Interpretacja 0113-KDIPT2-2.4011.305.2025.6.KK

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – w wyniku uwzględnienia zażalenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 8 sierpnia 2025 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.305.2025.5.MP, uchylił w całości postanowienie z 2 lipca 2025 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.305.2025.3.KK, o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 marca 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 1 czerwca 2025 r. i pismem z 23 czerwca 2025 r. – w odpowiedzi na wezwania. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Zostały poniesione przez Pana wydatki na cele mieszkaniowe w związku ze sprzedażą nieruchomości w 2021 r. Sprzedaż domu za kwotę 1 050 000 zł. Środki uzyskane z tej transakcji zostały przeznaczone przez Pana na cele mieszkaniowe w okresie trzech lat, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Jeden z kosztów poniesionych to zakup działki, położonej: Y, obręb (…), numer 1, za kwotę 120 000 zł. Działka położona jest w Gminie Y, w obrębie (…), oznaczona numerem ewidencyjnym 11, została nabyta w celu realizacji planów mieszkaniowych. Ze względu na brak planu zagospodarowania przestrzennego musiał Pan wystąpić o warunki zabudowy. Na działce docelowo planuje Pan postawić budynek mieszkalny w formie domu modułowego o powierzchni do 40 m², który nie wymaga pozwolenia na budowę, a jedynie zgłoszenia w urzędzie gminy. Zakup tej nieruchomości jest bezpośrednio związany z planami mieszkaniowymi i realizacją podstawowej potrzeby zapewnienia odpowiedniego miejsca zamieszkania. W związku z tym, zgodnie z przepisami prawa, zakup działki powinien zostać uwzględniony w ramach ulgi mieszkaniowej. Podkreśla Pan, że działka ta znajduje się w gminie, która nie posiada planu zagospodarowania przestrzennego, co powoduje potrzebę wystąpienia o warunki zabudowy (WZ). Aby uzyskać WZ należy spełnić dwa warunki. Pierwszy to dostęp do drogi publicznej - ze względu na brak bezpośredniego dostępu do drogi publicznej, konieczne jest ustanowienie służebności drogi. Służebność ta może być przeprowadzona wyłącznie przez działki sąsiadujące, które są własnością powiatu. Fakt ten powoduje, że proces ustanowienia służebności jest wydłużony w czasie, gdyż wymaga on uzyskania zgody właściwych organów powiatowych oraz przeprowadzenia procedur administracyjnych. W załączeniu do wniosku przesłał Pan również kopię wniosku, który złożył Pan do urzędu gminy w sprawie ustanowienia służebności drogi. Drugi warunek do uzyskania warunków zabudowy to przyłącze od operatora energii. Informuje Pan, że jest w trakcie realizacji procesu przyłączenia działki do sieci energetycznej, o co wnioskował do (…). Wniosek zostanie rozpatrzony dopiero kiedy uzyska Pan służebność drogi. Wszystkie te działania muszą być zrealizowane zanim uzyska Pan warunki zabudowy.

W uzupełnieniu wniosku na pytanie Organu o treści: „kiedy dokładnie i na podstawie jakiej czynności (np. zakup) nabył Pan sprzedaną w 2021 r. nieruchomość? Gdzie jest położona ta nieruchomość? Stan prawny ww. nieruchomości (np. prawo własności nieruchomości zabudowanej, prawej wieczystego użytkowania, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, inny - jaki?)?” wskazał Pan, że nieruchomość położoną w X nabył w drodze darowizny od swojej mamy (A) 20 października 2016 r.

Nieruchomość położoną w X sprzedał Pan 26 lutego 2021 r. Podkreśla Pan, że sprzedaż ta nie była dokonywana w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426). Była to czynność o charakterze prywatnym, niepowiązana z działalnością handlową lub usługową, a więc sprzedaż miała charakter jednorazowy i była realizowana w celu zaspokojenia Pana własnych potrzeb finansowych.

Na pytanie Organu o treści: „kiedy dokładnie nabył Pan działkę położoną w Y i jaka jest powierzchnia tej działki?” wskazał Pan, że działkę położoną w Y nabył 16 lipca 2021 r. Powierzchnia działki wynosi 5 000 m². Od momentu nabycia działka jest przeznaczona pod cele mieszkaniowe, a wszelkie działania związane z jej zagospodarowaniem prowadzi Pan w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Na pytanie Organu o treści: „czy wskazany we wniosku dom modułowy będzie spełniał definicję budynku mieszkalnego jednorodzinnego z art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.)? Zgodnie z tym przepisem, przez budynek mieszkalnym jednorodzinnym należy przez rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku?” wskazał Pan, że we wniosku nie było wymienionych domów modułowych, ponieważ budowa domu na działce w Y jest przewidziana w terminie późniejszym.

Na pytanie Organu o treści: „czy dom modułowy jest/będzie obiektem budowlanym trwale związanym z gruntem, wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadającym fundamenty i dach?” wskazał Pan, że na działce wymienionej we wniosku, planuje Pan budowę domu modułowego tylko w innej technologii.

Na pytanie Organu o treści: „czy i kiedy zgłosił Pan do właściwej gminy zamiar budowy domu modułowego na działce położonej w Y, kiedy planuje Pan zakończyć budowę ww. domu i w nim zamieszkać? Jakie prace związane z budową ww. domu na przedmiotowej działce zostały już dokonane i kiedy?” wskazał Pan, że nie wystąpił o warunki zabudowy domu mieszkalnego na działce w Y, gdyż przed podjęciem tych kroków musi Pan najpierw zakończyć kwestie służebności drogi do działki. W tym celu złożył Pan wniosek o ustanowienie służebności drogi na rzecz Pana nieruchomości, którą prowadzi w starostwie powiatowym.

Na pytania Organu o treści: „jaka jest klasyfikacja gruntów i przeznaczenie ww. działki? Czy działka położona w Y uzyskała do końca 2024 r. status prawny gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub zmieniła przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego?” wskazał Pan, że jeszcze nie posiada Pan warunków zabudowy na działce w Y, gdyż wymaga najpierw uregulowania kwestia dostępu do działki, poprzez ustanowienie służebności drogi. Dopiero po uzyskaniu tej służebności, będzie mógł Pan kontynuować formalności i będzie mógł wystąpić o warunki zabudowy.

Na pytanie Organu o treści: „jakie działania zmierzające do realizacji własnych celów mieszkaniowych na ww. nieruchomości Pan podjął, które obiektywnie oceniając potwierdzą zamiar realizacji na niej Pana własnych potrzeb mieszkaniowych?” wskazał Pan, że priorytetowym krokiem jest uzyskanie służebności drogi, która jest niezbędna do przeprowadzenia dalszych inwestycji budowlanych. W tym celu złożył Pan wniosek o ustanowienie służebności drogi koniecznej, gdyż bez dostępu do drogi nie może Pan rozpocząć realizacji innych niezbędnych prac. Po uzyskaniu prawa do drogi, planuje Pan zainwestować w wykonanie studni głębinowej oraz przyłącza energii elektrycznej z (…). Wniosek o przyłącze elektryczne został już złożony, jednak spółka (…) wymaga najpierw uregulowania kwestii dostępu do nieruchomości poprzez służebność drogi. Podjęte działania jednoznacznie potwierdzają Pana zamiar realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych na przedmiotowej działce.

Na pytanie Organu o treści: „czy ww. dom modułowo będzie przez Pana udostępniany nieodpłatnie lub odpłatnie osobom trzecim lub planuje Pan go w najbliższej przyszłości sprzedać?” wskazał Pan, że dom na tej działce, który planuje zbudować w innej technologii, nie będzie udostępniany ani nieodpłatnie, ani odpłatnie osobom trzecim, ani nie planuje Pan jego sprzedaży w najbliższej przyszłości. Będzie służył wyłącznie realizacji Pana własnych potrzeb mieszkaniowych.

Na pytania Organu o treści: „gdzie i w jaki sposób Pan realizuje i będzie realizował w przyszłości własne potrzeby mieszkaniowe – w szczególności proszę wskazać miejsce położenia – adres nieruchomości; w jakiej miejscowości znajduje się aktualnie Pana miejsce zamieszkania? Czy w domu modułowym, który ma Pan zamiar wybudować na ww. działce w Y, zamieszka Pan i będzie Pan realizował w nim własne cele mieszkaniowe? Kiedy planuje Pan w nim zamieszkać?

Czy prowadził, prowadzi lub planuje Pan prowadzić działalność gospodarczą; jeżeli tak, to należy wskazać:

· co było/jest/będzie przedmiotem tej działalności,

· czy w zakres prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej wchodził/wchodzi/będzie wchodził: obrót nieruchomościami, usługi budowlane, najem,

· w jakich okresach prowadził/prowadzi/będzie Pan prowadził działalność gospodarczą,

· w jakiej formie prowadzona była/jest/będzie działalność gospodarcza?”

wskazał Pan, że realizuje swoje potrzeby mieszkaniowe w nieruchomości, którą obecnie wynajmuje pod adresem (…) w miejscowości Z. W przyszłości planuje Pan realizować własne cele mieszkaniowe na działce położonej również w Z. Aktualnie finalizuje Pan procedurę uzyskania od starostwa prawa do drogi, czyli ustanowienia służebności drogi koniecznej, co jest warunkiem niezbędnym do dalszych działań inwestycyjnych. Po uzyskaniu prawa do drogi, zamierza Pan zainwestować w budowę domu jednorodzinnego. Zaznacza Pan, że na działce nie będzie prowadzona żadna działalność gospodarcza. Dom jednorodzinny będzie wykorzystywany wyłącznie na cele mieszkalne przez Pana i Pana rodzinę. Planowany termin zamieszkania w nowym domu uzależniony jest od uzyskania służebności drogi, co umożliwi realizację całego przedsięwzięcia budowlanego.

Na pytania Organu o treści: „czy posiada Pan inne nieruchomości oprócz wskazanej we wniosku – jeżeli tak, to należy podać odrębnie do każdej nieruchomości – kiedy i w jaki sposób wszedł Pan w posiadanie tych nieruchomości, w jakim celu nieruchomości te zostały nabyte przez Pana, w jaki sposób były wykorzystywane przez Pana od momentu wejścia w ich posiadanie, czy nieruchomości te udostępniał/udostępnia Pan innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze?” wskazał Pan, że jedynymi nieruchomościami, które aktualnie posiada są działka w Y oraz działka w Z. Obie zostały wymienione we wnioskach. Działkę w X nabył Pan w drodze darowizny od mamy (A) 20 października 2016 r. Działkę w Y nabył Pan 16 lipca 2021 r. Obie nieruchomości są przeznaczone na cele mieszkaniowe i wykorzystywane przez Pana osobiście. Nie udostępniał Pan i nie udostępnia tych nieruchomości osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy, ani innych umów o podobnym charakterze.

Na pytania Organu o treści: „czy dokonywał Pan kiedykolwiek wcześniej sprzedaży innych nieruchomości niż wskazana we wniosku – jeżeli tak, to należy podać odrębnie do każdej sprzedanej nieruchomości: kiedy i w jaki sposób wszedł Pan w posiadanie tych nieruchomości, w jakim celu nieruchomości te zostały nabyte przez Pana, w jaki sposób były wykorzystywane przez Pana od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży, kiedy dokonał Pan ich sprzedaży i co było przyczyną ich sprzedaży, w jaki sposób był opodatkowany przychód z ich sprzedaży, czy przed odpłatnym zbyciem nieruchomości te udostępniał Pan innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze?” wskazał Pan, że nie dokonywał Pan dotychczas sprzedaży innych nieruchomości, niż wskazana we wniosku.

Ponadto na pytanie Organu o treści: „rodzaj gruntów według ewidencji gruntów działki położonej w Y (np. R -grunty rolne, Ł – łąki trwałe, B – tereny mieszkaniowe, inny - jaki)?” wskazał Pan, że rodzaj gruntu działki położonej w Y to łąki trwałe.

Na pytanie Organu o treści: „czy prowadził, prowadzi lub planuje Pan prowadzić działalność gospodarczą; jeżeli tak, to należy wskazać:

· co było/jest/będzie przedmiotem tej działalności,

· czy w zakres prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej wchodził/wchodzi/będzie wchodził: obrót nieruchomościami, usługi budowlane, najem,

· w jakich okresach prowadził/prowadzi/będzie Pan prowadził działalność gospodarczą,

· w jakiej formie prowadzona była/jest/będzie działalność gospodarcza?”

wskazał Pan, że nie zamierza prowadzić na tej działce żadnej działalności gospodarczej.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy wydatki poniesione przez Pana na cele mieszkaniowe, a w szczególności nabycie działki w Y, mogą zostać uznane za spełniające warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2022 poz. 2647 ze zm.)?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zgodnie z przywołanym przepisem, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli dochód uzyskany z tej sprzedaży zostanie w ciągu 3 lat przeznaczony na własne cele mieszkaniowe. W katalogu wydatków uznawanych za realizację własnych celów mieszkaniowych, wskazanym w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, znajduje się m.in. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, co oznacza, że zakup działki budowlanej przeznaczonej pod budowę własnego domu kwalifikuje się jako wydatek spełniający warunki zwolnienia.

Mając powyższe na uwadze, zwraca się z Pan z uprzejmą prośbą o potwierdzenie, że poniesiony przez Pana wydatek w postaci nabycia działki budowlanej stanowi wydatek na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem może zostać uwzględniony przy rozliczeniu podatkowym i uprawnia do skorzystania z ulgi mieszkaniowej.

Pragnie Pan wyrazić prośbę o pozytywne rozpatrzenie i akceptację wydatków poniesionych przez Pana na cele mieszkaniowe, które zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi, kwalifikują się do skorzystania z ulgi podatkowej. Wśród tych wydatków znajduje się nabycie działki budowlanej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Zgodnie z prawem cywilnym darowizna dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej, której treścią jest zarówno zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym na rzecz obdarowanego, czyli do dokonania rozporządzenia i wydania przedmiotu darowizny, jak i oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny. Jeżeli przedmiotem darowizny jest nieruchomość, to umowa darowizny pod rygorem nieważności, powinna mieć formę aktu notarialnego. Tym samym zawarcie umowy darowizny nieruchomości powoduje przejście jej własności na obdarowanego z chwilą zawarcia aktu notarialnego, w którym darczyńca daruje tę nieruchomość obdarowanemu, a obdarowany darowiznę przyjmuje.

Zatem, sprzedaż przez Pana w 2021 r. nieruchomości nabytej w drodze umowy darowizny w 2016 r. stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że:

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 ust. 1 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że:

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Z cytowanego art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione m.in. na:

· nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie,

· nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone przez Pana na cele mieszkaniowe w okresie trzech lat, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Jeden z kosztów poniesionych to zakup działki, położonej w Y i działka ta ma powierzchnię 5 000 m². Ze względu na brak planu zagospodarowania przestrzennego musiał Pan wystąpić o warunki zabudowy. Rodzaj gruntu, na którym położona jest działka to łąki trwałe. Na działce docelowo planuje Pan postawić budynek mieszkalny w formie domu modułowego o powierzchni do 40 m², który nie wymaga pozwolenia na budowę, a jedynie zgłoszenia w urzędzie gminy. Zakup tej nieruchomości jest bezpośrednio związany z planami mieszkaniowymi i realizacją podstawowej potrzeby zapewnienia odpowiedniego miejsca zamieszkania. Przedmiotowa działka znajduje się w gminie, która nie posiada planu zagospodarowania przestrzennego, co powoduje potrzebę wystąpienia o warunki zabudowy (WZ). Aby uzyskać WZ potrzebuje spełnić dwa warunki. Pierwszy to dostęp do drogi publicznej - ze względu na brak bezpośredniego dostępu do drogi publicznej, konieczne jest ustanowienie służebności drogi. Służebność ta może być przeprowadzona wyłącznie przez działki sąsiadujące, które są własnością powiatu. Fakt ten powoduje, że proces ustanowienia służebności jest wydłużony w czasie, gdyż wymaga on uzyskania zgody właściwych organów powiatowych oraz przeprowadzenia procedur administracyjnych. Drugi warunek do uzyskania warunków zabudowy to przyłącze od operatora energii i jest Pan w trakcie realizacji procesu przyłączenia działki do sieci energetycznej, o co wnioskował do (…). Wniosek zostanie rozpatrzony dopiero kiedy uzyska Pan służebność drogi. Wszystkie te działania muszą być zrealizowane zanim uzyska Pan warunki zabudowy. Aktualnie nie posiada Pan warunków zabudowy na działce w Y, gdyż wymaga najpierw uregulowania kwestia dostępu do działki, poprzez ustanowienie służebności drogi. Dopiero po uzyskaniu tej służebności, będzie mógł Pan kontynuować formalności i będzie mógł wystąpić o warunki zabudowy.

Pana wątpliwości budzi kwestia dotycząca możliwości skorzystania z ww. zwolnienia, w sytuacji gdy środki uzyskane z odpłatnego nieruchomości zostały przez Pana przeznaczone na zakup wskazanej we wniosku działki.

Wskazać należy, że przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie może wynikać wyłącznie z zamiaru nabywcy tego gruntu, ale musi znajdować podstawę w obowiązujących przepisach prawa.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się w tym zakresie do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Natomiast, w art. 4 ust. 2 ww. ustawy wskazano, że:

Charakter gruntu może zatem wynikać z przeznaczenia jakie zostało mu nadane w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy, która w sytuacji, gdy dla danego terenu nie został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego, określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie natomiast do art. 29 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418):

Należy wskazać, że ustawodawca nie uzależnił przedmiotowego zwolnienia od konieczności istnienia planu zagospodarowania przestrzennego na moment nabycia nieruchomości, z którego będzie wynikało przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, wystarczy aby nie później niż w okresie trzech lat od sprzedaży nieruchomości, która to jest źródłem przychodu, taki warunek został spełniony. W takim przypadku zakup gruntu spełni wymogi uprawniające do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku więc, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości zostanie przeznaczony w okresie trzech lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie, na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ww. ustawy, tj. na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, przeznaczenie którego potwierdzać będą plan zagospodarowania przestrzennego albo aktualne warunki zabudowy - uzyskany z tego tytułu dochód będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że aby skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, działka, na zakup której zostały wydatkowane środki ze sprzedaży nieruchomości, musi być działką pod budowę budynku mieszkalnego.

Ponadto, jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 listopada 2021 r., sygn. akt II OSK 3401/18:

Z wniosku wynika, że do 31 grudnia 2024 r. nabyta przez Pana działka, stanowiąca łąki, nie została przekształcona w działkę budowlaną, gdyż nie uzyskał Pan dla tej działki decyzji o warunkach zabudowy. Ponadto, działka jest położona na terenie, który nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego.

Zatem, wskazać należy, że wydatek poniesiony przez Pana na zakup przedmiotowej działki, która w terminie do 31 grudnia 2024 r. nie zmieniła przeznaczenia na działkę pod budowę budynku mieszkalnego, nie uprawnia Pana do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku w kontekście zadanego pytania, natomiast nie rozstrzyga innych kwestii wynikających z opisu stanu faktycznego, które nie były przedmiotem pytania i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.