Interpretacja 0113-KDIPT2-3.4011.353.2022.12.NM

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 12 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 27 stycznia 2023 r. sygn. akt l SA/Op 312/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2026 r. sygn. akt II FSK 560/23; i

2.  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej zwany również „Klubem”) jest klubem sportowym, działającym w formie prawnej spółki akcyjnej.

Klub prowadzi profesjonalną drużynę … („Drużyna”) uczestniczącą w rozgrywkach …, rozgrywkach o Puchar  oraz rozgrywkach klubowych organizowanych przez ....

W celu prowadzenia działalności w ww. zakresie, Klub zawiera umowy o świadczenie usług sportowych i reklamowych z osobami fizycznymi (dalej zwane „Kontraktami”), będącymi zawodnikami … (dalej zwanymi „Zawodnikami”).

Na podstawie Kontraktów Klub powierza Zawodnikom świadczenie usług sportowych, polegających na grze w Drużynie, oraz usług reklamowo-promocyjnych na rzecz Klubu i Jego sponsorów, w tym również udostępniania wizerunku Zawodników.

W ramach świadczenia usług promocyjno-reklamowych, postanowienia Kontraktu zobowiązują Zawodnika względem Klubu między innymi do:

a)  aktywnego udziału we wszystkich imprezach i wydarzeniach medialnych służących kształtowaniu w opinii publicznej korzystnego wizerunku Klubu oraz Jego sponsorów, reklamodawców oraz innych podmiotów, na rzecz których Klub świadczy usługi promocyjne, reklamowe i marketingowe lub usługi o podobnym charakterze („Sponsorzy”), w szczególności za pośrednictwem telewizji, radia i prasy;

b)  używania w trakcie wszelkich zajęć sportowych (w szczególności oficjalnych imprez) wyłącznie strojów, obuwia, sprzętu sportowego i innych akcesoriów sportowych, udostępnionych lub zaakceptowanych przez Klub;

c)  prowadzenia sportowego trybu życia oraz do powstrzymywania się od zachowań sprzecznych z powszechnie przyjętym wizerunkiem sportowca i przez to mogących godzić w dobre imię Klubu lub Jego Sponsorów.

W ramach zobowiązania do świadczenia usług promocyjno-reklamowych, Zawodnicy wyrażają w Kontraktach zgodę na wykorzystywanie ich danych osobowych, w tym w szczególności na utrwalanie oraz rozpowszechnianie ich wizerunków, zarówno indywidualnych, jak i na tle zespołu, z tym ograniczeniem, że ww. prawo utrwalania oraz rozpowszechniania odnosi się wyłącznie do tych sytuacji, w których Zawodnicy wykonują obowiązki wynikające z Kontraktu.

Z tytułu należytego wykonywania Kontraktu zawodnikowi przysługuje wynagrodzenie:

a)  stałe, w określonej za Sezon (tj. okres od … do …) kwocie, płatne w ratach miesięcznych;

b)  bonusowe, wypłacane za następujące osiągnięcia Klubu w danym Sezonie: (...)

Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, należne jest Zawodnikowi za wykonywanie wszystkich usług objętych Kontraktem, w tym również za udostępnienie wizerunku. W Kontrakcie nie jest zatem przewidziane odrębne wynagrodzenie za wykonywanie usług sportowych oraz za wykonywanie usług promocyjno-reklamowych.

Zawodnicy, z którymi Klub zawiera Kontrakty, nie prowadzą działalności gospodarczej, nie są wpisani do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, nie są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi ani zwolnionymi.

Zgodnie z treścią Kontraktów, Zawodnicy są zobowiązani, w ramach postanowień Kontraktu, do wykonywania poleceń Zarządu Klubu, trenerów i asystentów. Jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, Klub pobiera i odprowadza od wynagrodzeń Zawodników zaliczki na ten podatek.

Wśród Zawodników, z którymi Klub zawiera Kontrakty, występują przy tym osoby, które nie ukończyły 26. roku życia.

Pytanie

Czy Klub, pobierając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zaliczki na ten podatek od wynagrodzeń Zawodników, powinien w przypadku Zawodników, którzy nie ukończyli 26. roku życia, stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, Klub, pobierając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zaliczki na ten podatek od wynagrodzeń Zawodników, powinien w przypadku Zawodników, którzy nie ukończyli 26. roku życia, stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwaną: „ustawą o PIT”).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody:

a)  ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy,

b)  z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8,

c)  z tytułu odbywania praktyki absolwenckiej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. z 2018 r. poz. 1244),

d)  z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe

- otrzymane przez podatnika do ukończenia 26. roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.

Jak wynika z art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a)  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b)  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c)  przedsiębiorstwa w spadku

z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Mając na względzie, że Kontrakty nie są zawierane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej Zawodników (jako że takiej działalności nie prowadzą), a nadto Kontraktów nie można zakwalifikować jako umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich ani umów o podobnym charakterze, stwierdzić należy, iż przychody uzyskiwane przez Zawodników na podstawie Kontraktów nie są objęte wyłączeniem, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT in fine.

Stosownie do art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Tym samym, Kontrakty, jako umowy, których przedmiotem jest świadczenie usług o dwojakim charakterze (sportowych oraz promocyjno-reklamowych), należy traktować jako umowy zlecenia w rozumieniu art. 13 pkt 8 ustawy o PIT.

Tym samym, w ocenie Klubu, przychody uzyskiwane przez Zawodników, którzy nie ukończyli 26. roku życia, są przychodami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. b ustawy o PIT.

Wnioskodawcy znane jest stanowisko Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażane w treści interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, iż przychody z umów o świadczenie usług sportowych należy kwalifikować nie jako przychody z art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, lecz przychody, wskazane w art. 13 pkt 2 ustawy o PIT, tj. „przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, przychody z tytułu udziału w badaniach i eksperymentach prowadzonych przez podmioty tworzące system szkolnictwa wyższego i nauki, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych”. Takie przychody nie korzystają zaś ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, ww. stanowiska nie można jednak odnieść do realiów opisanego stanu faktycznego. Zostało ono bowiem sformułowane w odniesieniu do umów, których przedmiot sprowadzał się nie tylko do wykonywania usług sportowych. Tymczasem, w omawianym stanie faktycznym Zawodnicy wykonują na podstawie Kontraktów zarówno usługi sportowe, jak i usługi o charakterze promocyjno-reklamowym (marketingowe), z wykorzystaniem swego wizerunku. Zawodnikom przysługuje za obie te usługi jednolite wynagrodzenie, w którym występuje jedynie podział na składnik stały i składnik dodatkowy (bonusy), natomiast nie jest ono w żaden sposób rozdzielone na wynagrodzenie za poszczególne rodzaje usług, świadczonych na podstawie Kontraktu. Tym samym, niemożliwym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia otrzymywanej przez Zawodnika za usługi sportowe i części wynagrodzenia, dotyczącej usług promocyjno-reklamowych. Jednocześnie, wykluczyć należy możliwość uznania, iż całość wynagrodzenia należnego Zawodnikom na podstawie Kontraktów jest przychodem z uprawiania sportu, ponieważ z treści Kontraktów jednoznacznie wynika, że otrzymują oni wynagrodzenie za wszystkie usługi, świadczone w wykonaniu Kontraktu. Przyjęcie zatem, iż przychody uzyskiwane przez Zawodników pochodzą jedynie z uprawiania sportu, byłoby w przedstawionym stanie faktycznym całkowicie nieprawidłowe, ponieważ sprowadzałoby się do uznania, że Zawodnicy wykonują usługi promocyjno-marketingowe (w tym również udostępniają swoje wizerunki) za darmo, z czym nie sposób się zgodzić.

Brak jest przy tym podstaw do rozszerzającej wykładni art. 13 pkt 2 ustawy o PIT. Ustawodawca enumeratywnie wymienił w tym przepisie szczególną kategorię przychodów z działalności wykonywanej osobiście, powiązaną z określonym charakterem tej działalności (artystyczna, literacka, naukowa, trenerska, oświatowa, publicystyczna, uprawianie sportu). Nie można zatem włączać do niej innych rodzajów działalności podatników, w tym również działalności reklamowej (marketingowej).

Skoro zatem podatnicy (Zawodnicy) wykonują na podstawie Kontraktów świadczenia o mieszanym charakterze (obejmującą nie tylko uprawnianie sportu, ale również usługi promocyjno-reklamowe), bez możliwości przypisania określonej części uzyskiwanego przez Zawodników wynagrodzenia do konkretnej działalności, to tym samym przychody uzyskiwane przez Zawodników tytułem wynagrodzenia za świadczenie usług objętych Kontraktami należy uznać za przychody, objęte art. 13 pkt 8 ustawy o PIT.

W konsekwencji, Zawodnicy, którzy nie ukończyli 26. roku życia, korzystają w ocenie Wnioskodawcy, ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT, a Klub powinien, pobierając zaliczki na ten podatek od wynagrodzeń Zawodników, stosować to zwolnienie.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 14 czerwca 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT2-3.4011.353.2022.1.AMO, w której uznałem Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 12 sierpnia 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

2 września 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Wnieśli Państwo o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 27 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Op 312/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 29 stycznia 2026 r. sygn. akt II FSK 560/23 oddalił moją skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 29 stycznia 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w dniu 14 czerwca 2022 r.

Informuję, że na dzień wniesienia wniosku obowiązywał tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opublikowany w Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.