Interpretacja 0113-KDIPT2-2.4011.75.2026.2.KR

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w związku z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego:

-     w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wydatków poniesionych przed zbyciem lokalu mieszkalnego na nabycie działek gruntowych zakupionych w 2021 r. przeznaczonych pod budowę domu mieszkalnego, jest nieprawidłowe,

-     w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wydatków poniesionych na nabycie lokalu mieszkalnego na podstawie zawartej umowy deweloperskiej, jest nieprawidłowe,

-     w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wydatków poniesionych na zakup projektu budowlanego budynku mieszkalnego, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 stycznia 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych oraz uzupełnienie złożone 30 stycznia 2026 r. Uzupełnił go Pan pismem złożonym 2 marca 2026 r. – w odpowiedzi na wezwanie oraz pismem złożonym 4 marca 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy.

Wnioskodawca w dniu 23 listopada 2022 r. dokonał zbycia lokalu mieszkalnego przy ul. (…) w (…) o powierzchni 36,90 m² o numerze księgi wieczystej (…) za kwotę (…) zł.

Od nabycia prawa własności ww. lokalu mieszkalnego do jego sprzedaży nie minęło 5 pełnych lat.

Intencją Wnioskodawcy jest upewnienie się, że przychód ze sprzedaży mieszkania w (…) może być rozliczony w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej w PIT, ponieważ Wnioskodawca poniósł w latach 2021-2025 wydatki na własne cele mieszkaniowe.

W dniu 14 września 2021 r. Wnioskodawca nabył prawo własności działki nr (…) o powierzchni 0,1645 ha za cenę (…) zł. Koszty notarialne, PCC, opłata sądowa i podatek VAT wyniosły (…) zł.

W dniu 15 listopada 2021 r. Wnioskodawca nabył prawo własności działki nr (…) o powierzchni 0,1526 ha za cenę (…) zł. Koszty notarialne, PCC, opłata sądowa i podatek VAT wyniosły (…) zł.

Wyżej wymienione działki gruntu położone są na terenie gminy (…), obręb (…) (województwo (…)).

W momencie zakupu ww. działek nie miały one przeznaczenia budowlanego, były działkami rolnymi. Kupując te działki Wnioskodawca był przekonany, że na działkach powstanie dom po uprzednim przekwalifikowaniu ich przeznaczenia na cele budowlane. Wnioskodawca w chwili zakupu tych działek miał świadomość, że dla zrealizowania budowy domu konieczne jest sprzedaż mieszkania w (…).

Na podstawie uchwały nr (…) Rady Gminy (…) z dnia 26 czerwca 2023 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego „(…)” w obrębie geodezyjnym (…), gmina (…) działki te są oznaczone symbolem (…), co oznacza „tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej”.

Zatem w 2023 r. ww. działki zyskały przeznaczenie budowlane. Wnioskodawca nabył je z intencją wybudowania na nich własnego domu, w którym spędzi swoją emeryturę.

Dodatkowo w 2025 r. Wnioskodawca zakupił projekt budowalny za kwotę (….) zł, na podstawie którego zostanie wybudowany budynek mieszkalny na ww. działkach.

Ponadto w dniu 6 marca 2025 r. Wnioskodawca zawarł z (…) S.A. z siedzibą w (…) (zwany dalej jako „Deweloper”) umowę deweloperską - umowę przedwstępną. Na jej mocy Deweloper zobowiązał się wybudować budynek oraz przenieść własność lokalu mieszkalnego wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej. Lokal ten ma mieć powierzchnię użytkową (…) m² i ma znajdować się w (…). Nieruchomość została nabyta z myślą o własnych potrzebach mieszkaniowych Wnioskodawcy.

Zgodnie z zawartą umową deweloperską Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty kwoty (…) zł za lokal mieszkalny. W 2025 r. wpłacił łącznie (…) zł, a w 2026 r. pozostałą część kwoty, tj. (...) zł.

W wyniku opóźnienia w realizacji budowy oraz odbioru budynku nie doszło do przeniesienia własności w formie aktu notarialnego w roku 2025. Nie doszło w tym zakresie do uchybień Wnioskodawcy, który w terminie zapłacił większość ceny.

Odbiór budynku odbył się 19 grudnia 2025 r., a decyzja na użytkowanie została wydana w dniu 29 grudnia 2025 r. Dopiero po uzyskaniu zgody na użytkowanie została wydana dyspozycja wpłaty ostatniej transzy. Umowa notarialna dotycząca przeniesienia własności została zaplanowania na przełom stycznia i lutego 2026 r.

Uzupełnienie stanu faktycznego

W piśmie z 2 marca 2026 r. i 4 marca 2026 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, udzielił Pan następujących odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania:

1)  kiedy (podać datę) nabył Pan lokal mieszkalny położony przy ul. (…) w (…) będący przedmiotem sprzedaży? W jaki sposób (w drodze jakiej czynności prawnej – umowy lub zdarzenia prawnego np. kupno, spadek, darowizna, inna – jaka?) nabył Pan ww. lokal mieszkalny? W przypadku wskazania, że nabycie nastąpiło w drodze spadku należy wskazać dokładną datę śmierci spadkodawcy, datę nabycia przez spadkodawcę przedmiotowego lokalu mieszkalnego, a także czy został przeprowadzony dział spadku, datę jego przeprowadzenia oraz skutki prawne przeprowadzonego działu spadku dla każdego spadkobiercy;

Odpowiedź: Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny położony przy ul. (…) w (…) będący przedmiotem sprzedaży na podstawie umowy zmieniającej umowę deweloperską, umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży oraz pełnomocnictwa z dnia 26 marca 2019 r. (Rep. A (…), (…) - notariusz w (…)) oraz umowy podziału majątku wspólnego z dnia 23 lipca 2020 r. (Rep. A (…), (…) - notariusz w (…)), zawartej w następstwie rozwodu. Prawo własności zostało nabyte zatem w drodze zakupu oraz podziału majątku wspólnego.

2)  jaka jest forma prawna ww. lokalu mieszkalnego położonego przy ul. (…) w (…) (np. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, (inny – jaki?))?

Odpowiedź: Lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość (mieszkanie własnościowe nabyte na rynku pierwotnym od Dewelopera).

3)  kiedy (należy wskazać dokładną datę/dokładne daty) oraz w jakiej wysokości/jakich wysokościach uzyskał Pan zapłatę ceny sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego położonego przy ul. (…) w (…) (przelew na konto lub potwierdził Pan ich otrzymanie)?

Odpowiedź: Wnioskodawca otrzymał kwotę (…) zł przelewem w dniu 10 listopada 2022 r. Pozostałą część kwoty, tj. (…) zł, Wnioskodawca otrzymał przelewem na rachunek bankowy w dniu 24 listopada 2022 r.

4)  czy w związku ze sprzedażą ww. lokalu mieszkalnego położonego przy ul. (…) w (…) otrzymał Pan zaliczkę lub zadatek od kupującego (kiedy i w jakiej wysokości)?

Odpowiedź: Tak jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 3, Wnioskodawca otrzymał kwotę (…) zł przelewem w dniu 10 listopada 2022 r. jako zaliczkę.

5)  kiedy dokładnie (podać datę) nastąpiła zapłata ceny za nabycie prawa własności działki nr (…); w jakiej wysokości nastąpiły wpłaty oraz w jaki sposób zostały udokumentowane?

Odpowiedź: Zapłata ceny za nabycie prawa własności działki nr (…) nastąpiła w dwóch częściach.

Pierwsza część, tj. kwota (…) zł została wpłacona w dniu 13 sierpnia 2021 r. w formie przelewu na rachunek bankowy sprzedawcy, czyli przed zawarciem umowy.

Pozostała część ceny, czyli kwota (…) zł, została wpłacona przelewem na rachunek bankowy sprzedawcy w dniu 15 września 2021 r.

Ww. przelewy zostały udokumentowane potwierdzeniami przelewów.

Dodatkowo Wnioskodawca poniósł koszty aktu notarialnego w kwocie: (…) zł.

6)  kiedy dokładnie (podać datę) nastąpiła zapłata ceny za nabycie prawa własności działki nr (…); w jakiej wysokości nastąpiły wpłaty oraz w jaki sposób zostały udokumentowane?

Odpowiedź: Zapłata ceny za nabycie prawa własności działki nr (…) nastąpiła w dwóch częściach.

Pierwsza część, tj. kwota (…) zł została wpłacona w dniu 28 września 2021 r. w formie przelewu na rachunek bankowy sprzedawcy, czyli przed zawarciem umowy.

Pozostała część ceny, czyli kwota (…) zł, została wpłacona przelewem na rachunek bankowy sprzedawcy w dniu 15 listopada 2021 r.

Ww. przelewy zostały udokumentowane potwierdzeniami przelewów.

Dodatkowo Wnioskodawca poniósł koszty aktu notarialnego w kwocie: (…) zł.

7)  jakimi środkami pieniężnymi (np. ze środków własnych bieżących, własnych oszczędności itp.) zostały sfinansowane wydatki, które poniósł Pan na poczet zakupu działki nr (…) przed odpłatnym zbyciem lokalu mieszkalnego położonego przy ul. (…) w (…)? Proszę o jednoznaczne wskazanie.

Odpowiedź: Wydatki, które Wnioskodawca poniósł na poczet zakupu działki nr (…) przed odpłatnym zbyciem lokalu mieszkalnego położonego przy ul. (…) w (…), pochodziły ze środków własnych bieżących Wnioskodawcy oraz jego oszczędności.

8)  jakimi środkami pieniężnymi (np. ze środków własnych bieżących, własnych oszczędności itp.) zostały sfinansowane wydatki, które poniósł Pan na poczet zakupu działki nr (…) przed odpłatnym zbyciem lokalu mieszkalnego położonego przy ul. (…) w (…)? Proszę o jednoznaczne wskazanie.

Odpowiedź: Wydatki, które Wnioskodawca poniósł na poczet zakupu działki nr (…) przed odpłatnym zbyciem lokalu mieszkalnego położonego przy ul. (…) w (…), pochodziły ze środków własnych bieżących Wnioskodawcy oraz Jego oszczędności.

Pytanie

Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w (…) w dniu 23 listopada 2022 r. będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania (tzw. ulgi mieszkaniowej) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z faktycznym przeznaczeniem przychodu ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe - tj. na nabycie działek gruntu zakupionych w 2021 r., przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną (na których Wnioskodawca planuje budowę domu mieszkalnego dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych), zakup projektu budowlanego tego domu oraz na nabycie lokalu mieszkalnego ((…) m²) w (…) na podstawie umowy deweloperskiej?

Pana stanowisko w sprawie

1.  Zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat a ulga mieszkaniowa - podstawa prawna.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2025 r. poz. 163 ze zm.; dalej: „ustawa o PIT”), odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu (19% PIT od dochodu ze sprzedaży). Ustawodawca przewidział jednak zwolnienie z tego podatku, jeśli podatnik przeznaczy uzyskany przychód na tzw. własne cele mieszkaniowe w określonym terminie.

Warunki ulgi mieszkaniowej zostały uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Przepis ten stanowi, że dochód ze sprzedaży nieruchomości (lub praw majątkowych) dokonanej przed upływem 5 lat od nabycia jest wolny od podatku w takiej części, w jakiej przychód ze sprzedaży został - począwszy od dnia zbycia i nie później niż w okresie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie - wydatkowany na własne cele mieszkaniowe podatnika. W praktyce trzyletni termin dla Wnioskodawcy, który sprzedał mieszkanie w listopadzie 2022 r., upływa z końcem 2025 r.

Ustawa określa zamknięty katalog wydatków uznawanych za poniesione na własne cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 25 ustawy o PIT). Obejmuje on m.in.: nabycie budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (bądź udziału w nich), nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego (w tym również gruntu z rozpoczętą budową) oraz nabycie innego gruntu, jeżeli w okresie, o którym mowa powyżej, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Ponadto za wydatki na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

W świetle powyższych przepisów, aby Wnioskodawca mógł skorzystać ze zwolnienia, musi on do końca 2025 r. przeznaczyć uzyskany przychód na cele mieszkaniowe własne, mieszczące się w katalogu ustawowym. Zwolnienie obejmuje tę część dochodu ze sprzedaży, która odpowiada proporcji wydatkowanego przychodu na cele mieszkaniowe do całości przychodu ze sprzedaży (art. 21 ust. 1 pkt 131 in fine). Innymi słowy, jeśli cały przychód ze zbycia lokalu zostanie wydatkowany na wskazane cele mieszkaniowe, cały dochód ze sprzedaży będzie zwolniony z opodatkowania.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca przeznacza środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania na wcześniej wymienione cele związane z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych.

2.  Zakup działek gruntu oraz projektu budowlanego pod budowę domu jednorodzinnego.

W 2021 r. Wnioskodawca nabył dwie działki gruntu (nr (…) i nr (…)) z zamiarem wybudowania na nich własnego domu mieszkalnego (docelowo miejsca zamieszkania na emeryturze). W momencie zakupu działki nie miały formalnego statusu budowlanych, jednak w czerwcu 2023 r., na mocy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obie nieruchomości uzyskały przeznaczenie MN - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Tym samym spełniony został warunek ustawowy, aby wydatki na ich nabycie mogły zostać uznane za poniesione na własne cele mieszkaniowe - zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o PIT zakup gruntu, który w okresie przewidzianym na wydatkowanie przychodu zmienił przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, stanowi wydatek na cel mieszkaniowy. Wnioskodawca podkreśla, że obie działki obecnie mają status działek budowlanych z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, a Jego celem jest realizacja na nich własnego domu.

W świetle najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych Wnioskodawca może zakwalifikować wydatek na zakup tych działek jako wydatek na własne cele mieszkaniowe w podatku PIT, mimo tego że został on poniesiony przed sprzedażą mieszkania w (…).

Z orzecznictwa sądów administracyjnych nie wynika, że podatnik ma obowiązek zachowania kolejności „najpierw sprzedaż, potem zakup”. Kluczowe rozstrzygnięcie zapadło w uchwale 7 sędziów NSA z 17 lutego 2020 r. (sygn. II FPS 4/19), gdzie sąd podkreślił cel ulgi mieszkaniowej - wspieranie zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych obywateli. NSA stwierdził, że interpretacja celowościowa przepisu prowadzi do wniosku, iż prawo do ulgi zależy od przeznaczenia środków ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, niezależnie od zachowania kolejności transakcji. Innymi słowy, samo wcześniejsze nabycie nowej nieruchomości (lub działki pod budowę domu) nie pozbawia ulgi, o ile finalnie środki uzyskane ze sprzedaży zostaną na ten cel wydatkowane (np. podatnik spłacił nimi kredyt zaciągnięty na zakup działki lub w inny sposób sfinansował wydatki budowlane).

Tę pro-podatniczą wykładnię potwierdziły kolejne orzeczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 3 sierpnia 2021 r. (sygn. I SA/Gd 531/21) uchylił niekorzystną interpretację właśnie w sprawie zakupu nowego mieszkania przed sprzedażą starego. Sąd uznał, że ustawodawca wymaga jedynie wydatkowania przychodu ze sprzedaży na cel mieszkaniowy w przewidzianym terminie, a nie wymaga zachowania sztywnej sekwencji tych zdarzeń. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 listopada 2023 r. (sygn. II FSK 1310/21) podtrzymał to stanowisko, oddalając skargę kasacyjną fiskusa. NSA wyraźnie stwierdził, że prawo do ulgi mieszkaniowej nie zależy od tego, czy najpierw sprzedano nieruchomość, a potem nabyto nową, czy odwrotnie - liczy się ostateczne przeznaczenie środków ze sprzedaży na cele mieszkaniowe podatnika.

Warto też zaznaczyć, że sam zakup gruntu z zamiarem budowy budynku mieszkalnego spełnia definicję wydatku na cel mieszkaniowy. Potwierdzają to interpretacje podatkowe - np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 4 sierpnia 2023 r. (sygn. 0115-KDIT3.4011.393.2023.3.AD) uznała za prawidłowe stanowisko podatnika, który całość dochodu ze sprzedaży przeznaczył na zakup działki budowlanej z myślą o budowie domu w przyszłości.

Organ przyznał, że zakup działki budowlanej pod budowę domu jednorodzinnego stanowi wydatek na własny cel mieszkaniowy uprawniający do ulgi, nawet jeśli budowa domu nastąpi dopiero w bliżej nieokreślonej przyszłości. W ramach realizacji własnego domu jednorodzinnego Wnioskodawca zakupił projekt budowlany domu za kwotę (…) zł (faktura VAT z 2025 r.). Wydatek ten mieści się w kategorii budowy własnego budynku mieszkalnego określonej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy, a więc stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe.

Należy zauważyć, że koszty związane z przygotowaniem i realizacją budowy domu - takie jak projekt architektoniczny - są traktowane jako część wydatków na budowę domu mieszkalnego i tym samym kwalifikują się do ulgi mieszkaniowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 11 grudnia 2025 r. (sygn. 0115- KDIT3.4011.807.2025.1.DP) wprost wskazał, że wydatki na budowę domu jednorodzinnego - uprawniające do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT - obejmują wszelkie prace przygotowawcze i budowlane prowadzone zgodnie z projektem budowlanym. W interpretacji tej organ zaakceptował m.in. możliwość zwolnienia dochodu ze sprzedaży nieruchomości w sytuacji, gdy podatnik przeznaczył uzyskane środki na zakup działki budowlanej oraz faktyczne rozpoczęcie budowy domu na podstawie posiadanego projektu budowlanego i pozwolenia na budowę. Podobnie w interpretacji z 18 grudnia 2023 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.715.2023.1.MN) organ zaliczył do wydatków mieszkaniowych koszty nabycia gruntu pod budowę domu jednorodzinnego wraz z wszelkimi niezbędnymi nakładami związanymi z realizacją tej budowy. Z powyższego wynika, że wydatek na projekt domu - jako konieczny etap inwestycji budowlanej - mieści się w pojęciu wydatków na budowę własnego budynku mieszkalnego, a tym samym stanowi wydatek na realizację własnych celów mieszkaniowych podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy okoliczność, że poniósł On wydatek na zakup projektu budowlanego, dodatkowo potwierdza Jego zamiar wybudowania domu mieszkalnego na nabytych uprzednio działkach. Tym samym wzmacnia to argument, że zakup tych działek nastąpił w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W analizowanej sprawie działki Wnioskodawcy są przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną (zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego), a Wnioskodawca podjął już działania w postaci uzyskania profesjonalnego projektu budowlanego. Takie okoliczności jednoznacznie wskazują, że nabyte nieruchomości gruntowe służą realizacji własnego celu mieszkaniowego w postaci planowanej budowy domu.

W konsekwencji wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na projekt domu jednorodzinnego jest prawidłowo uznawany za wydatkowanie przychodu ze sprzedaży mieszkania na budowę własnego budynku mieszkalnego, o którym mowa w ustawie.

3.  Nabycie lokalu mieszkalnego w (…) (umowa deweloperska).

W dniu 6 marca 2025 r. Wnioskodawca podpisał umowę deweloperską z deweloperem (…) S.A., której przedmiotem jest wybudowanie budynku wielorodzinnego i przeniesienie na Wnioskodawcę własności lokalu mieszkalnego o powierzchni (…) m² wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Cena nabycia lokalu mieszkalnego to (…) zł - zdecydowaną większość tej kwoty Wnioskodawca wpłacił w ratach w 2025 r., a więc w terminie wymaganym przez ustawę (do końca 2025 r.).

Nabycie nowego lokalu mieszkalnego niewątpliwie służy zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy - lokal ten został nabyty z zamiarem osobistego wykorzystania (zamieszkania), co kwalifikuje go jako cel mieszkaniowy o charakterze własnym, a nie komercyjnym. Wydatkowanie środków na zakup lokalu mieszkalnego zostało wprost wymienione w katalogu ustawowym (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT) jako wydatek uprawniający do ulgi.

Należy podkreślić, że wpłaty dokonane na podstawie umowy deweloperskiej w istocie stanowią finansowanie budowy własnego lokalu mieszkalnego - deweloper zobowiązuje się wybudować budynek/lokal i przenieść jego własność na nabywcę, zaś nabywca (Wnioskodawca) uiszcza świadczenia pieniężne na poczet ceny tego lokalu. Taki stan rzeczy z ekonomicznego punktu widzenia odpowiada sytuacji, w której podatnik finansuje budowę własnego budynku mieszkalnego.

W licznych orzeczeniach sądy administracyjne podkreślały, że wpłaty na konto dewelopera dokonane na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy PIT. Przykładowo NSA w wyroku z 3 listopada 2020 r. (sygn. II FSK 1536/18) stwierdził, iż środki przeznaczone na nabycie przyszłego mieszkania u dewelopera należy uznać za wydatkowane na cel mieszkaniowy - budowę własnego lokalu, mimo że w momencie ponoszenia wydatków lokal nie stanowi jeszcze własności podatnika. Sąd wskazał, że specyfika umowy deweloperskiej (gdzie lokal powstaje i zostanie przeniesiony na nabywcę w przyszłości) uzasadnia takie podejście, ponieważ przepisy ustawy PIT wprost zaliczają budowę lokalu mieszkalnego do celów mieszkaniowych, choć prawo budowlane nie posługuje się pojęciem „budowy lokalu”. Co więcej, wydatkami na budowę własnego lokalu mogą być również nakłady poniesione po odbiorze technicznym i objęciu lokalu w posiadanie, choć formalnie lokal nie został jeszcze wyodrębniony - są to w istocie wydatki na konkretny „własny” lokal budowany dla podatnika.

Powyższą, korzystną dla podatników linię orzeczniczą podzielił Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 2 września 2021 r. (nr DD2.8202.1.2021). W interpretacji tej jednoznacznie potwierdzono, że wpłaty realizowane na podstawie umowy deweloperskiej mogą zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe - jako wydatki poniesione na budowę własnego lokalu lub budynku mieszkalnego. Minister wskazał wprost, że prawo do ulgi mieszkaniowej (zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT) nie jest uzależnione od definitywnego przeniesienia własności nabywanego lokalu w ustawowym terminie - liczy się fakt wydatkowania środków na cel mieszkaniowy w tym terminie. Innymi słowy, jeżeli podatnik w wymaganym okresie przeznaczył przychód ze sprzedaży na nabycie mieszkania od dewelopera (wpłacił środki na poczet ceny lokalu), to spełnił warunek ulgi, nawet jeśli samo przeniesienie własności nastąpiło później.

Także WSA w Szczecinie w wyroku z 13 lipca 2023 r. (sygn. I SA/Sz 606/22) podkreślił cel ulgi mieszkaniowej - ułatwienie podatnikom zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych - i uznał, że wpłaty na podstawie umowy deweloperskiej uprawniają do zwolnienia, nawet jeśli przeniesienie własności lokalu nastąpi już po upływie trzyletniego terminu. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż umowa deweloperska tworzy po stronie nabywcy roszczenie o przeniesienie własności konkretnego lokalu mieszkalnego w przyszłości, a dokonane wpłaty są ściśle związane z tym konkretnym lokalem - stanowią zatem wydatki na realizację własnego celu mieszkaniowego podatnika.

Podsumowując, wszystkie wyżej wymienione wydatki Wnioskodawcy mieszczą się w katalogu wydatków na własne cele mieszkaniowe określonym w ustawie. W szczególności obejmują one nabycie (i przygotowanie) nieruchomości służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy: zakup działek pod budowę domu (z późniejszym nadaniem im charakteru budowlanego), budowę własnego domu jednorodzinnego (projekt budowlany) oraz nabycie nowego lokalu mieszkalnego. Spełniony jest również wymóg, aby cele te miały charakter własny (osobisty) - Wnioskodawca nie nabywa tych nieruchomości w celach inwestycyjnych czy zarobkowych (wynajem, odsprzedaż), lecz wyłącznie w celu zabezpieczenia własnych potrzeb mieszkaniowych (obecnych i przyszłych).

4.  Podsumowanie

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w (…) w 2022 r. podlega zwolnieniu z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, ponieważ cały uzyskany przychód ze sprzedaży został (w wymaganym terminie) przeznaczony na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy. Spełnione zostały wszystkie ustawowe przesłanki ulgi mieszkaniowej - środki ze sprzedaży mieszkania wydatkowano na enumeratywnie wymienione cele (zakup gruntu pod budowę domu jednorodzinnego, budowa domu - projekt, zakup nowego lokalu mieszkalnego), służące zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, a termin trzyletni na wydatkowanie przychodu został dotrzymany.

Do końca 2025 r. Wnioskodawca poniósł następujące wydatki na własne cele mieszkaniowe:

1)  (…) zł - wydatki na zakup działek pod budowę domu;

2)  (…) zł - zakup projektu budowlanego;

3)  (…) zł - suma rat wpłaconych w ramach zawartej umowy deweloperskiej do końca 2025 r.

Skoro przychód ze sprzedaży mieszkania w (…) w 2022 r. wyniósł (…) zł, a Wnioskodawca do końca 2025 r. przeznaczył (…) zł na wydatki na własne cele mieszkaniowe, to w konsekwencji, dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2022 r. będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w całości. Stanowisko to jest zgodne zarówno z brzmieniem obowiązujących przepisów, jak i z ich celowościową wykładnią potwierdzaną aktualnie przez sądy administracyjne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy:

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei stosownie do treści art. 22 ust. 6f ww. ustawy:

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c lub art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W odniesieniu do powyższego, wskazać należy, że dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, zostały enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy:

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Przy czym, stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Z kolei, jak stanowi art. 21 ust. 30 ww. ustawy:

Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że:

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący).

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem, oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

W konsekwencji, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem trzyletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie.

Przy czym, jak już uprzednio wskazałem, zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Pana wątpliwość dotyczy ustalenia, czy wydatkowanie (przeznaczenie) przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie w dniu 14 września 2021 r. prawa własności działki nr (…) oraz prawa własności działki nr (…) przeznaczonych pod budowę domu mieszkalnego dla zaspokojenia Pana własnych potrzeb mieszkaniowych, oraz na zakup projektu budowlanego budynku mieszkalnego, uprawnia Pana do zastosowania tzw. ulgi mieszkaniowej.

W rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcia wymaga m.in. kwestia, czy poniesienie wydatków na nabycie w dniu 14 września 2021 r. prawa własności działki nr (…) oraz prawa własności działki nr (…) przeznaczonych pod budowę domu mieszkalnego dla zaspokojenia Pana własnych potrzeb mieszkaniowych, a więc przed dokonaniem odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowi wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, a tym samym czy uprawnia Pana do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwość Pana budzi również kwestia możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji wydatkowania (przeznaczenia) przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie lokalu mieszkalnego w (…) na podstawie zawartej umowy deweloperskiej.

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się m.in. wydatki poniesione:

-     nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego - art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

-     na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego - art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia „budowa”, nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia.

W tym miejscu należy więc odnieść się do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418).

W myśl art. 3 pkt 1 ww. ustawy:

Zatem, zgodnie z definicją obiektu budowlanego jego częścią składową są również instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Stosownie do art. 3 pkt 6 ustawy Prawo Budowlane:

Budowa realizowana jest na podstawie pozwolenia na budowę, a kończy się z chwilą zakończenia robót budowlanych (budowy) i uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego.

Przez budowę budynku mieszkalnego, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem uznać wykonanie robót budowlanych, w tym prac przygotowawczych, dotyczących elementów budynku, które stanowią jego substancję lub są trwale z tym budynkiem związane, np. wykonanie wykopów pod fundament, wykonanie fundamentu, wymurowanie ścian budynku, wykonanie stropu, położenie dachu, montaż stolarki okiennej a także wykonanie wszystkich przyłączy i uzbrojeń działki w media (gaz, woda, kanalizacja, energetyka, instalacja grzewcza) – prowadzonych na podstawie pozwolenia na budowę zgodnie z przedłożonym projektem budowlanym lub na podstawie zgłoszenia organowi zamiaru prowadzenia prac budowlanych – gdy organ administracji architektoniczno-budowlanej nie wniesie sprzeciwu.

Odnosząc się do opisu sprawy oraz zacytowanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędne jest m.in. wydatkowanie, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, równowartości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, na realizację w wymaganym terminie celów wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d, a więc na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Należy również zauważyć, że z punktu widzenia powołanych powyżej przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c i d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele w tych przepisach wskazane jest data faktycznego wydatkowania przychodu. Powołane przepisy wiążą bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia z podatku określonego dochodu z terminem wydatkowania środków pieniężnych.

W określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, zaliczka, przedpłata) i wydatkowane na własne cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. Zadatek, zaliczka czy wpłata części lub całości ceny, które zostały otrzymane tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zbywanej, a następnie wydatkowane na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży mogą być uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe.

W konsekwencji zauważyć trzeba, że z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe).

Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”, który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Termin ten, jak z przepisu wynika, ma charakter terminu przewidzianego, ustalonego jako końcowy, tj. terminu, który kończy się z upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest jednak wydatkowanie w tym terminie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Natomiast z przepisu nie wynika, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Istotnym jest więc, czy w momencie dokonywania wydatków na własne cele mieszkaniowe podatnik dysponuje/uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Powołana przez Pana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2020 r. w sprawie II FPS 4/19 dotyczy rozstrzygnięcia, czy podatnik zawierając umowę przedwstępną, mocą której otrzymuje zadatek (zaliczkę) pozwalający na dokonanie zakupu innej nieruchomości realizuje cel mieszkaniowy, spełnia warunki do uzyskania prawa do ulgi, pomimo tego, że zakłócona zostaje chronologia czynności prawnych. Do zakupu nieruchomości na własne cele mieszkaniowe dochodzi bowiem przed odpłatnym zbyciem nieruchomości generującym dochód w rozumieniu przepisów ustawy.

Jak wskazano w uchwale, skoro środki pochodzące z otrzymanego zadatku (zaliczki) w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność zalicza się na poczet ceny, to stanowią one przychód (dochód) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Powyższe oznacza, że środki wydatkowane z otrzymanego zadatku (zaliczki) są środkami wydatkowanymi z przychodu (dochodu) uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że decydującym warunkiem dla realizacji prawa do ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jest wydatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat (obecnie trzech) od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu nieruchomości.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 wskazuje, że chodzi w nim o wydatkowanie dochodu, który został uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem jego treść odnosi się jedynie do źródła przychodu, a nie do preferowanej kolejności dokonywanych transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że w określonych przypadkach zwolnieniem mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, zaliczka, przedpłata) i wydatkowane na własne cele mieszkaniowe, np. nabycie nieruchomości - przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży.

Sfinansowanie - z zadatku (zaliczki) uzyskanego tytułem umowy sprzedaży zbywanej nieruchomości (lokalu mieszkalnego) - nabycia nieruchomości (gruntu pod budowę budynku mieszkalnego) celem realizowania i zaspakajania w nim własnych potrzeb mieszkaniowych, może być podstawą do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy przyrzeczona (ostateczna) umowa sprzedaży zbywanej nieruchomości (lokalu mieszkalnego), została zawarta już po poniesieniu wydatków na nabycie nieruchomości. Zatem, wydatkowanie określonych środków na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed zbyciem nieruchomości, nie niweczy prawa do zwolnienia podatkowego.

Z powyższą sytuacją nie mamy jednak do czynienia w przedmiotowej sprawie. W niniejszej sprawie nie chodzi bowiem o wydatkowanie środków uzyskanych z zadatku/zaliczki, lecz z Pana środków własnych bieżących i własnych oszczędności.

Omawiana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2020 r. w sprawie II FPS 4/19 nie ma więc zastosowania w Pana przypadku, w odniesieniu do środków pochodzących z własnych oszczędności oraz środków własnych bieżących.

Podsumowując, środków pochodzących z Pana środków własnych bieżących, jak i Pana własnych oszczędności, wydatkowanych na nabycie w dniu 14 września 2021 r. prawa własności działki nr (…) oraz prawa własności działki nr (…) (przeznaczonych pod budowę domu mieszkalnego dla zaspokojenia Pana własnych potrzeb mieszkaniowych), przed sprzedażą lokalu mieszkalnego – nie można uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie dają one prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Nie spełnił Pan jednego z warunków koniecznych, aby środki ze sprzedaży mogły zostać zwolnione z opodatkowania, bowiem zakupu działek gruntowych dokonał Pan z innych środków pieniężnych, aniżeli pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. W odniesieniu do tych środków pieniężnych warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, nie zostały spełnione, gdyż nie stanowiły one przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, ani jego częściowej równowartości – przychód z odpłatnego zbycia jeszcze nie powstał.

Z kolei, poniesione przez Pana wydatki, począwszy od dnia odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na budowę budynku mieszkalnego (domu), tj. wydatki na projekt budowlany uprawniają Pana do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ww. ustawy.

W przedmiotowej sprawie wątpliwość Pana budzi również kwestia możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji wydatkowania (przeznaczenia) przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie lokalu mieszkalnego w (…) na podstawie zawartej umowy deweloperskiej, w przypadku, gdy zawarcie umowy przeniesienia własności nieruchomości (lokalu mieszkalnego) nie nastąpiło do dnia 31 grudnia 2025 r.

Zgodnie z art. 5 pkt 6 ustawy z 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz deweloperskim funduszu gwarancyjnym (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 695 ze zm.):

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

W myśl art. 156 ustawy Kodeks cywilny:

Z treści przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie – stosownie do tej umowy – wpłat na poczet ceny, bez wątpienia prowadzi do nabycia własności nieruchomości, ale nie jest z nim równoważne.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny. Umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości – jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę, po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy – po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego – odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz własności tej sama umowa deweloperska nie przenosi.

Brak zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego w terminie trzech lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje niewypełnienie warunków niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 i art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania związany jest bowiem zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem dysponowania przez podatnika tytułem własności lub współwłasności do nieruchomości.

Podsumowując, skoro do 31 grudnia 2025 r. nie zawarł Pan umowy przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego na Pana rzecz, to w opisanych okolicznościach nie przysługuje Panu możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

W odniesieniu do powołanych przez Pana we własnym stanowisku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały również wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą bowiem strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartych w nich stanowisk organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Z kolei w odniesieniu do powołanych przez Pana we własnym stanowisku wyroków sądów administracyjnych wskazuję, że niewątpliwie wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia zawarte w tych wyrokach zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.