Interpretacja 0113-KDIPT2-2.4011.1189.2025.3.ACZ

Interpretacja indywidualna  – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 grudnia 2025 r. złożyła Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem złożonym 8 marca 2026 r. oraz pismem złożonym 11 marca 2026 r. – w odpowiedzi na wezwania.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani właścicielką trzech lokali mieszkalnych:

1)    Mieszkanie A – w którym mieszka Pani na stałe wraz z rodziną;

2)    Mieszkanie B – nabyte w 2022 r., które planuje Pani sprzedać przed upływem 5 lat od końca roku jego nabycia;

3)    Mieszkanie C – które planuje Pani nabyć ze środków pochodzących z pożyczki udzielonej przez członków rodziny oraz środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania B.

Po nabyciu Mieszkania C będzie ono wykorzystywane w następujący sposób:

• w ciągu dnia w Mieszkaniu C będzie przebywać Pani mąż, który wykonuje tam pracę zdalną,
• w ciągu dnia w Mieszkaniu C, sporadycznie będzie przebywać Pani, która wykonuje tam pracę zdalną,
• po zakończeniu zajęć szkolnych w Mieszkaniu C będą przebywać Pani dzieci,
• w Mieszkaniu C okresowo będą nocować członkowie rodziny,
• lokal będzie w pełni wyposażony w sprzęty i meble umożliwiające pobyt i nocleg,
• w lokalu będą przygotowywane posiłki dla rodziny.

Mieszkanie C nie będzie wynajmowane ani wykorzystywane w celach inwestycyjnych. Będzie służyło zaspokojeniu Pani potrzeb mieszkaniowych i Jej najbliższej rodziny, przy czym centrum życia rodziny pozostanie w Mieszkaniu A.

Zamierza Pani przeznaczyć środki uzyskane ze sprzedaży Mieszkania B na zakup Mieszkania C w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku złożonym 8 marca 2026 r. wskazała Pani, że Mieszkanie B nabyła Pani w wyniku zakupu za środki własne. Mieszkanie zostało nabyte do Pani majątku osobistego.

Tytuł własności, jaki przysługuje Pani do Mieszkania B to lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość.

Mieszkanie B zamierza Pani sprzedać w 2026 r.

W dacie sprzedaży Mieszkania B, będzie Pani jego wyłącznym właścicielem.

Sprzedaż przez Panią Mieszkania B nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.).

Tytuł prawny, jaki będzie przysługiwał Pani do Mieszkania C, to lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „Czy zakup Mieszkania C nastąpi nie wcześniej niż w dacie sprzedaży Mieszkania B?”, wskazała Pani, że zakup Mieszkania C nastąpi wcześniej, niż sprzedaż Mieszkania B.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest wymagana chronologia zakupu mieszkania dopiero po sprzedaży „poprzedniego”. W wyroku z 21 listopada 2023 r. (sygn. akt II FSK 1310/21) NSA orzekł: „Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”, który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter terminu ad quem, który kończy się upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Jednocześnie zauważyć należy, że z treści tego przepisu nie wynika, by ustawodawca uzależniał nabycie prawa do zwolnienia od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek ten znajduje wsparcie w wykładni celowościowej poddanego analizie przepisu. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma, jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel - podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne potraktowanie podatkowe. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (zob. wyrok NSA  z 24 stycznia 2018 r., II FSK 1153/16 i powołane tam orzecznictwo).

Respektując zatem rezultaty wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wsparte argumentami natury celowościowej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro uzyskany przez skarżącego dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego został w całości wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, co nastąpiło w terminie w przepisie przewidzianym, to ma on prawo do skorzystania ze zwolnienia, mimo że nabycie powyższej nieruchomości następuje przed uzyskaniem przychodu ze zbycia innej nieruchomości mieszkalnej bowiem wydatkowanie powyższych środków następuje po uzyskaniu przychodu z powyższego zbycia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego decydujący w tym kontekście jest warunek wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie”.

NSA zajmował takie stanowisko również we wcześniejszych wyrokach, m.in. z 9 stycznia 2020 (sygn. akt II FSK 159/18) oraz z 4 września 2018 r. (sygn. akt II FSK 256/18). Według NSA, by skorzystać ze zwolnienia podatkowego, nie musi istnieć chronologia – najpierw zbycie a później zakup lokalu. Sąd stwierdził wprost, iż „Należy zauważyć w odniesieniu do zasadniczej kwestii spornej, że problem prawny występujący w niniejszej sprawie był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2080/17; z 18 maja 2018 r., II FSK 1328/16; z 14 czerwca 2017 r., II FSK 1475/15. Ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego zawartą w powołanych wyżej orzeczeniach podziela skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, dlatego posłuży się argumentacją zawartą w powołanych wyżej wyrokach”. Następnie w orzeczeniu tym (sygn. akt II FSK 159/18) NSA wprost przytoczył powyższą argumentację, powtórzoną następnie w orzeczeniu o sygn. akt II FSK 1310/21.

Cały przychód (równowartość przychodu) ze sprzedaży Mieszkania B wydatkuje Pani na zakup Mieszkania C.

Zakup Mieszkania C nastąpi do Pani osobistego majątku.

W uzupełnieniu wniosku złożonym 11 marca 2026 r. na pytanie Organu o treści cyt.: „Czy przed zawarciem w 2026 r. umowy sprzedaży Mieszkania B zawarła Pani przedwstępną umowę sprzedaży tego Mieszkania B, a jeżeli tak, to proszę wskazać:

• kiedy zawarła Pani przedwstępną umowę sprzedaży tego lokalu mieszkalnego?
• czy przedwstępna umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego została zawarta w formie aktu notarialnego czy w zwykłej formie pisemnej bądź w formie ustnej?
• czy przedwstępna umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego zawiera informację o wpłaconej zaliczce/zadatku?
• kiedy dokonano wpłaty zadatku/zaliczki (proszę wskazać dzień-miesiąc-rok), w jakiej wysokości oraz jakie terminy kolejnych rat płatności zadatku/zaliczki (proszę wskazać dzień-miesiąc-rok) i w jakiej wysokości ustalono?
• na jaką datę ustalono w przedwstępnej umowie sprzedaży Mieszkania B zawarcie definitywnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego?”,

wskazała Pani, że Mieszkanie B nadal należy do Pani. Zostanie sprzedane wkrótce, na ten moment nie została zawarta umowa przedwstępna.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „Czy zakup Mieszkania C zostanie dokonany w transzach, a jeżeli tak, to:

• z jakiej umowy (jak nazywa się ta umowa) wynikają zasady i terminy płatności za Mieszkanie C oraz
• czy płatność za Mieszkanie C zostanie dokonana jednorazowo czy w transzach oraz
• jakie zasady i terminy płatności za Mieszkanie C zostały ustalone oraz
• kiedy doszło do zawarcia tej umowy oraz
• jaki w umowie ustalono termin przeniesienia na Panią własności Mieszkania C?”,

wskazała Pani, że zakup Mieszkania C odbył się na podstawie umowy notarialnej z 2 lutego 2026 r. na łączną kwotę 440.000 zł. W tym dniu została na Panią przeniesiona własność Mieszkania C. Mieszkanie zostało sprzedane przez małżeństwo z równym prawem majątkowym (50/50). Płatność została podzielona na transze:

1)    10.000 zł w ramach zaliczki na podstawie umowy zadatku (zaliczka ta opisana jest również w akcie notarialnym). Opłata dokonana w dwóch przelewach na jedno konto 9 stycznia 2026 r.:

• 5.000 zł na konto sprzedającego;
• 5.000 zł na konto sprzedającego.

2)    390.000 zł w dniu zawarcia umowy (2 lutego 2026 r.):

• 110.000 zł na konto techniczne banku, na poczet spłaty kredytu;
• 140.000 zł na konto sprzedającego;
• 140.000 zł na konto sprzedającej.

3)    30.000 zł w dniu przekazania kluczy do mieszkania (9 lutego 2026 r.):

• 15.000 zł na konto sprzedającego;
• 15.000 zł na konto sprzedającej.

4)    10.000 zł w dniu przekazania dokumentów z banku (4 marca 2026 r.), potwierdzających spłatę kredytu i możliwość wykreślenia mieszkania z hipoteki:

• 5.000 zł na konto sprzedającego;
• 5.000 zł na konto sprzedającej.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „Od kiedy poniesione wydatki zamierza Pani uwzględnić w ramach ulgi mieszkaniowej w związku z wydatkowaniem przychodu (równowartości przychodu) ze sprzedaży Mieszkania B na nabycie Mieszkania C wraz ze wskazaniem czy w ramach ulgi mieszkaniowej zamierza Pani uwzględnić wydatki na nabycie (zakup) Mieszkania C poniesione nie wcześniej niż w dacie sprzedaży Mieszkania B?”, wskazała Pani, że w ramach ulgi mieszkaniowej ma Pani zamiar uwzględnić wydatki poniesione na Mieszkanie C, które zostało już nabyte. Zgodnie z odpowiedzią z 7 marca 2026 r. i przytoczonym tam orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, chronologia w tym wypadku nie jest ważna i ustawodawca w żadnym przepisie nie wymaga, aby najpierw doszło do sprzedaży mieszkania (w tym wypadku B) przed zakupem nowego (w tym wypadku Mieszkania C).

WSA w Gdańsku (w wyroku z 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 531/21) stwierdził, że „na potrzeby zastosowania ulgi mieszkaniowej podatnik zachował chronologię zdarzeń: najpierw sprzedał swoje mieszkanie a dopiero miesiąc później nabył własność nowego. Nabycie służyło realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. W ocenie sądu Dyrektor KIS dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT (ten ostatni przepis wskazuje, co może zostać uznane za wydatek na cel mieszkaniowy). Dla możliwości zastosowania ulgi mieszkaniowej ustawa wymaga jedynie, aby przychód ze zbycia jednego mieszkania został wydatkowany w przewidzianym terminie na określone cele mieszkaniowe. Nie przesądza jednak, aby musiał być w całości spożytkowany po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę. Dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania nie musi zaistnieć chronologia zdarzeń – najpierw sprzedaż dotychczas posiadanej nieruchomości, a dopiero potem poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe. Postępując zgodnie z wolą organu, ludzie zostawaliby bez dachu nad głową. Sąd powołał się m.in. na rozwiewającą jakiekolwiek wątpliwości w tym zakresie uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2020 r. (sygn. akt II FPS 4/19), w której NSA orzekł, że instytucja ulgi mieszkaniowej służy realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Dopuszczanie warunku, aby obywatel najpierw zbył swoją nieruchomość, a dopiero potem nabył nową, która zaspokoi jego potrzeby mieszkaniowe, znacznie utrudniałoby realizację ww. celu obywatelom, którzy dysponują tylko jedną nieruchomością.

Zmuszeni bowiem byliby do sprzedaży nieruchomości zaspakajającej ich potrzeby mieszkaniowe bez gwarancji, że uda im się pozyskać inną nieruchomość, która te potrzeby będzie zaspakajać. Interpretacja przepisów prezentowana przez organ stoi więc w sprzeczności z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (równość wobec prawa i równość traktowania przez władze publiczne) oraz z ideą ulgi mieszkaniowej”.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „Czy doszło już do poniesienia przez Panią wydatków na nabycie Mieszkania C – które zamierza Pani uwzględnić w ramach ulgi mieszkaniowej – a jeżeli tak, to proszę wskazać:

• kiedy poniosła Pani te wydatki (proszę wskazać dzień-miesiąc-rok) oraz
• w jakiej wysokości te wydatki zostały poniesione oraz
• czego konkretnie one dotyczyły (np. zapłata transz/transzy za nabycie Mieszkania C)?”,

wskazała Pani, że tak, wydatki na zakup Mieszkania C, które zamierza Pani uwzględnić w ramach ulgi mieszkaniowej, w łącznej kwocie 440.000 zł poniosła Pani w następujących terminach:

1)    9 stycznia 2026 r. – 10.000 zł na konto sprzedającego w ramach zaliczki na podstawie umowy zadatku. Zaliczka ta opisana jest również w akcie notarialnym;

2)    2 lutego 2026 r. – 390.000 zł w dniu zawarcia umowy notarialnej;

3)    9 lutego 2026 r. – 30.000 zł w dniu przekazania kluczy do mieszkania;

4)    4 marca 2026 r. – 10.000 zł w dniu przekazania dokumentów z banku, potwierdzających możliwość wykreślenia nieruchomości z hipoteki.

Wszystkie powyższe wydatki dotyczą zapłaty transz za nabycie Mieszkania C.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „Kiedy dojdzie do zawarcia aktu notarialnego przenoszącego na Panią własność Mieszkania C (proszę wskazać dzień-miesiąc-rok)?”, wskazała Pani, że akt notarialny przenoszący na Panią własność Mieszkania C został zawarty 2 lutego 2026 r.

Pytanie

Czy przeznaczenie środków ze sprzedaży Mieszkania B na zakup Mieszkania C, które będzie wykorzystywane w sposób opisany powyżej, stanowi realizację Pani własnych celów mieszkaniowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniającą do skorzystania z ulgi mieszkaniowej?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży Mieszkania B na zakup Mieszkania C, będzie stanowiło realizację własnych celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia skorzystania z ulgi mieszkaniowej od:

• posiadania wyłącznie jednego lokalu mieszkalnego;
• przeniesienia centrum życiowego podatnika;
• stałego i wyłącznego zamieszkiwania w nowo nabytym lokalu.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz interpretacjami indywidualnymi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, realizacja własnych celów mieszkaniowych zachodzi również wtedy, gdy lokal:

• służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika lub jego rodziny;
• jest faktycznie użytkowany;
• nie jest przeznaczony wyłącznie na cele inwestycyjne.

Mieszkanie C będzie miejscem codziennego pobytu Pani męża, przebywania dzieci po zajęciach szkolnych oraz okresowych noclegów członków rodziny. Lokal będzie wyposażony i przystosowany do pobytu, co świadczy o jego realnej funkcji mieszkaniowej.

W konsekwencji, zakup Mieszkania C spełnia przesłanki do realizacji Pani własnych celów mieszkaniowych, a wydatkowanie środków ze sprzedaży Mieszkania B na ten cel, uprawnia do skorzystania z ulgi mieszkaniowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych  (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Źródła przychodów

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, planowana w 2026 r. sprzedaż lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (Mieszkania B), nabytego przez Panią w 2022 r. w drodze zakupu, będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego lokalu.

Odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (Mieszkania B)

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

Zwolnienie podatkowe

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8  lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, zostały enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Wskazuję w tym miejscu, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że:

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa   i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg   i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

W tym miejscu wskazać należy, że z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe.

Zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga przeznaczenia równowartości przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na preferowane przez ustawodawcę cele, a takim przychodem jest wartość wyrażona w umówionej cenie sprzedaży, nie zaś faktycznie otrzymane środki finansowe. W art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie mówi o zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych konkretnie za środki finansowe otrzymane z tytułu sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych. Stanowi natomiast o przeznaczeniu na preferowany cel przychodu rozumianego zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc kwoty w wysokości (wartości) pozostającej w granicach umówionej ceny sprzedaży nieruchomości przez podatnika.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3171/14, Sąd w odniesieniu do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził:

Ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych nie uzależnia powstania przychodu od jego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych. Przepis ten jest przepisem szczególnym, wprowadza on w stosunku do przychodów ze źródeł przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a zatem czy cena została faktycznie zapłacona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 162/14). Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2189/10, z dnia 5 września 2008 r. sygn. akt II FSK 758/07).

Zatem, ponieważ przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, to aby dochód z odpłatnego zbycia mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatkowanie środków pieniężnych (pozyskanych ze sprzedaży lub innych źródeł) co do zasady powinno nastąpić po lub w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Jednak w określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny odpłatnego zbycia (zaliczka, zadatek, przedpłata) i wydatkowane na własne cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. Zadatek, zaliczka, które zostały otrzymane tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zbywanej, a następnie wydatkowane na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży mogą być uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”, który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wynika, ma charakter terminu przewidzianego, ustalonego jako końcowy, tj. terminu, który kończy się z upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest jednak wydatkowanie w tym terminie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Natomiast z przepisu nie wynika, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Istotnym jest więc, czy w momencie dokonywania wydatków na własne cele mieszkaniowe podatnik dysponuje/uzyskał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, nawet jeżeli formalnie sprzedaż ta została dokonana już po poniesieniu wydatków na cele mieszkaniowe.

Stanowisko to potwierdza orzecznictwo, czego przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 22 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 529/24, w którym Sąd wyjaśnił, że:

Możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego

Z opisu sprawy wynika, że w 2026 r. planuje Pani sprzedać lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość (Mieszkanie B). Nie została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży tego lokalu mieszkalnego. Jednocześnie, 2 lutego 2026 r. zakupiła Pani lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość (Mieszkanie C). Płatność za zakup Mieszkania C została podzielona na transze.

W ramach ulgi mieszkaniowej zamierza Pani rozliczyć wydatki poniesione na zakup Mieszkania C w łącznej kwocie 440.000 zł, które poniosła Pani w następujących terminach:

1)    9 stycznia 2026 r. – 10.000 zł na konto sprzedającego w ramach zaliczki na podstawie umowy zadatku;

2)    2 lutego 2026 r. – 390.000 zł w dniu zawarcia umowy notarialnej;

3)    9 lutego 2026 r. – 30.000 zł w dniu przekazania kluczy do mieszkania;

4)    4 marca 2026 r. – 10.000 zł w dniu przekazania dokumentów z banku, potwierdzających możliwość wykreślenia nieruchomości z hipoteki.

Wszystkie powyższe wydatki dotyczą zapłaty transz za nabycie Mieszkania C.

W Pani sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której jeszcze przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (Mieszkania B) – tj. przed zawarciem notarialnej umowy sprzedaży tego lokalu mieszkalnego – dokonała Pani wpłaty/zapłaty za nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (Mieszkania C).

Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie całkowita zapłata za nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (Mieszkania C) nastąpiła w następujących terminach:

1)    9 stycznia 2026 r. – 10.000 zł na konto sprzedającego w ramach zaliczki na podstawie umowy zadatku;

2)    2 lutego 2026 r. – 390.000 zł w dniu zawarcia umowy notarialnej;

3)    9 lutego 2026 r. – 30.000 zł w dniu przekazania kluczy do mieszkania;

4)    4 marca 2026 r. – 10.000 zł w dniu przekazania dokumentów z banku, potwierdzających możliwość wykreślenia nieruchomości z hipoteki, a sprzedaż lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (Mieszkania B) dopiero nastąpi, to dopiero w dacie zawarcia umowy sprzedaży tego lokalu mieszkalnego (Mieszkania B) będzie mogła Pani dysponować przychodem ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (Mieszkania B) i – przypadku braku zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży i dysponowaniem zaliczki/zadatku wynikającej z tej umowy – wydatki poniesione od tej daty będzie Pani mogła uwzględnić w ramach ulgi mieszkaniowej, przy spełnieniu wszystkich przesłanek umożliwiających skorzystanie z tej ulgi.

W konsekwencji, stwierdzam, że wpłaty dokonywane przez Panią na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (Mieszkania C) w datach: 9 stycznia 2026 r., 2 lutego 2026 r., 9 lutego 2026 r., 4 marca 2026 r. – w przedstawionej sytuacji – nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie uprawniają Pani do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dokonywane były w momencie, kiedy nie dysponowała/nie uzyskała Pani jeszcze przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (Mieszkania B).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Podkreślam, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Wydając interpretacje opieram się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzę postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia  29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Nie prowadzę postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

W odniesieniu do powołanych przez Panią wyroków sądów, wskazać należy, że niewątpliwie wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto, wydając interpretacje indywidualne nie weryfikuję kwot i obliczeń. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek określenia podstawy opodatkowania, a prawidłowość takiego obliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.