Interpretacja 0113-KDIPT2-3.4011.127.2026.2.KKA

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych:

·         w zakresie uznania usługi … za koszty, które można ująć w lit. a wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe,

·         w pozostałej części - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lutego 2026 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 17 marca 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej także: ustawa o PIT). Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą….., wpisaną do CEIDG. Głównym przedmiotem działalności jest działalność związana z oprogramowaniem, w szczególności tworzenie i rozwój….

Dochód z działalności gospodarczej w latach 2018 - 2023 opodatkowany był podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c ustawy o PIT. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

1. Głównym przedmiotem działalności jest tworzenie i rozwój gier komputerowych. Wnioskodawca tworzy, rozwija oraz ulepsza programy komputerowe w postaci gier mobilnych, które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych są utworami.

Gry są projektowane i wytwarzane od podstaw samodzielnie, począwszy od koncepcji, przez projekt funkcjonalny i graficzny, aż po implementację kodu źródłowego, testy oraz wdrożenie produkcyjne.

Wnioskodawca samodzielnie wykonuje w szczególności następujące czynności:

…

Tworzone przez Wnioskodawcę gry komputerowe stanowią programy komputerowe w rozumieniu art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Każdy tytuł gry jest samodzielnym utworem, a jego kolejne wersje i aktualizacje, zawierające nowy kod, nowe moduły lub w istotny sposób zmienioną funkcjonalność, stanowią również odrębne utwory w rozumieniu przepisów o prawie autorskim. Posiada Pani pełnię majątkowych praw autorskich do wszystkich programów.

2. Sposób dystrybucji gier i osiągania przychodów

Wnioskodawca publikuje …...

W praktyce gospodarczej użytkownicy końcowi nabywają prawo do korzystania z gier (licencję) za pośrednictwem ….. Operator platformy pobiera od użytkowników opłaty za pobranie gier płatnych, zakupy w aplikacji ….) lub inne formy rozliczeń, a następnie – po potrąceniu swojej prowizji – przekazuje wynagrodzenie na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca uzyskuje więc przychody z tytułu odpłatnego udostępnienia gier, które stanowią autorskie prawa do programów komputerowych, oraz ze sprzedaży licencji na korzystanie z tych gier. 100% przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę w latach 2019–2023 pochodzi ze sprzedaży licencji oraz praw do gier komputerowych (w tym z aktualizacji i nowych wersji tych gier).

Wnioskodawca nie świadczy usług programistycznych na zlecenie zewnętrznych kontrahentów, ani usług doradczych – działalność skupiona jest wyłącznie na własnych grach.

Podsumowując, ….jest jedynie dystrybutorem gier, gdzie udzielane są licencje użytkownikom końcowym, wszelkie prawa autorskie pozostają własnością Wnioskodawcy.

3. Charakter twórczy i innowacyjny prac – działalność badawczo‑rozwojowa

Prace realizowane przez Wnioskodawcę nad tworzeniem i rozwojem gier mają charakter twórczy, systematyczny i nakierowany na tworzenie nowych lub istotnie ulepszonych produktów, co spełnia definicję działalności badawczo‑rozwojowej z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, w związku z art. 4 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1571).

Twórczy charakter przejawia się w tym, że każda gra jest unikalnym utworem, posiadającym indywidualną mechanikę, strukturę rozgrywki, warstwę graficzną i rozwiązania techniczne. Gotowe gry dostępne na rynku nie są kopiowane – Wnioskodawca tworzy własne rozwiązania oparte na własnej koncepcji i umiejętnościach. Istnieje wiele możliwych sposobów osiągnięcia danego efektu programistycznego, a wybór określonych funkcji, struktur danych, algorytmów, czy wzorców projektowych jest przejawem samodzielnej działalności twórczej.

Prace mają charakter rozwojowy, ponieważ polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystaniu aktualnej wiedzy z zakresu informatyki, projektowania gier, ….. do planowania produkcji i tworzenia nowych lub znacząco ulepszonych gier. Tworzone oraz rozwijane oprogramowanie powstaje przy użyciu najnowszych rozwiązań technologicznych. Zastosowanie unikalnego zestawu wzorców projektowych lub architektur, prowadzi m.in. do stworzenia autorskich ….. Nie są to rutynowe lub okresowe zmiany, lecz prace zmierzające do stworzenia nowych produktów lub istotnych modułów (np. … itp.).

Prace są prowadzone w sposób systematyczny – Wnioskodawca planuje kolejne etapy prac nad grami (projekt, implementacja, testy, wydanie wersji, aktualizacje), prowadzi dokumentację techniczną i biznesową, w tym harmonogramy prac. Działalność ta ma charakter ciągły i jest głównym zajęciem gospodarczym Wnioskodawcy.

4. Ewidencja IP BOX i sposób wyodrębniania dochodu z kwalifikowanego IP

Wnioskodawca, w związku z zamiarem korzystania z preferencji IP BOX prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT.

Ewidencja ta jest prowadzona w formie elektronicznej (arkusz kalkulacyjny) i umożliwia:

•        wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej – poszczególnych gier oraz aktualizacji;

•        ustalenie przychodów przypadających na każde kwalifikowane IP w danym okresie rozliczeniowym;

•        wyodrębnienie i przyporządkowanie kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych IP,
z zastosowaniem odpowiednich kluczy alokacji;

•        wyliczenie dochodu z każdego kwalifikowanego IP;

•        wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT, oraz obliczenie wskaźnika Nexus dla każdego kwalifikowanego IP;

•        ustalenie dochodu kwalifikowanego z kwalifikowanego IP podlegającego opodatkowaniu stawką 5%.

5. Rodzaje kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę

Wnioskodawca ponosi następujące kategorie kosztów:

•        leasing samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności – samochód służy m.in.
do dojazdów na spotkania biznesowe, załatwiania spraw związanych z prowadzeniem działalności (np. zakupy sprzętu), udziału w szkoleniach i konferencjach;

•        koszty eksploatacji samochodu – paliwo, serwis, naprawy, ubezpieczenie – niezbędne
do bieżącego korzystania z samochodu w ramach działalności;

•        koszty obsługi księgowej – prowadzenie KPiR, rozliczenia podatkowe, sporządzanie deklaracji, pomoc przy prowadzeniu ewidencji IP BOX;

•        koszty abonamentu w serwisie Sensor Tower (lub podobnych) – narzędzia te umożliwiają analizę rynku gier, konkurencji, przychodów, trendów, słów kluczowych oraz zachowań użytkowników; informacje te są następnie wykorzystywane przy projektowaniu i ulepszaniu gier (np. dobór mechanik, tematów, sposobów monetyzacji);

•        koszty usług …. – Wnioskodawca może zlecać część prac współpracownikom zewnętrznym (np. grafika, dźwięk, częściowe implementacje kodu), których rezultaty
są integrowane z tworzonymi grami; są to usługi bezpośrednio związane z wytwarzaniem lub ulepszaniem gier;

•        koszty sprzętu komputerowego oraz urządzeń peryferyjnych – komputery, monitory, tablety graficzne, urządzenia testowe, służące do tworzenia, uruchamiania i testowania gier;

•        koszty składek na ubezpieczenie społeczne;

•        koszty oprogramowania, licencji narzędzi deweloperskich, silników gier, bibliotek, bez których wytworzenie gier nie byłoby możliwe.

Koszty te są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z działalności polegającej na tworzeniu i sprzedaży gier komputerowych oraz są związane z działalnością badawczo‑rozwojową w zakresie wytwarzania, rozwijania lub ulepszania kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

6. Okres, którego dotyczy wniosek

Wnioskodawca zamierza zastosować preferencyjną stawkę 5% do dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskanych w latach podatkowych 2019–2023 oraz odpowiednio skorygować zeznania roczne za te lata. Wniosek dotyczy więc zaistniałego stanu faktycznego w tych latach.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Wykaz programów komputerowych

Zamknięty katalog programów komputerowych (gier mobilnych) będących przedmiotem wniosku:

…..

Realizacja, tworzenie, implementacja nowych funkcjonalności, rozwiązań lata 2022 – 2026 r.

Wszystkie wymienione wyżej efekty pracy Wnioskodawcy stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych; są tworzone i rozwijane bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

Języki, ochrona, rutynowość zmian

Programy Wnioskodawcy tworzy przy użyciu języków wysokiego poziomu, w szczególności ….

Zarówno na etapie tworzenia, jak i rozwijania gier komputerowych, efekty pracy Wnioskodawcy stanowią programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i są tworzone oraz rozwijane bezpośrednio przez Wnioskodawcę.  

Działalność w zakresie rozwijania/ulepszania gier nie polega na wprowadzaniu wyłącznie rutynowych i okresowych zmian; prace mają charakter twórczy i prowadzą do powstania istotnie nowych funkcjonalności, mechanik oraz rozwiązań technicznych.

Kolejne wersje i aktualizacje

Nowe kody, nowe moduły oraz istotnie zmienione funkcjonalności stanowią efekty mojej samodzielnej pracy i tworzą odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kolejne wersje i aktualizacje różnią się w znacznym stopniu od wcześniejszych rozwiązań,
m.in. poprzez wprowadzanie nowych mechanik rozgrywki, systemów interakcji oraz algorytmów,
co powoduje, że rozwinięte gry mają oryginalny, twórczy charakter i istotnie różnią się od rozwiązań już funkcjonujących.

Korekta zeznania za 2019 r.

Korekta zeznania rocznego za 2019 r. została złożona w urzędzie skarbowym w dniu 23 grudnia 2025 r.

Konkretnie podjęte działania rozwojowe

W ramach rozwijania i modyfikowania wyżej wymienionych programów komputerowych Wnioskodawca podejmuje m.in. następujące działania: …..

Technologie, narzędzia, nowe koncepcje

Programy komputerowe Wnioskodawca wytwarza w oparciu o następujące technologie i narzędzia: ….., autorskie narzędzia do automatyzacji testów i analizy wydajności, a także nowe koncepcje i rozwiązania niewystępujące wcześniej w praktyce Wnioskodawcy, takie jak systemy proceduralnego generowania poziomów, algorytmy łączące kolorowanie z muzyką, unikalne mechaniki edukacyjne i terapeutyczne.

Co odróżnia nowe/usprawnione oprogramowanie

Nowe lub usprawnione wersje oprogramowania różnią się od wcześniejszych rozwiązań poprzez wprowadzenie zupełnie nowych mechanik gry, znaczące zmiany architektury i logiki oraz poszerzenie funkcjonalności (…). Oryginalność przejawia się w unikatowym połączeniu elementów edukacyjnych, artystycznych i interaktywnych, które wcześniej nie występowały w moich produktach.

Technologie powodujące różnice

Zastosowanie następujących technologii i rozwiązań powoduje, że program po wytworzeniu lub modyfikacji różni się od dotychczasowych: …..

Systematyczność

Działalność polegająca na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania jest podejmowana w sposób zaplanowany i metodyczny, według określonego cyklu wytwórczego (faza koncepcyjna, projektowanie architektury, implementacja, testy, wdrożenie, aktualizacje), na podstawie przygotowanych harmonogramów i z jasno określonymi celami.

Systematyczność przejawia się w ciągłym prowadzeniu prac, planowaniu etapów dla kolejnych wersji gier, dokumentowaniu zadań oraz regularnym wprowadzaniu nowych funkcji w ramach kolejnych iteracji.

Dla poszczególnych gier opracowywane są harmonogramy obejmujące implementację nowych funkcji, optymalizację i aktualizacje; harmonogramy te są następnie realizowane w odniesieniu do konkretnych programów komputerowych.

Przed rozpoczęciem prac nad danym programem Wnioskodawca dysponował wiedzą z zakresu programowania (C…), matematyki stosowanej w grafice komputerowej oraz doświadczeniem w projektowaniu gier edukacyjnych.

W ramach działalności Wnioskodawca wykorzystuje i rozwija wiedzę oraz umiejętności w obszarze programowania, ….

Tak więc, prace programistyczne mają charakter stały, ciągły i są prowadzone w sposób wysoce zaplanowany oraz metodyczny, co wyklucza ich incydentalność. Każdy projekt prowadzony jest zgodnie z wewnętrznym cyklem wytwórczym oprogramowania (…), który opiera się
na przygotowanych harmonogramach prac oraz dokumentacji technicznej i biznesowej. Proces ten dzieli się na następujące, profesjonalne etapy rozwojowe:

•        Faza koncepcyjna i projektowanie architektury: Etap ten obejmuje zaawansowane prace analityczne mające na celu zdefiniowanie unikalnej mechaniki gry, reguł interakcji oraz założeń funkcjonalnych. Wnioskodawca projektuje od podstaw architekturę oprogramowania, określając powiązania między modułami oraz tworząc schematy struktur danych (np. ….) niezbędnych do poprawnego przetwarzania informacji wewnątrz programu. Na tym etapie podejmowane są kluczowe decyzje dotyczące wyboru wzorców projektowych oraz technologii (np. ….), które pozwolą na realizację innowacyjnych rozwiązań, takich jak …...

•        Implementacja i wytwarzanie kodu źródłowego: W tej fazie następuje samodzielna realizacja założeń projektowych poprzez pisanie kodu źródłowego w językach wysokiego poziomu, takich jak ….Prace te nie polegają na powielaniu gotowych rozwiązań, lecz na twórczym łączeniu dostępnej wiedzy z zakresu informatyki w celu wytworzenia autorskich funkcjonalności . Wnioskodawca implementuje dedykowane …..

•        Testy, optymalizacja i debugowanie: Końcowy etap cyklu wytwórczego koncentruje się
na walidacji stworzonego oprogramowania. Wykrywanie i usuwanie błędów (debugowanie) jest integralną częścią procesu ulepszania produktu. Szczególny nacisk położony jest na optymalizację wydajności (…), co w branży ….wymaga specjalistycznej wiedzy technicznej w celu minimalizacji opóźnień (….) oraz zapewnienia płynności działania na urządzeniach mobilnych o zróżnicowanej specyfikacji sprzętowej. Prace te zmierzają do stworzenia istotnie ulepszonych wersji oprogramowania, wykraczających poza rutynowe zmiany okresowe.

Cel zwiększenia zasobów wiedzy

Działalność polegająca na tworzeniu i rozwijaniu gier jest podejmowana w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania tej wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań technicznych i funkcjonalnych w zakresie oprogramowania gier i aplikacji edukacyjnych.

Zdobyta wiedza z zakresu nowoczesnych …., jest systematycznie wykorzystywana do tworzenia nowych zastosowań w branży technologii rozrywkowych, co objawia się projektowaniem aplikacji o unikatowym charakterze (np. …). Każdy zrealizowany projekt stanowi bazę doświadczeń pozwalającą na opracowanie innowacyjnych produktów, które nie występowały wcześniej w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy.

Charakter utworów

Efekty prac Wnioskodawcy (gry komputerowe) zawsze odznaczają się oryginalnym, twórczym charakterem i stanowią nową, nieistniejącą wcześniej wartość niematerialną.

Nie są to efekty pracy o charakterze powtarzalnym i z góry przewidywalnym; proces wymaga rozwiązywania nietrywialnych problemów technicznych oraz szeregu decyzji projektowych, a rezultaty nie są prostym odtworzeniem znanych schematów.

Wnioskodawca nie realizuje technicznie projektów zlecanych przez klientów; Wnioskodawca tworzy i rozwija wyłącznie własne, autorskie gry komputerowe, dystrybuowane pod swoją marką.

Zasady dystrybucji, umowy, prawa i rozliczenia

Przez „odpowiednie umowy” Wnioskodawca rozumie …oraz powiązane regulaminy ….. dotyczące dystrybucji aplikacji w ….

Stronami umowy są: Wnioskodawca jako deweloper (….) oraz ….

Regulaminy deweloperskie określają m.in. zasady publikacji i dystrybucji aplikacji, wymogi techniczne, zasady licencjonowania oprogramowania końcowym użytkownikom, podział przychodów oraz obowiązki w zakresie własności intelektualnej.

Zasady dystrybucji określają sposób udostępniania aplikacji w sklepie … (model dystrybucji cyfrowej, polityka cenowa, kraje dystrybucji, warunki techniczne i jakościowe).

Zakres przenoszonych praw polega na udzieleniu użytkownikom końcowym licencji na korzystanie z programów komputerowych za pośrednictwem ….;… działa jako dystrybutor/agent, pobierając prowizję od przychodów i przekazując Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu autorskich praw majątkowych.

Faktury i wyodrębnienie wynagrodzeń

Wynagrodzenie uzyskiwane za pośrednictwem platform dystrybucyjnych dotyczy wyłącznie udzielania licencji do kwalifikowanych praw własności intelektualnej (autorskich praw do programów komputerowych). Do celów IP Box Wnioskodawca identyfikuję przychody z poszczególnych gier na podstawie raportów sprzedaży i statystyk przychodów z …

Zakres przychodów objętych IP Box

Wynagrodzenie Wnioskodawca obejmuje wyłącznie przychody z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej (autorskich praw do programów komputerowych). Preferencyjną stawką 5% Wnioskodawca zamierza objąć wyłącznie dochód z kwalifikowanych praw IP wynikający z udzielania licencji do wymienionych programów komputerowych.

„Odpowiednia metodologia alokacji”

Stosowana metodologia alokacji kosztów, to klucz przychodowy w rozumieniu art. 22 ust. 3 ustawy
o PIT. W przypadku braku możliwości bezpośredniego i pełnego przypisania konkretnego kosztu
do danego kwalifikowanego IP koszty pośrednie dzielone są proporcjonalnie według udziału przychodów z danego kwalifikowanego IP w ogólnej kwocie przychodów z działalności gospodarczej.

Data rozpoczęcia ewidencji IP Box

Odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję na potrzeby IP Box, zapewniającą wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych IP oraz przypadających na nie przychodów, kosztów i dochodu (straty), Wnioskodawca prowadzi od 1 stycznia 2019 r.

Koszty, Nexus i …

Wydatki na leasing i eksploatację samochodu osobowego są związane z działalnością badawczo-rozwojową, w szczególności z transportem specjalistycznego sprzętu komputerowego i stacji testowych oraz dojazdami na spotkania biznesowe i szkolenia technologiczne, które służą zwiększaniu zasobów wiedzy wykorzystywanej w projektach B+R.

Koszty oprogramowania (… itp.) nie stanowią nabycia, o którym mowa w lit. b, c ani d wskaźnika nexus, lecz są traktowane jako koszty własnej działalności badawczo-rozwojowej i ujmowane w lit. a wskaźnika i pozostają w bezpośrednim związku z wytwarzaniem, rozwijaniem lub ulepszaniem kwalifikowanego IP.

Wydatki na usługi podwykonawców pozyskanych za pośrednictwem …. (grafika, dźwięk, częściowe implementacje kodu) stanowią koszty własnej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy i są ujmowane w lit. a wskaźnika nexus jako koszty bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością B+R w zakresie wytwarzania kwalifikowanego IP. Podwykonawcy realizują zadania cząstkowe w projektach B+R, nie prowadząc samodzielnych prac B+R w rozumieniu art. 5a pkt 38–40 ustawy o PIT, wobec czego nie dochodzi do nabycia wyników prac B+R od podmiotów niepowiązanych/powiązanych (lit. b/c) ani kwalifikowanego IP (lit. d).  

„Koszty usług …” są ujmowane w kosztach uzyskania przychodów jako wydatki na usługi zewnętrzne związane bezpośrednio z wytwarzaniem lub ulepszaniem gier.

Charakter współpracowników i nabywanych usług

„Współpracownicy” pozyskiwani przez platformę …., to podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Od współpracowników Wnioskodawca nie nabywa odrębnych „wyników prac badawczo-rozwojowych” w rozumieniu art. 5a pkt 38–40; Wnioskodawca nabywa usługi pomocnicze (grafika….), które są integrowane z wytwarzanym przez Wnioskodawcę kwalifikowanym IP. W efekcie ich prac nie powstają odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim; wszystkie prawa do ostatecznego programu (gry) przysługują Wnioskodawcy.

Pytania

1.    Czy opisana działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu gier komputerowych sprzedawanych za pośrednictwem platformy …. stanowi działalność badawczo‑rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.    Czy gry komputerowe (programy komputerowe) tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę w ramach opisanej działalności stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, a przychody uzyskiwane ze sprzedaży licencji na te gry za pośrednictwem platformy …. stanowią przychody z należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o PIT, uprawniające do opodatkowania dochodu stawką 5%?

3.    Czy wymienione powyżej koszty, w szczególności:

-        leasing i eksploatacja samochodu,

-        usługi księgowe,

-        abonament …,

-        usługi ….,

-        sprzęt komputerowy oraz urządzenia peryferyjne,

-        koszty oprogramowania, licencji narzędzi deweloperskich, silników gier, bibliotek,

-        koszty składek na ubezpieczenie społeczne

mogą być uznane – przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji – za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT, uwzględniane w kalkulacji wskaźnika Nexus dla poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

4.    Czy wskazane koszty są jednocześnie kosztami uzyskania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, które należy uwzględniać przy ustalaniu dochodu kwalifikowanego opodatkowanego stawką 5%?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana działalność polegająca na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu gier komputerowych stanowi działalność badawczo‑rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którym, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zarówno pojęcie badań naukowych, jak i prac rozwojowych zostały natomiast zdefiniowane w kolejnych przepisach, tj. odpowiednio w art. 5a pkt 39 ustawy o PIT oraz pkt 40 ustawy o PIT poprzez odesłanie do definicji zawartych w art. 4 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmująca:

1)    badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2)    badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej na gruncie ustawy o PIT należy mówić wówczas, gdy:

a.    Działalność obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe;

b.    Realizowane prace maja twórczy charakter;

c.    Prace w tym zakresie prowadzone są w systematyczny sposób;

d.    Wykonywane prace maja na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej
do tworzenia nowych zastosowań.

Wszystkie wskazane powyżej przesłanki występują w przypadku projektów B+R realizowanych przez Wnioskodawcę.

A. Prace rozwojowe

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że działalność Wnioskodawcy w zakresie prowadzonych projektów B+R wyczerpuje pojęcie prac rozwojowych zawarte we wskazanych powyżej przepisach. Wnioskodawca prowadzi bowiem prace wykorzystując dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności,
w tym – w zakresie narzędzi informatycznych do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych właściwości Oprogramowania. Tym samym, Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe zdefiniowane we wskazanych powyżej przepisach.

W prowadzonych projektach B+R Wnioskodawca prowadzi bowiem prace nastawione na wykorzystanie dostępnej wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych do tworzenia autorskiego i innowacyjnego oprogramowania lub jego znaczącego ulepszenia. Tym samym, zgodnie ze wskazanymi powyżej ustawowymi definicjami Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe.

B. Twórczy charakter prac

Kolejna przesłanka warunkująca uznanie działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojowa jest twórczy charakter tej działalności. W zakresie projektów B+R prowadzonych przez Wnioskodawcę przesłanka ta jest również spełniona. Należy podkreślić, że rozwiązania i końcowe produkty informatyczne nie powielają prostych i funkcjonujących na rynku typowych koncepcji.
W przypadku projektów B+R nie występuje element typowej standaryzacji. Cele jakie są zakładane wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. Tym samym tworzone i wdrażane przez Wnioskodawcę elementy Oprogramowania mają zawsze charakter twórczy. Jednocześnie należy podkreślić, że Oprogramowanie i jego funkcjonalności jako rezultat prac rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę podlega ochronie prawnej wynikającej z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

C. Prowadzenie prac w systematyczny sposób

Realizowane przez Wnioskodawcę prace B+R mają nie tylko twórczy charakter, ale są również prowadzone w sposób systematyczny, co stanowi kolejną przesłankę wynikającą z ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej. Prace B+R realizowane są według określonych harmonogramów. Przedmiotowe prace są zaplanowane przez Wnioskodawcę i prowadzone w sposób uporządkowany i regularny. Nie mają one charakteru incydentalnego.

D. Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

Zgodnie z definicją ustawową, działalność badawczo-rozwojowa musi także mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach projektów B+R działania ze swej istoty zmierzają do uzyskania specjalistycznej wiedzy i umiejętności, które będą wykorzystywane w obecnie prowadzonych lub kolejnych projektach. Tym samym, wiedza uzyskana podczas prowadzenia poszczególnych prac wykorzystywana jest następnie w innych pracach projektowych.

Dodatkowo Wnioskodawca realizując przedmiotowe prace uzyskuje nowe umiejętności z dziedziny technologii IT i ich zastosowania w działalności biznesowej, które następnie mogą wykorzystywać do projektowania nowych produktów i usług. Prace programistyczne realizowane w ramach prac B+R mają charakter twórczy i ukierunkowane są na tworzenie nowych, innowacyjnych rozwiązań.

Stworzenie kodu źródłowego wymaga połączenia wiedzy z zakresu informatyki natomiast uprzednie opracowanie koncepcji tworzonego Oprogramowania i jego części, a także późniejsze koordynowanie prowadzonych prac wymaga specjalistycznej wiedzy biznesowej. Jednocześnie celem prac realizowanych w ramach projektów B+R nie jest wyłącznie wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do Oprogramowania.

Dodatkowo Wnioskodawca, celem konkurencyjnego świadczenia usług musi ciągle poszerzać swoją wiedzę o nowe narzędzia i technologie.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, podejmowane przez Niego prace celem wytworzenia Utworów stanowią (i będą stanowić) działalność badawczo-rozwojowa, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że kwestia kwalifikowania działań w zakresie tworzenia nowych rozwiązań z dziedziny IT do kategorii działalności badawczo-rozwojowej była już przedmiotem interpretacji indywidualnych, w których uznawano, że tego typu działania będą spełniać definicje prac o charakterze badawczo-rozwojowym. Ponadto w tożsamych stanach faktycznych rozstrzygano również o możliwości uznania za działalność badawczo-rozwojowa prac w zakresie modyfikacji istniejącego oprogramowania/narzędzia informatycznego.

Dla przykładu można wskazać np. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 maja 2020 r. nr 0115-KDIT1.4011.70.2020.2.JG, z 30 marca 2020 r. nr 0113-KDIPT2 -3.4011.94.2020.2.AC: „Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania spełniają definicje działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, maja twórczy charakter, podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto, Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty niewystępujące dotychczas
w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy”.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, można mówić o ugruntowanej linii orzeczniczej w zakresie zakwalifikowania określonych w stanie faktycznym prac do działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca prowadzi bez wątpienia działalność twórczą, która zdaniem Wnioskodawcy, obejmuje prace rozwojowe. Twórczość działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy wynika z wytwarzania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w Jego praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, to znaczy wprowadzających to, czego jeszcze nie było. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie „twórczym” owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX).

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, gry komputerowe tworzone i rozwijane w prowadzonej działalności stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, tj. autorskie prawa do programów komputerowych podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Prawa te są wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo‑rozwojowej.

Przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży licencji na gry za pośrednictwem platformy …. stanowią – zdaniem Wnioskodawcy – przychody z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o PIT.

W konsekwencji, dochód z tych praw, po wyliczeniu zgodnie z art. 30ca ust. 3 i 4 ustawy o PIT i pomnożeniu przez wskaźnik Nexus, podlega opodatkowaniu stawką 5%.

Uzasadniając niniejsze stanowisko Wnioskodawcy należy wskazać, że zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

a.    patent,

b.    prawo ochronne na wzór użytkowy,

c.    prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

d.    prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

e.    dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

f.     prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

g.    wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

h.    autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których strona jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których strona jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W rozpatrywanym przypadku kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego:

1)    z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)    ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)    z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)    z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Oprogramowanie wytworzone przez Wnioskodawcę podlega ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (art. 1.1 oraz art. 1.2 pkt 1 w zw. z art. 74 ww. ustawy).
W ramach usług wytwarza utwory objęte prawami własności intelektualnej.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej, użytkownicy końcowi nabywają prawo do korzystania z gier (licencję) za pośrednictwem …..

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5.

Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, …, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnia celowościowa i kontekstualna (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Jako, że efektem jego pracy jest kod źródłowy programu komputerowego Wnioskodawca wytwarza prawa własności intelektualnej. Mając na uwadze spełnienie przez Niego definicji działalności B+R, wytwarza wiec kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Poprzez platformę …. dokonywana jest faktyczna sprzedaż wytworzonych przez Niego kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Należy zatem podkreślić, że dochody, które uzyskuje Wnioskodawca są to należności wynikające z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ustawy o PIT. Tym samym, Wnioskodawca uprawniony jest do opodatkowania wskazanych powyżej kwalifikowanych dochodów przy zastosowaniu stawki, tj. 5% podstawy opodatkowania.

Wynika to z następujących przesłanek ustawowych:

a. w rozpatrywanym przypadku kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są autorskie prawa do programów komputerowych wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, które podlegają ochronie na podstawie odrębnych ustaw (ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych), i których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej;

b. uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej będący autorskimi i pokrewnymi prawami, i których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej;

c. uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej będącego prawami autorskimi do programów komputerowych jest, zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o PIT, kwalifikowanym dochodem ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca uzyskuje bowiem dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej z należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem spełnienia przesłanek ustawowych i przy uwzględnieniu okoliczności, że Wnioskodawca oczywiście stosuje wskaźnik nexus do wyliczenia kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnych, Wnioskodawca uprawniony jest do opodatkowania kwalifikowanych dochodów z tytułu odpłatnego przeniesienia przez Wnioskodawcę kwalifikowanych autorskich praw majątkowych do programów komputerowych, tj. należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (sprzedaży) przy zastosowaniu stawki określonej w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT obliczonych przy zastosowaniu wskaźnika nexus.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane we wniosku koszty, w szczególności:

•        leasing i eksploatacja samochodu,

•        usługi księgowe,

•        abonament ...,

•        usługi …,

•        sprzęt komputerowy oraz urządzenia peryferyjne,

•        koszty oprogramowania, licencji narzędzi deweloperskich, silników gier, bibliotek,

•        koszty składek na ubezpieczenie społeczne,

stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT i ponoszone są w związku z działalnością badawczo‑rozwojową w zakresie wytwarzania, rozwijania lub ulepszania kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Koszty te mogą być uwzględniane przy obliczaniu wskaźnika Nexus dla poszczególnych kwalifikowanych IP. Stanowią one nakłady na działalność B+R, bez których prowadzenie prac nad grami nie byłoby możliwe lub byłoby istotnie utrudnione.

Ad 4

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane koszty stanowią również koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT. Są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze sprzedaży licencji na gry (kwalifikowane IP) lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła tych przychodów i pozostają z nimi w związku przyczynowo‑skutkowym.

W związku z tym, przy ustalaniu dochodu kwalifikowanego, który podlega opodatkowaniu stawką 5%, Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania tych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Niniejsze wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż mają na celu osiągniecie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągniecia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

W ostateczności, Wnioskodawca per analogiam zastosuje art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie ponoszone wydatki wskazane powyżej, w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego programu komputerowego, w tym przypisane według odpowiedniej metodologii, należy uznać za koszty prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku

·         w zakresie uznania usługi ... za koszty, które można ująć w lit. a wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o podarku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe,

·         w pozostałej części - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2019 r. poz. 1387 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.;
t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Źródło przychodu – pozarolnicza działalność gospodarcza

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Definicja działalności badawczo-rozwojowej

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą:

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Definicja prac rozwojowych

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668; Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086; Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619; Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm., Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.):

Natomiast stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Opis Pani działalności

Z opisu okoliczności sprawy wynika, że głównym przedmiotem Pani działalności jest tworzenie i rozwój gier komputerowych. Gry są projektowane i wytwarzane od podstaw samodzielnie, począwszy od koncepcji, przez projekt funkcjonalny i graficzny, aż po implementację kodu źródłowego, testy oraz wdrożenie produkcyjne.

W szczególności, samodzielnie wykonuje Pani następujące czynności:

•        opracowanie koncepcji gry (mechanika, rodzaje poziomów, zasady interakcji użytkownika
z grą);

•        zaprojektowanie architektury oprogramowania, struktury danych oraz modułów gry;

•        implementacja kodu źródłowego w wybranych językach programowania i silnikach gier;

•        tworzenie i integracja elementów interfejsu użytkownika (UI) oraz logiki rozgrywki;

•        implementacja systemów … (np. mikropłatności, reklamy, płatne wersje gier);

•        implementacja mechanizmów analitycznych (np. zliczanie aktywności graczy, zachowań
w grze);

•        testowanie gier, wykrywanie i usuwanie błędów, optymalizacja wydajności i działania;

•        tworzenie oraz wdrażanie aktualizacji (…), zawierających nowe funkcjonalności;

•        poziomy, tryby gry lub zmiany w sposobie działania gry.

W formie katalogu zamkniętego wymieniła Pani programy komputerowe (gry mobilne) będące przedmiotem wniosku, tj.:

1.    …..

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena, czy prowadzone przez Panią prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową, dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Pani efektów tych prac (programów opisanych we wniosku).

Kryteria działalności badawczo-rozwojowej

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazała Pani, że prace realizowane przez Panią nad tworzeniem i rozwojem gier mają charakter twórczy, systematyczny i nakierowany na tworzenie nowych lub istotnie ulepszonych produktów. Twórczy charakter przejawia się w tym, że każda gra jest unikalnym utworem, posiadającym indywidualną mechanikę, strukturę rozgrywki, warstwę graficzną i rozwiązania techniczne. Gotowe gry dostępne na rynku nie są kopiowane – tworzy Pani własne rozwiązania oparte na własnej koncepcji i umiejętnościach. Istnieje wiele możliwych sposobów osiągnięcia danego efektu programistycznego, a wybór określonych funkcji, struktur danych, algorytmów, czy wzorców projektowych jest przejawem samodzielnej działalności twórczej. Nowe lub usprawnione wersje oprogramowania różnią się od wcześniejszych rozwiązań poprzez wprowadzenie zupełnie nowych mechanik gry, znaczące zmiany architektury i logiki oraz poszerzenie funkcjonalności (….). Oryginalność przejawia się w unikatowym połączeniu elementów edukacyjnych, artystycznych i interaktywnych, które wcześniej nie występowały w Pani produktach. Tworzone przez Panią gry komputerowe stanowią programy komputerowe w rozumieniu art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Każdy tytuł gry jest samodzielnym utworem, a jego kolejne wersje i aktualizacje, zawierające nowy kod, nowe moduły lub w istotny sposób zmienioną funkcjonalność, stanowią również odrębne utwory w rozumieniu przepisów o prawie autorskim. Posiada Pani pełnię majątkowych praw autorskich do wszystkich programów. Prace mają charakter rozwojowy, ponieważ polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystaniu aktualnej wiedzy z zakresu informatyki, projektowania gier, …. do planowania produkcji i tworzenia nowych lub znacząco ulepszonych gier. Tworzone oraz rozwijane oprogramowanie powstaje przy użyciu najnowszych rozwiązań technologicznych.

Zatem, prowadzona przez Panią działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów komputerowych ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność
badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wskazała Pani, że prace są prowadzone w sposób systematyczny – planuje Pani kolejne etapy prac nad grami (projekt, implementacja, testy, wydanie wersji, aktualizacje), prowadzi Pani dokumentację techniczną i biznesową, w tym harmonogramy prac. Działalność ta ma charakter ciągły i jest Pani głównym zajęciem gospodarczym. Działalność polegająca na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania jest podejmowana w sposób zaplanowany i metodyczny, według określonego cyklu wytwórczego (faza koncepcyjna, projektowanie architektury, implementacja, testy, wdrożenie, aktualizacje), na podstawie przygotowanych harmonogramów i z jasno określonymi celami.

Wskazała Pani również, że systematyczność przejawia się w ciągłym prowadzeniu prac, planowaniu etapów dla kolejnych wersji gier, dokumentowaniu zadań oraz regularnym wprowadzaniu nowych funkcji w ramach kolejnych iteracji. Dla poszczególnych gier opracowywane są harmonogramy obejmujące implementację nowych funkcji, optymalizację i aktualizacje; harmonogramy te są następnie realizowane w odniesieniu do konkretnych programów komputerowych.

Zatem, kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej, tj. prowadzenie działalności w sposób systematyczny, w odniesieniu do wskazanych przez Panią programów komputerowych jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Z opisu sprawy wynika, że Pani działalność polegająca na tworzeniu i rozwijaniu gier jest podejmowana w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania tej wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań technicznych i funkcjonalnych w zakresie oprogramowania gier i aplikacji edukacyjnych. Zdobyta wiedza z zakresu nowoczesnych technologii informatycznych, informatyki śledczej, renderowania grafiki oraz ...., jest systematycznie wykorzystywana do tworzenia nowych zastosowań w branży technologii rozrywkowych, co objawia się projektowaniem aplikacji o unikatowym charakterze (np. ....). Każdy zrealizowany projekt stanowi bazę doświadczeń pozwalającą na opracowanie innowacyjnych produktów, które nie występowały wcześniej w Pani praktyce gospodarczej.

Wskazała Pani, że przed rozpoczęciem prac nad danym programem dysponowałam wiedzą z zakresu programowania (....), matematyki stosowanej w grafice komputerowej oraz doświadczeniem w projektowaniu gier edukacyjnych. W ramach działalności wykorzystuje i rozwija Pani wiedzę oraz umiejętności w obszarze programowania, .....

Zatem, powyższe pozwala uznać, że wykorzystuje Pani istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest również zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

-     badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

-     prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

·      nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·      łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·      kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·      wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

·      nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

·      łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badań rozwojowych;

·      kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

·      wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

·      planowaniu produkcji oraz

·      projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres. 

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak sama Pani wskazała we wniosku, prace mają charakter rozwojowy, ponieważ polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystaniu aktualnej wiedzy z zakresu informatyki, projektowania gier, UX…..do planowania produkcji  i tworzenia nowych lub znacząco ulepszonych gier.

Raz jeszcze podkreślić należy, że jak wynika z wniosku (i jego uzupełnienia) Pani twórczy charakter przejawia się w tym, że każda gra jest unikalnym utworem, posiadającym indywidualną …. Gotowe gry dostępne na rynku nie są kopiowane – tworzy Pani własne rozwiązania oparte na własnej koncepcji i umiejętnościach. Istnieje wiele możliwych sposobów osiągnięcia danego efektu programistycznego, a wybór określonych funkcji, struktur danych, algorytmów, czy wzorców projektowych jest przejawem samodzielnej działalności twórczej. Prace programistyczne mają charakter stały, ciągły i są prowadzone w sposób wysoce zaplanowany oraz metodyczny, co wyklucza ich incydentalność. Każdy projekt prowadzony jest zgodnie z wewnętrznym cyklem wytwórczym oprogramowania (….), który opiera się na przygotowanych harmonogramach prac oraz dokumentacji technicznej i biznesowej.

Zatem, powyższe pozwala uznać, że opisana działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów komputerowych spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, Pani działalność polegająca na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu gier komputerowych sprzedawanych za pośrednictwem platformy ….stanowi działalność badawczo‑rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Pani ani też całość prowadzonej przez Panią działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu – takich jak te, które zostały wymienione we wniosku oraz w warunkach działalności opisanych we wniosku i jego uzupełnieniu.

Zatem, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Opodatkowanie preferencyjną stawką podatku

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej
od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Na mocy art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP BOX jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy:

Na mocy art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy:

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

-        prace realizowane przez Panią nad tworzeniem i rozwojem gier w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, spełniają definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

-        tworzone przez Panią gry komputerowe stanowią programy komputerowe w rozumieniu
art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Każdy tytuł gry jest samodzielnym utworem, a jego kolejne wersje i aktualizacje, zawierające nowy kod, nowe moduły lub w istotny sposób zmienioną funkcjonalność, stanowią również odrębne utwory w rozumieniu przepisów o prawie autorskim;

-        udziela Pani licencji do kwalifikowanych praw własności intelektualnej (autorskich praw
do programów komputerowych);

-        odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję na potrzeby IP Box, zapewniającą wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych IP oraz przypadających na nie przychodów, kosztów i dochodu (straty) prowadzi Pani od dnia 1 stycznia 2019 r.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane, jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy
z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.; dalej: „ustawa o PAIPP”).

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o PAIPP:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, gry komputerowe (programy komputerowe) tworzone i rozwijane przez Panią w ramach opisanej działalności stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychody uzyskiwane za pośrednictwem platformy … stanowią przychody z należności wynikających z umowy licencyjnej, które dotyczą kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 1 ww. ustawy.

Tym samym może Pani, na podstawie art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosować stawkę opodatkowania 5% do dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w zeznaniach rocznych za lata 2019–2023.

Zatem, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 również uznałem za prawidłowe.

Koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz koszty do obliczenia wskaźnika nexus

Pani wątpliwości budzi również kwestia, uznania wskazanych we wniosku wydatków na:

-        leasing i eksploatację samochodu,

-        usługi księgowe,

-        abonament ...,

-        usługi ….,

-        sprzęt komputerowy oraz urządzenia peryferyjne,

-        koszty oprogramowania, licencji narzędzi deweloperskich, silników gier, bibliotek,

-        koszty składek na ubezpieczenie społeczne,

które ponosi Pani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. (…)

Wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
• wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
• wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dot. IP Box (tj. art. 30ca ust. 7 ustawy) określają zasady ustalania dochodu w przypadku podatników zamierzających korzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku. Dla potrzeb obliczania podstawy opodatkowania ww. stawką odwołują się do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, bowiem dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24–24b, art. 24c, art. 24e,
art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje szczegółowych uregulowań w zakresie kosztów, które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które należy brać pod uwagę przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy. Zatem w tym zakresie zastosowanie znajdą ogólne zasady kwalifikowalności kosztów.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są:

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien spełniać warunki:

·         pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

·         nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art.23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od  osób fizycznych,

·         być właściwie udokumentowany.

Kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie następnie przemnożony przez wskaźnik nexus, będą wszelkiego rodzaju koszty – które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu, o ile koszty te stanowić będą mogły koszt podatkowy.

Powyższe potwierdza również treść Objaśnień podatkowych wskazujących na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Objaśnienia, nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.).

Natomiast, w brzmieniu art. 22 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 lit. c, pkt 153 lit. c i pkt 154 w zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie potem przemnożony przez wskaźnik nexus, będą wszelkie koszty – które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które to przyczyniły się do powstania tego przychodu.

Wskazane we wniosku wydatki na:

-        leasing i eksploatację samochodu,

-        usługi księgowe,

-        abonament,

-        usługi,

-        sprzęt komputerowy oraz urządzenia peryferyjne,

-        koszty oprogramowania, licencji narzędzi deweloperskich, silników gier, bibliotek,

-        koszty składek na ubezpieczenie społeczne,

które ponosi Pani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT.

Zatem, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

W odniesieniu do możliwości uwzględnienia ww. kosztów do wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuję, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Przy ustalaniu wskaźnika nexus, trzeba pamiętać, aby istniał związek między:

-     wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

-     kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

-     dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinna Pani również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat.

Wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustali Pani jako iloczyn:

-     dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

-     wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% zobowiązana jest Pani do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

-     dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

-     wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Przy określaniu tych kosztów ważne jest też zastosowanie właściwej proporcji, jeżeli w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarzanych jest więcej kwalifikowanych praw IP oraz oprócz dochodów kwalifikowanych uzyskuje Pani także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie mogą zostać opodatkowane w ramach ulgi IP Box.

Ponadto w przypadku składników majątku, które stanowią podlegające amortyzacji środki trwałe (lub wartości niematerialne i prawne), koszt zakupu takich środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych), które podlegają amortyzacji podatkowej oraz mają związek z wytworzeniem kwalifikowanego IP mogą zostać uwzględnione we wskaźniku Nexus, jednakże uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym,
w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Może Pani zatem wydatki (wskazane we wniosku) poniesione na:

-        leasing i eksploatację samochodu,

-        usługi księgowe,

-        abonament,

-        sprzęt komputerowy oraz urządzenia peryferyjne,

-        koszty oprogramowania, licencji narzędzi deweloperskich, silników gier, bibliotek,

-        koszty składek na ubezpieczenie społeczne

ująć we wskaźniku Nexus, jako koszty bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo – rozwojową, związaną z tworzeniem praw własności intelektualnej.

Stanowisko Pani w zakresie pytania nr 3 w tej części jest prawidłowe.

Odnośnie możliwości ujęcia we wskaźniku nexus pod literą a kosztów usługi…należy wskazać, że pod literami ww. wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny zostać ujęte koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a)    prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną
z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b)    nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d. od podmiotu niepowiązanego,

c)    nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,

d)    nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z opisu sprawy wynika, że wydatki na usługi podwykonawców pozyskanych za pośrednictwem …. (grafika, dźwięk, częściowe implementacje kodu) stanowią koszty Pani działalności badawczo-rozwojowej i są ujmowane w lit. a wskaźnika nexus jako koszty bezpośrednio związane
z prowadzoną działalnością B+R w zakresie wytwarzania kwalifikowanego IP. Podwykonawcy realizują zadania cząstkowe w projektach B+R, nie prowadząc samodzielnych prac B+R w rozumieniu art. 5a pkt 38–40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego nie dochodzi do nabycia wyników prac B+R od podmiotów niepowiązanych/powiązanych (lit. b/c) ani kwalifikowanego IP (lit. d). Koszty usług …” są ujmowane w kosztach uzyskania przychodów jako wydatki na usługi zewnętrzne związane bezpośrednio z wytwarzaniem lub ulepszaniem gier.

W związku z faktem, że podwykonawcy pozyskani za pośrednictwem .... nie realizują prac B+R w ramach Pani działalności gospodarczej oraz nie nabywa Pani wyników prac
badawczo-rozwojowych od podmiotów powiązanych bądź niepowiązanych, a także nie nabywa Pani kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tym samym wydatki poniesione przez Panią na usługi .... nie mogą być przez Panią uwzględnione pod żadną literą wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 30ca ust. 4 ww. ustawy wyraźnie określa jakiego rodzaju wydatki może Pani uwzględnić pod daną literą wskaźnika nexus. Mając na uwadze powyższe, usługi podwykonawców pozyskanych za pośrednictwem .... nie mieszczą się w żadnej z ww. kategorii.

Zatem Pani stanowisko odnośnie pytania nr 3 w tej części jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.