Interpretacja 0113-KDIPT2-2.4011.696.2026.AKU

 

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 sierpnia 2026 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem z 4 września 2026 r. (data wpływu 6 września 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

Od 1 lutego 2025 r. Wnioskodawczyni pobiera emeryturę wypłacaną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych z tytułu wieloletniego zatrudnienia w samorządowych placówkach oświatowych i wykonywania pracy związanej z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji i wychowania. Wnioskodawczyni od 1 lutego 1985 r. do dnia zakończenia stosunku pracy była zatrudniona w samorządowych placówkach oświatowych, tj. w Przedszkolu Samorządowym nr .. w X, a następnie w Przedszkolu Samorządowym w Y.

Placówki te są publicznymi, samorządowymi jednostkami oświatowymi prowadzonymi przez jednostki samorządu terytorialnego i realizują zadania publiczne państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego w zakresie edukacji, wychowania i opieki nad dziećmi.

Przez cały okres zatrudnienia Wnioskodawczyni wykonywała obowiązki związane z funkcjonowaniem samorządowych placówek oświatowych, przy czym zakres wykonywanych przez Nią obowiązków obejmował zarówno realizację zadań dydaktyczno-wychowawczych, jak wykonywanie zadań o charakterze kierowniczym, organizacyjnym, administracyjnym, kadrowym, nadzorczym i finansowym.

W dniu 26 maja 2020 r. Wnioskodawczyni została powołana na stanowisko wicedyrektora Przedszkola Samorządowego w Y. Stanowisko to zajmowała do dnia rozwiązania stosunku pracy w związku z przejściem na emeryturę w lutym 2025 r. Funkcja wicedyrektora była wykonywana w pełnym wymiarze czasu pracy.

W ramach powierzonego Jej stanowiska Wnioskodawczyni wykonywała zadania związane z bieżącym kierowaniem i organizacją działalności Przedszkola Samorządowego w Y oraz realizowała kompetencje związane z funkcjonowaniem publicznej jednostki oświatowej.

W szczególności Wnioskodawczyni wykonywała czynności związane z organizacją pracy placówki, nadzorem nad pracownikami i nauczycielami, podejmowaniem czynności kadrowych, w tym dotyczących zatrudniania, zwalniania oraz oceny pracowników i nauczycieli, postępowaniami rekrutacyjnym do placówki, a także wykonywała inne czynności administracyjne związane z bieżącym funkcjonowaniem przedszkola.

Wnioskodawczyni dysponowała również środkami finansowymi pozostającymi w dyspozycji placówki, w szczególności zlecając i akceptując konieczne płatności związane z funkcjonowaniem przedszkola, w tym płatności dotyczące wynagrodzeń pracowników oraz płatności za usługi świadczone na rzecz placówki. W ramach wykonywanych obowiązków uczestniczyła zatem w podejmowaniu decyzji dotyczących gospodarowania środkami finansowymi samorządowej placówki oświatowej oraz zapewnienia prawidłowej organizacji jej działalności.

Zakres wykonywanych przez Wnioskodawczynię obowiązków pozostawał w bezpośrednim związku z zadaniami i kompetencjami dyrektora publicznej placówki oświatowej określonymi w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 820 ze zm.), w szczególności w art. 68 tej ustawy. Przepis ten wskazuje między innymi na kierowanie działalnością szkoły lub placówki i reprezentowanie jej na zewnątrz, sprawowanie nadzoru pedagogicznego, dysponowanie środkami określonymi w planie finansowym placówki i odpowiedzialność za ich prawidłowe wykorzystanie, organizację administracyjnej, finansowej i gospodarczej obsługi placówki oraz wykonywanie zadań związanych z zapewnieniem bezpieczeństwa uczniom i nauczycielom. Wnioskodawczyni, wykonując obowiązki wicedyrektora, realizowała zatem zadania związane nie tylko z bezpośrednią pracą dydaktyczno-wychowawczą z dziećmi, lecz także z organizacją, zarządzaniem, nadzorem i zapewnieniem prawidłowego funkcjonowania samorządowej jednostki oświatowej realizującej zadania publiczne.

Jednocześnie, w okresie pełnienia funkcji wicedyrektora, Wnioskodawczyni pozostawała czynnym nauczycielem i realizowała zajęcia dydaktyczno-wychowawcze z dziećmi w wymiarze kilku godzin tygodniowo. Wykonywanie przez Wnioskodawczynię obowiązków nauczycielskich stanowiło zatem element Jej zatrudnienia w samorządowej placówce oświatowej i odbywało się równolegle z wykonywaniem powierzonych Jej obowiązków kierowniczych.

Należy podkreślić, że wykonywanie przez Wnioskodawczynię obowiązków nauczycielskich oraz wykonywanie obowiązków związanych z pełnieniem funkcji kierowniczej nie stanowiło dwóch odrębnych stosunków zatrudnienia ani dwóch niezależnych źródeł świadczenia emerytalnego. Oba zakresy czynności były wykonywane w ramach zatrudnienia Wnioskodawczyni w samorządowej placówce oświatowej i pozostawały związane z realizacją przez tę placówkę zadań publicznych w zakresie edukacji, wychowania i opieki.

Emerytura Wnioskodawczyni jest świadczeniem wypłacanym przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w związku z całokształtem Jej wieloletniego zatrudnienia i podlegania ubezpieczeniom społecznym. Nie jest to świadczenie przypisane wyłącznie do wykonywania przez Wnioskodawczynię czynności dydaktycznych ani wyłącznie do pełnienia funkcji wicedyrektora. Świadczenie pozostaje w związku z całym okresem Jej zatrudnienia w samorządowych placówkach oświatowych.

W 2020 r. Wnioskodawczyni nabyła na terytorium Hiszpanii nieruchomość mieszkalną. Od nabycia nieruchomości został uiszczony należny podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa hiszpańskiego.

W latach 2020-2026 Wnioskodawczyni przebywała w Hiszpanii wyłącznie czasowo, spędzając tam urlop wypoczynkowy jeden lub dwa razy w roku. Pobyty te trwały każdorazowo od kilku do kilkunastu dni.

W listopadzie 2026 r. Wnioskodawczyni zamierza przenieść swoje miejsce zamieszkania do Hiszpanii na stałe oraz dokonać tam zameldowania. Wskazać należy, że konieczność potwierdzenia zameldowania się w Hiszpanii wynika tylko i wyłączenie z wymogów uzyskania potwierdzenia prawa do transgranicznej opieki medycznej potwierdzanej przez Narodowy Fundusz Zdrowia dokumentem S-1.

Wnioskodawczyni nie zamierza podejmować na terytorium Hiszpanii działalności gospodarczej, pracy zarobkowej ani innych aktywności skutkujących uzyskiwaniem dochodów podlegających opodatkowaniu w Hiszpanii.

Wnioskodawczyni jest obywatelką Rzeczypospolitej Polskiej. Nie posiada obywatelstwa hiszpańskiego i nie zamierza ubiegać się o jego nadanie.

Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawczyni nie posiada hiszpańskiego certyfikatu rezydencji podatkowej oraz nie występuje przed hiszpańskimi organami podatkowymi jako podatnik podatku dochodowego.

Do czasu przeprowadzki Wnioskodawczyni zamieszkuje w Polsce. W roku 2026 miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni będzie zarówno Polska, jak i Hiszpania, natomiast od roku 2027 oraz w latach następnych stałym miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni będzie Hiszpania. Przedmiotem zapytania są skutki podatkowe otrzymywania przez Wnioskodawczynię emerytury po przeniesieniu miejsca zamieszkania do Hiszpanii, począwszy od listopada 2026 r. oraz w latach następnych.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż wniosek był przedmiotem rozpatrywania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jednakże z uwagi na fakt, iż Wnioskodawczyni nie uwzględniła kluczowych informacji dotyczących charakteru pełnionych przez Nią funkcji, w szczególności piastowania funkcji wicedyrektora placówki oświatowej, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna z dnia 5 sierpnia 2026 r., nr 0114-KDWP.4011.315.2026.1.ASZ nie odpowiada faktycznemu stanowi rzeczy. Tym samym Wnioskodawczyni składa ponownie wniosek, uzupełniony o istotne elementy stanu faktycznego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wyjaśniła, że w związku z powołaniem na stanowisko wicedyrektora Przedszkola Samorządowego, w ramach powierzonego stanowiska Wnioskodawczyni była uprawniona do wydawania decyzji administracyjnych.

Pytanie

Czy otrzymywana emerytura powinna być opodatkowana w Polsce na podstawie art. 18 i art. 19  polsko-hiszpańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku w związku z art. 3a ust. 1-1a, ust. 2a-2b oraz art. 4a ustawy o PIT?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymywana emerytura powinna być opodatkowana w Polsce na podstawie art. 18 i art. 19 polsko-hiszpańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku w związku z art. 3a ust. 1-1a, ust. 2a-2b oraz  art. 4a ustawy o PIT.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)    posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)    przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z kolei w myśl art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Powyższe przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o PIT).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają w Polsce opodatkowaniu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawczyni jest obywatelką polską i nie posiada innego obywatelstwa. Wnioskodawczyni od listopada 2026 r. uzyska zameldowanie w Hiszpanii. Wnioskodawczyni nie posiada certyfikatu rezydencji podatkowej w Hiszpanii i nie występuje przed hiszpańskim urzędem skarbowym jako podatnik podatku dochodowego. Wnioskodawczyni od czasu zakupu nieruchomości w roku 2020 przebywała na terenie Hiszpanii w trakcie wyjazdów urlopowych łącznie przez kilkanaście dni w kolejnych latach 2020-2026. Wnioskodawczyni jest obywatelką polską, nie posiada i nie zamierza występować o obywatelstwo Królestwa Hiszpanii. Wskazać należy, że w okresie będącym przedmiotem zapytania, tj. od listopada 2026 r., stałym miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni będzie Hiszpania.

W świetle powyższego, w przedstawionej sytuacji znajdują zastosowanie uregulowania umowy polsko-hiszpańskiej.

Zgodnie z art. 18 ww. umowy polsko-hiszpańskiej, stosownie do postanowień ustępu 2 artykułu 19 emerytury i inne świadczenia o podobnym charakterze, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z jej zatrudnieniem w przeszłości, będą opodatkowane tylko w tym Państwie.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 lit. a) umowy polsko-hiszpańskiej, jakakolwiek renta lub emerytura, wypłacana przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną albo z funduszy utworzonych przez to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną jakiejkolwiek osobie fizycznej z tytułu usług świadczonych na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej, będzie opodatkowana tylko w tym Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 2 lit. b) ww. umowy polsko-hiszpańskiej, jednakże takie renty lub emerytury będą opodatkowane tylko w tym drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli osoba je otrzymująca jest obywatelem tego Państwa i ma w nim miejsce zamieszkania.

W myśl art. 19 ust. 3 umowy polsko-hiszpańskiej, postanowienia artykułów 15, 16 i 21 mają zastosowanie do wynagrodzeń, rent lub emerytur mających związek z usługami świadczonymi w związku z działalnością zarobkową Umawiającego się Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie, że – co do zasady – emerytury wypłacane z Polski osobie fizycznej, która ma miejsce zamieszkania w Hiszpanii, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania, tj. w Hiszpanii.

Wyjątek dotyczy emerytury otrzymywanej z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych na rzecz państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej; świadczenia te podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym są wypłacane. Jednakże tego rodzaju świadczenia mogą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, w sytuacji gdy świadczeniobiorca ma w tym państwie zarówno miejsce zamieszkania, jak i posiada obywatelstwo tego państwa.

Oznacza to, że emerytury wypłacane z tytułu usług świadczonych na rzecz Polski, jej jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce – jeżeli nie zachodzi warunek określony w art. 19 ust. 2 lit. b) ww. umowy, zgodnie z którym – renty lub emerytury będą opodatkowane tylko w Hiszpanii, jeżeli osoba je otrzymująca jest obywatelem hiszpańskim  i ma w Hiszpanii miejsce zamieszkania.

Wyjaśnienia wymaga, że celem artykułu 19 ww. umowy jest zasadniczo zapewnienie państwu wypłacającemu wynagrodzenia czy świadczenia związane z pełnieniem funkcji publicznych wyłącznego prawa do opodatkowania wynagrodzeń czy świadczeń, których koszty państwo ponosi. Postanowienia tego artykułu stanowią lex specialis w stosunku do postanowień art. 15, 16, 17  i 18 Konwencji Modelowej OECD.

Podkreślenia wymaga, że nauczyciel, co wynika z orzeczeń Sądów Administracyjnych, jest osobą pełniącą funkcje publiczne.

WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt IV SAB/Wr 44/11, przyjął, że „na podstawie definicji funkcjonariusza publicznego, przedstawionej w art. 115 Kodeksu karnego można stwierdzić, że jest nim każdy pracownik instytucji państwowej lub samorządowej, który pełni funkcje związane z pewnym zakresem uprawnień i obowiązków, ale związanych z realizacją zadań o znaczeniu publicznym. Jest nim również nauczyciel”.

Podobnie WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II SA/Bk 191/20, wskazał natomiast, że „pojęcie osoby pełniącej funkcję publiczną jest ujmowane szeroko i nie ogranicza się tylko do funkcjonariuszy publicznych, lecz obejmuje każdą osobę mającą związek z realizacją zadań publicznych, a nawet dopiero ubiegającą się do ich wypełniania. Zadaniem publicznym jest natomiast m.in. realizowanie konstytucyjnego prawa do wykształcenia w ramach pracy wykonywanej przez nauczycieli, co pozwala ich kwalifikować jako osoby pełniące funkcje publiczne”.

Podkreślenia wymaga, że funkcja publiczna, to funkcja związana z uprawnieniami i obowiązkami w zakresie realizacji zadań o znaczeniu publicznym (por. wyrok NSA z 28 marca 2018 r.,  sygn. akt I OSK 1526/16, wyrok NSA z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I OSK 1530/14).

Nie ma wątpliwości, że takim zadaniem o znaczeniu publicznym jest realizowanie konstytucyjnego prawa do wykształcenia. Z art. 70 ust. 4 Konstytucji RP wynika bowiem, że władze publiczne zapewniają obywatelom powszechny i równy dostęp do wykształcenia, a zgodnie z przepisami prawa oświatowego system oświaty, którego elementem są szkoły, zapewnia realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki. Wykonywanie powyższych zadań publicznych odbywa się przede wszystkim poprzez pracę nauczycieli, którzy korzystają – na mocy art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 515 ze zm.) podczas lub w związku z pełnieniem obowiązków służbowych, z ochrony przewidzianej dla funkcjonariuszy publicznych na zasadach określonych w Kodeksie karnym. Stąd sądy administracyjnie konsekwentnie wskazują, że nauczyciel jest osobą pełniącą funkcję publiczną, odnosząc to do nauczycieli wszystkich szczebli nauczania (por. wyroki NSA: z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I OSK 125/11; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt  I OSK 1108/14; z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I OSK 537/17; wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt II SA/Kr 1573/15; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt IV SAB/GI 62/16; wyrok WSA w Warszawie z 23 listopada 2017 r., sygn. akt  VII SAB/Wa 105/17; wyrok WSA w Szczecinie z 30 listopada 2016 r., sygn. akt II SAB/Łd 49/13; wyrok WSA w Łodzi z 5 lipca 2017 r., sygn. akt II SAB/Ld 49/13; wyrok WSA we Wrocławiu  z 4 maja 2017 r., sygn. akt IV SA/Wr 20/17).

Co istotne, zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, postanowienia art. 19 ust. 2 tego artykułu mają zastosowanie do emerytur wypłacanych w związku z wcześniejszymi usługami świadczonymi na rzecz umawiającego się państwa. Przepis ten dotyczy więc emerytur wypłacanych z tytułu uprzednio wykonywanej pracy, jednakże nie każdej emerytury, a wyłącznie związanej z usługami na rzecz wypłacającego je państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego. Nadmienić należy, że wspomniane przepisy dotyczą osób piastujących funkcje publiczne w ramach administracji publicznej (tj. państwowej czy samorządowej). Przepisy podatkowe nie definiują „funkcji publicznych”, zatem w znaczeniu potocznym przyjąć należy, że przepis ten ma zastosowanie do emerytur związanych z wykonywaniem funkcji publicznych i dotyczy pracowników państwowych i osób otrzymujących emerytury z tytułu wykonywanej w przeszłości pracy najemnej dla państwa, a więc także świadczenie otrzymywane przez Wnioskodawczynię.

Należy ponadto wskazać, że Wnioskodawczyni oprócz wykonywania obowiązków nauczyciela w dniu 26 maja 2020 r. została powołana na stanowisko wicedyrektora Przedszkola Samorządowego w Y. Funkcję tę pełniła do chwili odejścia na emeryturę. Kompetencje Wnioskodawczyni wynikające z pełnienia funkcji wicedyrektora wynikały z przepisu art. 68 ustawy z dnia  14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 820) i obejmowały m.in. dysponowanie budżetem placówki, podejmowaniem decyzji kadrowych związanych z zatrudnianiem, zwalnianiem i oceną pracowników i nauczycieli, reprezentowaniem placówki przez organem samorządowym oraz rodzicami, a także podejmowaniem decyzji dotyczących rekrutacji dzieci do placówki. Nie ma wątpliwości, że Wnioskodawczyni piastując stanowisko wicedyrektora placówki pełniła funkcję publiczną.

Wskazać należy, że definicja funkcjonariusza publicznego została zawarta w art. 115 § 13 pkt 4 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 383 ze zm.; dalej jako „k.k.”): „Funkcjonariuszem publicznym jest osoba będąca pracownikiem administracji rządowej, innego organu państwowego lub samorządu terytorialnego, chyba że pełni wyłącznie czynności usługowe, a także inna osoba w zakresie, w którym uprawniona jest do wydawania decyzji administracyjnych".

Wskazać przy tym należy, że przez czynności usługowe w rozumieniu ww. przepisu należy rozumieć pracę wykonywaną np. przez sekretarkę, kucharkę czy konserwatora. W znaczeniu potocznym funkcjonariuszem publicznym jest osoba będąca pracownikiem administracji publicznej, nie pełniąca funkcji wyłącznie usługowych (np. sędzia, radny, a także dyrektor placówki oświatowej podejmujący decyzje administracyjne), a także inne osoby korzystające z ochrony prawnej z mocy przepisu szczególnego.

Zgodnie z przepisem art. 115 § 19 k.k. osobą pełniącą funkcję publiczną jest funkcjonariusz publiczny, członek organu samorządowego, osoba zatrudniona w jednostce organizacyjnej dysponującej środkami publicznymi, chyba że wykonuje wyłącznie czynności usługowe, a także inna osoba, której uprawnienia i obowiązki w zakresie działalności publicznej są określone lub uznane przez ustawę lub wiążącą Rzeczpospolitą Polską umowę międzynarodową. Wszystkie osoby wykonujące obowiązki nauczycielskie (dydaktyczne, wychowawcze, opiekuńcze) są osobami pełniącymi funkcje publiczne. Prowadzą one bowiem działalność publiczną i ich uprawnienia i obowiązki w zakresie tej działalności są określone i uznane przez ustawę. Teza, że wykonywanie obowiązków nauczycielskich jest „działalnością publiczną” w znaczeniu wyżej wskazanym, w pełni koresponduje z definicją Jarosława Majewskiego (red. Kodeks karny. Komentarz - Wolters Kluwer Polska 2024), który stwierdził, że działalność publiczna jest to „(...) działalność w jakimś stopniu zinstytucjonalizowana, służąca realizacji zadań publicznych (a więc odnoszących się do ogółu) i wywierająca lub przynajmniej mogąca wywierać skutki w sferze publicznej”. Realizowanie szeroko pojmowanego procesu kształcenia w placówkach publicznych, jest w sposób oczywisty realizacją jednego z konstytucyjnych zadań państwa i odbywa się w oparciu o regulacje zawarte w takich ustawach, jak ustawa Prawo oświatowe czy Karta Nauczyciela.

Niewątpliwie Wnioskodawczyni w związku z wykonywaniem zawodu nauczyciela, a także piastowaniem funkcji wicedyrektora, w rozumieniu przepisów umowy polsko-hiszpańskiej, wykonywała usługi o charakterze publicznym „na rzecz państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej”.

Ponadto, w szczególności w okresie pełnienia funkcji wicedyrektora, wykonywała czynności o charakterze kierowniczym, organizacyjnym, nadzorczym, kadrowym i finansowym, związane z wykonywaniem zadań publicznych przez samorządową jednostkę oświatową. Charakter tych czynności był związany z powierzonym Wnioskodawczyni stanowiskiem kierowniczym oraz z ustawowo określonymi zadaniami i kompetencjami osób kierujących publicznymi placówkami oświatowymi.

WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt II SAB/Gd 77/19, wskazał, że rozumienie pojęcia „osoby pełniącej funkcję publiczną” obejmuje każdego, kto pełni funkcję w organach władzy publicznej lub też w strukturach jakichkolwiek osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jeżeli funkcja ta ma związek z dysponowaniem majątkiem państwowym lub samorządowym albo zarządzaniem sprawami związanymi z wykonywaniem swych zadań przez władze publiczne, a także inne podmioty, które tę władzę realizują lub gospodarują mieniem komunalnym, lub majątkiem Skarbu Państwa. Osoba pełniąca funkcję publiczną – w tym funkcjonariusz publiczny – ma wynikający z publicznoprawnego umocowania w strukturze danej organizacji wpływ na podejmowane tam decyzje, niekoniecznie w znaczeniu decyzji administracyjnych.

W wyroku z dnia 24 września 2018 r., sygn. akt II SAB/Go 81/18, WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że „dyrektor wykonuje zadania publiczne związane z realizacją prawa każdego obywatela do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju, a nadto uprawniony jest do działania w formie władczej w stosunku do uczniów, np. poprzez wydawanie decyzji administracyjnych w przedmiocie skreślenia ucznia z listy uczniów, a tym samym jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 DostlnfPubU (por. wyr. NSA z 25.4.2012 r., I OSK 248/12, Legalis; wyr. WSA w Krakowie z 16.2.2016 r.,  II SA/Kr 1573/15, Legalis; wyr. WSA w Olsztynie z 7.11.2017 r., II SAB/OI 64/17, Legalis)”.

Wnioskodawczyni pełniąc funkcję wicedyrektora placówki pełniła funkcję publiczną, a jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych funkcja ta powodowała, że w określonych przypadkach pełniła także funkcje organu władzy publicznej.

WSA w Łodzi w wyroku z dnia 23 czerwca 2026 r., sygn. akt II SAB/Łd 128/26, stwierdził, że dyrektor przedszkola samorządowego jest organem władzy publicznej, analogicznie do dyrektora szkoły publicznej, wykonuje zadania publiczne związane z realizacją prawa dzieci do wychowania i opieki, odpowiedniej do wieku i osiągniętego rozwoju. Stanowi integralną część systemu oświaty i edukacji. Wykonując zadania publiczne dysponuje majątkiem publicznym i reprezentuje kierowane przez siebie przedszkole na zewnątrz.

Wnioskodawczyni piastowała stanowisko wicedyrektora placówki oświatowej realizując wszystkie zadania dyrektora, a co za tym idzie niewątpliwie piastowała funkcję publiczną.

Stanowisko wicedyrektora obejmowało pełny etat. Pełniąc powyższe obowiązki Wnioskodawczyni pozostawała jednocześnie czynnym nauczycielem realizując zajęcia dydaktyczne w wymiarze kilku godzin tygodniowo.

Mając powyższe na uwadze, biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawczyni była nauczycielem zatrudnionym w przedszkolu publicznym, a ponadto piastowała stanowisko wicedyrektora placówki co wiązało się z pełnieniem funkcji publicznych i otrzymuje emeryturę wypłacaną przez ZUS w Polsce, uznać należy, że otrzymywane przez Wnioskodawczynię świadczenie mieści się w dyspozycji art. 19 ust. 2 umowy polsko-hiszpańskiej.

Wnioskodawczyni będzie mieszkać na stałe w Hiszpanii, jednak nie posiada i nie będzie ubiegać się o otrzymanie obywatelstwa tego kraju, a co za tym idzie, otrzymywane z ZUS świadczenie emerytalne winno podlegać opodatkowaniu w Polsce stosownie do art. 19 ust. 2 lit. a) ww. umowy polsko-hiszpańskiej.

Podkreślenia wymaga, że w wydawanych interpretacjach podatkowych dotyczących opodatkowania emerytury wypłacanej przez ZUS polskiego nauczyciela zamieszkałego w Hiszpanii, organy podatkowe wskazują, że takie świadczenie winno być opodatkowane w Polsce. W interpretacji z dnia 8 lipca 2025 r., nr 0114-KDWP.4011.62.2025.3.PP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „Emerytura z tytułu pracy na rzecz państwowej jednostki terytorialnej w Polsce, wypłacana osobie zamieszkałej w Hiszpanii, podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, jeśli osoba ta nie jest obywatelem Hiszpanii ani nie posiada tam rezydencji podatkowej (art. 19 ust. 2 lit. a umowy PL-ES). (...) Mając zatem na uwadze informacje (...), że była Pani pracownikiem szkoły publicznej i otrzymuje Pani emeryturę wypłacaną przez ZUS w Polsce, uznać należy, że otrzymywane przez Panią świadczenie mieści się w dyspozycji art. 19 ust. 2 umowy polsko-hiszpańskiej. Jednocześnie, ponieważ zamieszkuje Pani na stałe w Hiszpanii, jednak nie posiada Pani obywatelstwa tego kraju, zgodzić należy się, że otrzymywane przez Panią świadczenie emerytalne powinno podlegać opodatkowaniu w Polsce stosownie do art. 19 ust. 2 lit. a ww. umowy polsko-hiszpańskiej”.

Reasumując, stwierdzić należy, że otrzymywana emerytura powinna być opodatkowana w Polsce na podstawie art. 18 i art. 19 polsko-hiszpańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku w związku z art. 3a ust. 1-1a, ust. 2a-2b oraz  art. 4a ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych  (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

W kontekście powyższego wyjaśnienia wymaga, że ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Z treści wniosku wynika, że w listopadzie 2026 r. Wnioskodawczyni zamierza przenieść swoje miejsce zamieszkania do Hiszpanii na stałe oraz dokonać tam zameldowania. Do czasu przeprowadzki Wnioskodawczyni zamieszkuje w Polsce. W 2026 r. miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni będzie zarówno Polska, jak i Hiszpania, natomiast od 2027 r. oraz w latach następnych stałym miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni będzie Hiszpania. Wnioskodawczyni jest obywatelką Rzeczypospolitej Polskiej. Nie posiada obywatelstwa hiszpańskiego i nie zamierza ubiegać się o jego nadanie.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem, w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie uregulowania zawarte w umowie między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr 17 poz. 127; dalej: „umowa polsko-hiszpańska”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Hiszpanię dnia 7 czerwca 2017 r. („Konwencja MLI”).

Stosownie do art. 18 ww. umowy:

Zgodnie z art. 19 ust. 2 lit. a) ww. umowy:

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 2 lit. b) ww. umowy:

W myśl art. 19 ust. 3 powyższej umowy:

Z powołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie, że – co do zasady – emerytury wypłacane  z Polski osobie fizycznej, która ma miejsce zamieszkania w Hiszpanii, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania, tj. w Hiszpanii.

Wyjątek dotyczy emerytury otrzymywanej z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych na rzecz państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej; świadczenia te podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym są wypłacane. Jednakże tego rodzaju świadczenia mogą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, w sytuacji gdy świadczeniobiorca ma w tym państwie zarówno miejsce zamieszkania, jak i posiada obywatelstwo tego państwa.

Oznacza to, że emerytury wypłacane z tytułu usług świadczonych na rzecz Polski, jej jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce – jeżeli nie zachodzi warunek określony w art. 19 ust. 2 lit. b) ww. umowy, zgodnie z którym – renty lub emerytury będą opodatkowane tylko w Hiszpanii, jeżeli osoba je otrzymująca jest obywatelem hiszpańskim i ma w Hiszpanii miejsce zamieszkania.

Wyjaśnienia wymaga, że celem artykułu 19 jest zasadniczo zapewnienie państwu wypłacającemu wynagrodzenia czy świadczenia związane z pełnieniem funkcji publicznych wyłącznego prawa do opodatkowania wynagrodzeń czy świadczeń, których koszty państwo ponosi. Postanowienia tego artykułu stanowią lex specialis w stosunku do postanowień art. 15, 16, 17 i 18 Modelowej Konwencji OECD.

Co istotne, zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, postanowienia art. 19 ust. 2 tego artykułu mają zastosowanie do emerytur wypłacanych w związku z wcześniejszymi usługami świadczonymi na rzecz umawiającego się państwa. Przepis ten dotyczy więc emerytur wypłacanych  z tytułu uprzednio wykonywanej pracy, jednakże nie każdej emerytury, a wyłącznie związanej z usługami na rzecz wypłacającego je państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego.

Wspomniane przepisy dotyczą osób piastujących funkcje publiczne w ramach administracji publicznej (tj. państwowej czy samorządowej). Przepisy podatkowe nie definiują „funkcji publicznych”. W znaczeniu potocznym funkcjonariuszem publicznym jest osoba będąca pracownikiem administracji publicznej, nie pełniąca funkcji wyłącznie usługowych (np. sędzia), a także osoba korzystająca z ochrony prawnej z mocy przepisu szczególnego (np. poseł, senator, radny).

Natomiast definicja funkcjonariusza publicznego została zawarta w art. 115 § 13 pkt 4 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 383 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

W Polsce nie mamy też do czynienia z odrębnością form zabezpieczenia emerytalnego dla tych osób oraz w związku z pełnieniem funkcji publicznych (na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego) i niewątpliwie problematyczne byłoby dokonanie podziału takiego świadczenia emerytalnego przypadającego np. na okres pełnienia służby publicznej i przypadającego w związku z wykonywaniem pracy na rzecz innego rodzaju podmiotów.

Ponadto, w Komentarzu do Konwencji OECD wskazuje się, że wyrażenie „z funduszy utworzonych przez” w punkcie a) ustępu 2 obejmuje sytuację, w której emerytura nie jest wypłacana bezpośrednio przez państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, lecz przez oddzielne fundusze utworzone przez organy rządowe. Oprócz tego, pierwotny kapitał funduszu nie musi być dostarczony przez państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Do takich emerytur można zaliczyć niewątpliwie emerytury otrzymywane w związku z uprzednią pracą wykonywaną na rzecz państwa polskiego, przez nauczyciela w przedszkolach, które są publicznymi, samorządowymi jednostkami oświatowymi, prowadzonymi przez jednostki samorządu terytorialnego i realizujące zadania publiczne państwa oraz jednostki samorządu terytorialnego w zakresie edukacji, wychowania i opieki nad dziećmi. Na publiczny charakter pracy Wnioskodawczyni wskazuje również fakt, że w związku z powołaniem na stanowisko wicedyrektora przedszkola samorządowego, w ramach powierzonego stanowiska, Wnioskodawczyni była uprawniona do wydawania decyzji administracyjnych.

W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 27 listopada 2000 r., WKN 27/00, OSNKW 2001, z. 3-4, poz. 21, wskazano, że: „czynności zawodowe nie stają się funkcjami administracyjnymi tylko dlatego, że wykonywane są w ramach państwowych (również samorządowych) struktur organizacyjnych służby zdrowia. Lekarz mógłby być uznawany za funkcjonariusza publicznego jedynie wówczas, gdyby wykonywał czynności zawodowe w administracyjnej strukturze służby zdrowia, a więc swój zawód lekarza łączył z funkcjami o charakterze publicznym (administracyjnym).”

Zatem, analogicznie można wskazać, że nauczyciel może być uznany za funkcjonariusza publicznego wówczas, gdy łączył wykonywanie zawodu nauczyciela z funkcjami o charakterze publicznym (administracyjnym).

Ponieważ z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni, pracując na stanowisku wicedyrektora przedszkola samorządowego, w ramach powierzonego stanowiska, była uprawniona do wydawania decyzji administracyjnych oraz wykonywała zadania związane z bieżącym kierowaniem i organizacją działalności przedszkola, wobec tego, wykonywane czynności wskazują na pełnienie przez Wnioskodawczynię funkcji publicznych.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku, z których wynika, że od 1 lutego 1985 r. Wnioskodawczyni była pracownikiem publicznych przedszkoli samorządowych, a od 26 maja 2020 r. została powołana na stanowisko wicedyrektora przedszkola samorządowego, które zajmowała do dnia rozwiązania stosunku pracy w związku z przejściem na emeryturę w lutym 2025 r., należy uznać, że otrzymywane przez Wnioskodawczynię świadczenie mieści się w dyspozycji art. 19 ust. 2 lit. a) umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Jednocześnie, w związku z tym, że od listopada 2026 r. Wnioskodawczyni przeniesie swoje miejsce zamieszkania dla celów podatkowych do Hiszpanii, ale nie zamierza ubiegać się o nadanie obywatelstwa hiszpańskiego, to do otrzymywanego przez Wnioskodawczynię świadczenia emerytalnego nie będzie miał zastosowania art. 19 ust. 2 lit. b) ww. umowy polsko-hiszpańskiej,  i w konsekwencji przedmiotowe świadczenie powinno podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest m.in. emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 7 cyt. ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W związku z powyższym, dochody z emerytury będą podlegały opodatkowaniu według zasad określonych w art. 27 ust. 1 ustawy (skali podatkowej) i powinny zostać wykazane w zeznaniu rocznym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Podkreślam, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Wydając interpretacje opieram się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzę postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia  29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Nie prowadzę postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

W odniesieniu do powołanych przez Panią we własnym stanowisku orzeczeń sądów należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.