Interpretacja 0113-KDIPT2-3.4011.195.2025.1.SJ

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

- nieprawidłowe - w części dotyczącej wygenerowania po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy,

- prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia przedmiotowego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 marca 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 26 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu ze stosunku pracy oraz możliwości zwolnienia od opodatkowania wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawcą jest osoba fizyczna, która prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przeważającą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy jest działalność agencji pracy tymczasowej i pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników. W praktyce Wnioskodawca specjalizuje się w dwóch głównych obszarach działalności.

Pierwszy z nich to usługi outsourcingu, tj. usługi polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę zadań, funkcji, projektów lub procesów do realizacji od kontrahentów Wnioskodawcy. W tym przypadku Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia określonych usług na rzecz Zleceniodawcy i powierza wykonanie tej pracy swoim poszczególnym pracownikom. Tytułem przykładu można wskazać na zatrudnienie osoby w działalności Wnioskodawcy jako pracownika produkcji na podstawie umowy o pracę, który następnie w zależności od zleceń pozyskanych przez Wnioskodawcę wykonuje swoją pracę w wielu lokalizacjach różnych firm/kontrahentów Wnioskodawcy. Pracownik zatrudniony w taki sposób, może być oddelegowywany do pracy w różnych częściach Polski.

Drugą grupą usług świadczonych w ramach agencji pracy tymczasowej jest tzw. leasing pracowniczy, polegający na udostępnianiu przez agencję pracy tymczasowej pracowników, na rzecz innego podmiotu (klienta) w celu wykonywania przez nich pracy na jego rzecz, pod jego kierownictwem i kontrolą, ale formalnie pozostających pracownikami agencji. Zarówno w przypadku pierwszego, jak i drugiego rodzaju działalności Wnioskodawcy, znaczną grupę zatrudnionych osób stanowią obcokrajowcy, którzy posiadają stosowne dokumenty pozwalające na pracę na terytorium Polski.

Jednocześnie jednym z warunków sprowadzenia obcokrajowca do pracy w Polsce jest zapewnienie przez Wnioskodawcę zakwaterowania, zgodnie ze złożonym oświadczeniem przez Wnioskodawcę w ambasadzie danego kraju. W obu przypadkach miejsce pracy pracowników oddelegowanych do pracy nie pokrywa się z miejscem ich stałego zamieszkania. Każdorazowo, zakwaterowanie jest zakwaterowaniem zbiorowym, które Wnioskodawca wynajmuje od innych podmiotów. Czasami są to mieszkania, a czasami domy. Pracownik nie ma przyporządkowanego konkretnego lokalu czy pokoju w danym lokalu. W zależności od zapotrzebowania, taki pracownik może dzielić pokój/lokal z kilkoma innymi osobami. Nigdy pracownik nie ma zatem lokalu/pokoju w lokalu na wyłączność. Nie ma on również wpływu na to z iloma osobami będzie przebywał. Nocleg pracownika odbywa się wyłącznie na warunkach wybranych przez Wnioskodawcę. W sytuacji, gdy Wnioskodawca kieruje pracownika do pracy w miejscu X, to zakwaterowanie jest w miejscu X, natomiast po dwóch tygodniach albo miesiącu może to być miejsce Y i zakwaterowanie w miejscu Y. W trakcie roku, wynajmowane lokale są zamieszkiwane przez dużą ilość osób, a czasami pozostają puste, z uwagi na zmienność w zapotrzebowaniu na pracowników ze strony klientów, sezonowość niektórych branż, rotację pracowników, a także okresy przejściowe. Z uwagi na zmienność w zapotrzebowaniu na pracowników ze strony klientów, przestój w danej branży lub też oczekiwanie na zakończenie postępowania dotyczącego wydania zezwolenia na pracę, które trwa od 6 do 8 tygodni, w wynajmowanych lokalach zamieszkują również osoby, które oczekują na przydzielenie pracy. Jednocześnie, Wnioskodawca w celu zapewnienia ciągłości przychodów, w sytuacji, gdy pracownik wyjeżdża na przerwę, w możliwie jak najszybszym czasie zapewnia osobę, która go w pracy zastąpi. Zarówno w jednym i drugim przypadku koszt zakwaterowania takich osób ponosi Wnioskodawca.

Pytania

1. Czy w opisanym stanie faktycznym, zapewnienie pracownikom przez Wnioskodawcę zakwaterowania, będzie generowało po stronie pracowników przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia?

2. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, tj. w przypadku uznania, że bezpłatne zakwaterowanie będzie generowało po stronie pracowników przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia, to czy zapewnienie pracownikom przez Wnioskodawcę zakwaterowania może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, opisanym stanie faktycznym, zapewnienie pracownikom przez Wnioskodawcę zakwaterowania, nie będzie generowało po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W ustawie o PIT, brak jest wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem innych nieodpłatnych świadczeń.

W związku z powyższym, należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. o sygn. akt: K 7/13, zgodnie z którym „Za przychód pracownika, mogą być spełnione świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).”

W związku z powyższym, aby można było mówić o nieodpłatnych świadczeniach, wskazane przesłanki muszą zajść kumulatywnie. W pierwszej kolejności, należy odnieść się do kryterium dobrowolności. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, pracownicy Wnioskodawcy kierowani są do wykonywania obowiązków na rzecz innych podmiotów w ramach świadczenia usług outsourcingowych lub też leasingu pracowniczego. Pracownicy kierowani są do pracy przez Wnioskodawcę, a tym samym nie korzystają z oferowanego noclegu w sposób dobrowolny, albowiem nie mają żadnego wpływu na wybór miejsca zakwaterowania. Jedyną sferą, o której pracownik może decydować, jest samo podjęcie pracy u Wnioskodawcy i w związku z tym wykonywanie obowiązków w różnych częściach Polski. Zakwaterowanie pracownika i poniesienie z tego tytułu wydatku przez pracodawcę leży wyłącznie w interesie Wnioskodawcy, a sam pracownik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego z tytułu zapewnionego noclegu. Pracownik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego tylko dlatego, że pracodawca zapłacił za jego nocleg. Celem wyjazdu jest bowiem realizacja prac zleconych przez pracodawcę, a nie rekreacja czy wypoczynek w miejscu pracy.

Jak zostało wskazane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt: II FSK 233/15 „Zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten jest ponoszony w interesie pracodawcy i stanowi koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy. (...) Nie ulega wątpliwości, że zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego. Pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, gdyż wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Tym samym nie można mówić o jakimkolwiek „przysporzeniu” lub o „zrefinansowaniu pracownikowi kosztów”, lecz wyłącznie o ich zwrocie.”

Przechodząc do drugiej z przesłanek, tj. spełnienia świadczenia w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniesienie korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Jak zostało już uprzednio wskazane, to w interesie pracodawcy leży zapewnienie zakwaterowania swoim pracownikom, a zatem brak jest tutaj powstania korzyści po stronie pracownika. Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zakwaterowanie pracowników, nie sprawiają, że pracownicy uzyskują korzyść w postaci zwiększenia swoich aktywów lub uniknięcia wydatku. Gdyby nie zapewnienie przez Wnioskodawcę zakwaterowania, to pracownik w ogóle nie podjąłby pracy u Wnioskodawcy, która związana jest z wyjazdami w różne części Polski w ramach świadczenia usług outsourcingu lub leasingu pracowniczego. Co więcej, jednym z warunków sprowadzenia obcokrajowca do pracy w Polsce jest zapewnienie przez Wnioskodawcę zakwaterowania, zgodnie ze złożonym oświadczeniem przez Wnioskodawcę w ambasadzie danego kraju.

Trudno jest sobie wyobrazić sytuację, w której to pracownik pokrywałby koszty zakwaterowania z własnych środków, będąc oddelegowanym do pracy w innej części Polski. Miejsce zakwaterowania finansowane przez Wnioskodawcę, traktowane jest jak miejsce krótkoterminowego pobytu, nienoszącego cech realizacji własnych celów mieszkaniowych, z uwagi na fakt, iż pracownicy nie przenoszą w to miejsce swojego ośrodka interesów życiowych. Ostatnią z przesłanek jest wymierność korzyści, a także przypisanie jej indywidualnemu pracownikowi, zatem nie może być dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, oferowane zakwaterowanie jest zakwaterowaniem zbiorowym, które Wnioskodawca wynajmuje od innych podmiotów. Nie są to jednak prywatne mieszkania, a raczej całe budynki - domy, gdzie zakwaterowanych jest więcej osób. W zależności od potrzeb, pracownik może więc dzielić pokój z innymi osobami. W sytuacji, gdy Wnioskodawca kieruje pracownika do pracy w miejscu X, to zakwaterowanie jest w miejscu X, natomiast po dwóch tygodniach albo miesiącu może to być miejsce Y i zakwaterowanie w miejscu Y. Jednocześnie, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, trudno jest dokonać przypisania wynajmowanego lokalu do konkretnego pracownika, który świadczy pracę w ramach usług Wnioskodawcy. W trakcie roku, wynajmowane lokale są zamieszkiwane przez dużą ilość osób, a czasami pozostają puste, z uwagi na zmienność w zapotrzebowaniu na pracowników ze strony klientów, sezonowość niektórych branż, rotację pracowników, a także okresy przejściowe.

W związku z powyższym, w przedstawionym stanie faktycznym, nie została spełniona żadna z trzech przesłanek wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 8 lipca 2014 r., a zatem po stronie pracowników nie powstaje przychód podatkowy, w związku z zapewnieniem przez Wnioskodawcę zakwaterowania w miejscu pracy.

Potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca znajduje m.in. w Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2023 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.792.2019.7.GG, w której zostało wskazane, że „Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatne zakwaterowanie lub pokryje koszty związane z jego zakwaterowaniem to wartość tych świadczeń nie stanowi dla pracownika przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, zapewnienie pracownikom przez Wnioskodawcę zakwaterowania, nie będzie generowało po stronie pracowników powstania przychodu ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, tj. w przypadku uznania, że bezpłatne zakwaterowanie będzie generowało po stronie pracowników przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia, to zapewnienie pracownikom przez Wnioskodawcę zakwaterowania może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, pracownicy Wnioskodawcy kierowani są do wykonywania obowiązków na rzecz innych podmiotów w ramach świadczenia usług outsourcingowych lub też leasingu pracowniczego. Pracownicy kierowani są do pracy przez Wnioskodawcę, a tym samym nie korzystają z oferowanego noclegu w sposób dobrowolny, albowiem nie mają żadnego wpływu na wybór miejsca zakwaterowania.

Jedyną sferą, o której pracownik może decydować, jest samo podjęcie pracy u Wnioskodawcy i w związku z tym wykonywanie obowiązków w różnych częściach Polski. Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zakwaterowanie pracowników, nie sprawiają, że pracownicy uzyskują korzyść w postaci zwiększenia swoich aktywów lub uniknięcia wydatku. Gdyby nie zapewnienie przez Wnioskodawcę zakwaterowania, to pracownik w ogóle nie podjąłby pracy u Wnioskodawcy, która związana jest z wyjazdami w różne części Polski w ramach świadczenia usług outsourcingu lub leasingu pracowniczego. Co więcej, jednym z warunków sprowadzenia obcokrajowca do pracy w Polsce jest zapewnienie przez Wnioskodawcę zakwaterowania, zgodnie ze złożonym oświadczeniem przez Wnioskodawcę w ambasadzie danego kraju. Trudno jest sobie wyobrazić sytuację, w której to pracownik pokrywałby koszty zakwaterowania z własnych środków, będąc oddelegowanym do pracy w innej części Polski. Miejsce zakwaterowania finansowane przez Wnioskodawcę, traktowane jest jak miejsce krótkoterminowego pobytu, nienoszącego cech realizacji własnych celów mieszkaniowych, z uwagi na fakt, że pracownicy nie przenoszą w to miejsce swojego ośrodka interesów życiowych.

Natomiast gdyby uznać, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci zakwaterowania oferowanego przez Wnioskodawcę następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową, a zatem prowadzi do powstania przychodu ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia, to w ocenie Wnioskodawcy przychód ten może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 14 ustawy o PIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o PIT.

Potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca znajduje m.in. w Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2024 r. nr 0112-KDWL.4011.78.2024.1.WS, w której zostało wskazane, że „(...) zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, wartość świadczeń ponoszonych przez Państwa jako pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie”.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, zapewnienie pracownikom przez Wnioskodawcę zakwaterowania może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 1:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:

Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, i które zostało spełnione w jego interesie oraz oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17, w którym wskazano:

Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18.

Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77⁵ ustawy Kodeks pracy.

Nie sposób przyjąć, że zapewnienie zakwaterowania to przede wszystkim element organizacyjny stanowiska wykonywania pracy przez oddelegowanego pracownika. Udostępniona kwatera nie jest „narzędziem” pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile bowiem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu w miejscowości, w której zgodził się on wykonywać pracę.

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – sfinansuje oddelegowanym pracownikom (których przeniósł w inne miejsce w celu zmiany miejsca świadczenia pracy) zakwaterowanie, przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Stosownie natomiast do art. 32 ust. 1 ustawy:

W myśl natomiast art. 32 ust. 9 ustawy:

W przedstawionej przez Pana sytuacji mamy zatem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania. Zatem, przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy (aneksu), którą zawarł z pracodawcą. Należy więc stwierdzić, że skorzystanie ze świadczenia w postaci zakwaterowania leży również w interesie pracowników, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez nich wydatku, jaki musieliby ponieść w celu samodzielnego zapewnienia sobie zakwaterowania.

Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania następuje za zgodą pracownika (pracownik samodzielnie decyduje o skorzystaniu z zakwaterowania – nie jest to jego obowiązkiem) oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową. Ponadto nieodpłatne świadczenie nie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy. Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika.

W konsekwencji, wartość pokrytych przez Pana kosztów zakwaterowania stanowi dla pracowników przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym Pana stanowisko odnośnie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Należy jednakże zauważyć, że ww. przychody mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy czym, jak wynika z art. 21 ust. 14 ww. ustawy:

Podkreślić należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezsprzecznie wynika, że wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie – z zastrzeżeniem ust. 14.

Ponadto, skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to – mając na uwadze racjonalność ustawodawcy – niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu.

Mając na uwadze powyższe, uznaję, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, wartość świadczeń ponoszonych przez Państwa jako pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie.

Dopiero od nadwyżki ponad tę kwotę będzie Pan, jako płatnik, zobowiązany do obliczania i pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.