Interpretacja 0113-KDIPT2-3.4011.1045.2021.11.AK

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

1)    ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 10 listopada 2021 r. (data wpływu 16 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 września 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 322/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2025 r. sygn. akt II FSK 83/23; i

2)    stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 listopada 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysku wypracowanego przez Pana do dnia przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i przedsiębiorcą, który prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy jest zorganizowaną działalnością zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły (dalej „Działalność” lub „Przedsiębiorstwo”). Działalność jest prowadzona w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t. j. z dnia 8 grudnia 2020 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 162). Wnioskodawca prowadzi działalność nieprzerwanie w tej formie od 1985 r. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

Przedmiotem działalności Przedsiębiorstwa (zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności) jest: PKD 10.72.Z – Produkcja sucharów i herbatników; produkcja konserwowanych wyrobów ciastkarskich i ciastek.

Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z Działalności podlegały i podlegają opodatkowaniu na mocy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: Ustawa PIT). Wnioskodawca płaci podatek dochodowy od osób fizycznych według stawki liniowej 19%. Podlegał opodatkowaniu na bieżąco z tytułu całości osiągniętych przychodów pomniejszonych o koszty ich uzyskania zgodnie z przepisami Ustawy PIT. Wpłacał miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego składał zeznanie roczne i wpłacał ewentualną różnicę, wynikającą z zeznania rocznego.

Jednocześnie na podstawie art. 24a ust. 4 Ustawy PIT w związku z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. z dnia 17 grudnia 2020 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 217) Wnioskodawca jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Zyski osiągane przez Wnioskodawcę w ramach Przedsiębiorstwa w części, w jakiej nie są przeznaczane na jego potrzeby prywatne, są kumulowane w ramach Działalności (dalej: „Zysk”), tj. nie są przeznaczane i przekazywane do majątku prywatnego Wnioskodawcy. Środki te służyły i służą bieżącemu finansowaniu oraz rozwojowi Działalności, m.in. inwestowane są w środki trwałe.

Wnioskodawca z uwagi na kilka czynników, m.in. rozwój i chęć rozbudowy prowadzonej działalności, uczynienia z niej w przyszłości spółki rodzinnej, na podstawie przepisów art. 551 § 5 oraz art. od 584¹ do 584¹³ ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, t. j. z dnia 22 lipca 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, dalej: „KSH”) ma zamiar przekształcić Działalność w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”). Przekształcenia ma zamiar dokonać w pierwszym kwartale 2022 r. W wyniku przekształcenia Spółce przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (Wnioskodawcy). Nastąpi sukcesja generalna. Jednocześnie Wnioskodawca stanie się jedynym udziałowcem Spółki. Z czasem Wnioskodawca bierze pod uwagę możliwość zbycia udziałów w Spółce na rzecz osób trzecich (członków rodziny), pozostając nadal wspólnikiem większościowym. Przekształcenie zostanie dokonane w oparciu o plan przekształcenia, zaopiniowanym i poddanym zatwierdzeniu przez biegłego rewidenta.

W związku z przekształceniem zostanie przygotowany bilans powstałej na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień otwarcia. Zyski nie zostaną przed przekształceniem przekazane na prywatne konto Wnioskodawcy. W wyniku przekształcenia kwota Zysków z Działalności, w kwocie wynikającej ze sprawozdania finansowego sporządzonego dla celów przekształcenia, zostanie uwzględniona w bilansie Spółki i odniesiona na jej kapitał zapasowy. Zyski wypracowane w ramach Działalności (w okresie prowadzenia działalności) zostaną wykazane na kapitale własnym na odpowiednich kontach (kapitał/fundusz podstawowy oraz zysk/strata z lat ubiegłych). Na dzień przekształcenia w bilansie przedsiębiorcy będzie więc występował kapitał własny w kwocie około 15 000 000,00 złotych utworzony z Zysków pozostawionych w prowadzonej Działalności z lat ubiegłych wypracowanego za okres bezpośrednio przed przekształceniem (z uwzględnieniem odpisów z zysku netto w ciągu roku obrotowego). Tak więc wartość majątku jednostki przekształcanej przekroczy przyjęty w umowie kapitał zakładowy spółki powstającej w wyniku przekształcenia.

W następstwie przekształcenia, Zysk wypracowany przez Wnioskodawcę w ramach działalności (z lat ubiegłych lub z lat ubiegłych i wypracowany w trakcie roku podatkowego) stanie się więc częścią kapitałów własnych Spółki, wykazany zostanie na koncie (w pozycji bilansu zysk/strata z lat ubiegłych). W związku z powyższym możliwe będzie dokładne wskazanie, jaka część kapitału spółki stanowi Zyski osiągnięte przez Wnioskodawcę w okresie prowadzonej Działalności. Wnioskodawca jako przyszły wspólnik Spółki planuje, w sytuacji gdy będą dostępne środki pieniężne, tj. gdy będzie to możliwe finansowo, aby przekształcona Spółka wypłaciła Mu w przyszłości zyski stanowiące całość bądź część Zysków z Działalności. Wnioskodawca będzie dysponował ewidencją, z której będzie wynikało, jaka część wypłaconych zysków stanowi całość bądź część Zysków z działalności, a jaka część stanowi zyski wypracowane przez przekształconą Spółkę w okresie działalności tej Spółki.

Planowana wypłata ze Spółki Zysków wypracowanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę Działalności przed przekształceniem nastąpi poprzez obniżenie kapitału zapasowego. Wypłata opisanych Zysków nastąpi na podstawie uchwały, podjętej na podstawie przepisów KSH na nadzwyczajnym lub zwyczajnym zgromadzeniu wspólników. Z treści uchwały będzie wynikało wprost, że wypłacana Wnioskodawcy kwota będzie stanowiła Zyski, jakie Wnioskodawca wypracował w ramach prowadzonej działalności przed jej przekształceniem w spółkę kapitałową. Powyższa kwota może być wypłacona jednorazowo lub w ratach, na podstawie jednej lub kilku uchwał, już po przekształceniu jednoosobowej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Uprawnienie do wypłaty Zysków Wnioskodawcy, wynikającej z bilansu na dzień otwarcia Spółki, będzie związane z faktem uprzedniego prowadzenia Działalności przez Wnioskodawcę w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Będzie to Zysk, który wypracował On przed dniem przekształcenia, a który nie został Mu wcześniej wypłacony.

Zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości i przepisami prawa podatkowego, zysk ten — przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przed przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wypłata ww. kwoty na rzecz Wnioskodawcy, nie będzie więc związana z uprawnieniami, jakie przepisy nadają udziałowcom jako właścicielom spółki, a jedynie wynikała będzie z faktu uprzedniego prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę oraz szczególnych przepisów dotyczących przekształcenia działalności, tj. sukcesją praw i obowiązków przysługujących przedsiębiorcy przekształcanemu przez spółkę przekształconą (art. 584² § 1 KSH) oraz art. 93a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa – w tym także przeniesienia składników majątkowych, a także uzyskaniem (wraz z dniem przekształcenia) statusu udziałowca spółki przekształconej (art. 584² § 3 KSH). Z uwagi na planowane przekształcenie i zmianę formy opodatkowania z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (Wnioskodawcy) na opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych (Spółka) Wnioskodawca składając niniejszy wniosek pragnie upewnić się w odnośnie skutków podatkowych takiej wypłaty, które zaistnieją dla Niego na gruncie Ustawy PIT. Wnioskodawca w perspektywie czasowej widzi możliwość zbycia części przysługujących Mu udziałów na rzecz osób trzecich. W związku z tym chciałby upewnić się, czy rozszerzenie składu osobowego spółki spowoduje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawcy w przypadku wypłaty na Jego rzecz z kapitału zapasowego spółki utworzonego z Zysków z lat ubiegłych wypracowanych w ramach Działalności, czy też czy będzie neutralne podatkowo.

Pytania

1.  Czy powstanie przychód podatkowy w przypadku otrzymania od Spółki przez Wnioskodawcę będącego udziałowcem Spółki środków pieniężnych, będących wypłatą zysków stanowiących całość lub część Zysków z Działalności, które już raz zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT), w ramach obniżenia kapitału zapasowego spółki w drodze uchwały zgromadzenia wspólników, w konsekwencji czy przedmiotowa wypłata środków przez Spółkę, bedzie dla przekształconego przedsiębiorcy czynnością neutralną podatkowo na gruncie Ustawy PIT?

2.  Czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę części udziałów w Spółce na rzecz osoby trzeciej przed wypłatą Zysków na rzecz Wnioskodawcy (Wnioskodawca nadal pozostaje wspólnikiem Spółki), w związku z późniejszym otrzymaniem środków pieniężnych przez Wnioskodawcę od Spółki, będących wypłatą zysków stanowiących całość lub część Zysków z działalności opodatkowanych uprzednio PIT w ramach Działalności, w ramach obniżenia kapitału zapasowego spółki w drodze uchwały zgromadzenia wspólników, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT, czy też czynność ta będzie dla przekształconego przedsiębiorcy neutralna podatkowo na gruncie Ustawy PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

W ramach opisanej wypłaty w zysków z kapitału zapasowego dokonanej w oparciu o uchwałę Wnioskodawca nie uzyska przychodu (dochodu), gdyż wypłacone zostaną środki, które już podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawa PIT). Dochód z działalności gospodarczej w związku z art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 Ustawy PIT został opodatkowany przez Wnioskodawcę na bieżąco w trakcie roku podatkowego. Czynność ta będzie więc neutralna podatkowo.

Ad 2

W przypadku zbycia przez Wnioskodawcę części udziałów na rzecz osoby trzeciej przed wypłatą zysku przez Spółkę, w przypadku późniejszej wypłaty Zysku na rzecz Wnioskodawcy z kapitału zapasowego Spółki, dokonanej w oparciu o uchwałę zgromadzenia wspólników, nie uzyska On przychodu (dochodu), gdyż wypłacone zostaną środki, które już podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT), zaś zmiana składu osobowego Spółki, w sytuacji w której Wnioskodawca nadal pozostaje jej wspólnikiem i wypłata następuje tylko na rzecz Wnioskodawcy, nie zaś Wnioskodawcy i nowego wspólnika, nie ma wpływu na opodatkowanie transakcji wypłaty zysku na rzecz Wnioskodawcy. Czynność ta będzie więc nadal neutralna podatkowo.

Zgodnie art. 551 § 5 KSH, przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy – Prawo przedsiębiorców (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art. 584¹ do 584¹³ KSH.

Zgodnie z art. 584² § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Według art. 584² § 2 KSH Spółka przekształcona pozostaje podmiotem, w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 584² § 3 KSH, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą staje się więc z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej w zależności od wybranej formy prowadzenia dalszej działalności. Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę przekształconą. Składniki majątku służące aktualnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę staną się w wyniku przekształcenia składnikami majątkowymi stanowiącymi własność nowo powstałej Spółki, której Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem.

Zgodnie z art. 93a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z ustępem 1a i 2 tego artykułu, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ust 3 i 7 Ustawy PIT, źródłami przychodów są pozarolnicza działalność gospodarcza, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 Ustawy PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

a)  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów usług. Co do zasady do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 Ustawy PIT, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h Ustawy PIT.

W myśl natomiast art. 45 ust. 1 tej ustawy, podatnicy są również obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym. Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rozliczenia dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym.

Uwzględniając treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 45 ust. 1 Ustawy PIT, Wnioskodawca opodatkował osiągnięty dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej na bieżąco w trakcie roku podatkowego. W konsekwencji jednoosobowa spółka kapitałowa, która ma powstać w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, wypłacając udziałowcowi kwoty odpowiadające części Zysku wypracowanego w ramach jednoosobowej działalności do dnia przekształcenia, nie wypłaci swojego wypracowanego zysku, a Zysk z Działalności, wypracowany przed przekształceniem przedsiębiorcy, opodatkowany na bieżąco podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 Ustawy PIT, uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Dywidenda, o której mowa w powyższym przepisie Ustawy PIT to dochód stanowiący udział w zysku rocznym spółki, przeznaczonym do podziału, będący wynikiem posiadania udziałów/akcji spółki wypłacającej dywidendę. Z wypłatą dywidendy mamy do czynienia wówczas, gdy spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wypracuje za dany rok zysk, jej wspólnicy postanowią o jego podziale, a spółka dokona jego wypłaty. Aby przyjąć, że dochody podatników z tytułu udziału w zysku osoby prawnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, trzeba stwierdzić, że przychody te faktycznie uzyskane były z tego udziału, a więc aby źródłem finansowania tego dochodu był bezpośrednio lub pośrednio zysk netto tej osoby prawnej. Kapitał zapasowy (rezerwowy), który powstał w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę z o.o. jest skutkiem tego, że przedsiębiorca przekształcany (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) nie pobrał przed przekształceniem dochodu już opodatkowanego. Nie można więc stwierdzić, że jest to dochód powstały z zysku osoby prawnej. Z wypłatą dywidendy mamy do czynienia wówczas, gdy spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wypracuje za dany rok zysk, jej wspólnicy postanowią o jego podziale, a spółka dokona jego wypłaty. Wykazane po przekształceniu w bilansie spółki przekształconej zyski z działalności stanowią dochód, jaki przedsiębiorca przekształcany (osoba fizyczna) uzyskał z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. dochodu, który podlegał uprzednio opodatkowaniu podatkiem PIT. Tym samym otrzymanie przez Niego środków od spółki będących wypłatą zysków z działalności będzie przeniesieniem do majątku prywatnego osoby fizycznej opodatkowanego uprzednio dochodu z działalności, przy czym przenoszącym będzie już spółka, a nie przedsiębiorca, który go wypracował. Przy przekształceniu działalności w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością towarzyszy następstwo prawne podmiotów – tj. spółka nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację działalności w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności przez osobę fizyczną staje się odpowiednio zyskiem spółki. Dochód ten nadal pozostaje dochodem wypracowanym w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej przez poprzednika prawnego spółki.

Z powyższego wynika, że w sytuacji przekształcenia jednoosobowej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i wniesienia niewypłaconego w ramach jednoosobowej działalności zysku do spółki, nie będę miały zastosowania przepisy art. 192 i 189 KSH.

Zgodnie z art. 192 KSH, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Kwota zasilająca kapitał zapasowy, w sytuacji gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu nie może być rozpatrywana jako zysk spółki w rozumieniu przepisu art. 192 KSH.

Zgodnie z art. 189 ust. 1 KSH, w czasie trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów tak w całości, jak i w części, chyba że przepisy niniejszego działu stanowią inaczej. Przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę z o.o. nie zachodzi wniesienie wkładów (tak jak przy tworzeniu spółki). Do przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej – art. 584⁴ KSH. Przy czym przedsiębiorstwa przekształconego nie należy traktować jako wkładu niepieniężnego (aportu). Ten rodzaj przekształcenia nie opiera się na aporcie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej, lecz jest przeniesieniem wyodrębnionego majątku przedsiębiorcy na podmiot inny. Przekształcenie przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową to proces zmierzający jedynie do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Nie dochodzi do wniesienia wkładu, ten wkład jest już w przedsiębiorstwie osoby fizycznej, dotyczy to niepobranego dochodu z działalności jednoosobowej przez przedsiębiorcę. Wobec czego nie może mieć zastosowania przepis art. 189 ust. 1 KSH, tj. przepis dotyczący zakazu zwrotu wniesionego wkładu, który faktycznie nie zostaje wniesiony do spółki przekształconej.

Ze względów powyższych , w niniejszym zdarzeniu przyszłym, zbycie części udziałów Wnioskodawcy na rzecz osoby trzeciej, a tym samym rozszerzenie składu osobowego Spółki (wprowadzenie nowego wspólnika) nie stoi na przeszkodzie w wypłacie przez spółkę Zysku z Działalności ulokowanego na kapitale zapasowym Spółki oraz traktowania tej czynności jako neutralnej podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do Wnioskodawcy. Nie stoi temu na przeszkodzie, w szczególności art. 191 § 3 KSH, czy art. 192 KSH czy art. 195 KSH. Mówimy tu bowiem o Zysku, który został wypracowany w ramach Działalności, a nie o zysku wypracowanym przez Spółkę po przekształceniu. Wypłata w dalszym ciągu następuje na rzecz Wspólnika, który od wypłacanego Zysku zapłacił już podatek dochodowy, nie zaś na rzecz osoby trzeciej.

Tak więc w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku otrzymanie środków pieniężnych od Spółki przez Wnioskodawcę, będących wypłatą Zysków z Działalności nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu lub dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT. Otrzymanie tych środków nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu z kapitałów pieniężnych takich jak dywidenda lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Wykazane po przekształceniu w bilansie spółki Zyski z Działalności będą stanowiły dochód, jaki Wnioskodawca uzyskał z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, który podlegał uprzednio opodatkowaniu podatkiem PIT na poziomie Wnioskodawcy. Tym samym otrzymanie przez Wnioskodawcę środków od Spółki będących wypłatą Zysków z Działalności będzie niczym innym jak przeniesieniem do majątku prywatnego Wnioskodawcy opodatkowanego uprzednio dochodu z Działalności, przy czym przenoszącym będzie już spółka, a nie przedsiębiorca, który go wypracował.

Przekształceniu Działalności w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością towarzyszy następstwo prawne podmiotów, tzn. że spółka nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację Działalności w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia Działalności staje się odpowiednio zyskiem Spółki. Dochód ten nadal pozostaje dochodem wypracowanym w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej przez poprzednika prawnego Spółki (Wnioskodawcę).

Nie można uznać, że przedmiotowe środki otrzymane przez Wnioskodawcę będą stanowić dywidendę lub inny przychód z udziału w zyskach osób prawnych (Spółki), ponieważ wypłacane środki nie będą pochodzić z zysku wypracowanego przez Spółę, lecz dochodów (zysków) wypracowanych w ramach Działalności. Zyski z działalności zostały już raz opodatkowane przez Wnioskodawcę podatkiem PIT, wobec czego opodatkowanie tego zysku na moment wypłaty środków ze Spółki do Wnioskodawcy skutkowałoby dwukrotnym opodatkowaniem tej samej wartości tym samym podatkiem.

Przyjęcie, że wypłata Zysku na rzecz wspólnika (byłego jednoosobowego przedsiębiorcy) Spółki jest opodatkowana podatkiem PIT doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. Podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana w stosunku do tej samej osoby. W oparciu o tą zasadę, opodatkowanie dochodów osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, która z tego tytułu zapłaciła już podatek dochodowy od osób fizycznych, powinno być w sytuacji jak przedstawiona we wniosku, neutralne podatkowo. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (tak m.in. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2089/15).

Stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają interpretacyjne indywidualne oraz wyroki Sądów Administracyjnych m.in.:

1.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 sierpnia 2017 r. 0113-KDIPT2-3.4011.140.2017.1.MS;

2.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 sierpnia 2018 r. 0112-KDIL3-3.4011.255.2018.1.DS;

3.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Kielcach z 17 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 382/20;

4.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 270/20.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 7 lutego 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0113-KDIPT2-3.4011.1045.2021.1.AK, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 18 lutego 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

8 marca 2022 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 14 marca 2022 r.

Wniósł Pan o:

1.  uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości;

2.  na podstawie art. 200 p.p.s.a. o zasądzenie na Pana rzecz kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia Pana praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 września 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 322/22 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 września 2025 r. sygn. akt II FSK 83/23 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację z 7 lutego 2022 r. znak: 0113-KDIPT2-3.4011.1045.2021.1.AK stał się prawomocny od 4 września 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

·       uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

·       ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a)    dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b)    oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c)    podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d)    wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei art. 24 ust. 5 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2022 r.) stanowi, że:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1c) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

2) (uchylony);

3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;

4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;

5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;

6) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;

7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e;

10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);

11) zapłata, o której mowa w ust. 8a.

Na mocy art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – z zastrzeżeniem art. 52a – pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W myśl art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.):

Przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Instytucja przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową uregulowana została w art. 584¹-584¹³ ustawy Kodeks spółek handlowych.

Stosownie do art. 584² § 1 tej ustawy:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 584² § 2 ww. ustawy:

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 584² § 3 omawianej ustawy:

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Zgodnie z art. 584⁹ pkt 2) Kodeksu spółek handlowych:

Oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy powinno zostać sporządzone w formie aktu notarialnego i określać co najmniej wysokość kapitału zakładowego albo kapitału akcyjnego.

Oświadczenie to musi przy tym uwzględniać obowiązujące wymogi w zakresie minimum ustawowego dla wysokości kapitału zakładowego, czy to w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością czy w spółce akcyjnej (art. 584⁴ w zw. z art. 154 § 1 lub 308 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei, zgodnie z art. 584⁴ Kodeksu spółek handlowych, do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy rozdziału 6 ww. ustawy nie stanowią inaczej.

Przytoczone powyżej przepisy art. 154 § 1 lub 308 § 2 Kodeksu spółek handlowych, stanowią przykład przepisów stosowanych wprost z mocy art. 584⁴ Kodeksu spółek handlowych.

Istotnymi natomiast przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę, z racji, że odpowiednie stosowanie tychże przepisów daje możliwość ich pominięcia są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów).

W świetle powyższego – jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 584⁴ w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 oraz art. 584⁴ w zw. z art. 396 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Pana wątpliwości dotyczą skutków podatkowych wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy – osoby fizycznej, środków pieniężnych, będących wypłatą zysków stanowiących całość lub część Zysków z Działalności w ramach obniżenia kapitału zapasowego spółki w drodze uchwały zgromadzenia wspólników z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem przez przedsiębiorcę a niewypłaconych do czasu przekształcenia, również w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę części udziałów w Spółce na rzecz osoby trzeciej przed wypłatą tych Zysków.

Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 8 września 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 322/22:

(...) nie występuje przepis prawny, który nakazywałby, aby całą wartość bilansową majątku przedsiębiorcy przekształcanego uznać za wysokość kapitału zakładowego wskazywaną w oświadczeniu o przekształceniu (art. 584⁹ pkt 2 ksh). Oznacza to, że część tego majątku może tworzyć kapitał zakładowy, pozostała zaś część kapitał zapasowy spółki przekształconej. Przepis art. 154 § 1 ksh, definiujący kapitał zakładowy spółki, jest stosowany wprost z mocy art. 584⁴ ksh. Istotnymi natomiast przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w smółkę, są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 ustawy), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów). Uwaga ta – zdaniem Sądu – ma istotne znaczenie z punktu widzenia rozpoznania obowiązku podatkowego w opisanym w sprawie zdarzeniu przyszłym. Należy bowiem pamiętać, że przekształcenie przedsiębiorstwa nie jest tym samym co wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa, jak też wkładu tytułem nabycia w spółce udziałów. Specyfika procedury przekształceniowej sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu ksh – majątek podmiotu przekształcanego z mocy prawa staje się majątkiem podmiotu, w który ów podmiot się przekształci. Tym samym także masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy nie stanowi wkładu w rozumieniu ksh (tj. wkładu pieniężnego ani aportu).

Przekształcenie jest wyłącznie zmianą formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorcy. Zasada kontynuacji wyrażona w art. 584² ksh i art. 93a Op sprowadza się z kolei do przyjęcia, że w wyniku przekształcenia podmiot działa dalej, tyle że w innej formie, pozostając stroną stosunków cywilnoprawnych i – co do zasady – administracyjnoprawnych poprzednika, a jednoosobowy przedsiębiorca staje się z mocy prawa wspólnikiem powstałej spółki z o.o. Z zasady tej wynika, że masa majątkowa jednoosobowej działalności gospodarczej staje się po przekształceniu masą majątkową spółki z o.o.

Należy także wskazać, że jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 584⁴ w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 ksh). Wskazany przepis art. 154 § 3 ksh reguluje kwestie tzw. agio. Agio to nadwyżka wartości wkładu przeznaczonego na pokrycie kapitału zakładowego w stosunku do wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez: spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku spółki, z dopłat wspólników, ale źródłem jego zasilenia może być również agio (w tym i tzw. „stare zyski”), jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania spółki, służy pokryciu straty bilansowej i bez wątpliwości jest składową kapitałów własnych spółki.

Opisywana we wniosku należność nie jest typowym agio, z powodów o których była mowa powyżej (wpłata nie jest bowiem częścią wkładu wspólnika). Niespornie nie zostanie ona rozdysponowana na kapitał zakładowy spółki, ale – wyraźnie wyodrębniona w rachunkowości – stanowiąc element kapitału zapasowego.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują obowiązku tworzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością innych funduszy własnych niż kapitał zakładowy. Źródłem obowiązku tworzenia innych funduszy spółki (w tym i zapasowego) mogą być natomiast inne przepisy obowiązującego prawa, jak również umowa spółki albo uchwała wspólników. Przepisy ksh nie regulują tym samym także i zasad wypłaty środków z kapitału zapasowego (inaczej niż z kapitału zakładowego - art. 189 ksh). Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia stanowiska, jakie w sprawie prezentuje organ. O ile bowiem kapitał zapasowy, podobnie jak zakładowy, jest zaliczany do kapitału włcsnego spółki, o tyle kapitał zapasowy nie jest wprost proporcjonalny – jak kapitał zakładowy – do sumy wartości nominalnej udziałów w spółce, a przynajmniej nie jest to zasadą. Dotyczy to m.in. takiej sytuacji, gdy kapitał zapasowy nie jest tworzony wyłącznie z zysków spółki, ale w jego skład wchodzi np. „stary zysk” przedsiębiorcy przekształconego w spółkę. Oznacza to także, że wypłata środków z kapitału zapasowego nie może zostać uznana za świadczenie zbliżone nawet do wypłaty dywidendy, czy też do zwrotu wkładu (...).

Sąd wyjaśnił, że:

Jak wynika z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której nowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza - przyp.), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do niego wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 updof. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 updof, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Tylko jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok, podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę.

Powyższe oznacza, że zyski z działalności gospodarczej przedsiębiorcy indywidualnego opodatkowywane są podatkiem dochodowym niejako na bieżąco.

Taki sposób rozliczenia przychodu z działalności gospodarczej został opisany we wniosku podatnika, który do chwili przekształcenia wpłacał zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego składał zeznanie roczne i wpłacał ewentualna różnicę, wynikającą z zeznania rocznego. Gdyby zatem w okresie przed przekształceniem przedsiębiorca zdecydował o wypłacie tych środków z rachunku firmowego lub o ich przelaniu na swój rachunek prywatny, byłaby to czynność neutralna podatkowo.

W niniejszej sprawie wskazano jednak, że „stary zysk” przedsiębiorcy został uwzględniony w planie przekształcenia. Podatnik bezspornie nie złożył przed przekształceniem oświadczenia o wyłączeniu tej należności z majątku przekształcanego przedsiębiorstwa. Z chwilą przekształcenia stała się ona zatem majątkiem spółki. Jej wypłata z kapitału zapasowego bez wątpliwości ma zatem status wypłaty kapitałów spółki. W tym jednak konkretnym wypadku twierdzenie organu, że wypłata ta powoduje powstanie dla obecnego wspólnika (a byłego przedsiębiorcy indywidualnego) podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej jest w ocenie Sądu nieuprawnione.

Zdaniem Sądu:

(...) z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że – pomimo przekształcenia – źródłem uprawnienia wnioskodawcy do wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki nie będzie status udziałowca (wspólnika) spółki, ale fakt, że prowadził on przed przekształceniem działalność gospodarczą, z której został wypracowany zysk (rozpoznany przed przekształceniem jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych).

Zdaniem Sądu, jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zysk przedsiębiorcy stał się niespornie częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu. Nie może być zatem uznana za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej.

Dlatego wypłata omawianych środków przez równoczesne obniżenie kapitału zapasowego nie przybierze w tym konkretnym wypadku żadnej z form przewidzianych w art. 24 ust. 5 updof dla powstania opodatkowanego przychodu.

Wobec powyższego – Sąd wskazał:

Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, czy zysk wnioskodawcy został ujęty lub nie w wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego - jeśli bowiem nie zostałby on ujęty w planie przekształcenia, a wnioskodawca wyraźnie przed przekształceniem oświadczyłby, że środki te nie wchodzą w skład przekształcanego przedsiębiorstwa, omawiany problem w ogóle nie zaistniałby. Zysk przedsiębiorcy nie stałby się wówczas składnikiem majątku spółki kapitałowej, a wypłata z rachunku spółki byłaby zwrotem kwoty nienależnej (majątku cudzego). W tym wypadku chodzi jednak o należność, która wraz z całością majątku przedsiębiorstwa wejdzie do nowo powstałej spółki i jako jego część zostanie przekazana na kapitał zapasowy (i jak wskazał sam wnioskodawca - zostanie wykazana w bilansie spółki w pozycji zysk/strata z lat ubiegłych Tym samym możliwe będzie dokładne wskazanie, jaka część kapitału spółki stanowi Zyski osiągnięte przez Wnioskodawcę w okresie prowadzonej Działalności.

Mając na uwadze powyższe stanowisko należy stwierdzić, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 584² ksh w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji.

Mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 września 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 322/22, stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w całości prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.