Interpretacja 0113-KDIPT2-1.4011.895.2025.3.MAP

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 listopada 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy potwierdzenia skuteczności wyboru formy opodatkowania. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 grudnia 2025 r. (wpływ 29 grudnia 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Jest polskim rezydentem podatkowym. Do zakresu przeważającej działalności wykonywanej przez Niego wchodzi wykonywanie instalacji elektrycznych (PKD 2025: 43.12.Z).

Datą rozpoczęcia prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest 3 sierpnia 2022 r.

Nie skorzystał z opcji, o której mowa w art. 9 ust. 1c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. „Ustawy ryczałtowej”). Wnioskodawca nie złożył również w urzędzie skarbowym osobnego oświadczenia o zmianie formy opodatkowania dla prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże wszelkie Jego działania faktyczne zmierzały do wybrania właśnie opodatkowana przychodów na zasadach ryczałtu.

Od początku prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi ewidencję przychodu, o której mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy ryczałtowej. Począwszy od grudnia 2022 r. opłacał także zaliczki na podatek dochodowy wyliczone według zasad obowiązujących dla podatku zryczałtowanego. Po zakończeniu 2022 r. złożył także deklarację PIT - 28. Powyższą formę rozliczenia kontynuował także w latach następnych (i analogicznie składał deklaracje podatkowe).

W pierwszym przelewie podatkowym (od momentu założenia JDG) z tytułu podatku dochodowego, zleconym i wykonanym 19 grudnia 2022 r. Wnioskodawca w pozycji: „symbol formularza” wskazał „PIT-28”. Jednocześnie jako okres płatności błędnie podał: „22M09”, tj. wrzesień 2022 r. zamiast listopad 2022 r. Przyczyną błędu był fakt, że księgowość nieprawidłowo ustaliła, kiedy został osiągnięty pierwszy przychód podlegający opodatkowaniu ryczałtem (o czym jest mowa poniżej).

23 września 2022 r. Wnioskodawca otrzymał pierwszy przelew uznający Jego rachunek firmowy. Zgodnie z ustaleniami stron (tj. Wnioskodawcy jako Zleceniobiorcy, i Zamawiającego) była to płatność z tytułu zaliczki na poczet świadczenia usługi (wykonania instalacji elektrycznej), która zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych (tj. która zostanie wykonana w określonym terminie realizacji - w listopadzie 2022 r.).

Strony uzgodniły, że kwota otrzymanego wynagrodzenia (zaliczki) może podlegać zwrotowi na rzecz Zamawiającego w przypadku niewykonania usługi. W szczególności strony ustaliły, że zaliczka ma charakter zwrotny do chwili należytego wykonania i odbioru (protokołem) wykonanych prac, na poczet których została uiszczona.

Z umowy jednoznacznie wynika, że pobrane zaliczki są przyporządkowane do konkretnej usługi (wykonania instalacji energii elektrycznej w określonym terminie). Poza tym przelewem przychodzącym Wnioskodawca nie otrzymywał innych płatności w miesiącach wrzesień-październik 2022 r. Resztę wynagrodzenia z tytułu świadczenia danej usługi Wnioskodawca otrzymał w listopadzie 2022 r.

W szczególności strony umówiły się, że Zamawiający jest zobowiązany do zapłaty z góry zaliczki należnej na poczet należytego wykonania usługi (tj. jej zapłata nastąpiła z góry przed wykonaniem usługi lub jej częściowym wykonaniem). Pozostała część wynagrodzenia miała zostać zapłacona dopiero po odbiorze prac (co też zostało wykonane, ponieważ drugi przelew z tytułu świadczenia danych usług Wnioskodawca otrzymał dopiero 29 listopada 2022 r.).

Strony uzgodniły, że do wykonania usługi instalacji elektrycznej i odbioru prac dojdzie w listopadzie 2022. W listopadzie 2022 r. umówione prace zostały faktycznie wykonane i odebrane przez Zamawiającego (co zostało potwierdzone protokołem odbioru prac/wykonania usługi).

Jeżeli chodzi o fakturowanie, Wnioskodawca wystawił faktury VAT w następujących dniach: 16 września 2022 r. oraz 5 października 2022 r.

Faktury nie zostały oznaczone jako faktura zaliczkowa i końcowa odpowiednio, mimo że zgodnie z ustaleniami stron usługa miała zostać wykonana i rozliczona dopiero w listopadzie 2022 r., a przedtem Zamawiający miał wpłacić zaliczkę tytułem wykonania tych usług w listopadzie.

W szczególności faktura z 16 września 2022 r. mimo, że miała dokumentować wpłatę zaliczki, to została wystawiona z błędnym opisem i datą sprzedaży.

Faktura w październiku została wystawiona zupełnie omyłkowo, ponieważ w październiku nie było żadnych płatności. Księgowość Wnioskodawcy się pospieszyła i zamiast wystawić fakturę w celu dokonania rozliczenia końcowego danych usług i otrzymania reszty wynagrodzenia, wystawiła „zwykłą” fakturę na kwotę opiewającą na resztę wynagrodzenia.

W wyniku wykonania przez profesjonalnego doradcę podatkowego przeglądu dokumentacji podatkowej Wnioskodawcy (na jego zlecenie) stwierdzono błędy w dokumentacji podatkowej, w szczególności co do sposobu wystawienia faktur. Nie odzwierciedlają one rzeczywistych ustaleń poczynionych między stronami umowy na wykonanie instalacji elektrycznej. Księgowość zbyt pochopnie wystawiała faktury bez ustalenia treści postanowień umownych między Wnioskodawcą a Zamawiającym.

Wobec powyższego, Wnioskodawca planuje skorygować wystawione faktury VAT w ten sposób, aby:

·      faktura z 16 września 2022 r. dokumentowała otrzymanie zaliczki na poczet wykonania usługi w listopadzie 2022 r. („faktura zaliczkowa”),

·      faktura z 5 października 2022 r. dokumentowała rozliczenie końcowe z tytułu wykonania danej usługi w listopadzie, uwzględniając rozliczenie wpłaconej zaliczki (zapłaconej we wrześniu) i reszty wynagrodzenia (zapłaconej w listopadzie) („faktura końcowa”).

Uzupełnienie

a)  Czy zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce?

Odpowiedź: Tak, zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

b)  Kiedy wykonał Pan usługę, której dotyczyła otrzymana 23 września 2022 r. wpłata?

Odpowiedź : Usługa, której dotyczyła otrzymana w dniu 23 września 2022 r. wpłata została wykonana w dniu 28 listopada 2022 r. W tym dniu prace zostały faktycznie odebrane przez Zamawiającego, co zostało potwierdzone protokołem odbioru prac.

c)  Czy wpłata, którą Wnioskodawca otrzymał 23 września 2022 r. miała ostateczny i definitywny charakter, dotyczyła uregulowania należności przed wykonaniem usługi?

Odpowiedź: Wpłata otrzymana przez Wnioskodawcę w dniu 23 września 2022 r. nie miała charakteru ostatecznego i definitywnego. Ta wpłata miała charakter zaliczki (przedpłaty) przed wykonaniem usługi. Z ustaleń umownych między Wnioskodawcą a Zamawiającym wynika, że w celu umożliwienia prawidłowego wykonania usługi przez Wnioskodawcę Zamawiający miał uregulować zaliczki na ich poczet (tj. m.in. na pokrycie bieżących kosztów działalności Wnioskodawcy). Ze względu na ten fakt, że Wnioskodawca był nowym podmiotem, Zamawiający zażądał w umowie, aby wpłacone zaliczki mogły zostać mu zwrócone w przypadku, gdyby Wnioskodawca nie wykonywał swoich obowiązków w sposób należyty, tj. gdyby Zamawiający zauważył, że prace wykonywane przez Wnioskodawcę nie byłyby odpowiedniej jakości.

d)  Czy otrzymanie przez Pana zaliczki wynikało z umowy zawartej ze Zleceniodawcą?

Jeżeli tak, to:

·      w jaki sposób uregulowana została w niej kwestia płatności?

·      czy z postanowień zawartej umowy wynika, że dana wpłata stanowi zaliczkę lub zadatek na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w przyszłości?

Odpowiedź: W tym miejscu Wnioskodawca odpowiedział na pytanie z wezwania oraz zmodyfikował opis stan faktycznego.

Tak, otrzymanie przez Wnioskodawcę zaliczek (z 23 września 2022 r. oraz 29 listopada 2022 r.) wynikało z umowy zawartej ze Zleceniodawcą.

Z postanowień umownych wynika, że wpłaty z 23 września 2022 r. oraz z 29 listopada 2022 r. (które miała zostać zapłacona przez Zamawiającego do 10 listopada 2022 r.) miały charakter zaliczek w rozumieniu Kodeksu Cywilnego.

Zgodnie z ustaleniami stron (tj. Wnioskodawcy jako Zleceniobiorcy, i Zamawiającego) Zamawiający był zobowiązany do zapłaty zaliczek na poczet usług wykonywanych przez Wnioskodawcę. Strony ustaliły, że płatności będą dokonywane na podstawie wystawionych faktur VAT.

Pierwsza zaliczka miała zostać zapłacona najpóźniej do 30 września 2022 r.

Druga zaliczka miała zostać zapłacona najpóźniej do 31 października 2022 r.

Były to płatności z tytułu zaliczki na poczet świadczenia usługi (wykonania instalacji elektrycznej), która zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych (tj. do 28 listopada 2022 r.).

Strony uzgodniły, że kwota otrzymanego wynagrodzenia (zaliczki) może podlegać zwrotowi na rzecz Zamawiającego m.in. w przypadku niewykonania usługi lub nienależytego wykonania usługi. Każda ze stron umowy była również uprawniona do odstąpienia od umowy: w takim przypadku całość uregulowanych zaliczek podlegała zwrotowi na rzecz Zamawiającego. Każda ze stron umowy była również uprawniona do dochodzenia odszkodowania, jeżeli poniosła szkody z tytułu odstąpienia od zawartej umowy przez jej drugą stronę.

Uzasadnieniem biznesowym dla przyjęcia mechanizmu rozliczenia w formie zaliczek była chęć zapewnienia możliwości pokrycia nakładów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją zamówienia. Dla Wnioskodawcy możliwość odstąpienia od umowy była korzystna m.in. z tego względu, że mógł On w tym czasie znaleźć lepsze zamówienie, które pozwoliłoby Mu osiągnąć większe zyski.

W szczególności strony ustaliły, że zaliczki mają charakter zwrotny do chwili należytego wykonania i odbioru (protokołem) wykonanych prac, na poczet których zostały uiszczone. Strony umówiły się, że Zamawiający jest zobowiązany do zapłaty z góry zaliczki należnej na poczet należytego wykonania usługi (tj. jej zapłata nastąpiła z góry przed wykonaniem usługi lub jej częściowym wykonaniem).

Strony uzgodniły, że do wykonania usługi instalacji elektrycznej i odbioru prac dojdzie w listopadzie 2022. W dniu 28 listopada 2022 r. umówione prace zostały faktycznie wykonane i odebrane przez Zamawiającego (co zostało potwierdzone protokołem odbioru prac/wykonania usługi). Strony ustaliły, że do momentu faktycznego wykonania usługi i odbioru prac (co miało miejsce 28 listopada 2022 r.) potwierdzonego protokołem odbioru prac wynagrodzenie (zaliczki) wypłacone na rzecz Wnioskodawcy nie będzie miało charakteru definitywnego.

Niestety druga zaliczka (zapłacona w dniu 29 listopada 2022 r.) została zapłacona z opóźnieniem, tj. de facto dopiero dzień po wykonaniu usługi. Zatem w praktyce zapłata dokonana 29 listopada 2022 r. powinna być realnie potraktowana jako zapłata części wynagrodzenia (ponad zaliczkę uiszczoną 23 września 2022 r.) po wykonaniu usługi - ta okoliczność nie ma jednak większego znaczenia dla ustalenia skutków podatkowych w PIT (w szczególności momentu powstania przychodu podatkowego). Skoro do zapłaty doszło w listopadzie, tj. w tym samym miesiącu, w którym doszło do wykonania usługi, to nie ma ona wpływu dla ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego w PIT, który powinien zostać określony zgodnie z art. 14 ust. 1c, jako dzień wykonania usługi.

Mając na uwadze ten fakt, że zaliczka wpłacona z dnia 23 września 2022 r. w ocenie Wnioskodawcy nie powinna spowodować powstania przychodu podatkowego w PIT (w myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT), to pierwszy przychód z tytułu działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę powstał w listopadzie 2022 r. w dacie wykonania usługi (tj. 28 listopada 2022 r.).

Wobec powyższego, Wnioskodawca planuje dokonać korekty wystawionych przez siebie faktur w następujący sposób:

a) Faktura korygująca fakturę z 22 września 2022 r. dokumentująca otrzymanie zaliczki na poczet wykonania usługi w listopadzie 2022 r. („pierwsza faktura zaliczkowa”),

b) Faktura korygująca fakturę z 5 października 2022 r. „do zera” - w związku nieotrzymaniem drugiej zaliczki przed wykonaniem usługi,

c) Faktura końcowa z dnia 28 listopada 2022 r. dokumentująca rozliczenie końcowe usług w listopadzie 2022 r.

W zakresie fakturowania (co pozostaje poza zakresem danego wniosku o wydanie interpretacji) Wnioskodawca przyjmuje (w ślad za organem – Dyrektorem Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji z 7 maja 2015 r. Nr ITPP1/4512-151/15/DM) stwierdził, że moment wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki (stanowiącej całość lub część należności) przed wykonaniem usługi budowlanej nie wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego w VAT. W przypadku otrzymania zaliczki obowiązek podatkowy powstaje bowiem z chwilą jej otrzymania, niezależnie od tego kiedy zostanie wystawiona faktura dokumentująca tę zaliczkę.

W ocenie Wnioskodawcy, sposób fakturowania usługi nie ma jednak znaczenia dla określenia skutków podatkowych w PIT, ponieważ to faktury powinny dokumentować przebieg transakcji a nie kształtować go. Skoro w danej sprawie faktury zostały wystawione niezgodnie z ustaleniami stron (tj. niezgodnie z umową), to w celu określenia skutków podatkowych w PIT należy wziąć pod uwagę rzeczywiste ustalenia i charakter transakcji.

Skoro faktura z 22 września 2022 r. miała zostać wystawiona w celu otrzymania zaliczki (mimo, że nie została oznaczona jako faktura zaliczkowa), to fakt jej wystawienia, opóźnienia w zapłacie drugiej zaliczki oraz wpłata tej kwoty dopiero po wykonaniu płatności nie powinien mieć znaczenia dla określenia momentu powstania przychodu podatkowego w PIT. Z ustaleń stron wyraźnie bowiem wynika, że wszelkie płatności do momentu odbioru prac i zakończenia usługi nie miały charakteru definitywnego i mogły zostać zwrócone na rzecz Zamawiającego. Jednocześnie faktura z 5 października 2025 r. nie dokumentowała w sposób prawidłowy danej transakcji, w szczególności nie została oznaczona jako faktura końcowa, nie odnosiła się do faktury z 22 września 2022 r.

e)  Dlaczego fakt otrzymania przez Pana wpłaty zaliczki nie został potwierdzony wystawieniem faktury zaliczkowej?

Odpowiedź: Fakt otrzymania przez Wnioskodawcę wpłaty zaliczki nie został potwierdzony wystawieniem faktury zaliczkowej, ponieważ wszystkie faktury były wystawiane przez zewnętrzną księgowość, która nie otrzymała umowy zawartej z Zamawiającym, tylko informację o wysokości kwot wynagrodzenia. Księgowi postąpili według standardowego schematu przyjętego u nich dla wystawienia faktur i określenia daty wykonania usługi nie uwzględniając specyfiki działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

f)   Dlaczego wykonanie przez Pana usługi nie zostało potwierdzone wystawieniem faktury końcowej?

Odpowiedź: Wykonanie przez Wnioskodawcę usługi nie zostało potwierdzone wystawieniem faktury końcowej ponieważ faktury były wystawiane przez zewnętrzną księgowość, która nie otrzymała umowy zawartej z Zamawiającym, tylko informację o wysokości kwot wynagrodzenia. Księgowi postąpili według standardowego schematu przyjętego u nich dla wystawienia faktur i określenia daty wykonania usługi nie uwzględniając specyfiki działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

g)  Jak zostały opisane faktury z 16 września 2022 r. oraz z 5 października 2022 r.?

Odpowiedź: We wniosku jako datę wystawienia pierwszej faktury wskazano 16 września 2022 r. Natomiast po ponownej weryfikacji ustalono, że wystawiono ją 22 września 2022 r.

Faktura z 22 września 2022 r. została opisana w następujący sposób:

Data wystawienia 22 września 2022 r., Nazwa usługi: „instalacja elektryczna”, Termin zapłaty: 30 września 2022 r.

Faktura z dnia 5 października 2022 r. została opisana w sposób następujący:

Data wystawienia: 5 października 2022 r., Nazwa usługi: „instalacja elektryczna”, Termin zapłaty: 31 października 2022 r.

h)  Kiedy zamierza Pan dokonać korekty powyższych faktur?

Odpowiedź: Wnioskodawca zamierza dokonać korekty powyższych faktur niezwłocznie po otrzymaniu indywidualnej interpretacji podatkowej w danej sprawie w sposób opisany w danym piśmie. Wnioskodawca dochowując najwyższych standardów należytej staranności zwrócił się do doradcy podatkowego w celu analizy jego sytuacji i przygotowania wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Zatem Wnioskodawca prosi o potwierdzenie Jego stanowiska.

i)    Czy powyższa zaliczka nie została przez Wnioskodawcę zwrócona?

Odpowiedź Wnioskodawcy: Zaliczki z 23 września 2022 r. oraz 29 listopada 2022 r. nie zostały zwrócone.

j)    Czy w zakresie objętym wnioskiem nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub kontrola celno-skarbowa?

Odpowiedź: W zakresie objętym wnioskiem nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub kontrola celno-skarbowa

k)  Czy Wnioskodawca złożył w ustawowo określonym terminie do Urzędu Skarbowego zeznania podatkowe za lata podatkowe: 2022 r., 2023 r. oraz 2024 r.? Na jakim druku Wnioskodawca złożył powyższe zeznania podatkowe? Czy Wnioskodawca złożył korekty zeznań podatkowych za lata: 2022 r., 2023 r. oraz 2024 r. (kiedy i na jakim druku)?

Odpowiedź : Wnioskodawca złożył do Urzędu Skarbowego zeznania podatkowe za lata podatkowe 2022-2024 r. na druku PIT-28. Wnioskodawca nie składał korekt danych deklaracji.

Zeznania za lata 2023-2024 zostały złożone w ustawowym terminie, natomiast za 2022 r. zostało złożone w dniu 4 maja 2023 r., tj. dwa dni po terminie.

l)    Pod jakimi symbolami PKWiU zostały sklasyfikowane zostały świadczone przez Wnioskodawcę usługi? Jaki jest pełny zakres tych usług?

Odpowiedź Usługi objęte przedmiotem wniosku zostały sklasyfikowane pod kodem PKWiU 43.21.10 – „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych”. Pełny zakres tych usług jest następujący: wykonanie instalacji elektrycznej w nowo budowanym budynku mieszkalnym, obejmujące prowadzenie tras kablowych i przewodów, montaż puszek, osprzętu (gniazda, łączniki, punkty oświetleniowe) oraz rozdzielnic wraz z zabezpieczeniami. Wykonanie uziemienia i połączeń wyrównawczych oraz podłączenie obwodów zgodnie z dokumentacją projektową. Przeprowadzenie pomiarów ochronnych i prób działania instalacji.

m)Czy do wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Odpowiedź: Do wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ww. ustawy.

n)  Czy w odniesieniu do Wnioskodawcy zachowane są warunki określone w art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Odpowiedź: W odniesieniu do Wnioskodawcy zachowane są warunki określone w art. 6 ust. 4 ww. ustawy.

Pytania

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym należy uznać, że pierwszy przychód z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej został uzyskany w listopadzie 2022 r. - na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT w zw. z art. 9 ust. 1 Ustawy ryczałtowej w zw. z art. 14 ust. 1c Ustawy o Ryczałcie?

2.  Czy Wnioskodawca skutecznie złożył w ustawowym terminie oświadczenie o wyborze formy opodatkowania - podatku ryczałtowego, w rozumieniu przepisów art. 9 ust. 1 Ustawy ryczałtowej, a zatem skutecznie wybrał ryczałt jako formę opodatkowania dla Jego jednoosobowej działalności gospodarczej dla roku 2022 r. i lat następnych - zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy ryczałtowej?

Pana stanowisko w sprawie (w odniesieniu do pytania Nr 2 ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku):

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy, pierwszy przychód z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej został uzyskany dopiero w listopadzie 2022 r. mimo, że pierwsza płatność na Jego rachunek została wykonana we wrześniu 2022 r.

Przepisy Ustawy ryczałtowej nie przewidują szczególnego momentu powstania przychodu podatkowego. Zatem należy się posługiwać przypisami ustawami o PIT, które regulują tę kwestię.

Zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o PIT, za datę powstania przychodu uznaje się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Pojęcia „uregulowania należności” nie można jednak utożsamiać z otrzymaną zaliczką, bądź przedpłatą. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata (zaliczka) nie ma takiego charakteru, ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. To, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Niezależnie od powyższego art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT stanowi lex specialis w stosunku do regulacji z art. 14 ust. 1c będącym lex generalis.

Zatem w przypadku zakwalifikowania płatności jako zaliczki (przedpłaty) jej otrzymanie nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w PIT. Fakt wystawienia faktur (czy to przed otrzymaniem zaliczki, czy po) jest bez znaczenia, ponieważ możliwość jej wystawienia przed otrzymaniem zaliczki (art. 106i ust. 7 pkt 1), oraz obowiązek jej wystawienia po otrzymaniu zaliczki wynika wprost z ustawy o VAT art. 106i ust. 7 pkt 2), a ta ustawa nie może zmieniać konsekwencji na gruncie przepisów o PIT.

W świetle treści art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT należy uznać, iż aby przepis ten znalazł zastosowanie do określonej płatności muszą być spełnione następujące warunki:

1.  podatnik musi otrzymać wpłatę przed ostatecznym dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi,

2.  wpłata musi być dokonana na poczet dostawy towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymana przez Niego zaliczka będzie spełniała dyspozycję przepisu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy PIT. Otrzymana zaliczka stanowi bowiem wpłatę na poczet dostawy towarów lub wykonania usługi, która będzie zrealizowana w przyszłych okresach sprawozdawczych. Ponadto, zaliczki mają charakter zwrotny i nie stanowią przysporzenia o charakterze definitywnym. W przypadku bowiem otrzymania zaliczki i niewykonania przez Wnioskodawcę umówionych prac zaliczka jest zwracana kontrahentowi w całości lub w części.

Tym samym zaliczki nie mogą być uznane za przychody podlegające opodatkowaniu w PIT (również w ryczałcie).

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykonane) w następnych okresach sprawozdawczych.

Użyte w wyżej powołanym przepisie sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności” odnosi się do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet towarów i usług, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) - „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei „zaliczka” - to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

Powyższe rozumienie pojęcia „zaliczki”/„przedpłaty” znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych:

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lutego 2020 r. Nr 0111-KDIB2-1.4010.589.2019.1 AR: „O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji. Dodatkowo należy zauważyć, że ww. zaliczki (przedpłaty) nie mogą być anonimowe. Ich dokumentowanie i ewidencja powinna być prowadzona w sposób przejrzysty, pozwalający na przyporządkowanie pobranych wpłat do danej usługi, bądź do danego towaru i konkretnego nabywcy. Z faktury lub umowy powinno jednoznacznie wynikać, które pobrane wpłaty lub zarachowane należności są zaliczkami (przedpłatami). Nie wszystkie bowiem wpłaty będą zaliczkami i przedpłatami niestanowiącymi przychodów podatkowych. Do przychodów nie zalicza się tylko tych zaliczek i przedpłat, które można przyporządkować do dostawy konkretnego towaru, czy też konkretnej usługi, która zostanie wykonana w określonym terminie realizacji”.

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2017 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.267.2017.2.KO wskazano natomiast, że „otrzymanie zaliczki jest potwierdzane fakturą, gdzie datą wystawienia jest data wystawienia faktury (w terminie zgodnym z aktualnie obowiązującymi przepisami), a datą sprzedaży - dzień odbycia się (zakończenia) wydarzenia objętego umową. Wnioskodawczyni wystawia fakturę końcową, za wyjątkiem sytuacji, gdy zaliczki (kilka zaliczek zafakturowanych) opiewa na 100% umownej płatności. Faktura zostaje wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami, zwykle możliwie niezwłocznie po wykonaniu usługi - zakończeniu wydarzenia, z uwagi na przepisy, jak i terminy płatności, które najczęściej biegną od terminu dostarczenia faktury końcowej zleceniodawcy. Wnioskodawczyni nie składała oświadczenia, o którym mowa w art. 14 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opis stanu faktycznego wynika, że wpłaty (zarówno częściowe, jak i całkowite) otrzymane przed wykonaniem usługi, stanowią przedpłaty (zaliczki) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W konsekwencji, co do zasady, ich otrzymanie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powoduje uzyskania przychodu podatkowego. Zatem, przychód podatkowy powinien być rozpoznany przez Wnioskodawczynię w dacie najwcześniejszego z powstałych zdarzeń wskazanych w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedstawionym stanie faktycznym będzie to dzień wykonania usługi, gdyż z wniosku wynika, że wystawione przed tym dniem faktury dotyczą przedpłaty oraz, że przed wykonaniem usługi nie nastąpi definitywna zapłata za usługę”.

W kontekście powyższego wskazać należy, że otrzymanie zaliczki, w tym w wysokości 100% wynagrodzenia, która nie ma charakteru definitywnego, ostatecznego, nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

Powyższe potwierdza chociażby interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 marca 2018 r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.32.2018.1.PS, w której wskazano „(...) Sensem (...) wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT jest niedopuszczenie do sytuacji, w ramach której dane przysporzenie majątkowe pozbawione cechy definitywności zostałoby uznane za przychód podatkowy. (...) W unormowaniu tym chodzi (...) o takie zdarzenia gospodarcze, co do których zapłata w momencie jej dokonywania nie jest ostateczna, albowiem osoba wpłacająca dane przysporzenie ma możliwość wycofania się z usługi, czy też dostawy towarów. Do czasu zatem wykonania usługi/dostawy towaru podatnik nie ma pewności, iż dana należność ma charakter definitywny (bezzwrotny). W konsekwencji, zastosowanie powyższej normy do wskazanej powyżej sytuacji wydaje się być w pełni racjonalne i dające prawną podstawę do przesunięcia terminu rozpoznania przychodu podatkowego. (...) Świadczenie zaliczkowe zakłada zwrot, w sytuacji gdy druga strona odstępuje od umowy. Również w ramach przedpłaty, która zakładać może obowiązek uiszczenia całej ceny przed dokonaniem usługi (dostawy towarów), konieczne jest dopuszczenie możliwości zwrotu świadczenia wraz z odstąpieniem od umowy (...)”.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro w momencie otrzymania zaliczki lub wystawienia faktury zaliczkowej nie powstał przychód podatkowy w PIT, to powstał on dopiero w momencie wykonania usługi, tj. w listopadzie 2025 r. - zgodnie z art. 14 ust. 1 c w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w innych interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W interpretacji z dnia 6 lipca 2021 r. Nr 0111-KDIB1-1.4010.162.2021.1.BS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpatrywał podobny przypadek dotyczący podobnych usług (relewantne dla danej sprawy pytanie zostało oznaczone nr 2).

Na pytanie podatnika: czy zaliczki otrzymywane przez Spółkę przed rozpoczęciem realizacji Umowy stanowią pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT i, tym samym, nie stanowią przychodu podatkowego - Organ udzielił odpowiedzi twierdzącej. Organ stwierdził, że zaliczki udokumentowane faktury nie stanowią przychodu podatkowego w PIT, aż do momentu wykonania lub częściowego wykonania usługi.

Również sam fakt, że na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca jeszcze nie skorygował wystawionych faktur nie powinien przesądzać o tym, że dokonana płatność nie może być zakwalifikowana jako zaliczka niepodlegająca PIT w momencie jej otrzymania. Wnioskodawca ma jeszcze możliwość skorygowania tych faktur, aż do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT. Wnioskodawca niezwłocznie po otrzymaniu interpretacji podatkowej skoryguje błędne faktury, ponieważ obecnie potrzebuje czasu, żeby Jego doradca podatkowy przekazał niezbędne informacje do jego księgowości. Błędnie wystawione faktury nie powinny przesądzać o skutkach podatkowych w PIT, ponieważ faktura jedynie dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze a nie kreuje je. Zatem Organ oceniając przedmiotowy wniosek powinien się skupić na ustaleniach umownych stron transakcji, i rzeczywistym charakterze transakcji (mając na uwadze, że Wnioskodawca planuje dokonać korekt tych faktur), a nie na treści samych faktur w ich obecnej formie.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie oraz w interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Przykładowo w wyroku NSA z 22 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 710/21 Sąd stwierdził, że: „Ustawodawca nie zastrzegł dla oświadczenia o wyborze podatku liniowego formy pisemnej. Powyższe oznacza, że wymóg pisemności jest dochowany, gdy tekst zawarty został w tytule przelewu skierowanego do organu podatkowego; skazanie w tytule przelewu oznaczenia formy opodatkowania spełnia warunek pisemności oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f”.

W treści interpretacji z 22 sierpnia 2025 r. Nr 0112-KDIL2-2.4011.536.2025.2.AG wskazano, że: „Zatem dokonana przez Pana w terminie pierwsza wpłata ryczałtu i wskazanie w przelewie PIT-28 oznacza, że skutecznie złożył Pan oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania w 2024 r. W konsekwencji, uzyskiwane przez Pana przychody w 2024 r. mogły być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych”.

W interpretacji z 15 maja 2025 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.215.2025.2.AK, Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej stwierdził natomiast, że: „Zgodnie z powyższym złożenie oświadczenia woli o wyborze formy opodatkowania może być dokonane również poprzez dokonanie pierwszego przelewu bankowego na poczet podatku dochodowego.

Skoro dokonał Pan wpłaty w 2023 r. na poczet ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych do urzędu skarbowego w ustawowym terminie dla złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania wraz z prawidłowym opisem jakiego podatku dotyczy, to przelew ten może być uznany za skutecznie złożone oświadczenie o wyborze formy opodatkowania i forma ta mogła/może być kontynuowana w latach następnych.”

Interpretacja z 24 kwietnia 2025 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.172.2025.2.AK zawiera następujące sformułowanie: „Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz treść wniosku stwierdzić należy, że dokonanie w terminie pierwszej wpłaty ryczałtu, gdy z opisu dokonanej wpłaty wynikało, jakiego dokładnie rodzaju podatku dotyczyła płatność, to powyższa wpłata stanowiła skuteczne złożenie przez Wnioskodawcę oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania. W konsekwencji uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody w 2023 r. mogły być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Zatem, Wnioskodawca był uprawniony do rozliczenia podatku dochodowego za rok 2023 na formularzu zeznania podatkowego PIT-28”.

Ad 2.

Mając na uwadze argumentacją przedstawioną w odniesieniu do pytania Nr 1, w ocenie Wnioskodawcy, skoro przychód podatkowy powstał dopiero w momencie wykonania usługi (co miało miejsce w listopadzie 2022 r.), to terminem na złożenie oświadczenia o wyborze ryczałtu, tj. spełnienie wymogu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy o ryczałcie, był 20 grudnia 2022 r.

Skoro Wnioskodawca w dniu 19 grudnia 2022 r. zlecił i wykonał przelew podatkowy (wskazując symbol formularzu przelewu podatkowego jako: „PIT-28”) do właściwego Urzędu Skarbowego przy pomocy którego Naczelnik Urzędu Skarbowego wykonuje swoje zadania, to zmieścił się On w terminie do 20 grudnia 2022 r., a zatem skutecznie wybrał formę opodatkowania dla roku 2022 i lat następnych.

Zgodnie z art. 9 Ustawy o ryczałcie, w celu wyboru ryczałtu jako formy opodatkowania dla JDG konieczne jest sporządzenie na piśmie oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Dla zastosowania ryczałtu w działalności gospodarczej konieczne zatem jest:

·  złożenie organowi podatkowemu oświadczenia woli o wyborze tego sposobu opodatkowania,

·  sporządzenie tego oświadczenia na piśmie,

·  zachowanie terminu do jego złożenia.

W myśl art. 60 K.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli).

Zgodnie z art. 60 K.c. „oświadczeniem woli jest każde zachowanie się osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej, a więc - ujmując rzecz skrótowo - zachowanie dostatecznie ujawniające wolę”. - R. Trzaskowski (w:) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 2 (art. 56-125), red. J. Gudowski, Warszawa 2021, art. 60.

Zazwyczaj obraz decyzji wyłaniający się z zachowania określonej osoby odpowiada jej rzeczywistej woli wewnętrznej - por. S. Grzybowski (w:) System prawa cywilnego, t. 1, 1985, s. 479, według którego oświadczeniem woli jest „zewnętrzny przejaw wewnętrznej decyzji”.

Wnioskodawca złożył w tytule przelewu oświadczenie woli, zgodnie z którym jego wpłatę należy zarachować na podatek ryczałtowy (wybrał symbol formularzu przelewu podatkowego jako: „PIT-28”).

Formularze przelewów podatkowych jako oddzielnej formy dokonywania przelewów zostały opracowanie na prośbę i w uzgodnieniu z Ministerstwem Finansów, zatem to organy skarbowe były inicjatorem i autorem przelewów podatkowych.

W konsekwencji oznacza to, że skoro Ministerstwo Finansów samo ustaliło, że dla prawidłowego zaksięgowania płatności tytułem podatku wystarczające będzie wybranie odpowiedniego formularza (ponieważ system urzędu skarbowego go rozpozna), to tym bardziej należy uznać, że właściwy Naczelnik urzędu skarbowego został należycie poinformowany przez Wnioskodawcę o wyborze przez Niego ryczałtu, gdy zaznaczył on „PIT-28”- co jest deklaracją charakterystyczną dla ryczałtu.

Wynika to również z okoliczności danego stanu faktycznego, ponieważ Wnioskodawca płacił ze swojego rachunku firmowego, a zatem nie było żadnych wątpliwości, że dana płatność z 19 grudnia 2022 r. dotyczyła wyboru ryczałtu jako właściwej formy opodatkowania- co spełnia wymóg poinformowania Organu o wyborze właściwej formy opodatkowania.

Poza tym należy dodać, że skoro zlecenia przelewu utworzono i płatności dokonano 19 grudnia 2022 r., to nie ma żadnych wątpliwości, że Organ został poinformowany o wyborze przez Wnioskodawcę ryczałtu w odpowiednim terminie (tj. do 20 grudnia 2022 r., skoro osiągnął on pierwszy przychód w listopadzie 2022 r.)

Interpretacja oświadczenia woli Wnioskodawcy nie pozostawia wątpliwości, że dokonał wyboru formy opodatkowania w ryczałtu. W innym przypadku nie deklarowałby i nie wpłacałby przecież zaliczek na PIT-28.

Wnioskodawca dochował zatem warunku pisemności („na piśmie”) oświadczenia poprzez wpisanie jego treści w tytuł przelewu. Należy w tym miejscu wyraźnie zaakcentować, że ustawodawca nie zastrzegł dla tego rodzaju oświadczenia formy pisemnej, co uczynił przykładowo przy oświadczeniu o rezygnacji z opodatkowania stawką 19% - por. art. 9a ust. 2b u.p.d.o.f. w brzmieniu do 5 października 2021 r. Powyższe oznacza, że wymóg pisemności został przez Wnioskodawcę dochowany.

Brak jest bowiem definicji legalnej zwrotu „sporządzenie czegoś na piśmie”. Potocznie należałoby uznać, że oznacza to, że oświadczenie to powinno zostać sporządzone przy użyciu znaków alfabetu w celu utrwalenia wypowiedzi. Ten wymóg spełniony będzie także wówczas, gdy tekst zawarty został w tytule przelewu skierowanego do organu podatkowego. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację Wnioskodawcę wyraźnie zaznaczył, że to On złożył oświadczenie o treści zawartej w tytule przelewu. Skoro tak, to nie ma wątpliwości, co do jego autora i podpis pod treścią nie jest konieczny. Podpis byłby konieczny jedynie w przypadku, gdy nie byłoby wiadomym, kto oświadczenie woli złożył.

Skoro Wnioskodawca w 2022 r. skutecznie wybrał ryczałt jako właściwą formę opodatkowania, to w myśl art. 9 ust. 1b Ustawy o ryczałcie również dla lat 2023-2025 r. (i lat następnych, jeśli Wnioskodawca nie złoży kolejnego informacji na piśmie) powinno się stosować ryczałt, jako właściwą formę opodatkowania.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie oraz w interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Przykładowo w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2024 r. II FSK 710/21 Sąd stwierdził, że:

• Ustawodawca nie zastrzegł dla oświadczenia o wyborze podatku liniowego formy pisemnej. Powyższe oznacza, że wymóg pisemności jest dochowany, gdy tekst zawarty został w tytule przelewu skierowanego do organu podatkowego;

• Wskazanie w tytule przelewu oznaczenia formy opodatkowania spełnia warunek pisemności oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.

W treści interpretacji z 22 sierpnia 2025 r. Nr 0112-KDIL2-2.4011.536.2025.2.AG wskazano, że: „Zatem dokonana przez Pana w terminie pierwsza wpłata ryczałtu i wskazanie w przelewie PIT-28 oznacza, że skutecznie złożył Pan oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania w 2024 r. W konsekwencji, uzyskiwane przez Pana przychody w 2024 r. mogły być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych”.

W interpretacji z 15 maja 2025 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.215.2025.2.AK, Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej stwierdził natomiast, że: „Zgodnie z powyższym złożenie oświadczenia woli o wyborze formy opodatkowania może być dokonane również poprzez dokonanie pierwszego przelewu bankowego na poczet podatku dochodowego.

Skoro dokonał Pan wpłaty w 2023 r. na poczet ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych do urzędu skarbowego w ustawowym terminie dla złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania wraz z prawidłowym opisem jakiego podatku dotyczy, to przelew ten może być uznany za skutecznie złożone oświadczenie o wyborze formy opodatkowania i forma ta mogła/może być kontynuowana w latach następnych”.

Interpretacja z 24 kwietnia 2025 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.172.2025.2.AK zawiera następujące sformułowanie: „Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz treść wniosku stwierdzić należy, że dokonanie w terminie pierwszej wpłaty ryczałtu, gdy z opisu dokonanej wpłaty wynikało, jakiego dokładnie rodzaju podatku dotyczyła płatność, to powyższa wpłata stanowiła skuteczne złożenie przez Wnioskodawcę oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania. W konsekwencji uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody w 2023 r. mogły być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Zatem, Wnioskodawca był uprawniony do rozliczenia podatku dochodowego za rok 2023 na formularzu zeznania podatkowego PIT-28”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 843 ze zm.) wynika, że:

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Ten przepis wyraźnie wskazuje, że przychody z tytułu działalności gospodarczej, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, winny zostać ustalone zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy:

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy:

W myśl ww. przepisu, przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi.

Wyjątek od tej zasady stanowi:

·      wystawienie faktury przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

·      uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Wobec powyższego, regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności – przychód podatkowy powstaje w dacie tej czynności, która miała miejsce najwcześniej. Opodatkowaniu podlega przychód należny, co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

Natomiast, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Regulacje zawarte w art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) - „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei „zaliczka” to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś. Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Co do zasady zatem, kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego. Jeżeli jednak otrzymana zapłata ma charakter definitywny i ostateczny, tj. z góry następuje zapłata za zakupiony towar lub wykonanie usługi, to zgodnie z powyższym przepisem, zapłata ta, jako związana z uregulowaniem należności przed wysłaniem towaru lub wykonaniem usługi, nie może być potraktowana, jako nieuznana za przychody podatkowe, wpłata na poczet dostawy towarów, czy usług, które dostarczone będą (wykonane) w okresie późniejszym. Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi, stanowi bowiem już w momencie jej otrzymania lub utraty przez nią charakteru zaliczki - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 9a ust. 1 wskazanej wyżej ustawy:

Stosownie art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne :

Natomiast w myśl art. 9 ust. 1b tej ustawy:

Jak stanowi zaś art. 9 ust. 1c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że podstawową formą opodatkowania (podatkiem dochodowym) dochodów z działalności gospodarczej jest opodatkowanie według skali podatkowej. Wymieniona forma opodatkowania przysługuje z mocy ustawy i podatnik nie musi składać oświadczenia o jej wyborze. Złożenie stosownego oświadczenia, w określonym w przepisach terminie, jest natomiast warunkiem koniecznym dla możliwości skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Aby opodatkować przychody z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, podatnik musi złożyć oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego. Oświadczenie składa się na piśmie naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podatnik może także złożyć na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy CEIDG.

W przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego i niezłożenia ww. oświadczenia w określonym terminie, podatnik jest obowiązany do założenia właściwych ksiąg i opłacania podatku na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym.

W tym miejscu wskazać należy, że zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie określają urzędowego wzoru takiego oświadczenia, ani innych wymogów co do jego formy. Ma natomiast z niego jednoznacznie wynikać, jakiego wyboru dokonał podatnik.

Dlatego też, w przypadku gdy podatnik w danym roku podatkowym dokonał pierwszej wpłaty ryczałtu w ustawowym terminie przewidzianym dla złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania i z opisu dokonanej wpłaty (np. tytułu przelewu) wynika, jakiego dokładnie rodzaju podatku dotyczy płatność, taki dowód wpłaty może zostać uznany za złożenie oświadczenia.

Z opisu wniosku wynika, że 3 sierpnia 2022 r. rozpoczął Pan prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej. Nie skorzystał Pan z opcji, o której mowa w art. 9 ust. 1c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Nie złożył Pan również w urzędzie skarbowym osobnego oświadczenia o zmianie formy opodatkowania dla prowadzonej działalności gospodarczej mimo, że Pana działania zmierzały do wybrania właśnie opodatkowana przychodów na zasadach ryczałtu. Od początku prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzi Pan ewidencję przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Począwszy od grudnia 2022 r. opłacał Pan zaliczki na podatek dochodowy wyliczone według zasad obowiązujących dla podatku zryczałtowanego. Po zakończeniu 2022 r. złożył Pan deklarację PIT - 28. Powyższą formę rozliczenia kontynuował także w latach następnych (i analogicznie składał deklaracje podatkowe).

W pierwszym przelewie podatkowym (od momentu założenia JDG) z tytułu podatku dochodowego, zleconym i wykonanym 19 grudnia 2022 r. w pozycji: „symbol formularza” wskazał Pan „PIT-28”. 23 września 2022 r. otrzymał Pan pierwszy przelew uznający Pana rachunek firmowy. Zgodnie z ustaleniami stron (tj. Wnioskodawcy jako Zleceniobiorcy, i Zamawiającego) była to płatność z tytułu zaliczki na poczet świadczenia usługi (wykonania instalacji elektrycznej), która zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych (tj. która zostanie wykonana w określonym terminie realizacji - w listopadzie 2022 r.).Poza tym przelewem przychodzącym nie otrzymywał Pan innych płatności w miesiącach wrzesień-październik 2022 r. Resztę wynagrodzenia z tytułu świadczenia wskazanej we wniosku usługi otrzymał Pan 29 listopada 2022 r. Faktury VAT wystawił Pan w następujących dniach: 22 września 2022 r. oraz 5 października 2022 r. Usługa, której dotyczyła otrzymana w dniu 23 września 2022 r. wpłata została wykonana 28 listopada 2022 r. W tym dniu prace zostały faktycznie odebrane przez Zamawiającego, co zostało potwierdzone protokołem odbioru prac.

Wskazał Pan, że faktura z 22 września 2022 r. mimo, że miała dokumentować wpłatę zaliczki, to została wystawiona z błędnym opisem i datą sprzedaży.

Wobec powyższego, planuje Pan skorygować wystawione faktury VAT w ten sposób, aby:

·      faktura z 22 września 2022 r. dokumentowała otrzymanie zaliczki na poczet wykonania usługi w listopadzie 2022 r. („faktura zaliczkowa”),

·      faktura z 5 października 2022 r. dokumentowała rozliczenie końcowe z tytułu wykonania danej usługi w listopadzie, uwzględniając rozliczenie wpłaconej zaliczki (zapłaconej we wrześniu) i reszty wynagrodzenia (zapłaconej w listopadzie) („faktura końcowa”).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe uznać należy, że wpłata otrzymana przez Pana 23 września 2022 r., stanowi przedpłatę (zaliczkę) na poczet usług, które zostaną wykonane na rzecz zamawiającego w następnych okresach sprawozdawczych. W konsekwencji, co do zasady, jej otrzymanie - zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie powoduje uzyskania przychodu podatkowego.

Natomiast wpłaty otrzymanej 29 listopada 2022 r. nie można uznać za zaliczkę, gdyż usługę, której dotyczy wniosek wykonał Pan 28 listopada 2022 r.

Zauważyć należy, że zarówno fakturę z 22 września 2022 r., jak i fakturę z 5 października 2022 r. wystawił Pan przed wykonaniem usługi. Z uwagi na fakt, że faktura z 22 września 2022 r. dotyczy wpłaty dokonanej w formie zaliczki jej wystawienie nie powodowało powstania przychodu. Natomiast w sytuacji wystawienia faktury 5 października 2022 r., z uwagi na fakt, że druga wpłata otrzymana 29 listopada 2022 r. nie miała formy zaliczki, to data wystawienia tej faktury stanowiła w Pana przypadku datę powstania przychodu.

Przychód podatkowy związany z otrzymanymi przez Pana wpłatami powinien być rozpoznany przez Pana w dacie najwcześniejszego z powstałych zdarzeń wskazanych w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w dniu 5 października 2022 r., gdy wystawił Pan fakturę dotyczącą pozostałej części wynagrodzenia za wykonaną przez Pana usługę, a dokonana wpłata nie stanowiła zaliczki.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że pierwszy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskał Pan 5 października 2022 r. Pierwszej wpłaty podatku w formie ryczałtu dokonał Pan 19 grudnia 2022 r. Zatem, oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu za 2022 r. zostało przez Pana złożone dopiero 19 grudnia 2022 r., tj. po upływie terminu określonego w art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W świetle powyższego, nie można uznać, że w odniesieniu do przychodów za 2022 r. skutecznie złożył Pan oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w ustawowym terminie. Wpłata podatku dokonana 19 grudnia 2022 r. nie wywołała skutku prawnego co do zasad opodatkowania na 2022 r. i lata kolejne.

Skoro, nie dokonał Pan skutecznie wyboru formy opodatkowania w 2022 r., to nie był Pan uprawniony do opodatkowania przychodów osiągniętych w 2022 r. z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zatem, przychody uzyskane przez Pana z działalności gospodarczej w 2022 r. powinny zostać opodatkowane według skali podatkowej.

Ponadto, jeżeli w kolejnych latach podatkowych nie złożył Pan również w ustawowo określonym terminie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, to przychody uzyskane przez Pana w kolejnych latach podatkowych również powinny zostać opodatkowane według skali podatkowej.

Wobec powyższego, Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·      stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

·      zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii będących przedmiotem Pana zapytania. Inne kwestie nieobjęte pytaniami (tj. zagadnienie dotyczące korekty wskazanych we wniosku faktur) nie podlegały ocenie.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych zaznaczam, że zostały ona wydane w indywidualnej sprawie innych podmiotów i nie mają zastosowania w sprawie będącej przedmiotem Pana wniosku.

Używanie przez Pana sformułowania „zaliczka” w odniesieniu do wpłaty z 29 listopada 2022 r. uznałem za oczywista omyłkę pisarską pozostającą bez wpływu na rozstrzygnięcie. Jak sam Pan wskazał wpłata ta została dokonana dopiero dzień po wykonaniu usługi, a zatem zapłata dokonana 29 listopada 2022 r. powinna być potraktowana jako zapłata części wynagrodzenia (ponad zaliczkę uiszczoną 23 września 2022 r.) po wykonaniu usługi.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.