Interpretacja 0113-KDIPT2-2.4011.198.2025.3.KK

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z wydatkowaniem przychodu na nabycie nieruchomości, tj. działki nr 2/5, oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 lutego 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 5 maja 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

31 marca 2020 r. sprzedała Pani nieruchomość położoną w miejscowości X przy ul. (…), uzyskując przychód w kwocie 800 000 zł. Środki z tej sprzedaży zamierzała Pani przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe i skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

7 maja 2020 r., aktem notarialnym nr Repertorium A (…), nabyła Pani dwie sąsiadujące ze sobą działki (dalej: „Działki”):

- działkę nr 2/5 z domem w stanie surowym,

- działkę nr 2/4 - działka przylegająca, zabudowa bliźniacza.

Dom na działce nr 2/5 został odebrany decyzją (…). Zakupu dokonała Pani z założeniem, że są to Działki budowlane i w celu zabudowy bliźniaczej z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe. Wiedziała Pani, że obie Działki mają w praktyce charakter budowlany - w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (MPZP) i figurują one jako obszar przeznaczony pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, mimo że w ewidencji gruntów ich status określony jest jako „rolny”. Od początku planowała Pani budowę drugiej połowy bliźniaka (pierwsza połowa już stoi na działce obok) z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe. W Pani założeniu, zakup Działek stanowił więc realny wydatek na cele mieszkaniowe, gdyż miał wzmocnić i poszerzyć zaplecze rodzinne.

W wyniku pandemii COVID-19 oraz gwałtownych zmian na rynku budowlanym (m.in. wzrost cen materiałów i usług), znacznie przekroczyła Pani zakładany budżet całego przedsięwzięcia. Zdołała Pani wykończyć jedynie istniejącą już „pierwszą połowę” bliźniaka i wykonać kilka podstawowych prac na Działkach - m.in. wykopanie studni, co stanowiło wstęp do ewentualnej zabudowy w przyszłości, zwłaszcza że gmina odmówiła podłączenia wody do tej nieruchomości. W efekcie, postanowiła Pani wstrzymać dalsze prace przy „drugiej połowie” bliźniaka, gdyż inwestycja stała się zbyt kosztowna i skomplikowana.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na realizację własnych celów mieszkaniowych przysługuje Pani 3-letni termin (liczony od końca roku podatkowego, w którym dokonano sprzedaży poprzedniej nieruchomości). Niestety, nie udało się Pani zakończyć (ani faktycznie rozpocząć) budowy drugiego bliźniaka w tym okresie. Obecnie, z przyczyn finansowych i logistycznych, zdecydowała Pani, że w najbliższym czasie będzie kontynuować prace budowlane wraz z córką. Pomimo powyższych trudności, nie porzuciła Pani planu docelowej zabudowy mieszkaniowej w razie poprawy sytuacji rodzinnej.

Wydatek związany z nabyciem Działek (i wykonaniem studni) nadal traktuje Pani jako wydatek na cele mieszkaniowe, bowiem w MPZP widnieją one jako przeznaczone pod zabudowę, a Pani pierwotnym (i długofalowym) zamiarem było powiększenie rodzinnej infrastruktury mieszkaniowej dwupokoleniowej, aby mieć opiekę dzieci na starość.

Obecnie organ podatkowy odmawia Pani uznania kosztu nabycia Działek (oraz częściowych prac) za wydatek na własne cele mieszkaniowe, argumentując, że upłynął 3-letni termin i nie powstał żaden nowy budynek mieszkalny. W związku z tym obawia się Pani, że zostanie pozbawiona prawa do zwolnienia z PIT, mimo że - w Pani ocenie - spełniła przesłanki definicji „własnych celów mieszkaniowych”, co do zamiaru i charakteru nabycia Działek.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że nabycie nieruchomości w miejscowości X nastąpiło w drodze darowizny na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr (…) z 18 sierpnia 2016 r. Darowizny dokonała Pani córka, A. Przedmiotowa nieruchomość została sprzedana 31 marca 2020 r. przez Panią, jaką osobę fizyczna, nieprowadzącą działalności gospodarczej. Sprzedaż została rozliczona poprzez złożenie zeznania podatkowego PIT-39 w odpowiednim urzędzie skarbowym.

Po sprzedaży nieruchomości zakupiła Pani działki nr 2/4 i nr 2/5, położone w miejscowości Y przy ul. (…). Działki zostały nabyte razem, z przeznaczeniem pod zabudowę bliźniaczą.

Środki uzyskane ze sprzedaży domu w X zostały w całości przeznaczone na zakup wskazanych działek oraz na wykończenie domu znajdującego się na działce nr 2/5, gdzie obecnie Pani zamieszkuje. Wykończenie obejmowało m.in.: wykonanie łazienek, podłóg, sufitów, montaż regipsów, paneli, budowę studni głębinowej oraz zmianę sposobu ogrzewania na gazowe (wraz z wykonaniem przyłączy i projektu zamiennego).

W związku z odmową podłączenia sieci wodociągowej przez gminę, na działce nr 2/4 została wykonana studnia głębinowa, która została naniesiona na plan geodezyjny. Budowa studni oraz wykonanie odwiertów, a także zakup sprzętu niezbędnego do podłączenia wody do budynku na działce nr 2/5, gotowego do celów mieszkaniowych, pochłonęły znaczne środki finansowe. Na potwierdzenie tego faktu załącza Pani rachunki i faktury dokumentujące poniesione wydatki.

Budynek mieszkalny na działce nr 2/5 uzyskał odbiór w 2024 r. Powierzchnia użytkowa zamieszkania wynosi 129 m². Odbiór budynku został opóźniony ze względu na konieczność dokonania zmian projektu przyłącza gazowego. Od momentu zakończenia prac wykończeniowych mieszka Pani w przedmiotowym budynku. Budynek ten spełnia definicję budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Dodatkowo informuje Pani, że budynek, który planuje wybudować na działce nr 2/4 będzie również spełniał definicję budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Działka została zakupiona z zamiarem realizacji celów mieszkaniowych, w związku z koniecznością przeznaczenia całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży domu na cele mieszkaniowe. Istnieje możliwość połączenia obu budynków w jeden.

Zakup dodatkowej działki nr 2/4 był również uzasadniony tym, że projektowana zabudowa miała charakter bliźniaczy, a zakup obu działek umożliwił pełne wykorzystanie przestrzeni mieszkaniowej bez konieczności dzielenia zabudowy z osobą trzecią. Na działce nr 2/4 w przyszłości może również zamieszkać córka z synem, prowadzący z Panią wspólne gospodarstwo domowe.

Jednocześnie stwierdza Pani, że cyt.: „rozbudowę na działce nr 2/4 mogę rozpocząć dopiero obecnie, ponieważ w międzyczasie wystąpiły okoliczności niezależne ode mnie, które uniemożliwiały wcześniejsze rozpoczęcie inwestycji”. Był to czas pandemii COVID-19, która istotnie utrudniła prowadzenie prac budowlanych — występowały liczne opóźnienia, brak dostępności pracowników oraz trudności z dostępem do wolnych terminów firm budowlanych.

Posiada Pani dokumenty (faktury) potwierdzające poniesione wydatki na cele mieszkaniowe.

Wszystkie działania miały na celu zrealizowanie Pani oraz Pani rodziny potrzeb mieszkaniowych, zgodnie z przepisami dotyczącymi zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym - pomimo przekroczenia ustawowego 3-letniego terminu i ostatecznego wstrzymania budowy z uwagi na drastyczny wzrost kosztów (przy jednoczesnym wykopaniu studni oraz braku możliwości uzyskania przyłącza wodnego od gminy) - wydatek poniesiony na zakup Działek (rolnych, lecz w MPZP przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniowo-usługową) może zostać uznany za wydatek na cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i korzystać ze zwolnienia z opodatkowania?

Pani stanowisko w sprawie

Działki nr 2/5 i 2/4, mimo ewidencyjnego statusu rolnego, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego mają funkcję mieszkaniowo-usługową, co obiektywnie pozwala na budowę budynku mieszkalnego. Od początku Pani zamiarem była rozbudowa istniejącego bliźniaka, tworząc drugi lokal mieszkalny dla dzieci.

W celu przygotowania się do rozbudowy, oprócz nabycia samych Działek, dokonała Pani podstawowych prac, takich jak:

- wykopanie studni, co stanowiło niezbędne źródło wody, gdyż gmina odmówiła podłączenia wodociągu (dokumenty (…) dot. odmowy doprowadzenia wody załączone do wniosku),

- oględziny działki przez firmę wykonującą studnię odnośnie dostępu do wody gruntowej (oświadczenia załączone do wniosku),

- uzasadnienie budowy studni na działce nr 2/4, która jest przedmiotem sprawy, ponieważ na niej znaleziono jedyny możliwy ciek wody z wodą zdatną do warunków bytowych, spełniający normy sanepidu, po wcześniejszych odwiertach i oględzinach różdżkarza i oględzinach hydrologicznych - wskazuje na to, że działka 2/4 jest integralną częścią i musiała zostać zakupiona,

- uzbrojenie terenu (w miarę możliwości) pod kątem przyszłej rozbudowy.

Wzrost cen materiałów i robocizny uniemożliwił jednak finalizację drugiej połowy bliźniaka w założonym czasie i budżecie.

Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają wspierać osoby pragnące zaspokoić swoje potrzeby mieszkaniowe. Organ podatkowy, dokonując wykładni, powinien wziąć pod uwagę faktyczne okoliczności (pandemia, skokowy wzrost cen, problemy z przyłączami, odmowa gminy dot. podłączenia wody) oraz pierwotny zamiar podatnika.

Przekroczenie 3-letniego terminu.

Budowa nie została zakończona w wymaganym terminie, niemniej jednak okoliczności te wynikły z przyczyn obiektywnych, niezależnych od Pani. Do dnia dzisiejszego nie oferowała Pani działki na sprzedaż i jej nie wynajmuje. W miarę dostępnych środków finansowych, uzbraja Pani działki i grodzi (działka nr 2/4 zagrodzona z trzech stron, działka nr 2/5 zagrodzona całkowicie). W planie ma Pani również montaż dużej bramy z przodu działki nr 2/4.

Sam fakt niedotrzymania formalnego 3-letniego terminu nie powinien automatycznie przekreślać celu mieszkaniowego, zwłaszcza że Działki nadal są przeznaczone do takiej zabudowy i taki ma Pani zamiar z córką na lata 2025-2026. Działka nr 2/4 nie została zakupiona jedynie żeby korzystać z ulgi, lecz faktycznie ma Pani zamiar ją zabudować budynkiem mieszkalnym, w myśl sąsiedztwa i starości z córką oraz pozostawienia dobytku wnukom po śmierci.

W podsumowaniu, wydatek na zakup Działek i domu oraz częściowe prace (studnia, przygotowanie infrastruktury) należy uznać za element szerszego zamiaru mieszkaniowego, a nie za inwestycję o innym charakterze. Z tego powodu przysługuje Pani prawo do skorzystania w całości z ulgi mieszkaniowej - w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są przychody ze sprzedaży nieruchomości, jeśli w określonym czasie zostaną one przeznaczone na własne cele mieszkaniowe.

Na podstawie art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za takie cele w szczególności uznaje się nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Zakup Działek faktycznie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.):

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu.

Zatem, sprzedaż przez Panią w 2020 r. nieruchomości nabytej w drodze umowy darowizny w 2016 r. stanowi źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że:

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 ust. 1 cytowanej ustawy:

Stosownie do art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że:

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika.

Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy.

Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Jak stanowi art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie/budowę, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym wykorzystaniem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Z opisu sprawy wynika, że 7 maja 2020 r. nabyła Pani dwie sąsiadujące ze sobą działki:

- działkę nr 2/5 (z domem w stanie surowym),

- działkę nr 2/4.

Środki uzyskane ze sprzedaży w 2020 r. domu w X zostały w całości przeznaczone na zakup wskazanych działek oraz na wykończenie domu znajdującego się na działce nr 2/5, gdzie obecnie Pani zamieszkuje. Wykończenie obejmowało m.in.: wykonanie łazienek, podłóg, sufitów, montaż regipsów, paneli, zmianę sposobu ogrzewania na gazowe (wraz z wykonaniem przyłączy i projektu zamiennego), ponadto na budowę studni głębinowej na działce 2/4.

Budynek mieszkalny na działce nr 2/5, uzyskał odbiór w 2024 r. decyzją (…). Powierzchnia użytkowa zamieszkania wynosi 129 m². Odbiór budynku został opóźniony ze względu na konieczność dokonania zmian projektu przyłącza gazowego. Od momentu zakończenia prac wykończeniowych mieszka Pani w ww. budynku. Budynek ten spełnia definicję budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Stwierdza Pani, że zakupu dokonała z założeniem, że są to działki budowlane i w celu zabudowy bliźniaczej z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe. Wiedziała Pani, że obie działki mają w praktyce charakter budowlany - w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (MPZP) i figurują one jako obszar przeznaczony pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, mimo, że w ewidencji gruntów ich status określony jest jako „rolny”.

Od początku planowała Pani budowę drugiej połowy bliźniaka. Działka została zakupiona z zamiarem realizacji celów mieszkaniowych, w związku z koniecznością przeznaczenia całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży domu na cele mieszkaniowe. Istnieje możliwość połączenia obu budynków w jeden.

Zakup dodatkowej działki nr 2/4 był również uzasadniony tym, że projektowana zabudowa miała charakter bliźniaczy, a zakup obu działek umożliwił pełne wykorzystanie przestrzeni mieszkaniowej bez konieczności dzielenia zabudowy z osobą trzecią. Na działce nr 2/4 w przyszłości może również zamieszkać córka z synem, prowadzący z Panią wspólne gospodarstwo domowe.

W wyniku pandemii COVID-19 oraz gwałtownych zmian na rynku budowlanym (m.in. wzrost cen materiałów i usług), znacznie przekroczyła Pani zakładany budżet całego przedsięwzięcia. Zdołała Pani wykończyć jedynie istniejącą już „pierwszą połowę” bliźniaka i wykonać kilka podstawowych prac na działkach - m.in. wykopanie studni na działce nr 2/4, co stanowiło wstęp do ewentualnej zabudowy w przyszłości, zwłaszcza że gmina odmówiła podłączenia wody do tej nieruchomości. Na działce nr 2/4 została wykonana studnia głębinowa, która została naniesiona na plan geodezyjny. Budowa studni oraz wykonanie odwiertów, a także zakup sprzętu niezbędnego do podłączenia wody do budynku na działce nr 2/5, gotowego do celów mieszkaniowych, pochłonęły znaczne środki finansowe. W efekcie, postanowiła Pani wstrzymać prace przy „drugiej połowie” bliźniaka, gdyż inwestycja stała się zbyt kosztowna i skomplikowana.

Obecnie, z przyczyn finansowych i logistycznych, zdecydowała Pani, że w najbliższym czasie będzie kontynuować prace budowlane wraz z córką. Pomimo powyższych trudności, nie porzuciła Pani planu docelowej zabudowy mieszkaniowej w razie poprawy sytuacji rodzinnej.

Budynek, który planuje Pani wybudować na działce nr 2/4, będzie również spełniał definicję budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Budowę na działce nr 2/4 może Pani rozpocząć dopiero obecnie, ponieważ w międzyczasie wystąpiły okoliczności niezależne od Pani, które uniemożliwiały wcześniejsze rozpoczęcie inwestycji. Był to czas pandemii COVID-19, która istotnie utrudniła prowadzenie prac budowlanych — występowały liczne opóźnienia, brak dostępności pracowników oraz trudności z dostępem do wolnych terminów firm budowlanych.

Wszystkie działania miały na celu zrealizowanie Pani oraz Pani rodziny potrzeb mieszkaniowych, zgodnie z przepisami dotyczącymi zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe.

W związku z tym, wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w okresie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na nabycie przez Panią w 2020 r. nieruchomości, tj. działki nr 2/5, na której znajdował się budynek w stanie surowym, w którym to obecnie budynku mieszkalnym jednorodzinnym realizuje Pani własne cele mieszkaniowe, uprawnia Panią do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości Pani budzi również kwestia czy nabycie działki nr 2/4 uprawnia Panią do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że skoro ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają prawo korzystać podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, to uznać należy, że poniesienie wydatku na zakup gruntu przeznaczonego na inny cel niż własny cel mieszkaniowy podatnika, nie będzie uprawniało do zastosowania omawianego zwolnienia.

Charakter gruntu musi być oceniony zarówno w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy, jak i zamiaru nabywcy co do przeznaczenia tego gruntu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje jaki grunt jest gruntem pod budowę budynku mieszkalnego, ani co oznacza zmiana przeznaczenia gruntu na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia.

W związku z tym konieczne jest odniesienie się w tym zakresie do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 4 ust. 2 tej ustawy:

Stosownie do art. 6 ust. 1-2 ww. ustawy:

Charakter gruntu może zatem wynikać z przeznaczenia jakie zostało mu nadane w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy, która w sytuacji, gdy dla danego terenu nie został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia „budowa”, nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia.

Pojęcie budowy zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ww. ustawy:

Przy czym, zgodnie z art. 28 ust. 1 ww. ustawy:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje terminu rozpoczęcia budowy, dlatego na potrzeby analizowanej sprawy przyjąć należy wyjaśnienie tego pojęcia na gruncie przepisów ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy Prawo budowlane:

Z kolei jak stanowi art. 41 ust. 2 ww. ustawy:

Jednocześnie podkreślić należy, że zgodnie z art. 41 ust. 3 ww. ustawy:

Jak wynika z powyższych przepisów prawa, roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę (z zastrzeżeniem art. 29-31 ustawy Prawo budowlane), natomiast z chwilą podjęcia prac przygotowawczych następuje rozpoczęcie budowy, a prace przygotowawcze mogą być wykonywane tylko na terenie objętym pozwoleniem na budowę lub zgłoszeniem – w odniesieniu do robót, w przypadku których nie jest wymagane pozwolenie na budowę, gdy organ administracji architektoniczno-budowlanej nie wniesie sprzeciwu.

Przez budowę budynku mieszkalnego należy zatem uznać wykonanie robót budowlanych, w tym prac przygotowawczych, prowadzonych na podstawie pozwolenia na budowę zgodnie z przedłożonym projektem budowlanym lub na podstawie zgłoszenia organowi zamiaru prowadzenia prac budowlanych – gdy organ administracji architektoniczno-budowlanej nie wniesie sprzeciwu.

W sytuacji, gdy wymogi formalnoprawne zostały spełnione i na ich podstawie został rozpoczęty proces budowy, można mówić o budowie budynku mieszkalnego.

W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z nabyciem np. działki lub domu jedynie w sytuacji, gdy dokonuje tego w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.

Zauważyć należy, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 650/16:

Z opisu wynika, że nie rozpoczęła Pani budowy budynku mieszkalnego na działce nr 2/4, a odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło w 2020 r. Nie określiła Pani jednoznacznie, że będzie mieszkać w budynku, który ma zostać wybudowany na działce nr 2/4. Wydatek związany z nabyciem działek traktuje Pani jako wydatek na cele mieszkaniowe, a Pani pierwotnym (i długofalowym) zamiarem było powiększenie rodzinnej infrastruktury mieszkaniowej dwupokoleniowej, aby mieć opiekę dzieci na starość (miał wzmocnić i poszerzyć zaplecze rodzinne). Ponadto, we wniosku wskazała, że od początku Pani zamiarem była rozbudowa istniejącego bliźniaka, tworząc drugi lokal mieszkalny dla dzieci. Zatem stwierdzić należy, że nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie jest Pani uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Reasumując, sprzedaż przez Panią w 2020 r. nieruchomości nabytej w 2016 r. w drodze darowizny, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30e ww. ustawy.

Wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości na nabycie w 2020 r. działki nr 2/5 (na której znajdował się budynek w stanie surowym), stanowi wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nieruchomość ta służy Pani celom mieszkaniowym. W związku z tym, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości, w części odpowiadającej wydatkowanemu na nabycie tej działki przychodowi, może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ww. ustawy.

W związku z tym, Pani stanowisko w tym zakresie uznano za prawidłowe.

Natomiast do wydatków mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może Pani zaliczyć wydatków poniesionych na nabycie działki nr 2/4, gdyż na działce tej, nie została rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego oraz stosownie do przedstawionych informacji nieruchomość nie będzie służyła Pani osobistym celom mieszkaniowym. Oznacza to, że dochód z odpłatnego zbycia w 2020 r. nieruchomości, w części odpowiadającej wydatkowanemu na nabycie tej nieruchomości (działki nr 2/4) przychodowi, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. c) ww. ustawy.

Zatem w tej części Pani stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy podkreślić, że Organ w niniejszej interpretacji indywidualnej zajmuje stanowisko tylko w kwestii będącej przedmiotem Pani zapytania, które wyznacza zakres wniosku. W związku z tym, przedmiotem interpretacji jest tylko kwestia możliwości zwolnienia przychodu przeznaczonego na nabycie gruntu (działek) pod budowę budynku mieszkalnego, a nie np. kwestia zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonego na budowę budynku mieszkalnego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, w związku z czym nie dokonuje analizy dołączonych do wniosku dokumentów. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.