Interpretacja 0113-KDIPT2-1.4011.693.2025.2.AS

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 sierpnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 września 2025 r. (wpływ 23 września 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Od … 2023 r. będąc lekarzem specjalistą radiologii i diagnostyki obrazowej prowadzi Pan indywidualną działalność gospodarczą świadcząc usługi medyczne (m.in. wykonując i opisując badania obrazowe) oraz usługi szkoleniowe i edukacyjne (m.in. prowadząc specjalistyczne kursy z ultrasonografii dla innych lekarzy).

Od początku prowadzenia swojej działalności gospodarczej ma Pan zawartą umowę o udzielanie świadczeń zdrowotnych w …, w którym pełni Pan również funkcję kierownika specjalizacji kilku lekarzy rezydentów, tj. lekarzy w trakcie szkolenia specjalizacyjnego. Dotychczas rozlicza Pan przychody z działalności gospodarczej w ramach 19% podatku liniowego, ale od przyszłego roku kalendarzowego (2026 r.) zamierza zmienić Pan formę opodatkowania swojej działalności na ryczałt.

Do obowiązków kierownika specjalizacji należy:

· udział w ustalaniu warunków odbywania szkolenia specjalizacyjnego, które umożliwi nabycie wiedzy i umiejętności praktycznych, określonych w programie szkolenia specjalizacyjnego;

· nadzór nad realizacją szkolenia specjalizacyjnego;

· ustalanie planowanego harmonogramu szkolenia specjalizacyjnego oraz jego aktualizacja;

· prowadzenie ewaluacji szkolenia specjalizacyjnego zgodnie z jego programem (w formie m.in. indywidualnie przeprowadzanych zaliczeń cząstkowych, oceny nabytych umiejętności praktycznych i zdobytej przez szkolącego się lekarza wiedzy);

· potwierdzanie w elektronicznej karcie specjalizacji (EKS) realizacji poszczególnych elementów szkolenia specjalizacyjnego;

· potwierdzanie w EKS, że szkolenie specjalizacyjne odbyło się zgodnie z jego programem;

· zawiadamianie wojewody, za pomocą elektronicznego systemu monitorowania kształcenia (SMK), o przerwaniu szkolenia specjalizacyjnego przez osobę odbywającą szkolenie specjalizacyjne, która nie realizuje albo nie będzie mogła realizować programu szkolenia specjalizacyjnego. Obowiązki te reguluje artykuł 19 ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 342).

W uzupełnieniu wniosku odpowiedział Pan następująco na zadane pytania:

1) Czy w ustawowym terminie złoży Pan sporządzone na piśmie oświadczenie naczelnikowi urzędu skarbowego, właściwemu według miejsca zamieszkania, o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na 2026 r.?

Odp. Tak, zamierzam złożyć takie oświadczenie w ustawowym terminie.

2) Czy do wykonywanej przez Pana działalności nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Odp. W przypadku wykonywanej przeze mnie działalności gospodarczej nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

3) Czy w odniesieniu do Pana zachowane będą warunki określone w art. 6 ust. 4 ww. ustawy?

Odp. Tak, w przypadku mojej działalności gospodarczej zachowane będą warunki określone w art. 6 ust. 4 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

4) Czy prowadzona przez Pana działalność gospodarcza jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy?

Odp. Tak, prowadzona przeze mnie działalność gospodarcza jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

5) Pod jakim symbolem PKWiU – według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.) – sklasyfikowane są/będą usługi, które są przedmiotem wniosku?

Odp. Usługi, które są przedmiotem wniosku będą sklasyfikowane pod następującym symbolem wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.):

85.59.13.2 - Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

6) Wymienić symbole PKWiU wszystkich usług wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wraz z przyporządkowaniem wszystkich świadczonych przez Pana usług do konkretnych symboli PKWiU.

Odp. Symbole PKWiU wszystkich usług wykonywanych przeze mnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są następujące:

· 85.59.13.2 - Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane;

· 85.59.19.0 - Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane;

· 86.22.11.0 - Usługi w zakresie analizy i opisywania obrazów medycznych;

· 86.22.19.0 - Pozostałe usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej.

7) Czy będzie Pan prowadził ewidencję przychodów, w której będzie Pan w stanie określić przychód z działalności, opodatkowany różnymi stawkami?

Odp. Tak, będę prowadził ewidencję przychodów, w której będę w stanie określić przychód z działalności usługowej opodatkowany różnymi stawkami w związku z tym, że działalność jest wielotorowa (tj. obejmuje usługi medyczne, edukacyjne oraz szkolenie zawodowe lekarzy).

8) Czy na fakturach wystawionych dla kontrahenta będzie wyodrębnione wynagrodzenie za usługi według poszczególnych klasyfikacji PKWiU (jeśli taka sytuacja wystąpi)?

Odp. Tak, jeśli taka sytuacja wystąpi to na fakturach wystawionych dla kontrahenta będzie wyodrębnione wynagrodzenia za usługi według poszczególnych klasyfikacji PKWiU.

9) Czy wykonywane przez Pana usługi medyczne i usługi szkoleniowe oraz edukacyjne, wskazane we wniosku, będą elementem złożonego (kompleksowego) świadczenia na rzecz klienta, za co otrzymuje Pan jedno wynagrodzenie?

Odp. Usługi medyczne, edukacyjne oraz szkolenia zawodowego lekarzy, w tym funkcja kierownika specjalizacji, będą wykazywane na odrębnych fakturach, ponieważ dotyczą one różnych podmiotów, z którymi współpracuję w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotem zapytania jest wyłącznie sposób opodatkowania funkcji kierownika specjalizacji.

10) Jaki będzie pełny zakres prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej? Proszę o podanie konkretnych zadań/czynności wykonywanych przez Pana w ramach tej działalności i przypisanie im poszczególnych symboli wg PKWiU.

Odp. Podział konkretnych zadań/czynności z przypisanymi im symbolami PKWiU:

· usługi medyczne:

- 86.22.11.0 Usługi w zakresie analizy i opisywania obrazów medycznych;

- 86.22.19.0 Pozostałe usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej;

· usługi szkoleniowe (pozaszkolne formy edukacji):

- 85.59.19.0 Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane;

· szkolenie zawodowe lekarzy:

- 85.59.13.2 Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Pytanie (ostatecznie postawione w uzupełnieniu wniosku)

Czy po zmianie formy opodatkowania działalności gospodarczej z podatku liniowego na zryczałtowany podatek dochodowy w 2026 r. przychody z tytułu pełnienia funkcji kierownika specjalizacji określone symbolem PKWiU 85.59.13.2, będzie Pan mógł rozliczać stawką ryczałtu wynoszącą 8,5% (określoną w art. 12 pkt 1 pkt 5 lit. c) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym)?

Pana stanowisko w sprawie (przedstawione ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)

W Pana opinii, przychody z tytułu pełnienia funkcji kierownika specjalizacji, określone symbolem według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) 85.59.13.2, będzie mógł Pan od przyszłego roku kalendarzowego rozliczać stawką 8,5% zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 12 ppkt 5 lit. c) ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 843).

Pełnienie funkcji kierownika specjalizacji stanowi istotę procesu szkolenia lekarzy na początku ich drogi zawodowej. Obowiązki kierownika specjalizacji reguluje art. 19 ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, który jasno stwierdza, że kierownik specjalizacji ustala warunki odbywania szkolenia specjalizacyjnego umożliwiające nabycie wiedzy i umiejętności praktycznych określonych w programie szkolenia specjalizacyjnego, sprawuje nadzór nad realizacją szkolenia specjalizacyjnego, ustala harmonogram tego szkolenia oraz prowadzi ewaluację szkolenia specjalizacyjnego, zgodnie z jego programem, dokonując sukcesywnej oceny nabytych przez lekarza kompetencji.

Z kolei, art. 12 pkt 1 ppkt 5 lit. c) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stwierdza, że stawką ryczałtu 8,5% są objęte przychody ze świadczenia usług w zakresie edukacji (PKWiU dział 85), które obejmują również symbol 85.59.13.2, dotyczący pozostałych usług w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Pełniąc odpowiedzialną funkcję kierownika specjalizacji od kilku lat kładzie Pan szczególny nacisk na przekazywanie wiedzy i praktycznych umiejętności szkolących się lekarzy, sprawdzając przy tym postępy w nauce zawodu poprzez przeprowadzane kolokwia i ocenę nabytych umiejętności. Funkcja ta jest odrębną usługą od usług w zakresie opieki zdrowotnej, które obejmują czynności związane z zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i/lub poprawą zdrowia w zakresie działań profilaktycznych i działań związanych z procesem leczenia pacjentów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 843):

Zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

Na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy:

Natomiast zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy:

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania.

Zgodnie z ww. art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy:

Należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Natomiast w myśl art. 9 ust. 1c ww. ustawy:

Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zostały określone w art. 12 ustawy i zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Dla rozróżnienia rodzajów tych działalności, ustawodawca posłużył się m.in. grupowaniami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1676). Zatem istotne jest przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) oraz art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że od … 2023 r. będąc lekarzem specjalistą radiologii i diagnostyki obrazowej prowadzi Pan indywidualną działalność gospodarczą świadcząc usługi medyczne (m.in. wykonując i opisując badania obrazowe) oraz usługi szkoleniowe i edukacyjne (m.in. prowadząc specjalistyczne kursy z ultrasonografii dla innych lekarzy). Rozlicza Pan przychody z działalności gospodarczej w ramach 19% podatku liniowego, ale od 2026 r. zamierza zmienić formę opodatkowania swojej działalności na ryczałt.

Do Pana obowiązków jako kierownika specjalizacji należy:

· udział w ustalaniu warunków odbywania szkolenia specjalizacyjnego, które umożliwi nabycie wiedzy i umiejętności praktycznych, określonych w programie szkolenia specjalizacyjnego;

· nadzór nad realizacją szkolenia specjalizacyjnego;

· ustalanie planowanego harmonogramu szkolenia specjalizacyjnego oraz jego aktualizacja;

· prowadzenie ewaluacji szkolenia specjalizacyjnego zgodnie z jego programem (w formie m.in. indywidualnie przeprowadzanych zaliczeń cząstkowych, oceny nabytych umiejętności praktycznych i zdobytej przez szkolącego się lekarza wiedzy);

· potwierdzanie w elektronicznej karcie specjalizacji (EKS) realizacji poszczególnych elementów szkolenia specjalizacyjnego;

· potwierdzanie w EKS, że szkolenie specjalizacyjne odbyło się zgodnie z jego programem;

· zawiadamianie wojewody, za pomocą elektronicznego systemu monitorowania kształcenia (SMK), o przerwaniu szkolenia specjalizacyjnego przez osobę odbywającą szkolenie specjalizacyjne, która nie realizuje albo nie będzie mogła realizować programu szkolenia specjalizacyjnego.

Zamierza Pan złożyć w ustawowym terminie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na 2026 r. W przypadku wykonywanej przez Pana działalności gospodarczej nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W odniesieniu do Pana zachowane będą warunki określone w art. 6 ust. 4 ww. ustawy. Prowadzona przez Pana działalność gospodarcza jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Symbole PKWiU wszystkich usług wykonywanych przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są następujące:

· 85.59.13.2 - Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane;

· 85.59.19.0 - Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane;

· 86.22.11.0 - Usługi w zakresie analizy i opisywania obrazów medycznych;

· 86.22.19.0 - Pozostałe usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej.

Będzie Pan prowadził ewidencję przychodów, w której jest Pan w stanie określić przychód z działalności usługowej opodatkowany różnymi stawkami w związku z tym, że działalność jest wielotorowa (tj. obejmuje usługi medyczne, edukacyjne oraz szkolenie zawodowe lekarzy). Usługi medyczne, edukacyjne oraz szkolenia zawodowe lekarzy, w tym funkcję kierownika specjalizacji, będzie Pan wykazywał na odrębnych fakturach, ponieważ dotyczą one różnych podmiotów, z którymi Pan współpracuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Przedmiotem Pana zapytania jest wyłącznie sposób opodatkowania funkcji kierownika specjalizacji, sklasyfikowanej według PKWiU 85.59.13.2 - Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Przenosząc powołane przepisy na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że jeśli faktycznie – jak Pan wskazał – opisane usługi nie stanowią usługi kompleksowej i jest Pan w stanie określić przychód przypadający na konkretną usługę – to po zmianie formy opodatkowania działalności gospodarczej z podatku liniowego na zryczałtowany podatek dochodowy w 2026 r., przychody uzyskiwane z tytułu pełnienia funkcji kierownika specjalizacji sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 85.59.13.2, może Pan opodatkować stawką ryczałtu wynoszącą 8,5%, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym).

Wobec powyższego Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretację wydałem na podstawie wskazanego przez Pana we wniosku grupowania PKWiU i kwestia ta nie podlegała ocenie.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy tylko i wyłącznie sprawy będącej przedmiotem Pana zapytania (określenia stawki ryczałtu dla usług sklasyfikowanych wg PKWiU 85.59.13.2). Inne kwestie zawarte w opisie sprawy nie podlegały ocenie (w szczególności przedmiotem interpretacji nie była kwestia możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wykonywanych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej).

Powołanie przez Pana w opisie zdarzenia przyszłego „art. 12 pkt 1 ppkt 5”, w pytaniu „art. 12 pkt 1 ppkt 5 lit. c)” oraz w Pana stanowisku „art. 12 pkt 1 ppkt 5 lit. c)” ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym” uznano za oczywistą omyłkę pisarską i na podstawie całokształtu wniosku, przyjąłem, że miał Pan na myśli art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Nie ma to jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia, z uwagi, że w pytaniu wskazał Pan prawidłową wysokość stawki ryczałtu z tytułu świadczonych przez Pana usług.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.