Interpretacja 0113-KDIPT2-3.4011.285.2024.10.JŚ

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 9 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 644/24 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2025 r. sygn. akt II FSK 225/25; i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualne

9 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca …(dalej również jako: „Spółka”) to polska spółka z branży high-tech, której akcje notowane są na Giełdzie Papierów Wartościowych w … S.A.

Spółka ustanowiła program motywacyjny dla pracowników i współpracowników Spółki („Program”) na mocy uchwały nr 20 Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia 30 czerwca 2022 r. w sprawie ustanowienia programu motywacyjnego opartego o akcje dla członków kluczowego personelu Spółki, określającej zasady funkcjonowania Programu, w ramach systemu wynagradzania opartego o akcje Spółki („Akcje”) - („Uchwała WZA”).

Uchwała WZA została więc podjęta w sprawie utworzenia systemu wynagradzania - programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT. W treści Uchwały WZA zawarto upoważnienie zarządu Spółki („Zarząd”) do przyjęcia Regulaminu Programu, uszczegóławiającego zasady Programu w granicach wyznaczonych Uchwałą WZA („Regulamin”).

Na podstawie i w granicach ww. upoważnienia, dnia 31 sierpnia 2022 r. Zarząd uchwalił Regulamin, następnie zatwierdzony przez radę nadzorczą Spółki („Rada Nadzorcza”).

Uchwała WZA kompleksowo określa ogólne zasady Programu, tj. w szczególności cele Programu, definicję i zasady przyznawania i nabywania Uprawnień, krąg Uczestników Programu i podstawowe kryteria uczestnictwa, zakres kompetencji Zarządu i Rady Nadzorczej w ramach realizacji Programu, ramową treść Umowy o Uczestnictwo, zasady realizacji Uprawnień, tj. warunki objęcia/nabycia Akcji przez Uczestników („Uprawnienia”, „Umowa o Uczestnictwo”, „Uczestnicy” - zdefiniowano poniżej).

Zgodnie z treścią Uchwały WZA, Regulamin w szczególności określa dodatkowe kryteria i warunki nabywania i realizacji Uprawnień, w tym zwłaszcza dotyczące utrzymania współpracy ze Spółką, a także skutki braku realizacji ww. warunków oraz okoliczności rozwiązania i wygaśnięcia Umów o Uczestnictwo. Regulamin jest zatem zgodny z zasadami Programu wynikającymi z Uchwały WZA i zawiera ich doprecyzowanie, nie wykracza jednak poza zasady wyznaczone Uchwałą WZA ani ich nie modyfikuje, a wszelkie ewentualne zmiany Regulaminu, które mogłyby modyfikować postanowienia Regulaminu w zakresie uregulowanym bezpośrednio w Uchwale WZA, uchylać te postanowienia lub w jakikolwiek inny sposób pozostawać z nimi w sprzeczności, mogą zostać wprowadzone wyłącznie na podstawie uchwały WZA.

Program polega na umożliwieniu Uczestnikom faktycznego objęcia lub/i nabycia Akcji na zasadach określonych Uchwałą WZA oraz, w ramach upoważnienia wynikającego z Uchwały WZA, Regulaminem. Udział w Programie jest dobrowolny.

Celem Programu jest pozyskanie oraz długoterminowe utrzymanie członków kluczowego personelu Spółki poprzez stworzenie dodatkowych, atrakcyjnych na rynku narzędzi pozwalających na pełne utożsamienie i identyfikację takich osób ze Spółką i jej celami długoterminowymi, motywując do szczególnej dbałości o utrzymanie dynamicznego wzrostu Spółki oraz związanie interesów kluczowego personelu z dbałością o interes Spółki, a w konsekwencji interesem jej akcjonariuszy. Tym samym Program umożliwia partycypację w oczekiwanym rozwoju Spółki i poprzez to umacnia relację kluczowych pracowników i współpracowników ze Spółką.

Program skierowany jest do kluczowego personelu Spółki, tj. kluczowych pracowników, managerów, członków organów Spółki, współpracowników itd.

Podstawowym kryterium uczestnictwa w Programie jest ocena indywidualnego wkładu każdego z uczestników w rozwój Spółki, w tym zwłaszcza w rozwój kluczowego obszaru biznesu Spółki.

Uczestnikami mogą być osoby, które:

• otrzymują od Spółki świadczenia, o których mowa w art. 12 lub art. 13 Ustawy o PIT oraz
• zawarły ze Spółką indywidualne umowy uczestnictwa w Programie (dalej: „Umowa o Uczestnictwo”)

(dalej: „Uczestnicy”).

Uczestnikami mogą być również osoby otrzymujące od Spółki inne świadczenia niż wymienione powyżej (np. współpracujące ze Spółką na podstawie umów o świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy innych umów cywilnoprawnych). Przedmiotowy wniosek nie obejmuje jednak swym zakresem zapytania o sytuację prawną i podatkową tych uczestników - niniejszy wniosek dotyczy jedynie ewentualnych obowiązków Spółki związanych z uczestnictwem w Programie osób, które otrzymują od Spółki świadczenia, o których mowa w art. 12 lub 13 Ustawy o PIT.

Umowy o Uczestnictwo określają w szczególności:

• maksymalną liczbę warunkowych uprawnień do objęcia i/lub nabycia Akcji Spółki („Uprawnienia”),
• finansowe lub niefinansowe kryteria indywidualne lub dotyczące Spółki, które stanowią warunek (warunki) nabycia przyznanych Uprawnień i są wyznaczane indywidualnie dla każdego Uczestnika, z uwzględnieniem jego roli, stanowiska i istotności w strukturach Spółki („Warunki Nabycia”).

Uprawnienia zostają przyznane danemu Uczestnikowi w momencie zawarcia z nim Umowy o Uczestnictwo, w liczbie wynikającej z tej umowy. Przyznanie Uprawnień nie jest jednoznaczne z ich nabyciem ani z ich realizacją.

Liczba przyznanych Uprawnień przekłada się na liczbę Akcji możliwych do objęcia/nabycia (jedno Uprawnienie będzie uprawniało do objęcia lub nabycia jednej Akcji) pod warunkiem spełnienia wszystkich warunków rozliczenia Programu (warunki rozliczenia Programu na poszczególnych etapach zostały opisane poniżej).

Uprawnienia nie są papierami wartościowymi i nie obejmują żadnych roszczeń z zakresu prawa cywilnego (w tym prawa spółek handlowych), wykraczających poza roszczenie o realizację Uprawnień zgodnie z Programem, a w szczególności nie kreują po stronie Uczestnika jakichkolwiek praw akcjonariusza, w tym inkorporujących prawo do głosu, prawo do udziału w zysku Spółki (dywidendy), ani jakichkolwiek innych praw akcjonariusza do czasu objęcia lub/i nabycia Akcji Spółki. Uprawnienia są niezbywalne na rzecz osób trzecich i nie mogą być obciążane prawami rzeczowymi lub obligacyjnymi, podlegają jednak dziedziczeniu.

Warunki Nabycia uwzględniają:

a)    kryterium lojalnościowe polegające na utrzymaniu zawartej ze Spółką umowy o pracę, umowy cywilnoprawnej lub powołania do Rady Nadzorczej, Zarządu lub na prokurenta Spółki („Stosunek Współpracy”) przez czas określony w Umowie o Uczestnictwo - („Kryterium Lojalnościowe”) i/lub

b)    spełnienie dodatkowych kryteriów, jeśli zostały przewidziane w Umowie o Uczestnictwo (w szczególności mogą być to kryteria finansowe/niefinansowe, dotyczące Spółki/danego Uczestnika) - („Kryteria Dodatkowe”).

Warunki Nabycia wyznacza się osobno dla poszczególnych puli Uprawnień. Indywidualnie wyznaczone Warunki Nabycia mogą polegać wyłącznie na spełnieniu Kryterium Lojalnościowego, wyłącznie na spełnieniu Kryteriów Dodatkowych (Kryterium Dodatkowego) lub na spełnieniu obu rodzajów kryteriów łącznie.

Nabycie Uprawnień (danej puli Uprawnień) następuje nieodpłatnie, w momencie spełnienia przez danego Uczestnika indywidualnie wyznaczonych (dla danej puli) Warunków Nabycia.

Warunkiem realizacji nabytych Uprawnień jest pozyskanie przez Spółkę inwestora strategicznego, tj. wystąpienie transakcji sprzedaży akcji lub aktywów Spółki skutkującej zmianą kontroli nad Spółką („Transakcja Sprzedaży”), przy jednoczesnym braku wystąpienia Przyczyny (jak zdefiniowano poniżej). Transakcja Sprzedaży była na moment wdrażania Programu, a także jest na moment wniesienia wniosku, zdarzeniem przyszłym i niepewnym - Spółka nie ma wiedzy czy i kiedy taka transakcja może wystąpić.

Wyjątkowo, w przypadku, gdy Transakcja Sprzedaży nastąpi przed ziszczeniem się Warunków Nabycia obejmujących wyłącznie Kryterium Lojalnościowe, przy braku wystąpienia Przyczyny (jak zdefiniowano poniżej), dany Uczestnik na dzień Transakcji Sprzedaży nabędzie i będzie mógł zrealizować Uprawnienia należne w przypadku spełnienia ww. warunków w takiej liczbie, jak gdyby Transakcja Sprzedaży wystąpiła po terminie, w którym te Warunki Nabycia (obejmujące wyłącznie Kryterium Lojalnościowe) miały zostać spełnione.

Zgodnie z zasadami Programu, jeśli na jakimkolwiek etapie Programu aż do wystąpienia Transakcji Sprzedaży nastąpi jedno z poniższych zdarzeń („Przyczyna”):

• utrata lub zawieszenie możliwości korzystania z uprawnień zawodowych, jeśli są wymagane do realizacji czynności w ramach danego Stosunku Współpracy, chyba że utrata lub zawieszenie uprawnień nastąpi po ustaniu Stosunku Współpracy,
• prawomocne skazanie za przestępstwo,
• uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa na warunkach określonych w Regulaminie,
• rażące naruszenie przez Uczestnika jego podstawowych obowiązków wynikających ze Stosunku Współpracy, skutkujące złożeniem przez Spółkę oświadczenia o rozwiązaniu umowy ze skutkiem natychmiastowym, powoduje to zakończenie udziału danego Uczestnika w Programie i utratę przez niego jakichkolwiek praw związanych z uczestnictwem w Programie.

Podsumowując, z zastrzeżeniem ww. wyjątku (wystąpienie Transakcji Sprzedaży przed upływem terminu przewidzianego na spełnienie Warunków Nabycia, obejmujących wyłącznie Kryterium Lojalnościowe), na warunki uzyskania przez Uczestnika bezwarunkowego prawa do objęcia/nabycia Akcji w ramach Programu składają się łącznie:

• spełnienie Warunków Nabycia (równoznaczne z nabyciem Uprawnień),
• wystąpienie Transakcji Sprzedaży i
• jednocześnie niewystąpienie Przyczyny

(łącznie: „Warunki Realizacji”).

Zawarcie Umów o Uczestnictwo i warunkowe przyznanie Uprawnień nie skutkują jeszcze nabyciem Uprawnień ani ich realizacją poprzez objęcie lub nabycie odpowiedniej liczby Akcji. Realizacja Uprawnień będzie możliwa dopiero pod warunkiem łącznego spełnienia Warunków Realizacji.

Realizacja Uprawnień nabytych przez Uczestnika polegać będzie na objęciu lub/i nabyciu Akcji na preferencyjnych zasadach, tj. po cenie nominalnej.

Na moment złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie sposób przewidzieć czy cena nominalna Akcji, za jaką Uczestnik obejmie i/lub nabędzie Akcje, będzie niższa od aktualnej na ten moment wartości rynkowej Akcji (kursu akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych/wyceny Akcji), nie wiadomo bowiem, kiedy nastąpi Transakcja Sprzedaży i jak wówczas będzie kształtowała się wycena Spółki. W ocenie Spółki, najbardziej prawdopodobnym scenariuszem jest, że cena nominalna Akcji będzie niższa od wartości rynkowej Akcji.

Jak wynika z powyższego opisu, możliwa jest sytuacja, w której Uczestnik na moment przystąpienia do Programu posiadał status osoby otrzymującej od Spółki świadczenia, o których mowa w art. 12 lub 13 Ustawy o PIT, ale nie będzie posiadał takiego statusu już na moment objęcia/nabycia Akcji w ramach rozliczenia Programu. Spełnienie Kryterium Lojalnościowego lub Kryteriów Dodatkowych (warunkujących nabycie Uprawnień) może bowiem nastąpić przed Transakcją Sprzedaży. Wynika to z faktu, że kryteria te ustalane są z góry w Umowie o Uczestnictwo, podczas gdy terminu Transakcji Sprzedaży (ani nawet samego jej wystąpienia) nie da się przewidzieć. Jednocześnie, Kryterium Lojalnościowe może warunkować samo nabycie Uprawnień, ale utrzymanie Stosunku Współpracy nie jest niezbędne do spełnienia Warunków Realizacji. Innymi słowy, nie ma wymogu, aby Uczestnik był pracownikiem / współpracownikiem Spółki na moment Transakcji Sprzedaży.

Zgodnie z zasadami Programu mogłoby więc dojść do sytuacji, w której Uczestnik byłby uprawniony do realizacji Uprawnień, tj. nabycia lub objęcia Akcji, nie będąc już formalnie w Stosunku Współpracy.

Na spełnienie Warunków Nabycia nie wpływa nadto zmiana formy stosunku prawnego łączącego Uczestnika ze Spółką w trakcie Programu. W szczególności nie wyklucza się takiej sytuacji, że Uczestnik, który przystąpił do Programu jako osoba otrzymująca świadczenia, o których mowa w art. 12 lub art. 13 Ustawy o PIT, w trakcie Programu rozpoczął świadczenie na rzecz Spółki usług w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (np. świadczenie na rzecz Spółki usług w ramach kontraktu „business to business” po zakończeniu lub obok dotychczasowego stosunku pracy/powołania etc.).

Jednocześnie, Kryteria Lojalnościowe mogą być wyznaczane w odniesieniu do poszczególnych puli Uprawnień (Spółka może je przyznawać w kolejnych latach) i co do zasady obejmują utrzymanie Stosunku Współpracy przez okresy o różnych długościach, a więc im dłużej Stosunek Współpracy zostanie utrzymany przez danego Uczestnika, tym więcej puli Uprawnień taki Uczestnik nabędzie (co może się przełożyć na wyższe świadczenie w ramach rozliczenia Programu, o ile spełnią się przesłanki rozliczenia).

Podsumowując, Wnioskodawca podkreśla, że nabycie/objęcie Akcji przez niektórych Uczestników już po zakończeniu Stosunku Współpracy ze Spółką (co oznacza brak otrzymywania świadczeń, o których mowa w art. 12 lub 13 Ustawy o PIT) jest zdarzeniem prawdopodobnym, ponieważ nie da się przewidzieć terminu Transakcji Sprzedaży, a Uczestnicy nie są zobligowani do pozostawania w Spółce aż do tego momentu (Transakcja Sprzedaży jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym). Ponadto, może się również zdarzyć, że na moment realizacji Uprawnień Uczestnik, z uwagi na zmianę podstawy współpracy, nie będzie otrzymywał świadczeń, o których mowa w art. 12 lub 13 Ustawy o PIT, a będzie się np. rozliczał ze Spółką w ramach własnej działalności gospodarczej.

Jedynie na marginesie Spółka wskazuje, że zgodnie z zasadami Programu, w wyjątkowych okolicznościach uniemożliwiających lub utrudniających Spółce realizację Uprawnień w oparciu o Akcje Spółki, może dojść do rozliczenia Uprawnień nabytych przez Uczestników w alternatywny sposób, tj. poprzez wypłatę zastępczej kwoty rozliczenia, wyliczonej według metody opisanej w Uchwale WZA („Kwota Rozliczenia”). W takim wypadku wypłata Kwoty Rozliczenia nastąpi z pominięciem etapu objęcia/nabycia Akcji przez Uczestników. Taki ewentualny i wyjątkowy scenariusz rozliczenia Programu w ramach wypłacenia Uczestnikom adekwatnych Kwot Rozliczenia nie jest objęty zakresem pytań przedmiotowego wniosku.

Do chwili złożenia niniejszego wniosku przyznano Uczestnikom Uprawnienia w ramach kilku transz. Spółka nie wyklucza przyznania kolejnych transz Uprawnień nowym/obecnym Uczestnikom w ramach Programu.

Na dzień złożenia wniosku część Warunków Nabycia wyznaczonych dla poszczególnych puli Uprawnień przyznanych poszczególnym Uczestnikom spełniła się, a zatem niektórzy Uczestnicy nabyli już część przyznanych im Uprawnień. Niektórzy spośród takich Uczestników zakończyli już Stosunek Współpracy i nie kontynuują współpracy ze Spółką na jakiejkolwiek innej podstawie.

Natomiast nie doszło jeszcze do spełnienia Warunków Realizacji Programu, a zatem nie doszło jeszcze do jego rozliczenia (objęcia/nabycia Akcji przez Uczestników).

Pytania

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym program motywacyjny wdrożony uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki akcyjnej, opisany przez Wnioskodawcę (Program), w zakresie, w jakim obejmuje osoby otrzymujące od Spółki świadczenia, o których mowa w art. 12 lub art. 13 Ustawy o PIT (tj. Uczestników), spełnia definicję programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT, i w konsekwencji - w stosunku do ww. osób - na Spółce na żadnym etapie realizacji Programu nie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku PIT ani obowiązki informacyjne?

2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w wypadku objęcia/nabycia Akcji w wyniku realizacji Uprawnień przez Uczestników, którzy przystąpili do Programu jako osoby otrzymujące od Spółki świadczenia, o których mowa w art. 12 lub art. 13 Ustawy o PIT, lecz nie uzyskują takich świadczeń na moment objęcia/nabycia Akcji w wyniku realizacji Uprawnień, na Spółce na żadnym etapie realizacji Programu nie będą ciążyć - w stosunku do ww. osób - obowiązki płatnika podatku PIT ani obowiązki informacyjne?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy

Opisany w niniejszym wniosku Program motywacyjny, w zakresie, w jakim obejmuje osoby otrzymujące od Spółki świadczenia, o których mowa w art. 12 lub art. 13 Ustawy o PIT (tj. Uczestników), stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT.

W związku z powyższym, na żadnym etapie realizacji Programu Motywacyjnego na Spółce nie ciążyły/nie będą ciążyły obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT, w stosunku do ww. osób.

Również w razie zbycia przez Uczestników Akcji objętych/nabytych w ramach Programu, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT, w tym obowiązek wystawienia informacji PIT-8C. Takie ewentualne transakcje będą realizowane bez udziału i pośrednictwa Spółki (Spółka nie będzie stroną takiej transakcji).

Szczegółowe uzasadnienie

Na wstępie Spółka zastrzega, że ilekroć w dalszej części niniejszego wniosku będzie mowa o Uczestnikach, będzie to oznaczało uczestników otrzymujących od Spółki świadczenia z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 Ustawy o PIT, ponieważ niniejszy wniosek nie dotyczy sytuacji uczestników pobierających od Spółki świadczenia z innych tytułów.

Zgodnie z art. 24 ust. 11-12a Ustawy o PIT, aby program motywacyjny mógł zostać uznany za program motywacyjny w rozumieniu przepisów tej ustawy, spełnione zostać muszą poniższe przesłanki:

1.    Program powinien być utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy przez spółkę akcyjną, której siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania i powinien stanowić system wynagradzania.

2.    Uczestnik objęty programem otrzymuje od tej spółki akcyjnej obok świadczenia z tytułu programu motywacyjnego również świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 Ustawy o PIT.

Program może być także utworzony przez spółkę dominującą, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 Ustawy o rachunkowości, względem spółki, od której uczestnik otrzymuje ww. świadczenia, o ile siedziba lub zarząd tej spółki dominującej także znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

3.    W wyniku realizacji programu uczestnicy nabywają prawo do faktycznego objęcia lub/i nabycia akcji spółki akcyjnej lub spółki względem niej dominującej bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji innych praw majątkowych.

Odnosząc wymienione powyżej kryteria do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, w ocenie Spółki Program, którego organizatorem jest Spółka, spełnia przesłanki przewidziane dla systemów wynagradzania opartych na programach motywacyjnych w Ustawie o PIT z uwagi na to, że:

1.    Program został wprowadzony uchwałą Walnego Zgromadzenia Spółki z siedzibą w Polsce (Wnioskodawca), która określa zasady funkcjonowania Programu oraz kształtuje Program jako system wynagradzania kluczowych pracowników i współpracowników Spółki. Otrzymanie świadczenia z tytułu Programu będzie uzależnione od spełnienia określonych celów finansowych lub/i niefinansowych, dotyczących Uczestników lub Spółki, w tym pozyskania inwestora strategicznego, na realizację których Uczestnicy mają bezpośredni lub pośredni wpływ, przyczyniając się poprzez swoją pracę do wzrostu wartości rynkowej Spółki;

2.    Uczestnicy objęci Programem otrzymują od Spółki świadczenia, o których mowa w art. 12 lub art. 13 Ustawy o PIT;

3.    W wyniku realizacji Programu Uczestnicy nabywają w ramach tego systemu wynagradzania prawo do faktycznego objęcia lub nabycia Akcji Spółki. Akcje mają być obejmowane/nabywane przez Uczestników zgodnie z zasadami Programu odpłatnie (tj. po cenie nominalnej, z założenia niższej niż cena rynkowa).

Zważając na powyższe należy uznać, że Program wdrożony przez Spółkę, realizowany poprzez objęcie lub nabycie przez Uczestników Akcji, spełnia definicję systemu wynagradzania z art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT, a ewentualny przychód po stronie Uczestników w związku z realizacją Programu powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji i zostanie zakwalifikowany do przychodu z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT. W związku z powyższym, na żadnym etapie realizacji Programu, a także w razie odpłatnego zbycia Akcji uzyskanych w ramach Programu przez Uczestników, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych na tle analogicznych stanów faktycznych, np.:

„Plan motywacyjny, w którym uczestniczy Wnioskodawca, spełnia wszystkie warunki przewidziane w art. 24 ust. 11-11b oraz 12a i 12b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, przyznanie Mu instrumentów RSU w ramach uczestnictwa w Planie motywacyjnym, jak również osiągnięcie przez nie momentu wymagalności, jak również otrzymanie akcji z tytułu realizacji tych RSU nie będzie powodowało powstania przychodu do opodatkowania. Przychód do opodatkowania powstanie natomiast w momencie odpłatnego zbycia otrzymanych akcji.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w zw. z art. 24 ust. 11a ww. ustawy, przychody ze zbycia wskazanych akcji będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód ze źródła: przychody z kapitałów pieniężnych” (interpretacja indywidualna z dnia 1 czerwca 2023 r., znak: 0113-KDIPT2-3.4011.162.2023.2.IR, zob. też interpretacja indywidualna z dnia 6 czerwca 2023 r. 0115-KDIT1.4011.297.2023.1.PSZ).

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 11a Ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT. Zastosowanie będą więc miały koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków poniesionych przez Uczestników na objęcie/nabycie Akcji, a więc przede wszystkim cena uiszczona z tytułu objęcia lub/i nabycia Akcji.

W przypadku obowiązku opodatkowania przychodu/dochodu na jakimkolwiek wcześniejszym etapie (przed zbyciem Akcji) mogłoby dojść do wielokrotnego opodatkowania tego samego przychodu/dochodu, co byłoby niezgodne z zakazem podwójnego opodatkowania wyrażonym w przepisach Konstytucji RP.

Na marginesie Spółka dodaje, że nawet gdyby przepisy art. 24 ust. 11-12a Ustawy o PIT nie miały w niniejszej sprawie zastosowania, to realizacja poszczególnych etapów Programu nie prowadzi do realnego przysporzenia - powstania przychodu do opodatkowania po stronie Uczestników, a prowadzi jedynie do wystąpienia potencjalnej możliwości objęcia/nabycia w przyszłości Akcji (po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z Programu). Na żadnym etapie realizacji Programu poprzedzającym zbycie Akcji, w tym w chwili nabycia/objęcia Akcji po cenie z założenia niższej od rynkowej, Uczestnicy nie otrzymają realnej, wymiernej korzyści finansowej (realnego przysporzenia), a jedynie swego rodzaju możliwość uzyskania takiej korzyści w przyszłości.

W szczególności, trzeba zauważyć, że z akcją co do zasady związane są prawa niematerialne (niewycenialne, nie niosące za sobą wartości w pieniądzu), jak prawo do udziału oraz oddania prawa głosu na Walnych Zgromadzeniach, prawo do informacji o sytuacji spółki. Wszystkie prawa, które wiążą się z przysporzeniem pieniężnym, jak np. prawo do dywidendy, wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji, cena za zbycie akcji są opodatkowywane oddzielnie jako zyski z kapitałów pieniężnych, na oddzielnych zasadach, z innego tytułu (jak podatek z tytułu wypłaconej dywidendy) lub są opodatkowywane dopiero w momencie sprzedaży akcji.

Powyższa ocena znajduje oparcie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok WSA w Gliwicach z 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1487/22).

Podsumowując, Program opisany w niniejszym wniosku, w zakresie, w jakim dotyczy Uczestników, spełnia definicję programu motywacyjnego, zawartą w art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT, a w konsekwencji:

• przychód po stronie Uczestników powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie realizacji Programu), zgodnie z art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT,
• należy zakwalifikować go jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT,
• na żadnym etapie realizacji Programu na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku PIT ani obowiązki informacyjne w stosunku do Uczestników.

Należy jednocześnie podkreślić, że w żadnym z ww. przypadków po stronie Uczestników Programu zarówno na etapie objęcia/nabycia Akcji, jak i na etapie ich odpłatnego zbycia, ani na jakimkolwiek wcześniejszym etapie Programu, nie powstanie przychód ze stosunku pracy, przychód z działalności wykonywanej osobiście ani przychód z innych źródeł (świadczenie częściowo nieodpłatne).

Tym samym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika wynikające z art. 32 ust. 1 Ustawy o PIT ani obowiązki informacyjne, o których mowa w art. 42a ust. 1 oraz w art. 39 ust. 1 i 3 Ustawy o PIT, gdyż przychód uzyskany przez Uczestników Programu (tylko i wyłącznie na etapie odpłatnego zbycia Akcji) będzie przychodem z kapitałów pieniężnych.

Z uwagi na powyższe, również na etapie zbycia Akcji Spółka nie będzie miała obowiązku wystawienia informacji PIT-8C, mając na względzie, że będzie to transakcja realizowana bez jej udziału (Spółka nie będzie stroną tej transakcji) i bez jej pośrednictwa.

Ad 2

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy

Stanowisko Ad 1 w zakresie braku obowiązków płatnika i obowiązków informacyjnych w rozumieniu Ustawy o PIT będzie miało zastosowanie także w sytuacji, gdy niektórzy Uczestnicy, którzy w momencie zawarcia Umowy o Uczestnictwo otrzymywali od Spółki świadczenia z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT, nie będą uzyskiwać tych świadczeń na kolejnych etapach Programu, w tym na moment objęcia lub nabycia Akcji.

Szczegółowe uzasadnienie

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że Program opisany w niniejszym wniosku stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT - zob. szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (Spółki) Ad 1.

W ocenie Spółki, wszystkie przesłanki zastosowania art. 24 ust. 11-12a Ustawy o PIT zostaną spełnione również w sytuacji, w której dojdzie do objęcia/nabycia Akcji w wyniku realizacji Uprawnień przez Uczestników, którzy przystąpili do Programu jako osoby otrzymujące od Spółki świadczenia, o których mowa w art. 12 lub art. 13 Ustawy o PIT, lecz nie będą uzyskiwać takich świadczeń na późniejszych etapach Programu, w szczególności na moment objęcia/nabycia Akcji w wyniku realizacji Uprawnień (z uwagi na definitywne zakończenie współpracy ze Spółką lub przystąpienie do świadczenia usług na rzecz spółki na innej podstawie prawnej, np. w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej).

Do powyższych wniosków prowadzi przede wszystkim:

(A) prawidłowa wykładnia art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT jak również

(B) analiza zasad Programu.

A. Prawidłowa wykładnia art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT

W ocenie Spółki, wykładnia językowa art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT w zakresie sformułowania „system wynagradzania utworzony (...) przez spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13” nakazuje przyjąć, że przepis ten odnosi się do momentu utworzenia (tj. wdrożenia, przystąpienia do - o czym niżej) programu i właśnie na ten moment wystarczy stwierdzić istnienie stosunku, o którym mowa w art. 12 Ustawy o PIT lub art. 13 Ustawy o PIT, aby móc zastosować przepis art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT.

W ocenie Spółki, „utworzenie” programu motywacyjnego w kontekście przesłanek z art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT - w stosunku do poszczególnych uczestników - oznacza moment przystąpienia do niego osób, o których mowa w art. 12 lub art. 13 Ustawy o PIT. O ile sam moment ukonstytuowania programu powinien być utożsamiany z przyjęciem uchwały WZA, o tyle moment „utworzenia” programu motywacyjnego dla danego uczestnika powinien być rozpatrywany na tle indywidualnej relacji organizator - uczestnik (otrzymujący świadczenia, o których mowa w art. 12 lub art. 13 Ustawy o PIT) - program motywacyjny nie zostanie bowiem „utworzony” dla danego uczestnika, dopóki uczestnik do tego programu nie przystąpi.

W sprawie objętej niniejszym wnioskiem Spółka za moment „utworzenia” Programu dla poszczególnych Uczestników uznaje moment, w którym Uczestnicy przystąpili do Programu, tj. zostały z nimi zawarte Umowy o Uczestnictwo.

Powyższe stanowisko podzielił WSA w Warszawie w wyroku z 13 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 186/23, wskazując, że „Ustawodawca użył w regulacji zestawienia słów tj. „system wynagradzania utworzony”, a następnie wskazał, że program motywacyjny może być wprowadzony przez określone podmioty oraz powiązał jego zakres pojęciowy również z otrzymywaniem przez jego beneficjentów świadczeń z określonych tytułów, w tym z tytułu określonego w art. 12. Zdaniem Sądu z ww. regulacji jasno wynika, że zakres pojęciowy programu motywacyjnego opiera się na spełnieniu łącznie następujących przesłanek: - utworzenia systemu wynagradzania; - system ten może zostać utworzony jedynie przez podmioty wskazane w przepisie (...); - przy czym od spółki akcyjnej lub w przypadku spółki dominującej od powyżej wskazanej innej spółki beneficjenci muszą otrzymywać świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 u.p.d.o.f; - w wyniku takiego systemu beneficjenci bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2. Ustawodawca natomiast milczy odnośnie konieczności uzyskiwania świadczeń lub należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 u.p.d.o.f. na moment objęcia lub nabycia akcji.

Sąd podkreśla, że z ww. przepisów jasno wynika, że stosunek wskazany pomiędzy spółką a beneficjentem określonym w art. 24 ust. 11 i ust. 11b PDOFizU musi wystąpić na moment utworzenia programu motywacyjnego. Przy czym, taki wynik wykładni jest równocześnie zgodny z celem ustawodawcy oraz wykładnią systemową. Jak to natomiast wynika z dorobku orzecznictwa, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej przez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów w kwestii poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (vide uchwała NSA z 14.03.2011 r., II FPS 8/10, ONSA i WSA 2011, nr 3, poz. 47”.

Cytowany wyrok został wydany w kontekście problematyki podobnej do tej poruszanej w niniejszym wniosku, tj. dotyczył sytuacji, w której niektórzy uczestnicy programu motywacyjnego skonstruowanego w oparciu o art. 24 ust. 11 i nast. Ustawy o PIT (z wykorzystaniem warrantów subskrypcyjnych), w chwili zawierania umowy o uczestnictwo w tym programie współpracowali ze spółką - organizatorem programu na podstawie umowy o pracę, jednak nie posiadali statusu pracownika spółki w chwili obejmowania warrantów subskrypcyjnych i/lub realizacji praw wynikających z warrantów subskrypcyjnych (tj. nabycia akcji spółki - organizatora programu). Na tle tak opisanego stanu faktycznego WSA stwierdził, że „regulacja z art. 24 ust. 11 PDOFizU znajduje również zastosowanie w przypadku, w którym akcje są nabywane lub obejmowane przez osoby, które w momencie nabycia lub objęcia nie są już pracownikami spółki, o której mowa w powyższym przepisie”.

Podzielając powyższą argumentację Spółka w uzupełnieniu podnosi, że jak wynika z redakcji art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT, zawarty tam katalog przesłanek zastosowania do danego systemu wynagradzania zasad właściwych dla programu motywacyjnego w rozumieniu ustawy o PIT jest katalogiem zamkniętym. W cyt. przepisie nie użyto żadnych zwrotów takich jak „w tym”, „w szczególności”, które nakazywałyby jego rozszerzającą wykładnię. Zatem dopatrywanie się dodatkowej przesłanki zastosowania art. 24 ust. 11-12a Ustawy o PIT w postaci uzyskiwania świadczeń lub należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 Ustawy o PIT na moment objęcia lub/i nabycia akcji (jak w opisywanym Programie) byłoby sprzeczne z ogólnymi zasadami prawidłowej wykładni prawa.

Należy też zauważyć, że na gruncie prawa podatkowego obowiązuje nakaz wykładni ścisłej, co oznacza, że nie można domniemywać obowiązku podatkowego, kiedy nie wynika on wprost z przepisów (zakaz wykładni rozszerzającej przepisów podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika). „Wielokrotnie zarówno NSA, jak i SN wskazywały, iż fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. np. wyrok SN z 22 października1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, OSP 1994, Nr 3, poz. 39, wyrok NSA (do 2003.12.31) w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1782/97, LEX nr 35472 oraz L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Toruń 2002, s. 266)” - tak np. wyrok NSA z 9.11.2021 r. sygn. akt I GSK 772/21.

Inna niż prezentowana w tym miejscu wykładnia art. 24 ust. 11b byłaby sprzeczna również z jego wykładnią celowościową.

Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk nr 1878, opublikowany na stronie Sejmu RP pod adresem: https://....pdf), na mocy której wprowadzono ustawową definicję programów motywacyjnych: „Obecnie opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane ze zbycia akcji otrzymanych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Nie ustala się dochodu na moment otrzymania akcji. Wprowadzone regulacje doprecyzowują powyższe rozwiązanie, wskazując, że w przypadku otrzymania przychodu w ramach realizacji programu motywacyjnego, przychód powstaje tylko w momencie odpłatnego zbycia akcji. Wszystkie zatem zdarzenia zaistniałe w ramach realizacji programu motywacyjnego (np. objęcie pochodnego instrumentu finansowego jako nieodpłatne świadczenie, realizacja praw z tego instrumentu wykonana poprzez nabycie akcji) są obojętne podatkowo. Jednakże warunkiem takiej szczególnej formy opodatkowania jest, że akcje te muszą być nabyte w ramach programów motywacyjnych (które są tworzone na podstawie uchwały walnego zgromadzenia)”.

Zgodnie z intencją ustawodawcy, przesłanki zakwalifikowania danego programu jako programu motywacyjnego należy zatem badać na moment jego utworzenia (co w ocenie Spółki trzeba rozumieć jako wdrożenie programu motywacyjnego, przystąpienie do niego osób otrzymujących świadczenia, o których mowa w art. 12 i art. 13 Ustawy o PIT). Moment utworzenia programu motywacyjnego jest doniosły podatkowo, ponieważ na ten moment bada się przesłanki z art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT. Natomiast zdarzenia następujące później w ramach realizacji programu motywacyjnego (np. objęcie pochodnego instrumentu finansowego jako nieodpłatne świadczenie, realizacja praw z tego instrumentu wykonana poprzez nabycie lub objęcie akcji) są określane jako obojętne podatkowo. W konsekwencji, jeśli dany uczestnik na moment przystąpienia do programu posiadał status osoby związanej z organizatorem programu/spółką zależną stosunkiem pracy lub stosunkiem pokrewnym, to ewentualna utrata tego statusu w trakcie realizacji programu nie powinna wpływać na ogólną ocenę podatkową zdarzenia, jakim jest uczestnictwo takiej osoby w programie motywacyjnym w rozumieniu art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT i objęcie/nabycie akcji w ramach ww. programu.

W zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem, o ile zostaną spełnione wszystkie warunki rozliczenia Programu, dojdzie do objęcia/nabycia Akcji przez Uczestników w ramach Programu motywacyjnego, zgodnego z definicją wskazaną w art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT, utworzonego na podstawie uchwały WZA. Zgodnie z intencją ustawodawcy, w takiej sytuacji objęcie/nabycie Akcji będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo - niezależnie od formy współpracy ze Spółką w momencie tego zdarzenia lub rozwiązania tej współpracy przez danego Uczestnika ze Spółką przed momentem rozliczenia Programu.

Podsumowując: jak wynika z treści art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT, obowiązek istnienia Stosunku Współpracy, na podstawie którego Uczestnicy Programu otrzymują świadczenia z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 Ustawy o PIT, musi być spełniony na moment przystąpienia tych osób do programu (co jest rozumiane w opisywanym Programie jako moment zawarcia Umowy o Uczestnictwo). Zgodnie z wykładnią językową, celowościową i systemową art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT, ewentualne późniejsze zmiany w zakresie ww. Stosunku Współpracy między Uczestnikami a Spółką pozostają irrelewantne z perspektywy zastosowania cyt. przepisów.

Należy zatem stwierdzić, że zgodnie z art. 24 ust. 11-12a Ustawy o PIT, w związku z udziałem w Programie Uczestników, którzy po przystąpieniu do Programu jako osoby otrzymujące od Spółki świadczenia z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 Ustawy o PIT, lecz przed objęciem/nabyciem Akcji zakończyli ww. stosunek pracy/stosunek pokrewny, ewentualnie zmienili podstawę Stosunku Współpracy (np. przystąpili do świadczenia usług na rzecz Spółki w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej obok lub po zakończeniu stosunku pracy lub stosunku pokrewnego), na żadnym etapie realizacji Programu nie będą na Spółce ciążyły obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne w stosunku do tych Uczestników.

B. Zasady Programu (systemu wynagradzania) wdrożonego przez Spółkę

Powyższe stanowisko znajduje oparcie również w samych zasadach Programu.

Uczestnicy objęci niniejszym wnioskiem zostali zakwalifikowani i przystąpili do udziału w Programie ze względu na łączący ich ze Spółką stosunek pracy lub stosunek pokrewny (w ramach którego otrzymują od Spółki świadczenia, o których mowa w art. 12 lub art. 13 Ustawy o PIT). Spółka przydzieliła Uczestnikom Uprawnienia w liczbie powiązanej m.in. ze stanowiskiem i istotnością tych osób jako kluczowych pracowników/managerów/członków organów Spółki oraz wyznaczyła ww. osobom indywidualne Warunki Nabycia mając na uwadze ich rolę, możliwości i kompetencje jako kluczowych członków personelu Spółki na określonych stanowiskach/pełniących określone funkcje. Samo zakwalifikowanie tych osób do udziału w Programie jest ze strony Spółki wyrazem uznania i docenienia ich roli i kompetencji.

To właśnie ze względu na ten konkretny stosunek prawny i scharakteryzowane powyżej okoliczności faktyczne, Spółka zawarła z Uczestnikami objętymi niniejszym wnioskiem Umowy o Uczestnictwo.

Finalne umożliwienie Uczestnikom objęcia/nabycia Akcji w liczbie wynikającej z Umowy o Uczestnictwo i zasad Programu odbędzie się (pod warunkiem spełnienia Warunków Realizacji) w wykonaniu zobowiązania, które Spółka wzięła na siebie względem Uczestników w momencie zawarcia Umów Uczestnictwa z tymi osobami jako związanymi ze Spółką stosunkiem pracy lub stosunkiem pokrewnym. Sam fakt późniejszego rozwiązania stosunku pracy/stosunku pokrewnego przez poszczególnych Uczestników czy też zmiany podstawy Stosunku Współpracy nie zmieni więc wstecznie źródła wzajemnych praw i zobowiązań Spółki i Uczestników.

Jest to uzasadnione tym bardziej, że same zasady Programu nie wymagają od Uczestników, by na moment realizacji Uprawnień pozostawali ze Spółką w jakimkolwiek Stosunku Współpracy (pozostawanie w Stosunku Współpracy przez określony czas może być jedynie wymagane w przypadku ustalenia Warunków Nabycia z zastosowaniem Kryterium Lojalnościowego - wówczas co do zasady do nabycia Uprawnień konieczne jest pozostawanie we współpracy ze Spółką; wciąż nie oznacza to jednak obowiązku pozostawania we współpracy ze Spółką na moment realizacji Uprawnień, czyli nabycia/objęcia Akcji).

Zgodnie z zasadami Programu, na status Uczestnika Programu oraz ogół praw i obowiązków Uczestnika wynikających z zawarcia Umowy o Uczestnictwo nie wpływa również ewentualna zmiana podstawy Stosunku Współpracy.

Co istotne, wystąpienie Transakcji Sprzedaży, od której zależy realizacja całego Programu (będącej jednym z Warunków Realizacji Uprawnień), jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, tj. nie sposób z pewnością przewidzieć, czy i kiedy taka transakcja może wystąpić. Wystąpienie Transakcji Sprzedaży jest uwarunkowane wieloma zmiennymi, w większości niezależnymi od poszczególnych Uczestników. Zobowiązanie Uczestników do utrzymania Stosunku Współpracy (lub powstrzymywania się od zmiany podstaw prawnych Stosunku Współpracy) aż do ziszczenia się wszystkich Warunków Realizacji, w tym wystąpienia Transakcji Sprzedaży (czyli realnie zobowiązanie do pozostawania w Stosunku Współpracy przez okres, którego długości nie da się w ogóle przewidzieć), byłoby więc zbyt daleko idące, zwłaszcza, że Program jako system wynagradzania musi przewidywać warunki i cele, które są ambitne, ale jednocześnie możliwe do spełnienia, aby zachować swój walor motywacyjny. Z punktu widzenia Spółki pozostawanie w konkretnym Stosunku Współpracy przez Uczestników jest więc kluczowe na moment dołączenia tych osób do Programu, tj. zawarcia z nimi Umów o Uczestnictwo. Część z Uczestników będzie zobligowana do utrzymania Stosunku Współpracy przez określony czas w ramach wyznaczonych indywidualnie Warunków Nabycia, jednak po ich spełnieniu i nabyciu Uprawnień pozostawanie we współpracy ze Spółką nie będzie warunkiem realizacji Uprawnień, czyli nabycia/objęcia Akcji.

Należy więc dojść do wniosku, że o ile dojdzie do spełnienia warunków rozliczenia Programu (Warunków Realizacji), to z uwagi na zastosowanie art. 24 ust. 11 i n. Ustawy o PIT na żadnym etapie realizacji Programu nie powstanie po stronie Spółki obowiązek płatnika ani żaden z obowiązków informacyjnych, zwłaszcza na moment nabycia lub objęcia Akcji, niezależnie od ewentualnego zakończenia lub zmiany podstawy Stosunku Współpracy w trakcie Programu. Uczestnicy przystąpili bowiem do Programu jako osoby otrzymujące od Spółki świadczenia określone w art. 12 lub art. 13 Ustawy o PIT i w związku z tym uzyskali prawo do objęcia/nabycia Akcji pod warunkiem spełnienia Warunków Realizacji.

Także na etapie zbycia Akcji Spółka nie będzie miała obowiązku wystawienia informacji PIT-8C, mając na względzie, że będzie to transakcja realizowana bez jej udziału (Spółka nie będzie stroną tej transakcji) i bez jej pośrednictwa.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zarówno na etapie objęcia/nabycia Akcji jak i na etapie ich odpłatnego zbycia przez Uczestników Programu, jak również na żadnym innym etapie realizacji Programu, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika wynikające z art. 32 ust. 1 Ustawy o PIT ani obowiązki informacyjne, o których mowa w art. 42a ust. 1 oraz w art. 39 ust. 1 i 3 Ustawy o PIT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 7 czerwca 2024 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT2-3.4011.285.2024.1.JŚ, w której uznałem Państwa stanowisko za:

• nieprawidłowe w części ustalenia czy w wypadku objęcia/nabycia Akcji w wyniku realizacji Uprawnień przez Uczestników, którzy przystąpili do Programu jako osoby otrzymujące od Spółki świadczenia, o których mowa w art. 12 lub art. 13 ww. ustawy, lecz nie uzyskują takich świadczeń na moment objęcia/nabycia Akcji w wyniku realizacji Uprawnień, na Spółce na żadnym etapie realizacji Programu nie będą ciążyć - w stosunku do ww. osób - obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych ani obowiązki informacyjne.
• prawidłowe w pozostałym zakresie.

Interpretację doręczono Państwu 11 czerwca 2024 r.

Skarga na interpretację indywidualną

11 lipca 2024 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wnieśli Państwo o:

• uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c PPSA w zw. z art. 146 § 1 PPSA;
• zasądzenie na Państwa rzecz  zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 19 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 644/24 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 czerwca 2025 r. sygn. akt II FSK 225/25 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok – którym WSA uchylił interpretację z 7 czerwca 2024 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011.285.2024.1.JŚ – stał się prawomocny 13 czerwca 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny, w odniesieniu do pytania nr 2.

Natomiast w zakresie pytania nr 1 wskazuję co następuje:

Uzasadnienie interpretacji

Zgodnie z art. 8 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. J. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

1.  obliczenie,

2.  pobranie,

3.  wpłacenie

- podatku, zaliczki.

Jak stanowi art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę przez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.), wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w Rozdziale 7: „Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników”.

Jak wynika z przepisów przywołanego Rozdziału 7, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przez:

• określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
• określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązkach płatnika jest jednak istnienie relacji, udzielający świadczenia (płatnik) - uzyskujący świadczenie (podatnik).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Natomiast art. 13 ww. ustawy stanowi:

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z opisu sprawy wynika, że ustanowili Państwo program motywacyjny dla Państwa pracowników i współpracowników na mocy uchwały nr 20 Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia 30 czerwca 2022 r. w sprawie ustanowienia programu motywacyjnego opartego o akcje dla członków kluczowego personelu, określającej zasady funkcjonowania Programu, w ramach systemu wynagradzania opartego o akcje Spółki. Zgodnie z treścią Uchwały WZA, Regulamin w szczególności określa dodatkowe kryteria i warunki nabywania i realizacji Uprawnień, w tym zwłaszcza dotyczące utrzymania współpracy ze Spółką, a także skutki braku realizacji ww. warunków oraz okoliczności rozwiązania i wygaśnięcia Umów o Uczestnictwo. Program polega na umożliwieniu Uczestnikom faktycznego objęcia lub/i nabycia Akcji na zasadach określonych Uchwałą WZA oraz, w ramach upoważnienia wynikającego z Uchwały WZA, Regulaminem. Udział w Programie jest dobrowolny. Program skierowany jest do Państwa kluczowego personelu, tj. kluczowych pracowników, managerów, członków organów, współpracowników itd. Podstawowym kryterium uczestnictwa w Programie jest ocena indywidualnego wkładu każdego z uczestników w rozwój Spółki, w tym zwłaszcza w rozwój kluczowego obszaru biznesu Spółki. Uprawnienia zostają przyznane danemu Uczestnikowi w momencie zawarcia z nim Umowy o Uczestnictwo, w liczbie wynikającej z tej umowy. Przyznanie Uprawnień nie jest jednoznaczne z ich nabyciem ani z ich realizacją. Uprawnienia nie są papierami wartościowymi i nie obejmują żadnych roszczeń z zakresu prawa cywilnego (w tym prawa spółek handlowych), wykraczających poza roszczenie o realizację Uprawnień zgodnie z Programem, a w szczególności nie kreują po stronie Uczestnika jakichkolwiek praw akcjonariusza, w tym inkorporujących prawo do głosu, prawo do udziału w zysku Spółki (dywidendy), ani jakichkolwiek innych praw akcjonariusza do czasu objęcia lub/i nabycia Akcji Spółki. Uprawnienia są niezbywalne na rzecz osób trzecich i nie mogą być obciążane prawami rzeczowymi lub obligacyjnymi, podlegają jednak dziedziczeniu. Realizacja Uprawnień nabytych przez Uczestnika polegać będzie na objęciu lub/i nabyciu Akcji na preferencyjnych zasadach, tj. po cenie nominalnej. Na spełnienie Warunków Nabycia nie wpływa nadto zmiana formy stosunku prawnego łączącego Uczestnika ze Spółką w trakcie Programu. W szczególności nie wyklucza się takiej sytuacji, że Uczestnik, który przystąpił do Programu jako osoba otrzymująca świadczenia, o których mowa w art. 12 lub art. 13 Ustawy o PIT, w trakcie Programu rozpoczął świadczenie na rzecz Spółki usług w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (np. świadczenie na rzecz Spółki usług w ramach kontraktu „business to business” po zakończeniu lub obok dotychczasowego stosunku pracy/powołania etc.).

Z okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy wynika, że Spółka będzie podmiotem faktycznie udzielającym świadczeń uczestnikom programu i realizującym te świadczenia.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy program motywacyjny wdrożony uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki akcyjnej, w zakresie, w jakim obejmuje osoby otrzymujące od Państwa świadczenia, o których mowa w art. 12 lub art. 13 Ustawy o PIT (tj. Uczestników), spełnia definicję programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT, i w konsekwencji - w stosunku do ww. osób - na Państwu na żadnym etapie realizacji Programu nie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku PIT ani obowiązki informacyjne.

W myśl art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 24 ust. 11a ww. ustawy:

Stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy:

W ramach programu motywacyjnego dopuszczone są dwie formy faktycznego obejmowania lub nabywania przez osoby uprawnione akcji spółki, tj. bezpośrednio - poprzez objęcie lub nabycie akcji, albo pośrednio - w wyniku realizacji praw majątkowych (rozumianych szeroko). Wskazane w tym przepisie dwa najczęściej występujące instrumenty finansowe, które inkorporują prawo do objęcia lub nabycia akcji: papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają charakter przykładowego wskazania takich praw, z realizacji których możliwe jest faktyczne objęcie lub nabycie akcji.

O tym, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są również inne sposoby nabywania akcji świadczy użycie w tym przepisie zwrotu „lub realizacji innych praw majątkowych”, co również odnosi się do realizacji praw z papierów wartościowych określonych w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Przepis art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że definiując program motywacyjny ustawodawca miał na celu dopuszczenie wszelkich form faktycznego objęcia lub nabycia akcji przez osoby uprawnione.

W myśl art. 24 ust. 12a ww. ustawy:

Z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w przypadku, gdy:

• jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
• podatnik uzyskuje od spółki świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
• w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
• podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek,
• dochód jest uzyskany przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W niniejszej sprawie w sytuacji określonej w pytaniu pierwszym, gdzie uczestnicy uzyskują od Spółki przychody określone w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

• program motywacyjny będzie utworzony przez spółkę akcyjną, której siedziba znajduje się w Polsce;
• program motywacyjny zostanie utworzony na podstawie uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki;
• osobami uprawnionymi będą osoby uzyskujące od spółki przychody ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 12 i art. 13 ustawy;
• uczestnictwo w programie będzie skutkowało nabyciem Uprawnień, uprawniających do objęcia/nabycia akcji Spółki;
• w wyniku realizacji Uprawnień uczestnicy będą obejmować akcje Spółki po cenie preferencyjnej.

Opisany we wniosku program, wdrożony uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki akcyjnej w zakresie, w jakim obejmuje osoby otrzymujące od Spółki świadczenia, o których mowa w art. 12 lub art. 13 Ustawy o PIT (tj. Uczestników), spełnia definicję programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT, i w konsekwencji - w stosunku do ww. osób - na Państwu jako Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika, czy obowiązki informacyjne w odniesieniu do zdarzenia polegającego na objęciu/nabyciu akcji Spółki przez Uczestników uzyskujących od Spółki przychody określone w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podlegający opodatkowaniu przychód po stronie tych osób powstanie zatem w momencie sprzedaży akcji objętych w ramach programu motywacyjnego. W przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych w wyniku realizacji programu motywacyjnego, rozliczenie uzyskanych przez podatników dochodów nastąpi w drodze samoopodatkowania. W konsekwencji, na Państwu, jako podmiocie organizującym przedmiotowy program nie będą ciążyły obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia istnienia po stronie Spółki obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga natomiast o sposobie opodatkowania uzyskanych przez uczestników przychodów ze sprzedaży akcji nabytych w ramach programu motywacyjnego. Kwestia ta nie jest decydująca dla wyjaśnienia indywidualnej sprawy Spółki i jej obowiązków jako płatnika w zakresie poboru zaliczki na podatek dochodowy i obowiązków informacyjnych.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wniesienia wniosku.

Powołane przez Państwa wyroki sądów administracyjnych i interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane zostały w indywidualnych sprawach podatników i kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, przy tym dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania nr 2 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.