Interpretacja 0113-KDIPT2-2.4011.627.2025.3.KR 0111-KDIB2-3.4015.223.2025.3.AD

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego:

- w części dotyczącej podatku od spadków i darowizn – jest nieprawidłowe,

- w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 czerwca 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanego świadczenia pieniężnego. Uzupełnił go Pan pismem z 23 lipca 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca odziedziczył spadek po swojej matce – zmarłej 20 czerwca 2024 r. X. Wnioskodawca jest jedynym spadkobiercą swojej zmarłej matki.

X była emerytowanym pracownikiem Policji. Od 2006 r. X miała ustalone prawo do emerytury. Decyzją z 16 czerwca 2017 r. nr (…), Dyrektor Zakładu Emerytalno-Rentowego Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji (dalej „Dyrektor ZER”) ponownie ustalił wysokość emerytury policyjnej X i tym samym ją obniżył. Postępowanie wobec X zostało wszczęte z urzędu jako wobec osoby pełniącej służbę na rzecz totalitarnego państwa, w trybie art. 15c ustawy z 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Straży Marszałkowskiej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin („Ustawa o zaopatrzeniu emerytalnym”). Postępowanie wobec X było wszczęte i prowadzone na podstawie tzw. „ustawy dezubekizacyjnej”, na podstawie której pozbawieni świadczeń emerytalnych mieli być funkcjonariusze pełniący służbę na rzecz totalitarnego państwa.

X odwołała się od tej decyzji do Sądu Okręgowego w (…). Sąd Okręgowy w (…) wyrokiem z 28 czerwca 2023 r. w sprawie o sygn. akt (…), orzekając co do istoty sprawy na podstawie art. 477¹⁴ § 2 KPC, zmienił decyzję Dyrektora ZER i nakazał przeliczenie policyjnej emerytury X z pominięciem art. 15c ust. 1, 2 i 3 Ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym. Wyrok ten na skutek apelacji Dyrektora ZER został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego w (…) z 4 czerwca 2024 r., sygn. akt (…).

Tym samym, decyzja Dyrektora ZER obniżająca emeryturę X została prawomocnie zmieniona, a Dyrektor ZER został prawomocnie zobowiązany do ponownego przeliczenia wysokości policyjnej emerytury X. W konsekwencji, Dyrektor ZER został także zobowiązany do wypłaty na rzecz X kwoty odpowiadającej różnicy pomiędzy należną emeryturą, którą otrzymywałaby ona zgodnie z ustalonym prawem do emerytury gdyby decyzja z 16 czerwca 2017 r., nr (…) nie została wydana, a rzeczywiście wypłaconą kwotą emerytury za okres od 1 października 2017 r. do 30 czerwca 2024 r. wraz z należnym oprocentowaniem (dalej „Świadczenie z ZER”). Świadczenie z ZER było więc należnością przysługującą X względem Dyrektora ZER w związku z nienależnym pozbawieniem jej prawa do części emerytury. Świadczenie to, jeśli nie zostało wypłacone X w terminie ustawowym, podlegało oprocentowaniu.

20 czerwca 2024 r. X zmarła. Śmierć X nastąpiła przed przeliczeniem jej emerytury przez Dyrektora ZER po wyroku Sądu Apelacyjnego w (…) z 4 czerwca 2024 r., sygn. akt (…) oraz przed wypłatą na jej rzecz Świadczenia z ZER.

Wnioskodawca jest jedynym spadkobiercą X. Wnioskodawca nabył spadek po zmarłej matce wprost i w całości, co potwierdza akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony 7 sierpnia 2024 r. przez notariusza V, zarejestrowany w Rep A nr (…).

Pismem z 28 czerwca 2024 r. Wnioskodawca – jako jedyny spadkobierca po zmarłej X – złożył wniosek do Dyrektora ZER o wypłatę na Jego rzecz Świadczenia z ZER po ponownym przeliczeniu emerytury policyjnej X, a także wskazał rachunek bankowy do wypłaty przedmiotowego świadczenia. Kolejno, Wnioskodawca przekazał do Dyrektora ZER wypis aktu poświadczenia dziedziczenia, poświadczającego, że jest jedynym spadkobiercą po X, a spadek został nabyty na podstawie ustawy wprost i w całości.

5 sierpnia 2024 r. Dyrektor ZER zwrócił się do Wnioskodawcy o wypełnienie wniosku o wypłatę świadczenia pieniężnego po zmarłym uprawnionym do świadczeń emerytalno-rentowych celem wypełnienia i odesłania na adres ZER. Wniosek ten został sporządzony w trybie art. 47 Ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym. Zgodnie z tym przepisem, w razie śmierci osoby, która zgłosiła wniosek o świadczenia pieniężne, świadczenia należne jej do dnia śmierci przysługują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, małżonkowi i dzieciom, a w razie ich braku – kolejno: wnukom, rodzicom, dziadkom i rodzeństwu. Osoby te mają prawo do udziału w nieukończonym postępowaniu prowadzonym dalej w sprawie tych świadczeń. Świadczenia, o których mowa w ust. 1, wypłaca się:

1) małżonkowi lub dzieciom osoby, która zgłosiła wniosek, zamieszkałym z nią w dniu jej śmierci;

2) małżonkowi lub dzieciom niespełniającym warunku określonego w pkt 1 albo innym członkom rodziny, o których mowa w ust. 1, jeżeli pozostawali na utrzymaniu osoby, która zgłosiła wniosek o świadczenia, lub osoba ta pozostawała na ich utrzymaniu.

Prawo do świadczeń określonych w ust. 1 ustaje w ciągu 12 miesięcy od dnia śmierci osoby, której świadczenia te przysługiwały, chyba że osoba, o której mowa w ust. 1, wystąpi z wnioskiem o dalsze prowadzenie postępowania.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 Ustawy o zabezpieczeniu [winno być: zaopatrzeniu] emerytalnym, świadczenia pieniężne wypłaca się od dnia powstania prawa do tych świadczeń, nie wcześniej jednak niż od miesiąca, w którym złożono wniosek, o którym mowa w art. 32 ust. 3, lub w którym wydano decyzję z urzędu.

Zgodnie z art. 32 ust. 3 Ustawy o zabezpieczeniu [winno być: zaopatrzeniu] emerytalnym, postępowanie w sprawie ustalenia prawa do zaopatrzenia emerytalnego wszczyna się na wniosek zainteresowanego.

Wnioskodawca w odpowiedzi na pismo Dyrektora ZER z 5 sierpnia 2024 r. wyjaśnił, że z uwagi na zaistniały stan faktyczny złożenie wniosku w trybie art. 47 Ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym jest bezprzedmiotowe. Wypłata Świadczenia z ZER nie ma związku z jakimkolwiek wnioskiem Jego zmarłej matki o przyznanie emerytury lub wypłatę świadczenia. Jego matka nigdy nie wnioskowała o ponowne przeliczenie wysokości emerytury, ale stało się to na skutek wadliwej decyzji Dyrektora ZER, która następnie została zmieniona przez sąd i w związku z tym przed śmiercią X przysługiwało prawo wypłaty Świadczenia z ZER bez konieczności składania wniosku o świadczenie pieniężne. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że kwota niewypłaconej emerytury, należna X na skutek kontroli sądowej decyzji Dyrektora ZER, weszła w skład spadku po X i w związku z tym powinna zostać przekazana Wnioskodawcy jako jedynemu spadkobiercy. Wnioskodawca zwrócił się także o nienaliczanie i niepobieranie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, z uwagi na opodatkowanie tego świadczenia podatkiem od spadków i darowizn. Na tę okoliczność Wnioskodawca okazał zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego (…) z 22 sierpnia 2024 r. potwierdzające nabycie przez Wnioskodawcę spadku po X.

9 sierpnia 2024 r. Wnioskodawca zgłosił do Naczelnika Urzędu Skarbowego (…), właściwego według ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy, nabycie spadku po zmarłej X na formularzu SD-Z2. W zgłoszeniu tym nie wskazał kwoty Świadczenia z ZER, jako że nie posiadał wiedzy na temat jego wysokości. Dane na temat wysokości świadczenia posiadał Dyrektor ZER, a od dnia śmierci X do dnia złożenia formularza SD-Z2 Dyrektor ZER nie dokonał przeliczenia wysokości emerytury X zgodnie z orzeczeniem sądu ani nie poinformował Wnioskodawcy o wysokości Świadczenia z ZER.

22 października 2024 r. Dyrektor ZER wydał na rzecz Wnioskodawcy decyzję nr (…) na podstawie art. 32 ust. 1 i art. 47 Ustawy o zabezpieczeniu [winno być: zaopatrzeniu] emerytalnym, w której postanowił przyznać Wnioskodawcy prawo do wypłaty niezrealizowanych świadczeń po zmarłej X i poinformował Wnioskodawcę, że Świadczenie z ZER za okres od 1 października 2017 r. do 30 czerwca 2024 r. z tytułu emerytury przysługującej X wynosi (…) zł, w tym odsetki za okres od 30 lipca 2024 r. do 25 października 2024 r. w kwocie (…) zł. Decyzja została doręczona Wnioskodawcy 29 października 2024 r. Jednocześnie, w odrębnym piśmie, Dyrektor ZER poinformował Wnioskodawcę, że od Świadczenia z ZER potrąci zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 12%, tj. w kwocie (…) zł i po potrąceniu tej zaliczki wypłaci na rzecz Wnioskodawcy Świadczenie z ZER. Świadczenie z ZER zostało faktycznie wypłacone na rzecz Wnioskodawcy 25 października 2024 r.

Dochód Wnioskodawcy i kwotę pobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych Dyrektor ZER wykazał w informacji PIT-11 przesłanej Wnioskodawcy. Zgodnie z informacją PIT-11, Dyrektor ZER w polu nr 70 wskazał kwotę (…) zł jako „przychody z praw autorskich i innych praw, o których mowa w art. 18 ustawy”, w polu nr 71 został wskazany dochód z tego źródła przychodu w tej samej wysokości, zaś w polu nr 72 wskazana została kwota pobranej zaliczki na podatek dochodowy w wysokości (…) zł.

W związku z powzięciem informacji o wysokości Świadczenia z ZER, Wnioskodawca 6 kwietnia 2025 r. zgłosił do Naczelnika Urzędu Skarbowego (…) ponownie na formularzu SD-Z2 nabycie własności i rzeczy lub praw majątkowych, wskazując w polu 82 kwotę odziedziczonych środków pieniężnych w kwocie (…) zł i w polu 81 „miejsce, z którego są nabywane środki” wskazał „środki zostały zasądzone przez sąd”. Wnioskodawca dowiedział się o wysokości Świadczenia z ZER w dniu 29 października 2024 r., tj. w dniu otrzymania decyzji.

Pytania

1. Czy nabycie przez Wnioskodawcę Świadczenia z ZER podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn?

2. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie z opodatkowania Świadczenia z ZER na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku ze zgłoszeniem nabycia w terminie ustawowym?

3. Czy nabycie przez Wnioskodawcę Świadczenia z ZER skutkuje powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, nabycie przez Wnioskodawcę Świadczenia z ZER podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Nabycie tego świadczenia korzysta ze zwolnienia z tego podatku, z uwagi na zgłoszenie jego nabycia przez Wnioskodawcę na formularzu SD-Z2 w terminie ustawowym. Jednocześnie, Świadczenie z ZER nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

a) Wstęp

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Kluczowe dla ustalenia, czy otrzymanie Świadczenia z ZER podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i w konsekwencji nie stanowi przychodu Wnioskodawcy jest ustalenie następujących kwestii:

· czy Świadczenie z ZER stanowi prawo majątkowe,

· czy Świadczenie z ZER weszło w skład spadku po zmarłej X,

· czy Świadczenie z ZER nie podlegało jakimkolwiek wyłączeniom od dziedziczenia,

· czy nabycie Świadczenia z ZER nie zostało objęte jakimkolwiek wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

b) Świadczenie z ZER jako prawo majątkowe

Wnioskodawca wskazuje, że Świadczenie z ZER stanowi środki pieniężne, których Jego matka - X - została bezprawnie pozbawiona za swojego życia poprzez wydanie przez Dyrektora ZER decyzji z naruszeniem prawa. Decyzja wydana przez Dyrektora ZER nie była skutkiem jakiegokolwiek wniosku o wypłatę świadczenia złożonego przez X. X taki wniosek złożyła, ale o wiele wcześniej, na skutek czego w 2006 r. zostało jej przyznane prawo do emerytury.

Pojęcie prawa majątkowego nie zostało zdefiniowane w ustawach podatkowych ani w prawie cywilnym. Pojęcie to określane jest w prawie cywilnym, poprzez wskazanie na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny, materialny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku praw niemajątkowych. W prawie podatkowym do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku. Dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja pojmowana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z owego prawa. W tym ujęciu, prawem majątkowym jest także (bez wnikania w kwestię warunkowego charakteru czy też potencjalnego charakteru uprawnienia) prawo do pomniejszenia przychodu o koszty, które poniósł spadkodawca, nabywając jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, przy przedstawieniu jednostek do wykupu funduszowi (wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 4000/14). W literaturze dotyczącej przychodu z praw majątkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje się, że pojęcie praw majątkowych ma niezwykle szeroki zakres. „Przychody zaliczane do tego źródła mogą mieć przeróżne pochodzenie. Niekiedy, jeżeli uzyskany przychód chociaż pośrednio wynika z praw lub jest z nimi powiązany, w praktyce lepiej jest zacząć analizę mającą doprowadzić do ustalenia źródła przychodu od wykluczenia właściwości innych źródeł, w szczególności kapitałów pieniężnych, pozarolniczej działalności gospodarczej i zbycia rzeczy oraz praw majątkowych do nieruchomości, aby następnie po takiej analizie umiejscowić przychód w źródle prawa majątkowe. Kluczowe znaczenie ma otwarty charakter katalogu, brak definicji i to, że mogą one wynikać z różnych stosunków prawnych.” (R. Kowalski [w:] PIT. Komentarz do wybranych przepisów, LEX/el. 2020, art. 18.).

Postępowanie prowadzone przez Dyrektora ZER zostało wszczęte z urzędu, jako tzw. postępowanie „dezubekizacyjne” prowadzone na podstawie znowelizowanej Ustawy o zabezpieczeniu [winno być: zaopatrzeniu] emerytalnym. Na skutek tego postępowania emerytura X została obniżona. X dożyła wydania prawomocnego wyroku nakazującego wypłatę na jej rzecz kwoty niewypłaconego świadczenia emerytalnego, ale nie dożyła faktycznej wypłaty tej kwoty przez Dyrektora ZER. W tym sensie konkretyzacja prawa majątkowego, pojmowana w sposób przywołany w cytowanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, nastąpiła w majątku X jeszcze za jej życia. Po wyroku Sądu Apelacyjnego w (…) z 4 czerwca 2024 r., sygn. akt (…), Dyrektor ZER został prawomocnie zobowiązany do zmiany decyzji i wypłaty na rzecz X świadczenia emerytalnego wraz z należnymi odsetkami. Po wskazanym wyroku Sądu Apelacyjnego X przysługiwało więc wobec Dyrektora ZER roszczenie o wypłatę Świadczenia z ZER. Roszczenie to nie zostało zaspokojone do dnia jej śmierci. A więc w dniu śmierci X wartość żądania względem Dyrektora ZER o wypłatę Świadczenia ZER powiększała stan czynny spadku – była to kwota, której X mogła się spodziewać i która istotnie zostałaby na jej rzecz wypłacona, gdyby nie jej śmierć.

c) Świadczenie z ZER weszło w skład spadku

W ocenie Wnioskodawcy, roszczenie to stanowiło prawo majątkowe, które na podstawie art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego weszło w skład spadku. Zgodnie z tym przepisem, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Jeśli Świadczenie z ZER stanowiło prawo majątkowe, to nie ma wątpliwości, że zgodnie z powyższym przepisem weszło w skład spadku po X.

d) Brak wyłączeń od dziedziczenia

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym nie zaistniało jakiekolwiek wyłączenie od dziedziczenia w odniesieniu do Świadczenia z ZER. W szczególności zastosowania nie powinien znaleźć art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Świadczenie z ZER nie stanowiło prawa ściśle związanego z osobą X w rozumieniu art. 922 § 2 zd. pierwsze Kodeksu cywilnego. W literaturze wskazuje się, że tego typu prawa niedziedziczne to na przykład dobra osobiste zmarłego, prawo do alimentów oraz obowiązek ich świadczenia. Śmierć spadkodawcy powoduje, że od tej chwili przestają powstawać nowe roszczenia o świadczenia alimentacyjne, nie ma natomiast wpływu na wcześniej powstałe zaległości, które podlegają dziedziczeniu (A. Sylwestrzak [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. M. Balwicka- Szczyrba, LEX/el. 2025, art. 922.).

Świadczenie z ZER nie stanowi również świadczenia, które z chwilą śmierci X przeszłoby na oznaczoną osobę, niezależnie od tego, czy jest ona spadkobiercą (art. 922 § 2 zd. drugie). W szczególności w przedmiotowej sprawie zastosowania nie powinien znaleźć przepis art. 47 Ustawy o zabezpieczeniu [winno być: zaopatrzeniu] emerytalnym.

Zgodnie z tym przepisem, w razie śmierci osoby, która zgłosiła wniosek o świadczenia pieniężne, świadczenia należne jej do dnia śmierci przysługują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, małżonkowi i dzieciom, a w razie ich braku - kolejno: wnukom, rodzicom, dziadkom i rodzeństwu. Osoby te mają prawo do udziału w nieukończonym postępowaniu prowadzonym dalej w sprawie tych świadczeń. Świadczenia, o których mowa w ust. 1, wypłaca się:

1) małżonkowi lub dzieciom osoby, która zgłosiła wniosek, zamieszkałym z nią w dniu jej śmierci;

2) małżonkowi lub dzieciom niespełniającym warunku określonego w pkt. 1 albo innym członkom rodziny, o których mowa w ust. 1, jeżeli pozostawali na utrzymaniu osoby, która zgłosiła wniosek o świadczenia, lub osoba ta pozostawała na ich utrzymaniu.

Prawo do świadczeń określonych w ust. 1 ustaje w ciągu 12 miesięcy od dnia śmierci osoby, której świadczenia te przysługiwały, chyba że osoba, o której mowa w ust. 1, wystąpi z wnioskiem o dalsze prowadzenie postępowania.

Przepis ten jest regulacją analogiczną do art. 136 ustawy z 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, zgodnie z którym w razie śmierci osoby, która zgłosiła wniosek o świadczenia określone ustawą, świadczenia należne jej do dnia śmierci wypłaca się małżonkowi, dzieciom, z którymi prowadziła wspólne gospodarstwo domowe, a w razie ich braku – małżonkowi i dzieciom, z którymi osoba ta nie prowadziła wspólnego gospodarstwa domowego, a w razie ich braku – innym członkom rodziny uprawnionym do renty rodzinnej lub na których utrzymaniu pozostawała ta osoba.

Już sama językowa wykładnia art. 47 ust. 1 zd. pierwsze Ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym oraz art. 136 ustawy z 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych nie pozostawia wątpliwości, że hipotezą tego przepisu objęte są sytuacje osób uprawnionych do świadczeń emerytalnych, które pomimo złożenia wniosku o wypłatę świadczenia, takiej wypłaty nie otrzymały do dnia swojej śmierci. Przepisy te nie dotyczą sytuacji, w której po złożeniu wniosku prawo do emerytury zostało przyznane, z przyczyn leżących po stronie organu rentowego nie zostało wypłacone, a dopiero następnie osoba uprawniona zmarła. W tym ostatnim przypadku można bowiem mówić jedynie o prawie do wypłaty raty emerytury, która z kolei wchodzi w skład spadku po zmarłym emerycie.

Celem tych dwóch regulacji jest zapewnienie, że świadczenie należne osobie uprawnionej po złożeniu przez nią wniosku o jego wypłatę, ale niewypłacone z uwagi na trwające postępowanie organu (np. Dyrektora ZER) przed dniem śmierci osoby uprawnionej, może być wypłacone osobie wskazanej odpowiednio w art. 47 Ustawy o zabezpieczeniu [winno być: zaopatrzeniu] emerytalnym lub art. 136 ustawy z 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. Osoby wskazane w art. 47 Ustawy o zabezpieczeniu [winno być: zaopatrzeniu] emerytalnym nie muszą być spadkobiercami, ale muszą pozostawać z uprawnionym emerytem w określonej relacji pokrewieństwa i relacji faktycznej (wspólne zamieszkiwanie lub pozostawanie na utrzymaniu). Sens tej regulacji jest bowiem taki, że jeśli emerytura była jednym z istotnych składników utrzymania osób wspólnie zamieszkujących z emerytem lub pozostających na jego utrzymaniu, to zasadne jest wypłacenie takiego świadczenia na rzecz określonych osób pomimo śmierci emeryta, niezależnie od kwestii spadkowych, obciążeń spadku czy innych długów spadkobiercy. Przepis art. 47 Ustawy o zabezpieczeniu [winno być: zaopatrzeniu] emerytalnym pełni więc określoną funkcję socjalną i społeczną. Ustawodawca bowiem zdaje sobie sprawę, że w okresie pomiędzy dniem złożenia wniosku o wypłatę emerytury, a jej faktyczną wypłatą, wnioskodawca może umrzeć, co nie pozbawia jednak tej osoby prawa do wypłaty świadczenia za okres od złożenia wniosku, do śmierci, jeśli wniosek był zasadny. Jednocześnie, osoby pozostające na utrzymaniu emeryta lub wspólnie z nim zamieszkujące, gdyby były pozbawione tego świadczenia, mogłyby znaleźć się w istotnie niekorzystnej sytuacji finansowej, pomimo że oczekiwały, że w ich gospodarstwie domowym pojawi się określona kwota pochodząca ze świadczenia emerytalnego emeryta, który zmarł. Powyższy cel regulacji obrazuje także mechanizm wypłat świadczeń emerytalnych, wynikający z poniższych przepisów.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 Ustawy o zabezpieczeniu [winno być: zaopatrzeniu] emerytalnym, świadczenia pieniężne wypłaca się od dnia powstania prawa do tych świadczeń, nie wcześniej jednak niż od miesiąca, w którym złożono wniosek, o którym mowa w art. 32 ust. 3, lub w którym wydano decyzję z urzędu.

Zgodnie z art. 32 ust. 3 Ustawy o zabezpieczeniu [winno być: zaopatrzeniu] emerytalnym, postępowanie w sprawie ustalenia prawa do zaopatrzenia emerytalnego wszczyna się na wniosek zainteresowanego.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 emerytury i renty wraz z dodatkami, zasiłkami i świadczeniami pieniężnymi, o których mowa w art. 25, wypłacają organy emerytalne, określone w art. 32 ust. 1. Wypłaty dokonuje się miesięcznie w dniu ustalonym jako termin płatności:

• na wniosek osoby uprawnionej na jej rachunek w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej;
• do rąk osoby uprawnionej za pośrednictwem:

- poczty,

- innych osób prawnych upoważnionych do prowadzenia działalności w zakresie doręczenia świadczeń.

Ochrona osób bliskich i polegających na utrzymaniu emeryta wynikająca z regulacji art. 47 Ustawy o zabezpieczeniu [winno być: zaopatrzeniu] emerytalnym nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy – tak jak w przedmiotowej sprawie – emeryt miał przyznane prawo do emerytury, którego został bezprawnie pozbawiony, a następnie po latach postępowania sądowego prawo to zostało prawomocnie przywrócone, lecz przed wypłatą świadczenia emeryt zmarł. W takim wypadku domownicy emeryta i osoby pozostające na jego utrzymaniu nie są bowiem z dnia na dzień pozbawione niezbędnych środków, ale określona sytuacja finansowa emeryta utrzymywała się co najmniej przez kilkanaście miesięcy.

Przepis art. 47 Ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym dotyczy więc tylko i wyłącznie sytuacji takiej, w której pomiędzy złożeniem wniosku o wypłatę świadczenia, a jego wypłatą, osoba uprawniona zmarła. Nie dotyczy w szczególności sytuacji, gdy świadczenie emerytalne zostało przyznane, ale nie została wypłacona określona rata emerytury. Czyli sytuacji, w której decyzja o przyznaniu świadczenia i jego wysokości została wydana i jest w obrocie prawnym, ale kolejne świadczenia na podstawie tej decyzji (za okres życia osoby uprawnionej) nie zostały wypłacone. W takiej sytuacji roszczenie o wypłatę świadczenia emerytalnego wchodzi w skład spadku po zmarłym emerycie. Takie rozumienie przepisu prezentuje judykatura. Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Szczecinie w wyroku z 18 czerwca 2013 r., sygn. III AUa 83/13 wydanym na gruncie analogicznej regulacji art. 136 ustawy z 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych:

„W związku z powyższym sąd odwoławczy w całości podziela rozważania prawne dotyczące art. 136 ustawy emerytalnej przedstawione przez Sąd Okręgowy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i dodatkowo wskazuje, że w dotychczasowym orzecznictwie i doktrynie nie ma wątpliwości, iż art. 136 ustawy emerytalnej odnosi się do świadczenia niezrealizowanego za życia ubezpieczonego, tj. osoby, która zmarła w toku postępowania wszczętego na wniosek o przyznanie świadczenia. Takim świadczeniem (niezrealizowanym w rozumieniu art. 136 omawianej ustawy) nie jest kolejna nie wypłacona na skutek śmierci ubezpieczonego rata emerytury przyznanej za życia uprawnionego. Słusznie Sąd Okręgowy wskazuje, że niewypłacona a należna rata emerytury wchodzi w skład majątku spadkowego po zmarłym (art. 922 k.c.) i winna być wypłacana osobie, która wykaże do tego tytułu uzyskany w ramach postępowania spadkowego.”

Podobnie wypowiedział się Sąd Okręgowy w Gdańsku w wyroku z 19 kwietnia 2024 r., sygn. akt VII U 2920/23:

„Powyższy przepis nie powinien mieć zastosowania do sytuacji, w której prawo do świadczeń zmarłej osoby jest ustalone i ustaje z chwilą śmierci. Rozumowanie to nie oznacza, że świadczenia uzyskane za życia /oszczędności emerytury czy renty/ lub ich substraty /prawo do wypłaty emerytury/renty do dnia śmierci/ nie zużytkowane przez zmarłego, nie wchodzą w skład spadku. Rzecz kupiona za świadczenie, pieniądze ze świadczenia jako oszczędności czy roszczenie o zapłaty kwoty świadczenia przyznanego, ale nie wypłaconego wobec śmierci lecz należnego – podlegają ogólnym zasadom dziedziczenia z art. 922 par 1 kc. Inne rozumowanie jest nielogiczne.”

X zmarła w dniu 20 czerwca 2024 r. Sąd Okręgowy w (…) wyrokiem z 28 czerwca 2023 r. w sprawie o sygn. akt (…) zmienił decyzję Dyrektora ZER pozbawiającą X części emerytury. Wyrok ten stał się prawomocny na skutek wyroku Sądu Apelacyjnego w (…). Sąd Okręgowy w (…) uwzględniając odwołanie (…) orzekł co do istoty sprawy na podstawie at. 477¹⁴ § 2 KPC, czyli zmienił decyzję Dyrektora ZER i nakazał ponowne przeliczenie wysokości emerytury X z pominięciem naruszonych przepisów Ustawy o zabezpieczeniu [winno być: zaopatrzeniu] emerytalnym (tzw. przepisów „dezubekizacyjnych”). W związku z tym przed śmiercią X miała ustalone prawo do emerytury. Nie złożyła jakiegokolwiek ponownego wniosku, który nie byłby rozpatrzony przed jej śmiercią. Hipoteza art. 47 Ustawy o zabezpieczeniu [winno być: zaopatrzeniu] emerytalnym nie jest spełniona. W związku z tym Świadczenie z ZER weszło w skład spadku po X.

e) Brak wyłączeń od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn

W ocenie Wnioskodawcy, Świadczenie z ZER nie podlega jakimkolwiek wyłączeniom od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W szczególności Świadczenie z ZER nie zostało wskazane w art. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

f) Zwolnienie Świadczenia z ZER z podatku od spadków i darowizn

Zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a ich wartość doliczona do wartości majątku nabytego dotychczas od tej samej osoby w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Zgodnie z art. 4a ust. 1a ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli dokumentem potwierdzającym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych jest akt poświadczenia dziedziczenia lub europejskie poświadczenie spadkowe, termin 6 miesięcy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, do zgłoszenia tego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego liczy się od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Zgodnie z art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

Poświadczenie dziedziczenia zostało sporządzone 7 sierpnia 2024 r. przez notariusza V, zarejestrowany w Rep A nr. (…). W tym dniu Wnioskodawca nie znał wartości Świadczenia z ZER, a więc nie miał możliwości zawiadomienia o jego nabyciu właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Pierwsze zawiadomienie na druku SD-Z2 Wnioskodawca złożył 9 sierpnia 2024 r. Wnioskodawca uzyskał wiedzę na temat wysokości Świadczenia z ZER dopiero z dniem doręczenia mu decyzji przez Dyrektora ZER. Zgodnie z wyrokiem Sądu Okręgowego w (…) Dyrektor ZER został zobowiązany do ponownego przeliczenia wysokości emerytury X. Wykonanie tych obliczeń jest niemożliwe dla osoby postronnej, jaką był Wnioskodawca. Decyzja wskazująca wysokość Świadczenia z ZER została doręczona Wnioskodawcy 29 października 2024 r. W związku z tym Wnioskodawca 6 kwietnia 2025 r. zgłosił do Naczelnika Urzędu Skarbowego (…) ponownie na formularzu SD-Z2 nabycie 29 października 2024 r. własności i rzeczy lub praw majątkowych, wskazując w polu 82 kwotę odziedziczonych środków pieniężnych w kwocie (…) zł i w polu 81 „miejsce, z którego są nabywane środki” wskazał „środki zostały zasądzone przez sąd”. Zgłoszenie to miało miejsce przed upływem 6 miesięcy od dowiedzenia się przez Wnioskodawcę o nabyciu prawa do otrzymania Świadczenia z ZER.

W związku z tym warunki zwolnienia z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn zostały zachowane.

g) Autonomia prawa podatkowego

W przedmiotowej sprawie decyzja Dyrektora ZER została wydana na rzecz Wnioskodawcy z naruszeniem prawa. Wnioskodawca wyraźnie wskazał Dyrektorowi ZER przed wydaniem decyzji, że nie zgadza się na wydanie decyzji na podstawie art. 47 Ustawy o zabezpieczeniu [winno być: zaopatrzeniu] emerytalnym, gdyż nie zostały spełnione warunki jej wydania. Niemniej Dyrektor ZER taką decyzję wydał i wypłacił na rzecz Wnioskodawcy środki i pobrał należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Powyższa okoliczność nie może być przesądzająca dla ustalenia prawidłowych zasad opodatkowania świadczeń otrzymywanych przez osoby fizyczne. W szczególności w odniesieniu do ustalenia zasad opodatkowania Świadczenia z ZER należy kierować się bezwzględnie obowiązującymi przepisami ustaw podatkowych, a w szczególności przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej. Żadna z ustaw podatkowych nie odnosi się bowiem w zakresie opodatkowania Świadczenia z ZER do jakiegokolwiek przepisu Ustawy o zabezpieczeniu [winno być: zaopatrzeniu] emerytalnym, lub innych ustaw z zakresu prawa ubezpieczeń społecznych. Dlatego dla prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania Świadczenia z ZER konieczne i wystarczające jest ustalenie przez organ podatkowy prawidłowej klasyfikacji tego świadczenia na gruncie prawa spadkowego, do którego referuje ustawa o podatku od spadków i darowizn. Jeśli organ podatkowy dojdzie do wniosku, że Świadczenie z ZER weszło w skład spadku, to decyzja Dyrektora ZER przyznająca wypłatę niezrealizowanego świadczenia na rzecz Wnioskodawcy pozostaje bez jakiegokolwiek znaczenia dla sytuacji podatkowej Wnioskodawcy.

Prawo podatkowe kieruje się bowiem określoną autonomicznością wobec innych gałęzi prawa. Autonomiczność ta nie jest bezwzględna. Przykładowo w celu ustalenia zakresu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn konieczne jest odniesienie się do pojęć i regulacji prawa spadkowego. Jednak organ podatkowy określając zasady opodatkowania przysporzeń nie jest związany regulacjami Ustawy o zabezpieczeniu [winno być: zaopatrzeniu] emerytalnym, a decyzja Dyrektora ZER nie jest jakimkolwiek prejudykatem dla organu podatkowego. W tym sensie ocenę stanu faktycznego przedstawionego w tym wniosku o interpretację należy dokonać z uwzględnieniem natury Świadczenia z ZER, a nie poprzez pryzmat prawnej podstawy jego wypłaty, wynikającej z decyzji Dyrektora ZER.

Podsumowując, należy więc wskazać na następujące kluczowe aspekty przedstawionego stanu faktycznego i argumentacji Wnioskodawcy, wskazujące na to, że Jego stanowisko należy uznać za prawidłowe:

· Świadczenie z ZER stanowiło prawo majątkowe przysługujące X przed jej śmiercią,

· W dniu śmierci X decyzja nakazująca wypłatę na jej rzecz Świadczenia z ZER była wydana (zmieniona prawomocnie przez Sąd Okręgowy w (…)),

· Przed śmiercią X Świadczenie z ZER nie zostało jej wypłacone,

· Świadczenie z ZER nie jest świadczeniem, o którym mowa w art. 47 Ustawy o zabezpieczeniu [winno być: zaopatrzeniu] emerytalnym,

· Wnioskodawca dopełnił wszelkich formalności celem zwolnienia Świadczenia z ZER z podatku od spadków i darowizn.

Skoro Świadczenie z ZER weszło w skład spadku i zostało nabyte przez Wnioskodawcę jako spadkobiercę X, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczenie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pana wątpliwości dotyczą kwestii, czy wypłacone świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też podatkiem od spadków i darowizn.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1837 ze zm.):

Natomiast, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zacytowany przepis dotyczy sytuacji podatników osiągających dochód (przychód), który został przez nich uzyskany na podstawie jednego z tytułów wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jego rolą jest zapobieżenie sytuacji, w której to samo przysporzenie majątkowe powodowałoby powstanie obowiązku podatkowego w dwóch podatkach, czego skutkiem byłoby podwójne opodatkowanie tego samego przysporzenia majątkowego.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071):

Oznacza to, iż Kodeks cywilny nie definiuje wprost co wchodzi w skład spadku lecz wskazuje kategorie praw i obowiązków zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób.

Zaś art. 922 § 2 ww. Kodeksu stanowi, że:

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że nie wszystkie prawa i obowiązki zmarłego należą do spadku, przy czym bez znaczenia jest czy prawa te nabyły osoby, które są spadkobiercami czy też nie są. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. W obrębie zakresu pojęcia praw ściśle związanych z osobą spadkodawcy, znajdują się prawa mające służyć zaspokojeniu określonych interesów konkretnej osoby ze względu na jego indywidualną sytuację, np. roszczenia alimentacyjne czy uprawnienie do renty. Natomiast w zakresie praw i obowiązków przechodzących na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami chodzi o sytuacje, w których istnieje wyraźny przepis przewidujący taki skutek śmierci osoby uprawnionej lub zobowiązanej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że jest Pan jedynym spadkobiercą swojej zmarłej 20 czerwca 2024 r. matki. Pana Matka była emerytowanym pracownikiem Policji. Od 2006 r. Pana matka miała ustalone prawo do emerytury. Decyzją z 16 czerwca 2017 r. Dyrektor Zakładu Emerytalno-Rentowego Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji (dalej „Dyrektor ZER”) ponownie ustalił wysokość emerytury policyjnej Pana matce i tym samym ją obniżył. Postępowanie wobec Pana matki zostało wszczęte z urzędu jako wobec osoby pełniącej służbę na rzecz totalitarnego państwa, w trybie art. 15c ustawy z 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Straży Marszałkowskiej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin („Ustawa o zaopatrzeniu emerytalnym”). Postępowanie wobec Pana matki było wszczęte i prowadzone na podstawie tzw. „ustawy dezubekizacyjnej”, na podstawie której pozbawieni świadczeń emerytalnych mieli być funkcjonariusze pełniący służbę na rzecz totalitarnego państwa. Pana matka odwołała się od tej decyzji do Sądu Okręgowego. Sąd Okręgowy wyrokiem z 28 czerwca 2023 r. orzekając co do istoty sprawy na podstawie art. 477¹⁴ § 2 KPC, zmienił decyzję Dyrektora ZER
i nakazał przeliczenie policyjnej emerytury Pana matki z pominięciem art. 15c ust. 1, 2 i 3 Ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym. Wyrok ten na skutek apelacji Dyrektora ZER został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego z 4 czerwca 2024 r. Tym samym, decyzja Dyrektora ZER obniżająca emeryturę Pana matki została prawomocnie zmieniona, a Dyrektor ZER został prawomocnie zobowiązany do ponownego przeliczenia wysokości policyjnej emerytury Pana matki. W konsekwencji, Dyrektor ZER został także zobowiązany do wypłaty na rzecz Pana matki kwoty odpowiadającej różnicy pomiędzy należną emeryturą, którą otrzymywałaby ona zgodnie z ustalonym prawem do emerytury gdyby decyzja z 16 czerwca 2017 r., nie została wydana, a rzeczywiście wypłaconą kwotą emerytury za okres od 1 października 2017 r. do 30 czerwca 2024 r. wraz z należnym oprocentowaniem (dalej „Świadczenie z ZER”). Świadczenie z ZER było więc należnością przysługującą Pana matce względem Dyrektora ZER w związku z nienależnym pozbawieniem jej prawa do części emerytury. 20 czerwca 2024 r. matka zmarła. Śmierć Pana matki nastąpiła przed przeliczeniem jej emerytury przez Dyrektora ZER po wyroku Sądu Apelacyjnego z 4 czerwca 2024 r. oraz przed wypłatą na jej rzecz Świadczenia z ZER. Nabył Pan spadek po zmarłej matce wprost i w całości, co potwierdza akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony 7 sierpnia 2024 r. Pismem z 28 czerwca 2024 r. Pan - jako jedyny spadkobierca po zmarłej matce - złożył wniosek do Dyrektora ZER o wypłatę na Jego rzecz Świadczenia z ZER po ponownym przeliczeniu emerytury policyjnej Pana matki, a także wskazał rachunek bankowy do wypłaty przedmiotowego świadczenia. Kolejno, przekazał do Dyrektora ZER wypis aktu poświadczenia dziedziczenia, poświadczającego, że jest jedynym spadkobiercą po matce, a spadek został nabyty na podstawie ustawy wprost i w całości. 5 sierpnia 2024 r. Dyrektor ZER zwrócił się do o wypełnienie wniosku o wypłatę świadczenia pieniężnego po zmarłym uprawnionym do świadczeń emerytalno-rentowych celem wypełnienia i odesłania na adres ZER. Wniosek ten został sporządzony w trybie art. 47 Ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym. W odpowiedzi na pismo Dyrektora ZER z 5 sierpnia 2024 r. wyjaśnił, że z uwagi na zaistniały stan faktyczny złożenie wniosku w trybie art. 47 Ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym jest bezprzedmiotowe. Wypłata Świadczenia z ZER nie ma związku z jakimkolwiek wnioskiem Jego zmarłej matki o przyznanie emerytury lub wypłatę świadczenia. Jego matka nigdy nie wnioskowała o ponowne przeliczenie wysokości emerytury, ale stało się to na skutek wadliwej decyzji Dyrektora ZER, która następnie została zmieniona przez sąd i w związku z tym przed śmiercią Pana matce przysługiwało prawo wypłaty Świadczenia z ZER bez konieczności składania wniosku o świadczenie pieniężne. Ponadto, wskazał Pan, że kwota niewypłaconej emerytury, należna Pana matce na skutek kontroli sądowej decyzji Dyrektora ZER, weszła w skład spadku po Pana matce i w związku z tym powinna zostać przekazana Panu jako jedynemu spadkobiercy. Zwrócił się Pan także o nienaliczanie i niepobieranie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, z uwagi na opodatkowanie tego świadczenia podatkiem od spadków i darowizn. Na tę okoliczność okazał Pan zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 22 sierpnia 2024 r. potwierdzające nabycie przez Pana spadku po matce. 9 sierpnia 2024 r. zgłosił Pan do Naczelnika Urzędu Skarbowego, właściwego według ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy, nabycie spadku po zmarłej matce na formularzu SD-Z2. W zgłoszeniu tym nie wskazał kwoty Świadczenia z ZER, jako że nie posiadał wiedzy na temat jego wysokości. 22 października 2024 r. Dyrektor ZER wydał na Pana rzecz decyzję na podstawie art. 32 ust. 1 i art. 47 Ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym, w której postanowił przyznać Panu prawo do wypłaty niezrealizowanych świadczeń po zmarłej matce i poinformował Pana, że Świadczenie z ZER za okres od 1 października 2017 r. do 30 czerwca 2024 r. z tytułu emerytury przysługującej Pana matce wynosi (…) zł, w tym odsetki za okres od 30 lipca 2024 r. do 25 października 2024 r. w kwocie (…) zł. Decyzja została doręczona Panu 29 października 2024 r. Jednocześnie, w odrębnym piśmie, Dyrektor ZER poinformował Pana, że od Świadczenia z ZER potrąci zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych i po potrąceniu tej zaliczki wypłaci na Pana rzecz Świadczenie z ZER. Świadczenie z ZER zostało faktycznie wypłacone na Pana rzecz 25 października 2024 r. Pana dochód i kwotę pobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych Dyrektor ZER wykazał w informacji PIT-11 Panu przesłanej. W związku z powzięciem informacji o wysokości Świadczenia z ZER, 6 kwietnia 2025 r. zgłosił Pan do Naczelnika Urzędu Skarbowego ponownie na formularzu SD-Z2 nabycie własności i rzeczy lub praw majątkowych, wskazując kwotę odziedziczonych środków pieniężnych.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Straży Marszałkowskiej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1121 ze zm.):

Jak stanowi treść art. 47 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 47 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do otrzymania świadczeń pieniężnych z tytułu zaopatrzenia emerytalnego po zmarłym przysługuje określonym członkom rodziny, niezależnie od tego, czy są spadkobiercami. Świadczenie pieniężne należne do dnia śmierci, ma swe źródło w zgłoszonym przez zmarłego świadczeniobiorcę wniosku o świadczenia pieniężne. Chodzi zatem o niezrealizowane świadczenie, do którego prawo zostało już ustalone lub co najmniej osoba uprawniona wystąpiła o nie jeszcze za życia, ale nie zostało ono jej wypłacone, niezależnie od przyczyn opóźnienia o wypłacie świadczenia.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Pana we wniosku, otrzymał Pan świadczenie emerytalne po zmarłej matce, do którego miał Pan prawo w myśl powołanego wyżej art. 47 ust. 1 ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Straży Marszałkowskiej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin. Świadczenie to było należne Pana matce z tytułu niezrealizowanego w należytej wysokości świadczenia emerytalnego, naliczonego od 1 października 2017 r. do 30 czerwca 2024 r.

Zatem, biorąc pod uwagę treść art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego oraz powołane powyżej przepisy ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy policji (…) będące podstawą wydanej decyzji o ustaleniu prawa do świadczenie pieniężnego po zmarłym emerycie, należy stwierdzić, że wypłacono Panu przedmiotowe świadczenie nie dlatego, że jest Pan spadkobiercą osoby uprawnionej do świadczenia, ale dlatego, że jest Pan osobą, o której mowa w art. 47 ust. 1 ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy policji (…). Oznacza to, że fakt otrzymania ww. świadczenia, nie ma związku z otrzymaniem spadku po matce, ponieważ prawo do niego przeszło na Pana z chwilą śmierci matki, niezależnie od tego, czy byłby Pan spadkobiercą, czy też nie. Zatem, wypłacone środki nie są częścią masy spadkowej po Pana matce i ich nabycie nie podlega pod ustawę o podatku od spadków i darowizn.

W związku z tym, środki pieniężne, który zostały Panu wypłacone na podstawie decyzji Dyrektora Zakładu Emerytalno-Rentowego MSWiA, są przychodem w myśl powołanego przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowią dla Pana przychód z praw majątkowych, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nie podatkiem od spadków i darowizn.

Reasumując, Pana stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, ponieważ środki pieniężne, które Pan otrzymał na podstawie decyzji wydanej przez Dyrektora Zakładu Emerytalno -Rentowego MSWiA na podstawie art. 32 ust. 1 i art. 47 ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Straży Marszałkowskiej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin, stanowią źródło przychodu jakim są prawa majątkowe, określone w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, otrzymane przez Pana świadczenie pieniężne podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Podkreślam, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

W odniesieniu do przywołanych przez Pana wyroków sądów administracyjnych wskazuję, że orzeczenia wydawane są w indywidualnych sprawach, a zatem przywołane orzeczenia nie mogą być podstawą dla rozstrzygnięcia w Pana sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pan sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.