w oderwaniu od zasad konstytucyjnych, w tym przede wszystkim ochrony interesów w toku wywodzonych z art. 2 Konstytucji RP. Podatnicy, nabywając lub wytwarzając środki trwałe, stanowiące jak w sprawie lokale mieszkalne służące prowadzonej działalności gospodarczej, czynią to w ramach realizacji długoletnich inwestycji. Inwestycje te najczęściej poprzedzone są kompleksową analizą możliwości finansowania tak znacznych wydatków oraz oceną ryzyka w tym zakresie, gdyż niejednokrotnie wysokość poniesionych z tego tytułu kosztów determinuje charakter i wysokość innych wydatków inwestycyjnych. W momencie zatem podejmowania decyzji o ich nabyciu podatnicy mają prawo liczyć, że będą mogli je amortyzować według ich wartości początkowej co najmniej w okresach obowiązujących w chwili przyjęcia ich do używania, jeśli są kompletne i zdatne do użytku. Zmiana w fundamentalnej dla tego rodzaju przychodów zasadzie ich stopniowej amortyzacji winna być zatem uznana za zaskakującą, której nie sposób było przewidzieć w momencie podejmowania decyzji o nabyciu lokalu mieszkalnego.

Kolokwialnie rzecz ujmując zmiana ta oznacza nic innego jak zmianę „reguł gry”, gdyż podatnicy, którzy nabyli lokale mieszkalne przed dniem 1 stycznia 2022 r. zostaną w trakcie realizacji takiej długofalowej inwestycji pozbawieni możliwości uwzględniania podstawowego z punktu widzenia rachunku podatkowego kosztu uzyskania przychodu, jakim są odpisy amortyzacyjne. Nie zmienia tego także przesunięcie o rok wejścia w życie zasad pozbawiających podatników możliwości dokonywania amortyzacji podatkowej nieruchomości mieszkaniowych (por. M. Jaśniewicz „Nowy (Bez)Ład w opodatkowaniu najmu nieruchomości”, Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2022 r. Nr 1 s. 39-62). Jak się bowiem wskazuje odpowiednie vactio legis służy temu aby adresat wprowadzanej normy prawnej mógł dysponować odpowiednim czasem, aby zapoznać się z treścią nowych regulacji i podjąć działania, które umożliwią przystosowanie się do nich. Okres ten winien zagwarantować możliwość pokierowania swoimi sprawami przez jej adresatów. O ile zatem czas pozwalał w sposób niebudzący wątpliwości na zapoznanie się z nowymi regulacjami o tyle w kwestii przystosowania się do nowych regulacji roczne vacatio legis trudno uznać za wystarczające.

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu do wyroku z 10 lutego 2015 r. sygn. akt P 10/11, sformułował tezę, że „(…) w systemie prawa podatkowego amortyzacja spełnia istotne funkcje, wśród których za najważniejsze należy uznać możliwość stopniowego odzyskania funduszy zainwestowanych w zakup środków trwałych, bądź wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, oraz zapewnienie Skarbowi Państwa stałych i względnie przewidywalnych wpływów podatkowych, gdyż podatnik odpisuje wydatki podlegające amortyzacji w ustalonych i rozłożonych w czasie interwałach”.

Trybunał, poprzez zaniechanie legislacyjne w przepisach nowelizujących, stwierdził pozbawienie podatników dalszej możliwości rozpoczętej już amortyzacji składnika majątkowego stanowiącego środek trwały, a następnie wyprowadził wniosek o niezgodności takiej regulacji z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku. W tym judykacie podkreślono, że brak stosownej regulacji przejściowej pozbawił podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych korzystali z prawa do odpisów amortyzacyjnych, możliwości ich kontynuowania w odniesieniu do tychże praw (por. M. Jaśniewicz „Nowy (Bez)Ład w opodatkowaniu najmu nieruchomości”, Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2022 r. Nr 1 s. 39-62).

Pani zdaniem, o ile zatem w sytuacji podatników czerpiących zysk z wynajmowanych lokali mieszkalnych skutki wejścia w życie analizowanych regulacji prawnych dochody z wynajmu, czy dzierżawy będą równoważyły wartość odpisów amortyzacyjnych (na co wskazuje się w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej), o tyle w przypadku podmiotów takich dochodów nie uzyskujących, wykładnia przepisu art. 22c pkt 2 PIT, inna od przedstawionej powyżej skutkowałaby pozbawieniem takich podatników poziomu ochrony praw nabytych jaki powinien być respektowany w świetle art. 2 Konstytucji RP.

Oczywistym jest, że zasada ochrony praw nabytych nie ma charakteru bezwzględnego, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny. Możliwość ograniczenia tejże ochrony winna być jednak traktowana jedynie jako wyjątek od ogólnej zasady i wymaga szczególnego uzasadnienia.

W ocenie sądu, omawiane ograniczenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie zostało wprowadzone w celu ochrony jakichkolwiek innych wartości, których przestrzeganie ma zapewniać Konstytucja RP, a tym bardziej nie zostało wprowadzone w celu ochrony praw i wolności obywatelskich. Przepis wprowadzony został jedynie w celach fiskalnych, a te w sytuacji, gdy godzą w zasadę ochrony praw nabytych, winny im ustępować.

W niniejszym przypadku nie występuje żadna z przesłanek uzasadniających uznanie, że można zastosować wyjątek i pozbawić podatników nabytego przez nich prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez określoną liczbę lat w przyszłości.

Wobec powyższego, Pani zdaniem, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Nieruchomości 2 i 3, dokonywane po ich nabyciu, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, w zakresie:

· możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych Nieruchomości 1, po jej oddaniu do używania – jest nieprawidłowe,

· możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych Nieruchomości 2 i 3, dokonywane po ich nabyciu – jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki, tzn. dany wydatek:

· został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

· jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

· pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

· poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

· został właściwie udokumentowany,

– nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 wskazanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów wskazanej ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów.

Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z przytoczonych przepisów wynika, że środki trwałe podlegają amortyzacji, o ile spełniają następujące warunki:

· stanowią własność lub współwłasność podatnika,

· są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

· przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

· są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z przepisów tych wynika wprost, że podatnicy nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych lub wytworzonych budynków i lokali mieszkalnych.

Zgodnie z art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 22h ust. 2 wskazanej wyżej ustawy:

W tym miejscu wskazać należy, że treść art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: „ustawa zmieniająca”).

Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że:

Tym samym - na podstawie przepisu przejściowego - który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Innymi słowy - na podstawie przepisu przejściowego - podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

W odniesieniu do Pani stanowiska w zakresie niezgodności art. 71 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej z ustawą Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej wskazuję, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.)

Dlatego też ta interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach podanego przez Panią stanu faktycznego oraz w zakresie postawionych przez Panią pytań, które wyznaczają zakres Pani żądania.

Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani pozarolniczą działalność gospodarczą na terytorium Polski, a przedmiotem przeważającej działalności jest przede wszystkim naprawa i konserwacja maszyn (33.12.Z).

Oprócz tego działalność obejmuje m.in.:

1) 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

2) 55.10.Z - Hotele i podobne obiekty zakwaterowania,

3) 55.20.Z - Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania,

4) 55.90.Z - Pozostałe zakwaterowanie.

Jest Pani opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, liniowo, tj. zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej rozpoczęła Pani inwestycję w postaci budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego dwulokalowego („Nieruchomość 1”). Budowany budynek - już na etapie planowania - przeznaczony był (i nadal jest) na potrzeby prowadzonej działalności. W jednym lokalu ma się znajdować Pani nowa siedziba oraz siedziba podmiotów powiązanych z Panią w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tytułu wynajmu podmiotom powiązanym pobierany będzie czynsz według stawek rynkowych. Natomiast drugi lokal ma być wynajmowany odpłatnie podmiotowi niepowiązanemu, na potrzeby prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. Lokale będą stanowiły odrębną nieruchomość. Lokale w praktyce nie mają funkcji mieszkalnej i nie będą nadawać się do zamieszkania bez znaczących zmian we wnętrzu. Nie zamierza Pani dostosowywać budynku do funkcji mieszkalnej. Zatem budynek i znajdujące się w nim lokale - pomimo formalnego statusu budynku mieszkalnego jednorodzinnego dwulokalowego - faktycznie będą wykorzystywane wyłącznie do Pani działalności gospodarczej. Formalny status budynku mieszkalnego wynika wyłącznie z tego, że łatwiej było Pani uzyskać warunki zabudowy. Po zakończeniu inwestycji Nieruchomość 1 zostanie wpisana na listę środków trwałych.

Ponadto, jest Pani właścicielką także innych lokali o formalnym przeznaczeniu mieszkalnym, których faktyczne wykorzystanie jest jednak wyłącznie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (nie są w nich realizowany funkcje mieszkalne):

1) przy ul. … - lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, który od momentu zakupu w 2016 r. był Pani siedzibą. Obecnie, od 2023 r. jest wynajmowany na biuro architektów. Nigdy nie było to i nie będzie mieszkanie, jeżeli idzie o jego faktyczne wykorzystanie („Nieruchomość 2”),

2) przy ul. … - dwa lokale formalnie mieszkalne, jednakże faktycznie wykorzystywane od oddania do użytku do chwili obecnej jako lokale hotelowe na najem krótkoterminowy. Zostały nabyte w 2018 r. i każdy z nich stanowi odrębną nieruchomość („Nieruchomość 3”).

Nieruchomości 2 i 3 od momentu nabycia znajdują się w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Działalność w postaci wynajmu nieruchomości rozpoczęła Pani od stycznia 2019 r. od wynajmu Nieruchomości 3 (ul. …) w ramach najmu krótkoterminowego o charakterze turystycznym, obejmującego usługi hotelarskie.

Nieruchomość 1 będzie sklasyfikowana zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) jako: PKOB 1121 – Budynki o dwóch mieszkaniach.

Nieruchomości 2 i 3 to lokale stanowiące część budynków sklasyfikowanych zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) jako: PKOB 1122 – Budynki o trzech i więcej mieszkaniach.

Zaznaczyć należy, że pomimo formalnej klasyfikacji obiektów budowlanych zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB), wskazuje Pani, że nieruchomości:

· Nieruchomość 1 – sklasyfikowana jako PKOB 1121 – Budynki o dwóch mieszkaniach,

· Nieruchomości 2 i 3 – sklasyfikowana jako PKOB 1122 – Budynki o trzech i więcej mieszkaniach

– są i będą w całości wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej i nie pełnią, ani nie będą pełnić funkcji mieszkalnej.

Nieruchomość [1, 2, 3] stanowi współwłasność małżeńską (majątek wspólny), której jest Pani współwłaścicielem razem z mężem. Nieruchomości 2 i 3 zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej i są wykorzystywane w tej działalności.

Co do Nieruchomości 1 stanie się to po zakończeniu budowy i jej przyjęciu do użytkowania.

Inwestycja w postaci budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego dwulokalowego (Nieruchomość 1) rozpoczęta została 14 maja 2024 r. Zakończenie budowy i oddanie do użytkowania planowane jest na koniec października 2025 r. Nieruchomość zostanie oddana do użytkowania w stanie zdatnym do użytku i wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej.

Nieruchomość będzie funkcjonalnie składała się z dwóch lokali, nie planuje Pani natomiast ich formalnego wyodrębnienia jako samodzielnych lokali.

Wartość początkowa budynku (Nieruchomości 1) dla celów amortyzacji zostanie określona jako suma kosztów poniesionych na budowę ustalona wg faktur kosztowych. Przedmiotowa Nieruchomość 1 zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po zakończeniu budowy i jej przyjęciu do użytkowania.

Nieruchomość 1 (ul. …) zostanie zaklasyfikowana do KŚT 109 - Pozostałe budynki Niemieszkalne. Nieruchomość 2 (ul. ….) została zaklasyfikowana do KŚT 121.

Nieruchomość 3 (ul. …) została zaklasyfikowana do KŚT 122. Lokale w Nieruchomości 3 są to dwa osobne lokale. Żadna z będących przedmiotem wniosku nieruchomości nie jest i nie będzie wykorzystywana do celów mieszkalnych.

Nieruchomość 1 będzie wykorzystywana wyłącznie na cele biurowe związane z Pani prowadzoną działalnością gospodarczą oraz/lub działalnością gospodarczą podmiotów trzecich w ramach najmu komercyjnego. Nieruchomość nie będzie wykorzystywana do celów mieszkalnych.

Nieruchomość 2 od początku wykorzystywana była na potrzeby biurowe, pierwotnie jako Pani siedziba, a od 2023 r. jest wynajmowana jako biuro najemcy prowadzącego działalność gospodarczą (siedziba biura architektów).

Nieruchomość 3 jest i była wykorzystywana wyłącznie w ramach najmu krótkoterminowego o charakterze turystycznym obejmującego usługi hotelarskie. Nieruchomość nie jest i nie będzie wykorzystywana do celów mieszkalnych.

Wskazać należy, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (t. j. Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.):

Jak wynika z opisu sprawy – Nieruchomość 1, 2, 3 zostały sklasyfikowane jako lokale mieszkalne. Nieruchomość 1 zostanie zaklasyfikowana do KŚT 109 - Pozostałe budynki Niemieszkalne. Formalny status budynku mieszkalnego wynika wyłącznie z tego, że łatwiej było Pani uzyskać warunki zabudowy. Nieruchomość 2 (ul. …) została zaklasyfikowana do KŚT 121. Nieruchomość 3 (ul. …) została zaklasyfikowana do KŚT 122. Lokale w Nieruchomości 3 są to dwa osobne lokale.

Zatem kwalifikowanie przez podatnika budynku, bądź lokalu mieszkalnego do budynków (lokali) niemieszkalnych tylko na podstawie własnej oceny, że będzie wykorzystywany do celów niemieszkalnych nie może zostać przyjęta za wiążącą.

W opisie sprawy wprost Pani wskazała, że wszystkie trzy Nieruchomości posiadają formalny status budynków/lokali mieszkalnych.

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podaje bowiem wprost definicji środka trwałego. Wskazuje w art. 22a ww. ustawy składniki majątku, które przy spełnieniu określonych warunków można uznać za środki trwałe podlegające amortyzacji.

Stosownie zaś do art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają m.in. lokale, stanowiące własność podatnika, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Przy czym, zgodnie z treścią art. 22c pkt 2 ww. ustawy amortyzacji nie podlegają lokale/budynki mieszkalne.

Tym samym o możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów nie decyduje przeznaczenie lokalu, ale czy będzie on spełniał warunki określone w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy będzie mieścił się w dyspozycji art. 22c pkt 2 ww. ustawy.

Skoro zatem wskazane we wniosku: Nieruchomość 1 (która będzie oddana do używania na koniec października 2025 r.) oraz Nieruchomości 2, 3 są budynkami/lokalami mieszkalnymi, to tym samym w obecnie obowiązującym stanie prawnym (po 2022 r.) nie będzie Pani mogła dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych.

W konsekwencji, nie będzie Pani miała również możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, Pani stanowisko w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Jednakże, z uwagi na fakt, że Nieruchomość 2 została nabyta i wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w 2016 r., zaś Nieruchomość 3 w 2018 r., to na podstawie przepisu przejściowego - do końca 2022 r. mogła Pani zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. (tj. Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3).

Reasumując:

1. odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Nieruchomości 1, po jej oddaniu do używania, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów,

2. odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Nieruchomości 2 i 3, dokonywane po ich nabyciu:

· mogły stanowić koszty uzyskania przychodów do końca 2022 r.,

· nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w obecnie obowiązującym stanie prawnym (po 2022 r.).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zastrzec, że interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku w kontekście zadanych pytań, natomiast nie rozstrzyga innych kwestii wynikających z opisu sprawy i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej, które nie były przedmiotem zapytania (stawki odpisów amortyzacyjnych).

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Przeanalizowałem powołane przez Panią we wniosku wyroki sądów administracyjnych. Przy czym wskazać należy, że powołane orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą indywidualnych spraw innych podmiotów oraz innych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych niż przedstawione we wniosku.

Odnosząc się do powołanego przez Panią wyroku WSA we Wrocławiu z 9 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 960/23, na który powołuje się Pani we własnym stanowisku, wyjaśniam, że orzeczenie to jest nieprawomocne i została wniesiona skarga kasacyjna organu. Dodatkowo ma charakter jednostkowy, a stanowisko co do niemożności kontynuacji zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mieszkalnych po 31 grudnia 2022 r. znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, w szczególności w wyrokach: NSA z 13 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 119/23, WSA w Krakowie z 16 września 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 488/220 oraz 26 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 1160/22, WSA w Olsztynie z 14 września 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 325/22, WSA w Łodzi z 19 września 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 439/22, 20 września 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 482/22 oraz z 26 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 62/24, WSA w Gliwicach z 28 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 856/22, z 17 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1067/22, WSA w Opolu z 26 października 2022 r. sygn. akt I SA/Op 230/22, WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/23 oraz z 22 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/22, czy też WSA w Poznaniu z 16 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Po 482/23 oraz z 11 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 492/22.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.