Interpretacja 0113-KDIPT2-1.4011.805.2025.2.DJD

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 października 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 12 grudnia 2025 r. (wpływ 12 grudnia 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Od grudnia 1986 r. do 1 stycznia 2023 r. Wnioskodawczyni prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą. 2 stycznia 2023 r. doszło do przekształcenia tej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, gdzie jest ona kontynuowana.

Wnioskodawczyni była użytkownikiem wieczystym we wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej:

·         nieruchomości gruntowej w postaci działki położonej w Z…, o numerze ewidencyjnym X, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o numerze…;

·         nieruchomości gruntowej w postaci działki położonej w Z.., o numerze ewidencyjnym Y, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o numerze ….

Obie ww. działki, sąsiadujące (graniczące) ze sobą, były niezabudowane budynkami, ani budowlami i są w całości przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Żadna z tych działek nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Prawo użytkowania wieczystego działki nr X zostało nabyte w 2003 r. z myślą o prowadzonej wówczas działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w zakresie produkcji (główny przedmiot działalności). Od tego nabycia nie został naliczony podatek od towarów i usług.

Prawo użytkowania wieczystego działki nr X zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych działalności gospodarczej Wnioskodawczyni przed 2012 r., a wycofanie tego prawa z ewidencji miało miejsce 31 stycznia 2020 r. Działka ta nie została faktycznie (tj. fizycznie) wykorzystana (zajęta) do prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej.

Dla działki nr X zostały wydane trzy decyzje o warunkach zabudowy:

a)      z 2007 r. na budynek zbiorowego zamieszkiwania – hotel akademicki – na wniosek Wnioskodawczyni;

b)      z 2007 r. na budynek zbiorowego zamieszkiwania – dom pomocy społecznej – na wniosek Wnioskodawczyni;

c)      z 2023 r. na inwestycję deweloperską – budynek mieszkaniowy wielorodzinny – na wniosek dewelopera realizującego podobne inwestycje etapowo w bliskim sąsiedztwie.

Prawo użytkowania wieczystego działki nr Y zostało nabyte w 2003 r. dla potrzeb ówcześnie prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w zakresie produkcji (główny przedmiot działalności). Nabycie to nastąpiło w ramach zniesienia współwłasności nieruchomości nabytej wcześniej (zniesienie to miało miejsce między Wnioskodawczynią i jej mężem z jednej strony, a niepowiązanym podmiotem trzecim z drugiej strony – podmiotem prowadzącym w sąsiedztwie działalność gospodarczą). Od obu tych nabyć nie został naliczony podatek od towarów i usług.

Prawo użytkowania wieczystego działki nr Y zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych działalności gospodarczej Wnioskodawczyni przed 2004 r. a wycofanie tego prawa z ewidencji miało miejsce 31 marca 2022 r. Działka ta nie została faktycznie (tj. fizycznie) wykorzystana (zajęta) do jednoosobowej działalności gospodarczej. Dla działki nr Y została wydana decyzja o warunkach zabudowy na inwestycję deweloperską – budynek mieszkaniowy wielorodzinny – na wniosek dewelopera realizującego podobne inwestycje etapowo w bliskim sąsiedztwie.

Dla obu działek brak jest planu miejscowego, zaś studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wskazuje, że są one położone w strefie zabudowy wielofunkcyjnej WZ2. Obie ww. działki zostały zakupione ze środków własnych (nie były finansowane kredytem). Z racji tego, że działki nr X i Y sąsiadują z terenem, na którym realizowana była ówcześnie inwestycja mieszkaniowa przez dewelopera, Wnioskodawczyni z jednej strony chciała zabezpieczyć te działki przed spadkiem wartości, z uwagi na działania podejmowane przez dewelopera, a z drugiej strony chciała zapewnić sobie możliwość zbycia tej działki na korzystnych warunkach. W związku z tym podpisała z deweloperem porozumienie „dobrosąsiedzkie”, mające za przedmiot m.in. wskazane działki. W ramach tego porozumienia Wnioskodawczyni zobowiązała się m.in. do niepodejmowania żadnych czynności wobec konkretnej inwestycji, realizowanej przez dewelopera na nieruchomości położonej bezpośrednio przy nieruchomościach Wnioskodawczyni, będących przedmiotem pisma, które mogłyby powodować jej zablokowanie (uniemożliwienie), opóźnienie lub utrudnienie jej rozpoczęcia lub realizacji.

Z kolei deweloper zobowiązał się m.in. do:

·      ustanowienia w określonym terminie służebności gruntowej na swojej nieruchomości na rzecz każdoczesnych właścicieli i użytkowników wieczystych ww. działek;

·      wykonania w określonym terminie projektu budowlanego dot. inwestycji mieszkaniowej dla działek nr X i Y oraz przeniesienia praw do tego projektu na Wnioskodawczynię i Jej małżonka;

·      uzyskania w określonym terminie pozwolenia na budowę tej inwestycji oraz jego przeniesienia na Wnioskodawczynię i Jej małżonka.

W chwili obecnej toczy się postępowanie w przedmiocie wydania pozwolenia na budowę z wniosku dewelopera, który w tym zakresie uzyskał od Wnioskodawczyni i Jej małżonka prawo do dysponowania działkami nr X i Y na cele budowlane (bez prawa do faktycznego wykorzystywania nieruchomości) zgodnie z zapisami powołanego wyżej porozumienia zawartego z deweloperem. Prawo do dysponowania tymi działkami na cele budowlane zostało udzielone m.in. celem dokonywania wszelkich niezbędnych pomiarów, badań, a także uzyskiwania dokumentacji, decyzji, uzgodnień i zapewnień niezbędnych lub użytecznych do prowadzenia inwestycji mieszkaniowej na tych działkach. Wskazane wyżej postępowanie w przedmiocie wydania pozwolenia na budowę nie zostało zakończone. Nawet jeśli pozwolenie na budowę zostanie wydane, nie będzie ono wydane na nazwisko Wnioskodawczyni z racji tego, że sprzedała działki nr X i Y(o czym szerzej niżej).

Jednocześnie należy wyjaśnić motywy, dla których ww. działki nie zostały faktycznie (tj. fizycznie) wykorzystane (zajęte) do jednoosobowej działalności gospodarczej:

1)   zostały zakupione celem wykorzystania do działalności gospodarczej prowadzonej na sąsiednich nieruchomościach, z uwagi na plany rozwojowe. W momencie ich zakupu rejon, w którym są położone, był faktycznie wykorzystywany na cele przemysłowe;

2)   z uwagi na zmianę w sposobie wykorzystania nieruchomości położonych w okolicy, z uwagi na rozwój tego obszaru (wyburzenia dawnych obiektów przemysłowych, zabudowa mieszkaniowa realizowana na poprzemysłowych gruntach), w sąsiedztwie nieruchomości zaczęła dominować zabudowa nieuciążliwa. Wskazane wyżej działki znajdują się w sąsiedztwie strefy wielkomiejskiej..., wyznaczonej długo po nabyciu nieruchomości, których dotyczy wniosek;

3)   wobec powyższego Wnioskodawczyni podjęła decyzję o sukcesywnym przenoszeniu działalności gospodarczej w inny, typowo przemysłowy rejon .... Wskutek tej decyzji nieruchomości, o których mowa, nigdy nie stały się przydatne w prowadzonej ówcześnie działalności produkcyjnej. Jednocześnie należy nadmienić, że Wnioskodawczyni nie uzyskała nigdy, ani warunków zabudowy, ani decyzji o pozwoleniu na budowę na budynki przeznaczone do działalności produkcyjnej. Innymi słowy, Wnioskodawczyni nie mogła wykorzystywać rzeczonych działek w toku działalności produkcyjnej przez cały okres ich posiadania. Działki niezabudowane byłby bowiem nieprzydatne do takiej działalności – konieczne byłoby wzniesienie budynków produkcyjnych, a nie było stosownych pozwoleń, aby je wbudować.

Wnioskodawczyni w 2024 r. sprzedała ww. działki nr X i Y na rzecz innego podmiotu gospodarczego, niebędącego stroną wskazanego wcześniej porozumienia.

Ponadto należy podkreślić, że:

·      Wnioskodawczyni – za pośrednictwem swojej córki – składała propozycje sprzedaży ww. działek innym przedsiębiorcom – deweloperom zabudowy mieszkaniowej, m.in. jako próbę weryfikacji oferty firmy z sąsiedztwa. Propozycję spotkały się z niemal zerowym odzewem;

·      wskazane wyżej działki nie były przedmiotem reklamy;

·      wskazane działki nie były wynajmowane, wydzierżawiane ani oddane do odpłatnego korzystania na innej podstawie;

·      Wnioskodawczyni nie podejmowała innych czynności w celu uatrakcyjnienia ww. działek;

·      Wnioskodawczyni okresowo zlecała oczyszczanie (usunięcie) samosiejek z obu ww. działek celem utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym.

Historia odpłatnego zbywania nieruchomości przez Wnioskodawczynię.

1. Sprzedane nieruchomości prywatne:

1.1     Mieszkanie (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego), otrzymane w darowiźnie od matki Wnioskodawczyni do Jej majątku osobistego w maju 2014 r., przy czym Nieruchomość była dalej zamieszkiwana przez matkę Wnioskodawczyni. Po śmierci matki, Wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie w listopadzie2015 r., aby nie przypominało ono o smutku związanym z odejściem najbliższej osoby oraz z braku potrzeby posiadania lokalu mieszkalnego w danej lokalizacji. Mieszkanie to – przed jego sprzedażą – nie było oddawane w najem przez Wnioskodawczynię, ani udostępnione na podstawie umowy dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Sprzedaż opisanego prawa została opodatkowana na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

1.2     Mieszkanie – prawo własności lokalu mieszkalnego położonego w budynku przy ul. A…. Nieruchomość kupiona na rynku pierwotnym w grudniu 2017 r., wraz z mężem do majątku wspólnego ze środków własnych, z myślą o przeprowadzce z dotychczasowego miejsca zamieszkania, tj. domu jednorodzinnego (kilkupiętrowego segmentu), który staje się dla Wnioskodawczyni coraz bardziej uciążliwy w codziennym funkcjonowaniu, z uwagi na konieczność wielokrotnego pokonywania schodów. Po wykończeniu zakupionego w stanie deweloperskim mieszkania, Wnioskodawczyni wraz z mężem uznali, że jest ono za małe dla nich obojga i postanowili kontynuować poszukiwania albo działki pod budowę nowego niskiego domu jednorodzinnego albo gotowego domu z rynku wtórnego na własne potrzeby mieszkaniowe, aby się do niego wspólnie przenieść, zaś nieruchomość lokalową sprzedali w sierpniu 2019 r. Mieszkanie to – przed jego sprzedażą – nie było oddawane w najem przez Wnioskodawczynię, ani Jej męża, ani udostępnione na podstawie umowy dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Sprzedaż opisanego prawa została opodatkowana na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

1.3     Segment – prawo własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym w zabudowie segmentowej położonej w B…, wspomniane w już podpunkcie 1.2. – po nabyciu i przeprowadzeniu się nowej lokalizacji, działka wraz z segmentem, wybudowanym przez Wnioskodawczynię i Jej męża został ostatecznie sprzedany pod koniec 2024 r.

2. Sprzedane nieruchomości nabyte na potrzeby związane z działalnością gospodarczą:

2.1.   Pięć niezabudowanych działek gruntu ujętych w 4 odrębnych księgach wieczystych, stanowiące de facto jeden zwarty kompleks gruntu budowlanego w C… o powierzchni łącznej 15 794 m² (dalej w niniejszym paragrafie zwane także: Nieruchomością), nabyte od ... Specjalnej Strefy Ekonomicznej S.A. za (wartość OT czyli łącznie z kosztami nabycia) 2 537 296,00 PLN w 2010 r. w celu budowy na tym terenie zakładu produkcyjnego. Nieruchomość w C…  była kupowana, z uwagi na obowiązujące przepisy dot. prawa pierwokupu, dwuetapowo: w czerwcu 2010 r. nabyto działki (...) oraz warunkowo nabyto działki (...) (pod warunkiem nie skorzystania z prawa pierwokupu przez C… ), zaś ostateczne nabycie tych ostatnich dwóch działek nastąpiło 6 sierpnia 2010 r. Nieruchomość do momentu sprzedaży nie była wykorzystywana w żaden sposób. Do momentu sprzedaży Nieruchomości poniesiono koszty inwestycji 335 543,81 PLN (głównie projekt budowlany i opłaty administracyjne). Projekt nie został zrealizowany, z uwagi na dojście przez Wnioskodawczynię do wniosku, że teren ten jest zbyt mały do budowy nowego zakładu, który miałby pomieścić jej całą działalność oraz z uwagi na fakt znalezienia w tym czasie odpowiedniego obiektu do wynajęcia w D.., który był już przystosowany ze względu na istniejącą infrastrukturę techniczną, do możliwości natychmiastowego uruchomienia w nim zakładu wykańczania dzianin. Nieruchomość w C… wraz z dokumentacją projektową została sprzedana w lipcu 2012 r. za 3 000 860,00 PLN firmie -  sp. z o.o. z E... Przed sprzedażą Nieruchomość nie była wynajmowana, wydzierżawiana, ani oddana do używania na podstawie umowy o podobnym charakterze. Przychód był opodatkowany jako przychód z działalności gospodarczej, czyli podatkiem dochodowym od osób fizycznych (liniowy 19%).

2.2.   Działka nr ..., na której Wnioskodawczyni planowała wybudować budynek służący do celów prowadzonej działalności gospodarczej związanej z nowoczesną branżą włókienniczą. Z uwagi na brak możliwości nabycia przylegającej działki, zmianę planów obsługi komunikacyjnej/logistycznej nieruchomości oraz z racji wykrytej po zakupie wady nieruchomości, Wnioskodawczyni zbyła tę nieruchomość, z tytułu czego opłaciła podatek od przychodów z działalności gospodarczej (liniowy 19%). Obecnie toczy się postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku odprowadzonego przy sprzedaży działki nr ....

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością opłacała podatek liniowy (tj. zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i prowadziła księgi rachunkowe. Faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawczyni była przede wszystkim produkcja dzianin. Po przekształceniu działalności w 2023 r. w Spółce z o.o. Wnioskodawczyni jest wspólnikiem. Zakres działalności Spółki z o. o., w której jest wspólnikiem nie dotyczy usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze (w zakresie usług budowlanych).

Jednoosobowa działalność gospodarcza, którą Wnioskodawczyni prowadziła do momentu przekształcenia w Spółkę z o.o., nie dotyczyła usług deweloperskich, ani innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W CEIDG w zakres jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię wchodziło:

·      kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

·      wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

·      pośredniego w obrocie nieruchomościami,

·      zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.

Wszystkie te pozycje według kodów PKD w CEIDG wchodziły w zakres działalności Wnioskodawczyni, jednak nie zostały one wybrane po przemyśleniu, a „w razie czego”.

Zakup praw użytkowania wieczystego działek nr X oraz nr Y nie został potwierdzony fakturą VAT. Opłaty z tytułu użytkowania wieczystego działek nr X i Y były zaliczane do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Prawa użytkowania wieczystego wskazanych we wniosku działek nie były wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej innych osób. Prawa użytkowania wieczystego wskazanych we wniosku działek nie były do dnia sprzedaży udostępniane innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy.

Porozumienie „dobrosąsiedzkie” z deweloperem, mające za przedmiot wskazane działki nr X oraz nr Y zostało zawarte w lipcu 2023 r. Pomiędzy Wnioskodawczynią a deweloperem, z którym podpisała porozumienie „dobrosąsiedzkie”, nie występowały jakiekolwiek powiązania osobiste, gospodarcze, bądź majątkowe - wykraczające poza kwestie regulowane tym porozumieniem (cel jego zawarcia został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji).

Nabywca praw użytkowania wieczystego działek nr X oraz nr Y to ... Sp. z o.o. Nie jest to spółka, w której Wnioskodawczyni była/jest wspólnikiem/członkiem zarządu. Nabywca praw użytkowania wieczystego przedmiotowych działek nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie zna rzeczywistego zakresu działalności nabywcy ww. działek, bowiem jest to podmiot niepowiązany z Wnioskodawczynią. Z danych zawartych w Rejestrze Przedsiębiorców KRS wynika, że podmiot ten prowadzi działalność w następującym zakresie, charakteryzowanym poprzez kody PKD:

·      doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i pozostałe doradztwo w zakresie zarządzania;

·      działalność związana z administracyjną obsługą biura, włączając działalność wspomagającą;

·      kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek;

·      pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana;

·      realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych;

·      roboty budowlane związane ze wynoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Pomiędzy Wnioskodawczynią a nabywcą przedmiotowych działek nie występowały jakiekolwiek inne powiązania osobiste, gospodarcze, bądź majątkowe - oprócz okoliczności opisanej niżej.

W przeszłości była toczona sprawa sądowa w sprawie kiedyś istniejącej, a wykreślonej służebności gruntowej przejazdu przez nieruchomość nabywcy działek. Została ona wszczęta zanim nabył on nieruchomość sąsiednią. Sprawa została wycofana przez Wnioskodawczynię przy okazji zbycia działek, gdyż stała się wówczas bezzasadna, bowiem nabywca został właścicielem zarówno działki służebnej, jak i władnącej. Działka Wnioskodawczyni nr X była w tej sprawie działką władnącą.

Sprzedaż praw użytkowania wieczystego działek nr X oraz nr Y nie nastąpiła w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Sprzedaż została potwierdzona fakturą VAT. Wnioskodawczyni zaliczyła uzyskane przychody ze sprzedaży praw użytkowania wieczystego wskazanych we wniosku działek do przychodów z działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni posiada inne nieruchomości, ale obecnie nie zamierza ich sprzedawać w przyszłości.

Pytanie

Czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek nr X oraz Y spowodowała powstanie przychodu z działalności gospodarczej?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek nr X oraz Y nie spowodowała powstania przychodu z działalności gospodarczej.

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.; dalej jako: „ustawa o PIT”) stanowi, że odpłatne zbycie nieruchomości, w zależności do jakich celów nieruchomość ta była wykorzystywana, może stanowić źródło przychodów:

·         z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, lub

·         z odpłatnego zbycia nieruchomości niewykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT.

Z przychodem ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”, w myśl przytoczonych wyżej przepisów, mamy do czynienia wówczas, gdy spełnione są łącznie niżej wymienione przesłanki:

a)      zbywana nieruchomość stanowi składnik majątku podatnika będący środkiem trwałym podlegającym ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT) oraz

b)      była lub jest wykorzystywana na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej (część wspólna art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT).

Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT stanowi, że odrębnym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie.

Powstanie przychodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów uzależnione jest, o czym stanowi art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT, m.in. od wykorzystywania tych gruntów dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

W kontekście prawidłowego zaklasyfikowania przychodu z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek nr X i nr Y kluczowe jest zatem prawidłowe zdefiniowanie pojęcia „wykorzystywania na potrzeby związane z działalnością gospodarczą”.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera legalnej definicji pojęcia „wykorzystywania na potrzeby związane z działalnością gospodarczą”.

Na gruncie wykładni języka powszechnego słowo „wykorzystywać” znaczy m.in. „użyć czegoś do osiągnięcia jakiegoś celu, zysku” (por. Słownik Języka Polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl).

W doktrynie wskazuje się, że „przez wykorzystywanie na potrzeby działalności należy rozumieć taką sytuację, w której dane rzeczy służą do prowadzenia działalności gospodarczej lub ułatwiają jej prowadzenie, przyczyniając się do możliwości uzyskania przychodu” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, LEX 2015).

W orzecznictwie spotykana jest próba dokonania definicji pojęcia „wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą” na gruncie art. 22a ust. 1 ustawy o PIT.

Przepis ten stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1)      budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2)      maszyny, urządzenia i środki transportu,

3)      inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, zwane środkami trwałymi.

Zarówno art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a), jak i art. 22a ust. 1 ustawy o PIT zawierają zwrot „wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą”, w związku z czym należy przypuszczać, że racjonalny ustawodawca nie dawałby tym samym zwrotom na gruncie aktu normatywnego różnych znaczeń. Byłoby to sprzeczne z obowiązującą na gruncie wykładni językowej dyrektywą konsekwencji terminologicznej (inaczej zwaną zakazem dokonywania wykładni homonimicznej), która oznacza, że tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń w kontekście różnych przepisów.

Sądy administracyjne odwołują się wprost do tej zasady, czego przykładem są wyroki:

·      Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2010 r. sygn. akt II FSK 84/10;

·      Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 872/10;

·      Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2913/05.

Należy zatem przypuszczać, że użyty przez ustawodawcę w ustawie o PIT zwrot „wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą” ma to samo znaczenie zarówno na gruncie art. 22a ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT.

W wyroku z 26 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1233/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(...) ustawodawca posługuje się (...) wyrażeniami «wykorzystywane przez podatnika na potrzeby» oraz «prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą». Wyrażenia te wskazują na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy środków trwałych wiąże się z bezpośrednim, a więc fizycznym ich wykorzystywaniem (używaniem) przez podatnika. (...) Nie bez znaczenia pozostaje i ta okoliczność, że ustawodawca w przepisach regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych stosuje zamiennie wyrazy «używanie» i «wykorzystywanie», a więc terminy określające stosunek faktyczny, a nie prawny podatnika do konkretnego środka trwałego. (...). Ponadto wprowadzając kryterium «na potrzeby» ustawodawca nie sprecyzował, o jakie «potrzeby» w tym wypadku chodziło oraz jaki powinien być ich zakres. W takim wypadku kierując się treścią omawianych przepisów stwierdzić należało, że istotnym jest, aby środek trwały był w ogóle wykorzystywany przez podatnika w sensie fizycznym w jego działalności gospodarczej, generując przychody lub też również w celu uzyskania przychodów, w sensie prawnym – poprzez oddanie go do używania osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.”.

Podobnie stwierdził:

·         Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 297/19: „(...) sporna nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Nie została ona również zabudowana, ani nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób przez wspólników. Konsekwentnie należy zatem stwierdzić, że opisana przez wnioskodawcę nieruchomość nie spełnia definicji środka trwałego z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Sporna nieruchomość nie podlegała zatem ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na powyższe, sprzedaż spornej nieruchomości nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego ostatniego aktu. Przychód z tytułu spornej transakcji nie może zatem zostać zaliczony do źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej lecz do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.” ;

·         Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 234/20: „(...) sprzedaż Działki 1, która zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Skarżącego, nie była wykorzystywana w Jego działalności gospodarczej nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., dlatego przychód ze sprzedaży Działki 1 nie może zatem zostać zaliczony do źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej lecz do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.”.

Analiza przytoczonych wyroków prowadzi do wniosku, zgodnie z którym aby uznać przychód ze sprzedaży składnika majątku należącego do przedsiębiorcy za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej spełniony musi zostać warunek faktycznego (fizycznego) wykorzystywania tego składnika majątku (przed odpłatnym zbyciem) w prowadzonej przez tego przedsiębiorcę działalności gospodarczej. Jeżeli składnik majątku nie był fizycznie wykorzystywany przez podatnika w tej działalności, pomimo początkowych zamiarów wykorzystywania go na potrzeby działalności gospodarczej, oraz posiadanie składnika majątku nie przyczyniło się do wygenerowania przychodów z tej działalności to przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tego składnika majątku należy zaklasyfikować do źródła przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych niezwiązanych z działalnością gospodarczą na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

W celu ustalenia, czy dany składnik majątku był fizycznie wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą kluczowe jest dokonanie szczegółowej analizy stanu faktycznego w tym kontekście.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Wnioskodawczyni nabyła wraz z małżonkiem prawo wieczystego użytkowania ww. działek na cele związane z prowadzoną jednoosobową działalnością gospodarczą. Jednak – z uwagi na zmianę charakteru okolicy – wycofywanie się przedsiębiorstw produkcyjnych z tego rejonu – Wnioskodawczyni podjęła decyzję o sukcesywnym przenoszeniu działalności gospodarczej w inny, typowo przemysłowy rejon. Wskutek tej decyzji nieruchomości, o których mowa, nigdy nie stały się przydatne w prowadzonej ówcześnie działalności produkcyjnej, ani tym bardziej do jej rozwoju lub rozbudowy.

Skoro zatem nie doszło do faktycznego (fizycznego) wykorzystania rzeczonych działek do prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, ani jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej, nie były one wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., a zatem ich zbycie nie spowodowało powstania przychodu z działalności gospodarczej.

Co więcej, skoro – jak wynika ze stanu faktycznego – Wnioskodawczyni nie mogła wykorzystywać rzeczonych działek w toku działalności produkcyjnej przez cały okres ich posiadania, prawa wieczystego użytkowania gruntów nie nadawały się do gospodarczego wykorzystania, a zatem – pomimo ujęcia ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – nie stanowiły wartości niematerialnych i prawnych, przez to nie podlegały ujęciu w tej ewidencji wobec niespełnienia warunków określonych w art. 22b ust. 1 w zw. z art. 22c u.p.d.o.f.

Z kolei – jak stanowi art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. – przychód z działalności gospodarczej powstaje, o ile dochodzi do zbycia wartości niematerialnych i prawnych podlegających ujęciu w ewidencji, podczas gdy – jak wskazano powyżej – rzeczone nieruchomości nie stanowiły wartości niematerialnych i prawnych z racji tego, że nie nadawały się do gospodarczego wykorzystania przez cały okres ich posiadania przez Wnioskodawczynię.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis stanowi zatem, że nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednak w myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy:

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, spełnione muszą zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

·      nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

·      nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak stanowi art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

·       zarobkowym celu działalności,

·       wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

·       prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Po 919/14:

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji. Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji. W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne, celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie nieruchomości, podział nieruchomości, wystąpienie o pozwolenie na budowę, uzbrojenie terenu, itp.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W art. 14 ust. 2 ww. ustawy, wymienione zostały szczególne kategorie przychodów, które w przypadku uzyskania ich przez podatnika, stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takimi przychodami są m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia środków trwałych, co wynika z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy:

Stosownie zaś do art. 14 ust. 2c cytowanej ustawy:

W przytoczonym art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały szczególne kategorie przychodów, które – w przypadku uzyskania ich przez podatnika – stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takimi przychodami są m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia składników majątku, tj. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co wynika z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy. Zatem, przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności, i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Przy czym, do przychodów tych nie zalicza się nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy.

W świetle cytowanych powyżej przepisów należy zauważyć, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi, bądź wartościami niematerialnymi i prawnymi w prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) stanowią przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten nie powstaje jedynie wtedy, gdy sprzedaż nastąpi po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały one wycofane z działalności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera bezpośredniej definicji „środków trwałych”, dokonuje natomiast ich podziału na podlegające i niepodlegające amortyzacji. Wykazuje jednak szereg związków systemowych z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). Jednym z powiązań tego rodzaju jest problematyka składników majątkowych, która w systemie prawa podatkowego została wyraźnie odniesiona do prawa bilansowego.

Zgodnie z art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości:

Definicja pojęcia „środki trwałe” wywodzi się z ustawy o rachunkowości, gdzie zgodnie z art.3  ust. 1 pkt 15 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.):

Co wymaga podkreślenia w niniejszej sprawie, to fakt, że grunt jest zdatny do użytku z chwilą nabycia. Na jego wartość początkową wpływać będzie wyłącznie cena należna sprzedającemu oraz koszty związane z zakupem (koszty aktu notarialnego, itp.). Co istotne, w przypadku nabycia nieruchomości zabudowanej - oddzielnymi środkami trwałymi będą grunty oraz posadowione na tym gruncie budynki i budowle. W myśl bowiem przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), grunty klasyfikuje się do grupy 0 „Grunty”, a budynki do grupy 1 „Budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego”.

Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych definicja środków trwałych została w ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji, przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w art. 22a warunków uznać można za środki trwałe, podlegające amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji.

Jak stanowi art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast stosownie do art. 22c pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie natomiast do art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z literalnej wykładni przywołanych przepisów wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku (nieruchomości) wykorzystywanych w działalności gospodarczej powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku (nieruchomości) decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania.

Zaznaczyć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie w orzecznictwie przyjmuje się, że poprzez zaniechanie inwestycji należy rozumieć rezygnację z dalszego jej prowadzenia. Może to polegać na tym, że podatnik pomimo poniesienia pewnych wydatków odstępuje od zamiaru nabycia kompletnego środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej lub też rezygnuje z wytworzenia ich we własnym zakresie (E. Głębicka, Poniesione koszty zaniechanych inwestycji, ABC).

Podkreślam, że regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej), podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z treści przytoczonych przepisów wynika również, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Przy ustaleniu źródła przychodu ze sprzedaży składników majątkowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej istotny jest okres, jaki upłynął pomiędzy datą wycofania tych składników majątkowych z prowadzonej działalności gospodarczej, a datą ich sprzedaży. Jeżeli okres ten nie przekracza sześcioletniego okresu, o którym mowa w art. art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychód uzyskany ze sprzedaży tych składników majątkowych stanowi przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Natomiast, gdy okres ten przekracza sześcioletni okres, o którym mowa w ww. przepisie, to przychód uzyskany ze sprzedaży tych składników majątkowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W celu zakwalifikowania działań podjętych przez Panią do właściwego źródła przychodu, czyli ustalenia, czy sprzedaż stanowi przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że od grudnia 1986 r. do stycznia 2023 r. prowadziła Pani jednoosobową działalność gospodarczą. W styczniu 2023 r. doszło do przekształcenia tej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, gdzie jest ona kontynuowana. Faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej była przede wszystkim produkcja dzianin. Po przekształceniu działalności w 2023 r. w zakres działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie wchodzą usługi deweloperskie lub inne tego rodzaju usługi o zbliżonym charakterze. Niemniej jednak w rejestrze w CEIDG w zakres jednoosobowej działalności gospodarczej, oprócz produkcji dzianin, wchodziło: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośredniego w obrocie nieruchomościami, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie. Wskazuje Pani, że wszystkie te pozycje według kodów PKD w CEIDG wchodziły w zakres działalności ale nie zostały one wybrane po przemyśleniu, a „w razie czego”. Jednocześnie w przeszłości zarówno prywatnie, jak i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała Pani odpłatnego zbycia nieruchomości. W 2003 r. ze środków własnych, ramach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, nabyła Pani prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych o nr X oraz nr Y. Prawa użytkowania wieczystego tych działek zostały zakupione z zamiarem użytkowania na cele prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej. W akcie notarialnym wprost wskazano, że nieruchomość jest nabywana w związku z prowadzoną przez Panią działalnością gospodarczą. Prawo użytkowania wieczystego działki nr Y zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 2004 r., z kolei prawo użytkowania wieczystego działki nr X zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Pani działalności gospodarczej przed 2012 r. Obie działki, sąsiadujące ze sobą, były niezabudowane i w całości przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Dla działki nr X zostały wydane na Pani wniosek 2 decyzje o warunkach zabudowy z 2007 r. na budynek hotelu akademickiego oraz budynek domu pomocy społecznej. Wskazane działki sąsiadowały z terenem, na którym realizowana była inwestycja mieszkaniowa przez dewelopera, z którym 26 lipca 2023 r. podpisała Pani porozumienie „dobrosąsiedzkie” w celu zabezpieczenia działek przed spadkiem wartości oraz zapewnieniem sobie możliwość zbycia działek na korzystnych warunkach. Deweloper uzyskał od Pani i Pani małżonka prawo do dysponowania działkami nr X i Y na cele budowlane. Prawo do dysponowania tymi działkami na cele budowlane zostało udzielone m.in. celem dokonywania wszelkich niezbędnych pomiarów, badań, a także uzyskiwania dokumentacji, decyzji, uzgodnień i zapewnień niezbędnych lub użytecznych do prowadzenia inwestycji mieszkaniowej na tych działkach. W 2023 r. dla działek nr X i Y została wydane decyzja na inwestycję deweloperską – budynek mieszkaniowy wielorodzinny – na wniosek dewelopera realizującego podobne inwestycje etapowo w bliskim sąsiedztwie.  - Opłaty z tytułu użytkowania wieczystego działek nr X i Y były zaliczane do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo użytkowania wieczystego działki nr X zostało wycofanie z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych 31 stycznia 2020 r. Z kolei, prawo użytkowania wieczystego działki nr Y zostało wycofane z ewidencji 31 marca 2022 r. 2 stycznia 2023 r. doszło do przekształcenia Pani jednoosobowej dzielności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest kontynuowana. W 2024 r. sprzedała działki nr X i Y na rzecz innego podmiotu gospodarczego, niebędącego stroną wskazanego wcześniej porozumienia.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że w związku z tym, że przedmiotowe prawa użytkowania wieczystego działek nr X i nr Y:

·      zostały zakupione z zamiarem użytkowania na cele prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej,

·      zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako majątek Pani działalności gospodarczej,

·      dla działki nr X zostały w  2007 r. wydane na Pani wniosek 2 decyzje o warunkach zabudowy na budynek hotelu akademickiego oraz budynek domu pomocy społecznej,

·      dla działki nr X oraz dla działki Y została w 2023 r. wydana decyzja na inwestycję deweloperską – budynek mieszkaniowy wielorodzinny – na wniosek dewelopera realizującego podobne inwestycje etapowo w bliskim sąsiedztwie w związku z podpisanym porozumieniem i udzielonym prawem do dysponowania tymi działkami na cele budowlane,

·      opłaty z tytułu użytkowania wieczystego działek nr X i Y były zaliczane do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej,

·      zostały wycofane z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych:

-        31 stycznia 2020 r. - prawo użytkowania wieczystego działki nr X.

-         31 marca 2022 r. - prawo użytkowania wieczystego działki nr Y,

·      sprzedane zostały w 2024 r. na rzecz podmiotu gospodarczego, niebędącego stroną wskazanego wcześniej porozumienia.

Wszystkie powyżej wskazane działania podejmowane przez Panią związane z nabytymi prawami użytkowania wieczystego działek nr X oraz nr Y, stanowią zespół powiązanych ze sobą czynności powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności polegających na ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży, tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem. Nie budzi również wątpliwości zarobkowy charakter działań bowiem podejmowała Pani działania mające na celu zwiększenie atrakcyjności i wartości gruntów, do których przysługiwały Pani prawa, poprzez uzyskane decyzje o warunkach zabudowy. Pani działania cechowały się profesjonalizmem, były długofalowe i zorganizowane - postępowały etapami w kolejnych latach, finalnie zakończone zbyciem wskazanych praw.

Ponadto zauważyć należy że, sprzedaż wskazanych we wniosku praw użytkowania wieczystego działek nr X oraz nr Y nie stanowi przedsięwzięcia o charakterze incydentalnym i sporadycznym, bowiem jak wskazała Pani we wniosku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywała Pani inne nieruchomości, które następnie przygotowywała do zabudowy budynkami służącymi do celów prowadzonej działalności gospodarczej, a następnie zbywała ze względu na zmianę miejsca prowadzenia działalności. Z całokształtu okoliczności wynika zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku, przy czym obojętne jest, czy obejmuje dłuższy, czy krótszy czas. Tym samym, nie można się zgodzić z Pani twierdzeniem, że wskazane działki i z wiązane z nimi prawa nie były wykorzystywane do prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej.

Analiza cytowanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że z okoliczności opisanego stanu faktycznego w sposób jednoznaczny wynika, że przedmiotowe prawa użytkowania wieczystego działek nr X i Y były wykorzystywane przez Panią w prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczy o tym także fakt, że zaliczała Pani opłaty z tytułu użytkowania wieczystego działek do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Po ich wycofaniu z działalności gospodarczej (w 2020 r. i 2022 r. ), do zbycia doszło przed upływem terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, nie można mieć wątpliwości, że sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i skutkuje powstaniem przychodu, którego źródłem jest działalność gospodarcza. Oznacza to, że dochód ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr X oraz Y, jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 podlega opodatkowaniu zgodnie ze stosowana formą opodatkowania przychodów z tej działalności.

Mając na uwadze powyższe stwierdzam, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia praw użytkowania wieczystego działek nr X oraz Y po ich wycofaniu z działalności gospodarczej stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek nr X i Y została dokonana w 2024 r., a zatem od momentu w którym te składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat, co obliguje Panią do opodatkowania uzyskanego dochodu na zasadach właściwych dla wybranej przez Panią formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji, jest to przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, Pani stanowisko uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony opis sprawy będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

W odniesieniu do powołanych przez Panią wyroków sądów administracyjnych zaznaczam, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie mają zastosowania w sprawie będącej przedmiotem Pani wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.