Interpretacja 0113-KDIPT2-2.4011.1000.2025.5.AKU

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

-     prawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych sprzedaży 50% udziałów w prawie do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność,

-     nieprawidłowe w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży 50% udziałów w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną własność,

-     prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia 50% udziałów w lokalu mieszkalnym w związku z przeznaczeniem przychodu z tej sprzedaży na własne cele mieszkaniowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych Uzupełnili go Państwo pismem złożonym 12 grudnia 2025 r. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)  Zainteresowana będąca stroną postępowania:

A.A

Wielka Brytania

2)  Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B.B.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A.A. (dalej także: Wnioskodawca) i Jej brat B.B. (dalej także: Zainteresowany) są jedynymi spadkobiercami po swojej matce, C.C., która zmarła 13 sierpnia 2022 r.

Akt poświadczenia dziedziczenia został sporządzony przed notariuszem w dniu 4 października 2022 r., Rep. A nr…, na mocy którego Wnioskodawcy przyjęli z dobrodziejstwem inwentarza spadek po 1/2 części. W skład spadku po wymienionej zmarłej nie wchodziła żadna nieruchomość ani spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu z założoną księgą wieczystą, natomiast C.C. była członkiem Spółdzielni Mieszkaniowej „..” w X, ul. …. Do masy spadkowej wszedł wkład mieszkaniowy w wysokości 46 769,41 zł, który został wniesiony przez C.C. w latach 90-tych XX w.

4 października 2022 r. A.A. złożyła wniosek do Spółdzielni Mieszkaniowej „…” w X o zawarcie umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nr … położonego w X przy ul. …. A.A. wskazała, że zamieszkiwała z matką do 2010 r. w ww. lokalu. Również 4 października 2022 r. A.A. zawarła porozumienie ze Spółdzielnią Mieszkaniową „…” w X, na podstawie którego zobowiązała się do wnoszenia opłat na zasadach określonych w przepisach, uchwałami Rady Nadzorczej Spółdzielni i ujęte w książeczce opłat.

16 sierpnia 2023 r. została zawarta umowa o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego między Spółdzielnią Mieszkaniową „…” a A.A.. Na podstawie tej umowy Spółdzielnia oddała A.A. do używania na czas nieokreślony lokal mieszkalny o pow. 55,20 m², składający się z 3 pokoi, kuchni, łazienki z WC, przedpokoju, przynależnej do mieszkania piwnicy nr 29 o pow. 6,70 m² położony w X w budynku przy ul. ...

10 lutego 2025 r. przed notariuszem między Spółdzielnią Mieszkaniową „…” a A.A., została zawarta umowa o ustanowienie odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia własności lokalu na członka spółdzielni w formie aktu notarialnego Rep. A nr … (dalej: Nieruchomość). 8 stycznia 2025 r. A.A. uregulowała na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej „…” kwotę 10 534,09 zł tytułem „umorzenie kredytu w nominalnej wysokości”. Dla przedmiotowej Nieruchomości została utworzona księga wieczysta o numerze … prowadzona przez Sąd Rejonowy w X, .. Wydział Ksiąg Wieczystych.

10 września 2025 r. został sporządzony operat szacunkowy, którego celem było ustalenie wartości rynkowej Nieruchomości. Wartość rynkowa wynosi 392 500 zł (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt dwa tysiące pięćset złotych).

A.A. i B.B. zamierzają rozliczyć między sobą środki z Nieruchomości, w taki sposób, że A.A. zamierza przekazać bratu 50% udziałów w Nieruchomości poprzez sprzedaż, a pozostałe 50% w formie darowizny, aby zrealizować obowiązki spadkowe wynikające z kodeksu cywilnego. Transakcja ma być przeprowadzona w dniu 10 listopada 2025 r. w formie aktu notarialnego.

A.A. na co dzień mieszka w Wielkiej Brytanii razem ze swoim partnerem życiowym. Jest współwłaścicielem nieruchomości, w której mieszka – wysokość udziału to 1/2, na którą razem z partnerem zaciągnęli kredyt hipoteczny. A.A. zamierza nadpłacić zaciągnięty kredyt w Wielkiej Brytanii, dzięki temu uzyska obniżenie odsetek i kosztów związanych z kredytem. Następnie Wnioskodawczyni rozważa sprzedaż nieruchomości w Wielkiej Brytanii i przeprowadzkę do Polski lub innego kraju z Unii Europejskiej w najbliższych 3-5 latach. Wnioskodawczyni zastanawia się nad przeznaczeniem równowartości środków otrzymanych ze sprzedaży 50% udziałów na zakup kolejnej nieruchomości w Polsce lub innym kraju z Unii Europejskiej po wyprowadzce z Wielkiej Brytanii, w której będzie mogła zamieszkać.

B.B. wraz z żoną mieszka na stałe w Nieruchomości, mieszkaniu przy ul. … w X. Zakup 50% udziałów w Nieruchomości będzie dla B.B. pierwszą Nieruchomością. B.B. ureguluje cenę zakupu ze środków własnych zgromadzonych wspólnie z żoną i częściowo z kredytu konsumenckiego. B.B. zamierza zgłosić do urzędu skarbowego darowiznę 50% udziałów w terminie 6 miesięcy od dnia zawarcia umowy sprzedaży i umowy darowizny.

W uzupełnieniu wniosku udzielili Państwo następujących odpowiedzi:

a)  czy A.A. posiada obywatelstwo polskie; Odp.: A.A. posiada obywatelstwo polskie;

b)  czy A.A. posiada obywatelstwo Wielkiej Brytanii; Odp.: A.A. nie posiada obywatelstwa brytyjskiego;

c)  w jakim kraju w okresie, którego dotyczy wniosek, Zainteresowana ma/będzie miała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (tzw. rezydencję podatkową); Odp.: Wnioskodawczyni, a nie Zainteresowany, ma miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii;

d)  czy w roku podatkowym (okresie) obejmującym przedmiotowy wniosek, Wielka Brytania traktowała/będzie traktowała A.A. jako rezydenta podatkowego, tzn. czy według prawa tego państwa Zainteresowana podlega/będzie podlegała tam opodatkowaniu, z uwagi na swoje miejsce zamieszkania; Odp.: Tak, Wielka Brytania traktuje Wnioskodawczynię jako rezydenta podatkowego z tytułu dochodów uzyskiwanych z umowy o pracę;

e)  jakie powiązania osobiste i majątkowe z Polską, a jakie z Wielką Brytanią będzie miała Zainteresowana w okresie, którego dotyczy wniosek (będącym przedmiotem zapytania); Odp.: Powiązania Wnioskodawczyni z Polską w okresie, którego dotyczy wniosek:

·      posiada obywatelstwo polskie,

·      Jej najbliższa rodzina zamieszkuje w Polsce,

·      jest właścicielką lokalu mieszkalnego w Polsce, który jest przedmiotem sprzedaży i darowizny opisanej we wniosku,

·      partner życiowy Wnioskodawczyni jest obywatelem Polski.

Powiązania Wnioskodawczyni z Wielką Brytanią w okresie, którego dotyczy wniosek:

·      zamieszkuje na stałe w Wielkiej Brytanii,

·      pozostaje w związku partnerskim z partnerem, również obywatelem polskim, mieszkającym w Wielkiej Brytanii,

·      posiada kredyt hipoteczny zaciągnięty w banku mającym siedzibę w Wielkiej Brytanii na nieruchomość położoną w Wielkiej Brytanii.

f)   gdzie (w którym kraju) w roku podatkowym (okresie), którego dotyczy wniosek, Zainteresowana posiada/będzie posiadała centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przez centrum interesów osobistych należy rozumieć powiązania rodzinne, znajomi, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów; natomiast centrum interesów gospodarczych to m.in.: posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Odp.: Centrum interesów osobistych:

W okresie, którego dotyczy wniosek, Wnioskodawczyni posiada centrum interesów osobistych w Wielkiej Brytanii, gdzie na stałe zamieszkuje, prowadzi życie prywatne i zawodowe oraz pozostaje w związku partnerskim. Jej bieżąca aktywność życiowa koncentruje się w Wielkiej Brytanii;

Wnioskodawczyni utrzymuje również powiązania osobiste z Polską, wynikające z posiadania w Polsce najbliższej rodziny oraz regularnych, krótkotrwałych wizyt. W trakcie pobytów korzysta z wydarzeń kulturalnych (m.in. teatru, kina) oraz odwiedza rodzinę;

Centrum interesów gospodarczych:

Polska:

·      jest właścicielką lokalu mieszkalnego w Polsce, który jest przedmiotem sprzedaży i darowizny opisanej we wniosku,

·      rachunek bankowy w …;

Wielka Brytania:

·      zatrudnienie i bieżące dochody,

·      kredyt hipoteczny,

·      rachunek bankowy,

·      ubezpieczenie na życie i ubezpieczenie nieruchomości,

·      pracowniczy fundusz emerytalny;

Jednocześnie Wnioskodawczyni rozważa przeznaczenie środków ze sprzedaży na nabycie nieruchomości położonej w Polsce lub innym kraju Unii Europejskiej, w której w przyszłości mogłaby realizować własne cele mieszkaniowe. Okoliczność ta nie wpływa na aktualne ustalenie ośrodka interesów życiowych, ale pozostaje istotna z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT;

g)  czy w okresie (roku podatkowym) obejmującym przedmiotowy wniosek, Zainteresowana przebywała w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym; Odp.: Wnioskodawczyni nie przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w roku.

h)  czy sprzedaż przez Zainteresowaną 10 listopada 2025 r. 1/2 udziału w lokalu będącym odrębną nieruchomością nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; Odp.: Sprzedaż przez Wnioskodawczynię z 10 listopada 2025 r. 1/2 udziału w lokalu będącym odrębną nieruchomością nie nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Była to sprzedaż dokonana przez osobę fizyczną z majątku prywatnego;

i)    miejsce położenia nieruchomości w Wielkiej Brytanii, której Zainteresowana jest współwłaścicielką; proszę wskazać, jaka to nieruchomość; Odp.: Dom w zabudowie szeregowej, adres: …, …, Wielka Brytania;

j)    w jakim banku i gdzie mającym siedzibę Zainteresowana zaciągnęła kredyt hipoteczny na zakup ww. nieruchomości; odp.: Bank: …, adres: …, …, …;

k)  w jakim terminie A.A. przeznaczy kwotę uzyskaną ze sprzedaży Zainteresowanemu 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w Wielkiej Brytanii; Odp.: Środki uzyskane ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym zostaną przeznaczone na nadpłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w Wielkiej Brytanii na zakup nieruchomości wykorzystywanej do zaspokajania własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni. Zgodnie z warunkami umowy kredytowej Wnioskodawczyni może dokonać nadpłaty w wysokości do 10% równowartości pozostającego do spłaty kapitału w każdym roku kalendarzowym, bez naliczania opłat ani kar umownych; W związku z tym, Wnioskodawczyni dokona nadpłaty w kwocie odpowiadającej wartości 17 409,00 GBP najpóźniej do dnia 31 grudnia 2025 r. Natomiast, równowartość pozostałej części środków, po uwzględnieniu ewentualnych należności podatkowych, zostanie przeznaczona na kolejną nadpłatę kredytu najpóźniej do dnia 31 grudnia 2026 r.;

l)    czy cała kwota, którą Zainteresowana uzyskała z ww. zbycia, będzie przeznaczona na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w Wielkiej Brytanii; Odp.: Tak, na nadpłatę a nie spłatę całkowitą;

m)czy w dacie zakupu kolejnej nieruchomości w Polsce lub innym kraju Unii Europejskiej (po sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w Wielkiej Brytanii) Zainteresowana będzie posiadała miejsce zamieszkania (nieograniczony obowiązek podatkowy) w Polsce; Odp.: Zainteresowana rozważa w perspektywie najbliższych kilku lat zmianę miejsca zamieszkania – powrót do Polski lub przeprowadzkę do innego państwa Unii Europejskiej – w którym planowałaby ustanowić swoje główne miejsce zamieszkania; W związku z tym chciałaby uzyskać potwierdzenie, czy w przypadku przeznaczenia równowartości środków uzyskanych ze sprzedaży 50% udziału w nieruchomości w Polsce na nabycie nieruchomości służącej zaspokajaniu Jej własnych celów mieszkaniowych po takiej przeprowadzce, będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT (tj. uzyskać zwrot zapłaconego podatku);

n)  czy był przeprowadzony dział spadku po zmarłej matce Zainteresowanych; jeżeli tak, to kiedy miało to miejsce i jakie były jego ustalenia? Odp.: Wnioskodawczyni i Zainteresowany nie przeprowadzali działu spadku, ponieważ w skład spadku wchodziły jedynie ruchomości i lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu. Wnioskodawca i Zainteresowani podzielili majątek poprzez transakcję z 10 listopada 2025 r. po przekształceniu lokatorskiego prawa do mieszkania na własność.

Pytania

1.  Czy A.A. będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego według stawki 19% od sprzedaży 50% udziałów w Nieruchomości, czyli od ceny 196 250 zł pomniejszonej o koszty nabycia Nieruchomości?

2.  Czy A.A. będzie mogła zaliczyć do kosztów nabycia i kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na przekształcenie lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu w lokal stanowiący odrębną własność, to jest:

a)  wkład mieszkaniowy poniesiony przez C.C. (zmarłą matkę) w 1/2 udziału we wkładzie mieszkaniowym stanowiącym masę spadkową zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia?

b)  wynagrodzenie notariusza, opłaty sądowe, kwotę 10 534,09 zł poniesioną na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej „…” w X w całości czy proporcjonalnie do 50% sprzedanych udziałów w Nieruchomości?

3.  Czy jeśli A.A. przeznaczy równowartość kwoty uzyskanej ze sprzedaży Nieruchomości, tj. 196 250 zł na nadpłatę kredytu w Wielkiej Brytanii, a następnie sprzeda nieruchomość w Wielkiej Brytanii i zgromadzone w ten sposób środki przeznaczy na własne cele mieszkaniowe przed upływem 3 lat od sprzedaży Nieruchomości, to czy będzie mogła skorzystać z ulgi na własne cele mieszkaniowe w podatku dochodowym od osób fizycznych?

4.  Czy B.B. będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem 50% w drodze sprzedaży?

5.  Czy B.B. będzie uprawniony do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn w zakresie 50% udziałów w Nieruchomości otrzymanych w drodze darowizny w formie aktu notarialnego bez obowiązku zgłoszenia darowizny do urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy na formularzu SD-Z2?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1–3 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 4) oraz w zakresie podatku od spadków i darowizn (pytanie nr 5) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, podatek dochodowy od osób fizycznych będzie musiała zapłacić jedynie od kwoty 196 250 zł pomniejszonej o koszty uzyskania przychodu, czyli od 50% sprzedawanych udziałów w Nieruchomości, którą nabyła w drodze przekształcenia z lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu w odrębną własność.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, będzie mogła zaliczyć do kosztów nabycia i kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na przekształcenie lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu w lokal stanowiący odrębną własność, tj.: wynagrodzenie notariusza, opłaty sądowe, kwotę 10 534,09 zł poniesioną na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej „….” w X w całości bez obliczania proporcji do sprzedaży i darowizny oraz będzie mogła zaliczyć wydatki na wkład mieszkaniowy poniesiony przez zmarłą matkę, C.C., w wysokości 1/2 części spadku, to jest kwotę 23 384,71 zł.

Ad 3

Wnioskodawczyni uważa, że jeśli do końca 2028 r. przeznaczy równowartość kwoty uzyskanej ze sprzedaży Nieruchomości, tj. 196 250 zł na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup nieruchomości w Wielkiej Brytanii, a następnie sprzeda nieruchomość w Wielkiej Brytanii i zakupi nieruchomość w Polsce na własne cele mieszkaniowe, to będzie Jej przysługiwało prawo do ulgi na własne cele mieszkaniowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT).

Uzasadnienie Ad 1 i Ad 2

Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), do opodatkowania podlega odpłatne zbycie:

a)  nieruchomości, ich części lub udziałów w nich;

b)  spółdzielczych własnościowych praw do lokali (mieszkalnych i użytkowych) oraz praw do domów jednorodzinnych w spółdzielniach mieszkaniowych;

c)  praw wieczystego użytkowania gruntów,

- pod warunkiem, że transakcja nie jest realizowana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz ma miejsce w ciągu 5 lat od zakończenia roku kalendarzowego, w którym doszło do zakupu, budowy nieruchomości czy nabycia prawa wieczystego użytkowania.

W niniejszej sprawie A.A. sprzeda 50% udziałów w prawie własności Nieruchomości swojemu bratu, B.B. za cenę 196 250 zł, a 50% udziałów przekaże w umowie darowizny. Wnioskodawcy zlecili opracowanie operatu szacunkowego w celu ustalenia wartości rynkowej Nieruchomości, by między rodzeństwem nie powstała żadna sytuacja konfliktowa. Strony chcą rozliczyć się rynkowo. Drugie 50% udziałów A.A. zamierza darować bratu, B.B., by czynić zadość porządkowi dziedziczenia z ustawy po 1/2 każde z Wnioskodawców.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona o koszty sprzedaży.

Podstawę opodatkowania, stawkę podatku i jego wysokość określa art. 30e ustawy o PIT, zgodnie z którym podstawą obliczenia podatku dla prywatnych transakcji na rynku nieruchomości jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ustawy o PIT, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o PIT.

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o PIT, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Umowa sprzedaży jest uregulowana w kodeksie cywilnym w art. 535 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Termin „cena zakupu” funkcjonuje w przepisach dotyczących podatków dochodowych wyłącznie na potrzeby odpisów amortyzacyjnych.

Znaczenie terminu „cena zakupu” jest szersze niż samo pojęcie „ceny” – uwzględnia bowiem dodatkowe obciążenia, między innymi wynagrodzenie notarialne, opłatę z tytułu podatku PCC, koszty finansowania oraz prowizje naliczane do czasu ujęcia nieruchomości w rejestrze środków trwałych. Jednakże definicja ta ma zastosowanie wyłącznie do nieruchomości podlegających amortyzacji i nie odnosi się do transakcji dokonywanych w sferze prywatnej.

Termin „wydatek poniesiony na zakup” powinien uwzględniać zarówno uiszczoną cenę, jak i pozostałe niezbędne koszty umożliwiające dokonanie transakcji. W tej kategorii mieszczą się wynagrodzenie notariusza, podatek PCC oraz opłata za wpis do księgi wieczystej.

Przepis art. 22 ust. 6c ustawy o PIT posługuje się natomiast terminem „koszty nabycia”. Brak precyzyjnego określenia pojęcia „kosztów nabycia” w przepisach podatkowych prowadzi do kontrowersji w sytuacjach, gdy przedmiotem transakcji jest lokal wyodrębniony jako samodzielna nieruchomość, który wcześniej funkcjonował w ramach lokatorskiego prawa spółdzielczego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w drodze umowy ustanawiającej spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia przyjmuje zobowiązanie do przekazania członkowi lokalu do korzystania, podczas gdy członek zobowiązuje się do wniesienia odpowiedniego wkładu mieszkaniowego. Wkład ten stanowi pokrycie wydatków inwestycyjnych w proporcji odpowiadającej danemu lokalowi.

Na mocy art. 12 ust. 1 tej samej ustawy, spółdzielnia ma obowiązek – na wniosek członka posiadającego spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego – dokonać przeniesienia własności tego lokalu. Warunkiem jest między innymi uregulowanie przez członka przypadającej na ten lokal części kosztów inwestycyjnych (wkładu mieszkaniowego) oraz spłata proporcjonalnej części zobowiązań kredytowych zaciągniętych przez spółdzielnię.

Do dnia 31 lipca 2007 r. członkowie spółdzielni dysponujący lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego mieli możliwość ubiegania się o jego przekształcenie w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Warunkiem była pełna spłata proporcjonalnej części zobowiązań spółdzielni związanych z realizacją inwestycji budowlanej oraz uiszczenie uzupełniającego wkładu mieszkaniowego wynikającego z modernizacji budynku (art. 111 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych).

Z analizy powyższych regulacji prawnych wynika, że przesłanką dla:

1)  ustanowienia przez spółdzielnię mieszkaniową wyodrębnionej własności lokalu lub

2)  transformacji prawa lokatorskiego we własnościowe prawo do lokalu

- jest (było) wniesienie pełnego wkładu mieszkaniowego bądź budowlanego oraz pokrycie dodatkowych opłat wskazanych w art. 12 ust. 1 oraz art. 111 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Wszystkie te nakłady (łącznie z opłatą notarialną) stanowią „wydatek poniesiony na zakup”. Bez ich uregulowania nie byłoby możliwe „nabycie” lokalu od spółdzielni. Gdyby osoba nabywająca lokal nie uiściła wcześniej wkładu mieszkaniowego, w momencie nabycia musiałaby zapłacić równowartość tego wkładu wraz z dodatkowymi kosztami określonymi w ustawie.

Takie stanowisko potwierdził WSA w Gdańsku w wyroku z 24.01.2018 r. (I SA/Gd 1469/17, Legalis), stwierdzając, że osoba posiadająca lokatorskie prawo do lokalu, w celu nabycia od spółdzielni własności tego lokalu, jest zobowiązana do spłaty przypadającej na ten lokal części wydatków inwestycyjnych – w tym wkładu mieszkaniowego. Wydatki te, poniesione przez podatnika na nabycie (które później zostało przekształcone w prawo własności) lokalu, mogą zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów przy sprzedaży tego lokalu.

Analogiczne stanowisko prezentuje NSA w wyroku z 19.09.2017 r. (II FSK 1803/17, Legalis): „Z regulacji art. 22 ust. 6c ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.1.2007 r. wynika, że osoba, której przysługuje lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musi spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy – w tym wkład mieszkaniowy. Poniesione przez podatnika tak rozumiane wydatki na nabycie (które następnie zostało przekształcone w prawo własności) lokalu mieszkalnego, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu w wysokości zwaloryzowanej przez spółdzielnię mieszkaniową na podstawie art. 11 ustawy z 7.7.1994 r. o zmianie ustawy – Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 419)”.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d zdanie 2 ustawy o PIT, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 lic a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że A.A. uzyska przychód ze sprzedaży 50% udziałów w Nieruchomości, którą nabyła 10 lutego 2025 r. Do umowy sprzedaży i darowizny dojdzie w dniu 10 listopada 2025 r. między A.A. a B.B. B.B. zapłaci A.A. cenę 196 250 zł, przelewem na rachunek bankowy A.A. podany w akcie notarialnym dokumentującym umowę sprzedaży.

A.A. będzie uprawniona do pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodu poniesione w związku z nabyciem odrębnej własności Nieruchomości, tj. wynagrodzenie notariusza za akt poświadczenia dziedziczenia, koszty wynagrodzenia notariusza za umowę o ustanowienie odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia własności lokalu na członka spółdzielni w formie aktu notarialnego, kwotę 10 534,09 zł tytułem „umorzenie kredytu w nominalnej wysokości”. Do kosztów uzyskania przychodu A.A. będzie mogła również zaliczyć 1/2 wkładu mieszkaniowego, który wniosła zmarła C.C. do Spółdzielni Mieszkaniowej „…” w latach 90-tych XX w., to jest kwotę 23 384,71 zł.

W konsekwencji, A.A. zapłaci podatek dochodowy od przychodu uzyskanego ze sprzedaży 50% udziałów w Nieruchomości, pomniejszonego o koszty uzyskania przychodu. Podatek obliczony będzie od dochodu według stawki 19% PIT.

Uzasadnienie Ad 3

Przychodem jest wartość „wyrażona w cenie”, a nie wartość „otrzymana”, a jednocześnie w dalszych przepisach ustawy o PIT, to jest art. 21 ust. 1 pkt 131, mowa jest o wydatkowaniu przychodu (dochodu) ze sprzedaży nieruchomości.

Jedną z podstawowych reguł wykładni językowej jest odczytanie znaczenia przepisów prawnych w taki sposób, by żadne fragmenty nie okazały się zbędne. Skoro więc z jednej strony przychodem są wartości „wyrażone w cenie”, z drugiej zaś przychody można „wydatkować”, to musi to prowadzić do konkluzji, że nie zawsze wydatkowane będą te same pieniądze, które podatnik otrzyma od kupującego za sprzedaną mu nieruchomość. Jeżeli sprzedawca nie otrzyma przychodu w gotówce (ewentualnie przelewem na rachunek bankowy), to przychód ze sprzedaży i tak powstanie, ponieważ został „wyrażony w cenie”, a skoro przychód powstał, to można go „wydatkować”, co w tym akurat wypadku oznacza wydanie innych pieniędzy – do wysokości kwoty przychodu „wyrażonego w cenie”.

Przepis uzależniający zwolnienie od podatku od wydania przychodu należy interpretować z uwzględnieniem jego celu, ratio legis przepisu. Przychodem jest wszelkie przysporzenie w majątku podatnika – czy to pochodzące ze zbycia nieruchomości, czy też z innych źródeł. Z tego punktu widzenia wydatkowanie przychodu może nastąpić z jednej czy z drugiej części majątku podatnika. Istotne jest nie to, skąd bezpośrednio, „wprost” pochodzą środki na nabycie nowej nieruchomości mieszkaniowej, lecz to, że podatnik wydatkuje przychód. Ten pogląd opiera się wyłącznie na językowej wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychód jest jedynie wartością wyrażoną w cenie, a nie faktycznie otrzymanymi środkami finansowymi.

Te twierdzenia znajdują uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych, to jest:

a)  wyrok NSA z 4.09.2019 r., sygn. II FSK 3110/17, w którym NSA uznał, że „Warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT nie jest wydatkowanie konkretnych pieniędzy na wymienione w ustawie cele, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego”;

b)  prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 10.11.2020 r., sygn. III SA/Wa 948/20, w którym WSA uznał, że „Ustawodawca nie wykluczył sytuacji, w której środki z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zostaną wcześniej w całości wydatkowane, czy to na spłatę innych zobowiązań, czy też na własne potrzeby konsumpcyjne, a następnie podatnik, pozyskawszy środki lub po prostu posiadający takowe przez cały czas, dokona nabycia rzeczy lub praw realizujących jego cel mieszkaniowy. Tak więc warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT nie jest wydatkowanie na wymienione w tym przepisie cele konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego”;

c)  wyrok NSA z 27.05.2021, sygn. II FSK 3383/18, w którym NSA uznał, że „Warunkiem korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie nie jest wydatkowanie na określone w nim cele konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa do lokalu. Jednakże wydatkowanie tej wartości musi nastąpić po wcześniejszym przyroście majątku podatnika związanym ze sprzedażą nieruchomości (prawa do lokalu). Istotne jest przy tym nie tylko to skąd pochodzą środki na nabycie nowej nieruchomości mieszkaniowej, lecz to, że w ciągu trzech lat od daty sprzedaży, po uprzednim powiększeniu swojego majątku o środki pochodzące ze zbycia takiej nieruchomości, taką samą część przeznaczył na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej potrzeby mieszkaniowe. Powyższe oznacza, że wydatki na cele mieszkaniowe nie muszą być ponoszone z tych samych fizycznie środków (nominałów), które podatnik uzyskał od nabywcy nieruchomości”;

d)  prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 24.07.2020 r., sygn. III SA/Wa 1667/19, w którym sąd uznał, że „Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT mówi o wydatkowaniu na własne cele mieszkaniowe przychodu ze zbycia nieruchomości. Natomiast przychodem tym – jak stanowi przepis art. 19 ust. 1 ustawy o PIT jest wartość (nieruchomości) wyrażona w cenie określonej w umowie. Przychodem tym nie jest zatem – jak to przyjęły organy podatkowe w niniejszej sprawie - «pochodząca ze sprzedaży nieruchomości» kwota faktycznie posiadana.”

Wobec powyższego A.A. uważa, że jeśli do końca 2028 r. przeznaczy równowartość przychodu uzyskanego ze sprzedaży 50% udziału w Nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w postaci zakupu udziału w nieruchomości w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej, to będzie mogła skorzystać z ulgi na własne cele mieszkaniowe w PIT i skorygować deklarację PIT-39.

Uzupełnienie własnego stanowisko w sprawie:

Wnioskodawczyni uważa, że jeśli do końca 2028 r. przeznaczy równowartość kwoty uzyskanej ze sprzedaży Nieruchomości, tj. 196 250 zł na nadpłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup nieruchomości w Wielkiej Brytanii, a następnie sprzeda nieruchomość w Wielkiej Brytanii i zakupi nieruchomość w Polsce na własne cele mieszkaniowe, to będzie Jej przysługiwało prawo do ulgi na własne cele mieszkaniowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT).

Uzasadnienie stanowiska:

Wobec powyższego A.A. uważa, że jeśli do końca 2028 r. przeznaczy równowartość przychodu w kwocie 196 250 zł uzyskanego ze sprzedaży 50% udziału w Nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w postaci zakupu udziału w nieruchomości w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej, to będzie mogła skorzystać z ulgi na własne cele mieszkaniowe w PIT i skorygować deklarację PIT-39.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustalenie obowiązku podatkowego

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Art. 3 ust. 1a ww. ustawy stanowi, że:

Natomiast z art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy wynika, że:

Stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy:

Zatem, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

Jednocześnie, na podstawie art. 4a ww. ustawy:

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że w 2025 roku Wnioskodawczyni, jako osoba mająca miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii, sprzedała udział w lokalu mieszkalnym położonym w Polsce. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu 24 listopada 2016 r., podpisaną w Paryżu 7 czerwca 2017 r. (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1369).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. Konwencji:

Jak stanowi art. 6 ust. 2 Konwencji:

Zgodnie z art. 13 ust. 1 wskazanej Konwencji:

Przy czym sformułowanie „mogą być opodatkowane w drugim państwie” oznacza, że drugie państwo (w rozpatrywanym przypadku Polska) ma prawo opodatkować taki dochód, jeżeli na podstawie przepisów tego państwa dochód ze sprzedaży nieruchomości podlega w tym państwie opodatkowaniu. Sformułowanie to oznacza zatem brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania. W świetle zapisów cytowanej umowy dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii z tytułu sprzedaży majątku nieruchomego położonego w Polsce może być opodatkowany zarówno w państwie rezydencji, tj. w Wielkiej Brytanii, jak i w Polsce, zgodnie z prawem tego państwa.

Stwierdzam więc, że w świetle powołanych wyżej przepisów, przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Wielkiej Brytanii podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Źródła przychodów

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Natomiast, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa majątkowego nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie stanowi ono źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa majątkowego w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, w myśl art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli nieruchomości lub prawa majątkowe określone przez art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy zostały nabyte w drodze spadku, to ich odpłatne zbycie (dokonane poza działalnością gospodarczą) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli nastąpiło ono przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres własności nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkodawcy. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (czyli nabytych w drodze spadku), decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia przez spadkodawcę.

Wskazać należy, że moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r., poz. 1371, ze zm.):

Według art. 924 ustawy Kodeks cywilny:

Na mocy art. 925 powołanej ustawy:

W świetle art. 1025 § 1 ww. ustawy:

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Kwestię nabycia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego reguluje ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2023 r., poz. 438, ze zm.). Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych:

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Zatem, w przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego właścicielem i zarządzającym mieszkaniem jest spółdzielnia mieszkaniowa. Osoby zamieszkujące w takich mieszkaniach jedynie je użytkują; nie posiadają do nich tytułu własności. Mogą używać mieszkanie, ale nie są jego właścicielami.

Natomiast stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych:

W myśl art. 9 ust. 4 ww. ustawy:

Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego może należeć do jednej osoby albo do małżonków (art. 9 ust. 5 ww. ustawy).

Wyjaśnienia wymaga, że w przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego dziedziczeniu podlega wyłącznie wkład mieszkaniowy związany z tym prawem, a nie samo prawo, które przysługiwało spadkodawcy. W takiej sytuacji bowiem właścicielem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego jest spółdzielnia mieszkaniowa.

Natomiast kwestię przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego we własność reguluje przepis art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w myśl którego:

Z powyższego przepisu wynika, że po spełnieniu określonych warunków, na rzecz osoby, której przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu spółdzielnia ma obowiązek przenieść własność lokalu na rzecz członka spółdzielni. Nabycie prawa własności następuje zatem dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność.

Należy jednak zauważyć, że z art. 14 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika, że wykluczenie możliwości dziedziczenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu nie narusza uprawnień spadkobierców do dziedziczenia wkładu mieszkaniowego związanego z takim prawem.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych:

W myśl art. 15 ust. 3 i 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych:

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że w drodze spadku po matce zmarłej 13 sierpnia 2022 r., Wnioskodawczyni i Zainteresowany nabyli prawo (udział 1/2) do wkładu mieszkaniowego związanego ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego. 4 października 2022 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek do Spółdzielni Mieszkaniowej o zawarcie umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, a 16 sierpnia 2023 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa zawarła z Wnioskodawczynią umowę o ustanowienie ww. prawa do lokalu mieszkalnego. Następnie, 10 lutego 2025 r. między Spółdzielnią Mieszkaniową a Wnioskodawczynią została zawarta umowa o ustanowienie odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia własności lokalu na członka spółdzielni w formie aktu notarialnego. 8 stycznia 2025 r. Wnioskodawczyni uregulowała na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej kwotę 10 534,09 zł tytułem „umorzenie kredytu w nominalnej wysokości”. Dla przedmiotowej nieruchomości została utworzona księga wieczysta.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przedmiotem spadku po zmarłej matce było prawo (udział 1/2 w prawie każdego ze spadkobierców) do wkładu mieszkaniowego związane ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego, które jest niezbywalne i nie podlega dziedziczeniu.

Zatem, to data ustanowienia w 2025 r. odrębnej własności lokalu mieszkalnego jest tym zdarzeniem prawnym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, pięcioletni termin określony w powyższym przepisie może być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia prawa zbywalnego, czyli przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność lokalu mieszkalnego.

Wobec powyższego, na gruncie przedmiotowej sprawy Wnioskodawczyni nabyła prawo własności do przedmiotowego lokalu mieszkalnego w wyniku przeniesienia na Nią własności tegoż lokalu przez spółdzielnię mieszkaniową w dniu 10 lutego 2025 r. i to właśnie ta data – jako data nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest kluczowa dla skutków podatkowych sprzedaży tegoż lokalu.

W dalszej części opisu sprawy wskazali Państwo, że Wnioskodawczyni zbyła Zainteresowanemu w dniu 10 listopada 2025 r. 50% udziałów w ww. prawie własności do lokalu mieszkalnego w drodze sprzedaży, a pozostałe 50% udziałów w drodze darowizny

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Stosownie do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z prawem cywilnym darowizna dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej, której treścią jest zarówno zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym na rzecz obdarowanego, czyli do dokonania rozporządzenia i wydania przedmiotu darowizny, jak i oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny. Jeżeli przedmiotem darowizny jest nieruchomość, to umowa darowizny pod rygorem nieważności, powinna mieć formę aktu notarialnego. Tym samym zawarcie umowy darowizny nieruchomości powoduje przejście jej własności na obdarowanego z chwilą zawarcia aktu notarialnego, w którym darczyńca daruje tę nieruchomość obdarowanemu, a obdarowany darowiznę przyjmuje.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że odpłatne zbycie w drodze umowy sprzedaży 50% udziałów w przedmiotowym lokalu mieszkalnym (odrębnej własności lokalu mieszkalnego) przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie odrębnej własności lokalu mieszkalnego, stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy.

Odpłatne zbycie nieruchomości

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy,

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d tej ustawy:

Stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie w art. 22 ust. 6c ww. ustawy, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia nieruchomości powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, a poczynione zostały w czasie jej posiadania.

Pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zatem tych wydatków, które zbywca musiał ponieść, aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo majątkowe. Tylko w taki sposób wolno pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia – odejmując tym samym wydatki poniesione uprzednio na nabycie zbywanej nieruchomości lub prawa majątkowego. Również w doktrynie podkreśla się, że wydatki na nabycie to wyłącznie wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie, a nie koszty pośrednio związane z tym nabyciem. Kwota tego wydatku winna wynikać z dokumentu potwierdzającego jego poniesienie.

Katalog wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości nabytych odpłatnie zawarty w cytowanym przepisie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że w żadnym wypadku nie dopuszcza się zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Zatem, sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze w sposób automatyczny do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ma bezpośredni wpływ na uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przychód, lecz tylko ten, który pozostaje w takim związku, że poniesienie go miało wpływ na nabycie nieruchomości.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu, każdy wydatek wymaga zatem nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale też z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Nie wystarczy bowiem samo subiektywne przekonanie podatnika o wpływie poniesionego przez niego wydatku na osiągnięcie przychodu. Wydatek musi zostać poniesiony celowo i być zasadny z punktu widzenia nabycia nieruchomości lub stanowić nakład zwiększający jej wartość. Pojęcie kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zatem wszystkich tych wydatków, które zbywca musiał ponieść aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub wydatków, które poniósł jako nakłady, celem zwiększenia jej wartości. Tylko w taki sposób wolno pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia – odejmując tym samym wydatki poniesione uprzednio na nabycie zbywanej nieruchomości powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość tej nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania.

Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia 50% udziałów w lokalu mieszkalnym:

·      całości wydatków związanych z przekształceniem lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu w lokal stanowiący odrębną własność, to jest: wynagrodzenia notariusza za akt poświadczenia dziedziczenia, koszty wynagrodzenia notariusza za umowę o ustanowienie odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia własności lokalu na członka spółdzielni, opłat sądowych i kwoty 10 534,09 zł poniesionej na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej oraz

·      1/2 udziału we wkładzie mieszkaniowym stanowiącym masę spadkową, zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia.

Wskazany przez Wnioskodawczynię we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego art. 22 ust. 6d ww. ustawy odnosi się do nabycia nieruchomości i praw do nich wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w sposób nieodpłatny, np. w drodze spadku. Jednakże przedmiotem spadku po zmarłej matce Wnioskodawczyni było jedynie prawo do wkładu mieszkaniowego związane ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego, które jest niezbywalne i nie podlega dziedziczeniu, nie zaś prawo własności lokalu mieszkalnego.

Zatem, w odniesieniu do wskazanego przez Wnioskodawczynię art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zaznaczy, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż nie nabyła Ona lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność w drodze spadku, lecz wyłącznie wkład mieszkaniowy związany ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego.

Ponieważ do nabycia przez Wnioskodawczynię własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie doszło (jak już wcześniej wykazano) w drodze spadku bądź działu spadku, ale w wyniku przeniesienia na Nią własności tegoż lokalu przez spółdzielnię mieszkaniową w dniu 10 lutego 2025 r., koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży tegoż lokalu mieszkalnego ustalić należy nie na podstawie art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale na podstawie art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że warunkiem przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własności jest pokrycie kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na ten lokal (o czym traktuje zacytowany wyżej art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych).

Przeniesienie własności lokalu uzależnione zostało więc od spełnienia przez członka spółdzielni określonych warunków finansowych, tj. został on zobowiązany do spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań związanych z budową lokalu mieszkalnego, w tym spłaty odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami. Natomiast w sytuacji, gdy spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków, członek spółdzielni zobowiązany jest również do spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego są wszelkie wydatki poniesione na jego nabycie, tj. wydatki związane z pokryciem kosztów budowy przypadających na ten lokal. W takiej sytuacji, za koszty nabycia lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać jedynie koszty poniesione w związku z przeniesieniem własności lokalu mieszkalnego.

Zatem, w opisanej sprawie, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia 50% udziałów w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną własność, Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć wydatki poniesione na wynagrodzenia notariusza za sporządzenie umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu oraz przeniesieniu własności lokalu na członka spółdzielni w formie aktu notarialnego, a także kwotę wpłaconą do Spółdzielni Mieszkaniowej tytułem „umorzenia kredytu w nominalnej wysokości”.

W tym miejscu należy wskazać, że Wnioskodawczyni przysługuje prawo do pomniejszenia dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w lokalu mieszkalnym (nieruchomości) o koszty nabycia nieruchomości w proporcji, która odpowiada wysokości odpłatnie zbytego udziału w tym lokalu mieszkalnym, tj. 50%. Wynika, to z faktu, że 50% udziałów w lokalu mieszkalnym Wnioskodawczyni zbyła na rzecz brata w drodze sprzedaży, a pozostałe przekazała Mu w drodze darowizny. Zatem, w takim przypadku Wnioskodawczyni, jako sprzedająca, ma prawo do odliczenia 50% poniesionych wydatków związanych z nabyciem przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku prawo do 50% wkładu mieszkaniowego wniesione przez Jej matkę do Spółdzielni Mieszkaniowej (wartość udziałów 23 384,71 zł), co potwierdził notariusz sporządzając akt poświadczenia dziedziczenia. Jednak ani poniesiona przez Pani matkę ww. kwota 23 384,71 zł, ani koszt opłaty notarialnej przy sporządzaniu powyższego aktu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu związanych z odpłatnym zbyciem 50% udziałów w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną własność. Nabycie własności lokalu mieszkalnego nastąpiło bowiem, nie w drodze spadku, ale w drodze przeniesienia przez spółdzielnię mieszkaniową własności na rzecz osoby, której przyznano spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu. To oznacza, że koszty poniesione przez spadkodawcę, tj. matkę Wnioskodawczyni, a także koszty związane ze sporządzeniem aktu poświadczenia dziedziczenia, jako wydatki, które zostały określone w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię 50% udziałów w lokalu mieszkalnym ponieważ, nie zostały one poniesione w celu nabycia prawa własności do tego lokalu. Lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność nabyła dopiero Wnioskodawczyni samodzielnie. W takiej sytuacji za koszty nabycia lokalu mieszkalnego nie można uznać kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy, gdyż dotyczą one kosztów związanych z nabyciem nieruchomości w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, co w omawianej sprawie nie miało miejsca gdyż, jak to wskazano wcześniej, Wnioskodawczyni nabyła przedmiotowy lokal mieszkalny samodzielnie – w drodze przeniesienia przez spółdzielnię mieszkaniową na Jej rzecz prawa własności do lokalu mieszkalnego.

Podsumowując, na podstawie zaprezentowanego opisu sprawy oraz powołanych powyżej przepisów stwierdzam, że Wnioskodawczyni nabyła prawo własności do przedmiotowego lokalu mieszkalnego w dniu 10 lutego 2025 r., tj. w wyniku przeniesienia na Wnioskodawczynię własności tego lokalu przez spółdzielnię mieszkaniową (została zawarta umowa o ustanowienie odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia własności lokalu). Tym samym, sprzedaż 50% udziałów w przedmiotowym lokalu mieszkalnym (odrębnej własności lokalu mieszkalnego) w listopadzie 2025 r., stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia 50% udziałów w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną własność, stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć wydatki poniesione na wynagrodzenie notariusza za sporządzenie umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu oraz przeniesienie własności lokalu na członka spółdzielni w formie aktu notarialnego, a także wpłatę do spółdzielni mieszkaniowej tytułem „umorzenia kredytu w nominalnej wysokości”. Powyższe wydatki będą podlegały zaliczeniu w proporcji, która odpowiada wysokości odpłatnie zbytego udziału w tym lokalu mieszkalnym, tj. 50%.

Natomiast, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu w związku z odpłatnym zbyciem 50% udziałów w lokalu mieszkalnym, wydatki poniesione przez matkę Wnioskodawczyni na wkład mieszkaniowy wniesiony do spółdzielni mieszkaniowej, jak również koszt opłaty notarialnej pobrany przy sporządzaniu aktu poświadczenia dziedziczenia. Koszty te nie wypełniają dyspozycji powołanego wyżej przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dotyczą kwestii związanych z nabyciem przez Wnioskodawczynię 1/2 udziału wkładu mieszkaniowego, a nie nabyciem odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Nabycie własności lokalu mieszkalnego nastąpiło bowiem nie w drodze spadku, ale w drodze przeniesienia przez spółdzielnię mieszkaniową własności na rzecz osoby, której przyznano spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu. To oznacza, że koszty poniesione przez spadkodawcę, tj. matkę Wnioskodawczyni, a także koszty związane ze sporządzeniem aktu poświadczenia dziedziczenia, jako wydatki, które zostały określone w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia przez Wnioskodawczynię 50% udziałów w lokalu mieszkalnym ponieważ, nie zostały one poniesione w celu nabycia prawa własności do tego lokalu. Lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność nabyła dopiero Wnioskodawczyni samodzielnie. W takiej sytuacji za koszty nabycia lokalu mieszkalnego nie można uznać kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

Zwolnienie przedmiotowe

Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni (jako polski nierezydent) rozważa w perspektywie najbliższych kilku lat zmianę miejsca zamieszkania – powrót do Polski lub przeprowadzkę do innego państwa Unii Europejskiej – w którym planowałaby ustanowić swoje główne miejsce zamieszkania. W związku z tym, chciałaby uzyskać potwierdzenie, czy w przypadku przeznaczenia równowartości środków uzyskanych ze sprzedaży 50% udziałów w nieruchomości w Polsce na nabycie nieruchomości służącej zaspokajaniu Jej własnych celów mieszkaniowych po takiej przeprowadzce, będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawczyni, jeśli do końca 2028 r. przeznaczy równowartość przychodu uzyskanego ze sprzedaży 50% udziału w Nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w postaci zakupu udziału w nieruchomości w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej, to będzie mogła skorzystać z ulgi na własne cele mieszkaniowe w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Wyjaśniam, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z ww. odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na określone w ustawie cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, zostały enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 w zw. z ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy:

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 21 ust. 27 ww. ustawy:

Zatem, w przypadku Wnioskodawczyni, warunek określony w art. 21 ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie spełniony, jeżeli nieruchomość, którą zakupi, będzie położona w kraju należącym do Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Ponadto, warunkiem zwolnienia będzie także istnienie podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium Wnioskodawczyni poniesie wydatki na cele mieszkaniowe.

Wskazuję w tym miejscu, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że:

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Do celów mieszkaniowych wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, wydatkowanie na które przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania z omawianego zwolnienia, ustawodawca zakwalifikował np. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie.

Z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, że w celu zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych podatnik powinien wydatkować te same środki finansowe, które otrzymał z tytułu sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych. Z ww. przepisu należy bowiem wywnioskować, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie równowartości (odpowiednio w całości lub części) przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia na określone cele mieszkaniowe, a takim przychodem jest wartość wyrażona w umówionej cenie sprzedaży.

Takie też stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3110/17, w którym Sąd stwierdził:

Skoro, jak wynika z treści wniosku – Wnioskodawczyni przeznaczy równowartość przychodu uzyskanego z dokonanego na podstawie umowy sprzedaży z listopada 2025 r. odpłatnego zbycia 50% udziałów w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość w Polsce, na nabycie nieruchomości położonej w Polsce lub w jednym z krajów należących do Unii Europejskiej, służącej zaspokajaniu Jej własnych celów mieszkaniowych, to do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnia cała kwota dochodu, jaki Wnioskodawczyni uzyska z powyższego odpłatnego zbycia. Warunkiem jest poniesienie ww. wydatku w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, czyli w przedmiotowej sprawie do końca 2028 r.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię w 2025 r. 50% udziałów w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie i stanowi dla Niej źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawczyni – posiadająca miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Wielkiej Brytanii – przeznaczając równowartość przychodu uzyskanego z dokonanego na podstawie umowy sprzedaży w 2025 r. odpłatnego zbycia 50% udziałów w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, na zakup do końca 2028 r. nieruchomości położonej w Polsce lub w innym kraju należącym do Unii Europejskiej, w której będzie realizowała własne cele mieszkaniowe, skorzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a), w zw. z ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, wydatkowanie przez Wnioskodawczynię przychodu ze sprzedaży 50% udziałów w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość na zakup – nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie – nieruchomości położonej w Polsce lub w innym kraju będącym członkiem Unii Europejskiej, będzie stanowiło wydatek na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym należy podkreślić, że prawo do powyższego zwolnienia będzie przysługiwało pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, dotyczący istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium Wnioskodawczyni poniesie wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Przy czym, powyższe zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży 50% udziałów w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, jaka proporcjonalnie odpowiadać będzie udziałowi ww. wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie osiągniętym z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W konsekwencji, w sytuacji gdy cały przychód z powyższego zbycia Wnioskodawczyni wydatkuje na zakup nieruchomości położonej w Polsce lub w innym kraju będącym członkiem Unii Europejskiej, to tym samym, dochód z tytułu tego zbycia będzie w całości zwolniony z podatku dochodowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Podkreślam, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Wydając interpretacje opieram się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzę postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

W odniesieniu do wskazanych przez Państwa kwot należy wyjaśnić, że Organ wydając interpretacje w trybie art. 14b ustawy podatkowa, nie odnosi się do kwot i nie dokonuje wyliczeń. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A.A. (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.