Interpretacja 0113-KDIPT2-3.4011.398.2025.2.MS

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 kwietnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 10 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy objęcia Units. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 czerwca 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ustawy o PIT.

W dniu 28 grudnia 2023 r. Wnioskodawca zawał umowę „…” (dalej: „Umowa”), na mocy której przeniósł na X (dalej: „Nabywca”), spółkę osobową prawa amerykańskiego, udziały w polskiej spółce kapitałowej – Y.

W zamian za udziały Wnioskodawca otrzymał:

· kwotę … dolarów amerykańskich przelewem na rachunek bankowy oraz

· jednostki zwykłe uczestnictwa klasy A (ang. Class A Comment Units) oraz

· jednostki uprzywilejowane klasy A (ang. Class A Preferred Units) w kapitale nabywcy (dalej: „A”) o wartości w dacie transakcji … dolarów amerykańskich.

Sprzedaż udziałów w polskiej spółce kapitałowej w zamian za A została zdefiniowana w Umowie jako tzw. „B”, tj. transakcja, w ramach której inwestor wnosi składnik majątkowy (w niniejszym przypadku: udziały) do spółki osobowej w zamian za np. jednostki uczestnictwa (ang. Units).

Na gruncie prawa amerykańskiego kluczowe cechy B obejmują:

· brak możliwości natychmiastowego spieniężenia - inwestor nie jest uprawniony do sprzedaży ani wypłacenia wartości A przez czas nieoznaczony;

· długoterminowy charakter inwestycji - Inwestor uzyskuje udziały (As), ale nie ma prawa do wypłat ani zysków do momentu likwidacji lub sprzedaży Nabywcy;

· odroczenie opodatkowania - transakcja pozwala na odroczenie momentu powstania obowiązku podatkowego do czasu sprzedaży Nabywcy, zgodnie z przepisami Kodeksu Podatkowego Stanów Zjednoczonych (ang. …).

Tak określona transakcja wnoszenia udziałów w zamian za As stanowi transakcję neutralną podatkowo na gruncie Kodeksu Podatkowego Stanów Zjednoczonych, tj. nie powoduje konieczności rozpoznania przychodu po stronie wnoszącego udziały do momentu likwidacji lub sprzedaży spółki emitującej Units. Dodatkowo dla potwierdzenia takiego wnioskowania w załączeniu Wnioskodawca przesyła opinię prawną (memorandum) wydaną przez prawnika amerykańskiego potwierdzającą, że transakcja nie niesie za sobą konieczności opodatkowania na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki.

Z uwagi jednak na fakt, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, powyższa transakcja powinna być analizowana również przez pryzmat polskich przepisów podatkowych. W szczególności Wnioskodawca powziął wątpliwość czy objęcie Units w następstwie transakcji sprzedaży stanowi dla Niego przysporzenie majątkowe stanowiące przychód podatkowy w dacie obejmowania Units.

Uzupełnienie

W okresie, którego dotyczy wniosek, jak i obecnie Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, opodatkowaną na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776 ze zm.). Działalność skupiona była i jest na świadczeniu usług opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych pod numerami PKD:

- 86.22. Z Praktyka lekarska specjalistyczna,

- 47.74. Z Sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

- 86.90. E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Spółka C jest spółką transparentną podatkowo zgodnie z prawem podatkowym państwa swojej siedziby (USA), a tym samym podatnikami podatku dochodowego z tytułu dochodów przez nią osiąganych są jej wspólnicy.

Spółka C nie posiada w Polsce siedziby ani zarządu.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy (nie były przeprowadzane żadne analizy zewnętrzne dotyczące wartości rynkowej udziałów spółki .... sp. z o.o.) wartość przenoszonych udziałów została określona według ich wartości rynkowej ustalonej na dzień przenoszenia. W ocenie Wnioskodawcy, skoro wartość transakcji została określona przez niepowiązane ze sobą strony w toku wzajemnych negocjacji to tak określona wartość powinna być traktowana jako wartość rynkowa.

W ocenie Wnioskodawcy, nawet gdyby uznać, że B stanowi instrument pochodny lub papier wartościowy w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, to ustawa o PIT wiąże powstanie przychodu z instrumentów pochodnych lub papierów wartościowych ze zdarzeniem, jakim może być odpłatne zbycie lub realizacja (art. 17 ust. 1 pkt 6, pkt 7 i pkt 10). Dodatkowo pkt 3 ww. przepisu przewiduje również opodatkowanie PIT odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych. W przedstawionym stanie faktycznym żadne z tych zdarzeń nie ma miejsca, bowiem Wnioskodawca wprost pyta o zdarzenie, jakim jest objęcie Units. Potwierdzenie, że sam fakt objęcia papierów wartościowych nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym odnaleźć można przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 231/21. 

Konstrukcja tego instrumentu nie jest znana polskiemu prawu, a dałoby się ją najlepiej scharakteryzować jako „udziały w spółce osobowej o ograniczonej zbywalności, bez prawa do wypłat ani zysku”. W ocenie Wnioskodawcy i wyłącznie z przezorności Wnioskodawca wskazuje, że w Jego ocenie Units otrzymane w ramach B mogłyby być potraktowane jako papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Niemniej jednak ocena czy takie podejście jest prawidłowe wymagałoby bardzo dobrej znajomości zagadnień rynku kapitałowego, której Wnioskodawca nie posiada, a – na co zostało wskazane na wstępie – przeprowadzanie takiej analizy nie ma znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy i odpowiedzi na pytanie postawione przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca stoi bowiem na stanowisku, że w każdym przypadku (zarówno jeśli uznać Units za instrument pochodny czy papier wartościowy, jak również w przypadku, gdyby takiego przymiotu Units odmówić) nie powstaje w dacie obejmowania Units - przysporzenie majątkowe stanowiące przychód podatkowy o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT.

Pytanie

Czy objęcie Units w następstwie transakcji sprzedaży udziałów w polskiej spółce kapitałowej stanowi dla Wnioskodawcy - w dacie obejmowania Units - przysporzenie majątkowe stanowiące przychód podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1) odsetki od pożyczek;

2) odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5;

3) odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych;

3a) wykup przez emitenta obligacji, od których są należne świadczenia okresowe;

4) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;

5) przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c;

6) przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

7) przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu;

8) przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy;

9) wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust 3 stosuje się odpowiednio;

10) przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających;

11) przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej;

12) przychody z tytułu otrzymania składników majątku w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku.

Powyższy katalog ma charakter zamknięty z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 4, który stanowi o innych przychodach z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2015, art. 10, art. 17). W niniejszej sprawie mamy z kolei do czynienia z udziałem w spółce transparentnej podatkowo, która - na gruncie prawa amerykańskiego - nie jest traktowana jako spółka kapitałowa.

Osobowość prawna LP zgodnie z polskimi przepisami

Kodeks cywilny nie podaje definicji osobowości prawnej i stanowi, że osoby prawne to Skarb Państwa oraz jednostki organizacyjne, którym na podstawie odrębnych przepisów przyznaje się osobowość prawną. W związku z tym, na gruncie prawa polskiego, osobą prawną może być tylko taki podmiot, któremu została przyznana osobowość prawna wprost na podstawie odpowiedniego przepisu prawa polskiego. W tym zakresie istnieje pewność w przypadku polskich podmiotów co do tego, czy dany podmiot posiada osobowość prawną czy nie.

Ponadto, na gruncie prawa polskiego, pojęcie osobowości prawnej stanowi koncepcję odrębną od zdolności prawnej (rozumianej jako możliwość funkcjonowania w obrocie prawnym jako osobny podmiot, nabywania praw i zaciągania zobowiązań, czy też pozywania i bycia pozwanym). W związku z czym danym podmiot może nie posiadać osobowości prawnej, a wyłącznie zdolność prawną. Przykładem takich podmiotów są polskie spółki osobowe. W przypadku, gdy dany podmiot jest uznawany za osobę prawną, posiada w każdym przypadku również zdolność prawną.

Ustawa o PIT nie zawiera również definicji osobowości prawnej, jednak w oparciu o zasady systemowej wykładni prawa oraz zasadę racjonalnego ustawodawcy należy przyjąć, iż regulacje zawarte w art. 5a pkt 28 oraz art. 5a pkt 26 ustawy o PIT opierają się na konstrukcji osobowości prawnej znanej polskiemu systemowi prawnemu. W szczególności zatem, jeśli system prawny kraju siedziby danej spółki nie daje jednoznacznej odpowiedzi, czy dany podmiot jest osobą prawną w myśl tamtejszych przepisów (ponieważ nie rozróżnia pojęcia osobowości prawnej od zdolności prawnej), kluczowe dla oceny spełnienia przesłanki posiadania osobowości prawnej powinna być specyfika osobowości prawnej wyinterpretowana z polskiego systemu prawnego.

Regulacje Kodeksu cywilnego prowadzą do wniosku, iż cechy wyróżniające osoby prawne od innych podmiotów posiadających wyłącznie zdolność prawną są następujące:

a) wyłączna odpowiedzialność za własne działania, tj. wspólnicy/założyciele osób prawnych nie ponoszą odpowiedzialności za działania osoby prawnej.

Zgodnie z art. 33¹ Kodeksu cywilnego, w przypadku jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, subsydiarną odpowiedzialność ponoszą jej członkowie (np. wspólnicy). Powyższy warunek nie jest zatem spełniony w przypadku LP, gdyż tak jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wspólnicy LP ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania LP, przy czym powyższa odpowiedzialność ma również charakter subsydiarny;

b) posiadanie organu/osób zarządzających, np. dyrektorów, zarządu.

Zgodnie z art. 38 Kodeksu cywilnego, osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Powyższy warunek nie jest również spełniony w przypadku LP, gdyż zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego LP nie posiada jakichkolwiek organów korporacyjnych o charakterze zarządzającym, a wspólnicy LP są obowiązani do prowadzenia spraw LP na podstawie amerykańskich przepisów prawa spółek.

Natomiast, w świetle art. 42 Kodeksu cywilnego, w przypadku braku organu w osobie prawnej, konieczne jest powołanie kuratora, aby mogła istnieć osoba reprezentującą spółkę i prowadząca jej sprawy (w przypadku LP taka sytuacja nie może wystąpić, gdyż LP będzie zawsze reprezentowana przez jej wspólników).

Biorąc pod uwagę zestaw cech LP należy uznać, iż LP nie posiada osobowości prawnej w świetle polskich przepisów/konstrukcji pojęcia osobowości prawnej w polskim systemie prawnym.

Jak wspomniano powyżej, polskie prawo nie zawiera definicji osobowości prawnej, niemniej statuuje zasadę, iż osobowość prawna danego rodzaju podmiotu musi być wprost nadana ustawą. Podmiotem najbardziej konstrukcyjnie zbliżony do LP jest polska spółka komandytowa, która w polskim systemie prawnym nie jest osobą prawną.

Kluczowe cechy wspólne polskiej spółki komandytowej i LP to:

c) brak organów uprawnionych do reprezentacji i prowadzenia spraw spółki;

d) subsydiarna odpowiedzialność wspólników (generał partner to komplementariusz, limited partner to komandytariusz);

e) konieczność posiadania minimum dwóch wspólników;

f) posiadanie zdolności prawnej (LP i spółka komandytowa funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym, może być właścicielem praw i rzeczy, może pozywać i być pozywana oraz zaciągać zobowiązania).

W ocenie Wnioskodawcy, za niemożliwością uznania LP za spółkę w rozumieniu ustawy o PIT przemawia także ostatnia zmiana przepisów podatkowych, która pomimo braku osobowości prawnej polskiej spółki komandytowej wyraźnie uznała ją za podatnika CIT (i konsekwentnie spółkę w rozumieniu definicji w ustawie o PIT). Gdyby ustawodawca chciał traktować zagraniczne spółki komandytowe za podatników CIT w Polsce, które w swoim Państwie nie są podatnikami CIT, to wyraźnie zrobiłby to przy okazji tej nowelizacji.

Analogiczna klasyfikacja LP z perspektywy polskich przepisów (tj. uznanie LP za podmiot nieposiadający osobowości prawnej) wynika z oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jakiej dokonał organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2015 r. nr ITPB4/4511-90/15/MT, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że: „Oceniając przedstawione okoliczności faktyczne sprawy w kontekście art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że: (...) LP, której wspólnikiem jest LLC jest spółką niebędącą osobą prawną”.

Ponadto, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 12 listopada 2021 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.384.2021.1.AK, 0111-KDIB1-2.4010.383.2021.1.ANK, 0111-KDIB1-2.4010.380.2021.1.MZA oraz 0111-KDIB1-2.4010.381.2021.1.SK) uznał, że spółka działająca na terytorium USA w formie prawnej limited liability company („LLC”) nie stanowi podmiotu, który z perspektywy polskiego prawa podatkowego może być uznany za podatnika dla celów polskiego podatku dochodowego od osób prawnych („Ustawa o CIT”) na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie ww. organu, LLC należy uznać za spółkę, o której mowa w art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu ww. ustawy. W wyżej wskazanych interpretacjach indywidualnych organ uznał, że podmioty utworzone w USA, wyłącznie posiadające status tzw. „Corporation” powinny być uznane za osoby prawne z perspektywy polskich przepisów podatkowych, a co za tym idzie również traktowane jako podatnicy dla celów polskiego podatku dochodowego.

Należy zatem uznać, że podmioty, które nie są w USA kwalifikowane jako tzw. „Corporation” - w tym również spółka w formie limited partnership - powinny być uznane z perspektywy polskich przepisów podatkowych za podmioty niebędące osobami prawnymi. Tym samym, LP powinna być uznana za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 w zw. z art. 5a pkt 28 ustawy o PIT.

W powyższych interpretacjach indywidualnych zostało wskazane, że ustawodawca, wyznaczając kategorię podatników podatku dochodowego od osób prawnych w art. 1 ust. 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, posługuje się pojęciem „spółki niemającej osobowości prawnej”. Natomiast definicja określona w art. 4a pkt 14 ustawy o CIT dotyczy spółki „niebędącej osobą prawną”. W ocenie organu podatkowego pojęcie to zdefiniowane jest na potrzeby m.in. art. 5 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 3a-3c ustawy o CIT, a obydwa ww. pojęcia nie są zatem tożsame, a trudno byłoby założyć, iż polski ustawodawca różnym pojęciom w tej samej ustawie nadaje jednakowe znaczenie (biorąc pod uwagę zasady poprawnej legislacji). Należy zatem uznać zdaniem organu podatkowego, iż zarówno pojęcie „osoby prawnej”, jak i „spółki niemającej osobowości prawnej” nie zostało wprost zdefiniowane na potrzeby ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe rozróżnienie do definicji użytych przez ustawodawcę w art. 5a pkt 26 i pkt 28 ustawy o PIT, należy wskazać na następujące pojęcia:

i. „spółka niebędącą osobą prawną” (pojęcie zdefiniowane art. 5a pkt 26) ustawy o PIT), przy czym pojęcie „osoby prawnej” jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o PIT oraz

ii. „spółka posiadająca/niemająca osobowości prawnej” (pojęcie niezdefiniowane w ustawie o CIT). Zakres powyższych pojęć klasyfikujących dany podmiot na gruncie ustawy o PIT jako spółkę:

i. „będącą osobą prawną” lub „posiadającą osobowość prawną” oraz

ii. „niebędącą osobą prawną” lub „niemającą osobowości prawnej” nie jest tożsamy (identycznie jak ma to miejsce w przypadku ustawy o CIT).

Podobnie do regulacji zawartych w ustawie o CIT, w przypadku ustawy o PIT, powyższe rozróżnienie ma znaczenie w przypadku art. 5a pkt 28 lit. d ustawy o PIT odnoszącego się do spółki niemającej osobowości prawnej, niebędącej osobą prawną, lecz traktowaną w państwie rezydencji jak osoba prawna i objętej nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie, która w takim przypadku jest uznawana za spółkę w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy o PIT.

LP jako „spółka” w rozumieniu ustawy o PIT

Zgodnie z przywołanym już art. 5a pkt 28 ustawy o PIT, za spółkę rozumie się:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Literalne brzmienie powyższego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że LP nie mieści się w żadnej kategorii wymienionej powyżej.

Konkludując powyższe należy zatem dojść do wniosku, że katalog zdarzeń wskazany w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT w części, w jakiej odnosi się do osób prawnych oraz spółek (w rozumieniu art. 5 pkt 28 ustawy o PIT), z całą pewnością nie będzie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Z kolei pozostałe zdarzenia (tj. wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 1-3a, pkt 5-8 oraz 10-12) nie wiążą powstania przychodu podatkowego od kwestii przyznania określonych praw czy instrumentów. Tym samym, należy dojść do wniosku, że w przypadku przyznania Wnioskodawcy Units nie dochodzi do żadnego zdarzenia określonego w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT, a tym samym nie powstaje po Jego stronie przychód z kapitałów pieniężnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wskazał – w pkt 7 – że źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Ogólne wyjaśnienie pojęcia „przychodów” zawarto w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu:

Jak wynika z treści powołanego przepisu, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Przychodami są co do zasady pieniądze i wartości pieniężne oraz świadczenia o charakterze niepieniężnym (świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia), które zostały:

· „otrzymane” przez podatnika, czyli rzeczywiście przez niego uzyskane, objęte w posiadanie przez podatnika jako właściciela/uprawnionego do uzyskania świadczeń;

· „postawione do dyspozycji” podatnika, czyli udostępnione do objęcia/wykorzystania przez podatnika jako właściciela/uprawnionego do uzyskania świadczeń; takie, którymi podatnik może dysponować, rozporządzać jak właściciel/uprawniony do uzyskania świadczeń.

Jednocześnie ustawodawca wprowadził wyjątki od powyższej zasady – zastrzeżenia dotyczące sytuacji, gdy jako przychód są rozpoznawane wartości, które nie zostały otrzymane przez podatnika, ani nie zostały postawione podatnikowi do dyspozycji. Wyjątki te obejmują sytuacje wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy, tj. m.in. odpłatne zbycie udziałów (akcji).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody:

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy:

Na mocy art. 17 ust. 2 ustawy:

I tak, stosownie do art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z powołanego przepisu art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy, określenie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wymaga uwzględnienia dwóch elementów:

· wartości tych udziałów (akcji) określonej przez strony umowy jako cena zbycia;

· kosztów odpłatnego zbycia, tj. kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku (np. koszty sporządzenia umowy w wymaganej prawem formie, prowizje pośredników w sprzedaży, koszty wyceny przedmiotu zbycia przez rzeczoznawcę, opłaty sądowe i administracyjne ponoszone w związku ze zbyciem).

Datę powstania omawianego rodzaju przychodu określa art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest to moment przeniesienia własności udziałów (akcji) na nabywcę.

Przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym w art. 30b tej ustawy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ustawy (tj. z zastrzeżeniem sytuacji, gdy zbycie udziałów albo akcji następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej):

Jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy:

Pana wątpliwości budzi kwestia czy objęcie Units w następstwie transakcji sprzedaży udziałów w polskiej spółce kapitałowej stanowi dla Pana - w dacie obejmowania Units - przysporzenie majątkowe stanowiące przychód podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu okoliczności faktycznych sprawy wynika, że zawarł Pan umowę „…”, na mocy której przeniósł na X, spółkę osobową prawa amerykańskiego, udziały w polskiej spółce z o.o.

W zamian za udziały otrzymał Pan:

· kwotę … dolarów amerykańskich przelewem na rachunek bankowy oraz

· jednostki zwykłe uczestnictwa klasy A (ang. Class A Comment Units) oraz

· jednostki uprzywilejowane klasy A (ang. Class A Preferred Units) w kapitale nabywcy (dalej: „A”) o wartości w dacie transakcji … dolarów amerykańskich.

Wskazał Pan, że sprzedaż udziałów w polskiej spółce kapitałowej w zamian za A została zdefiniowana w Umowie jako tzw. „B”, tj. transakcja, w ramach której inwestor wnosi składnik majątkowy (w niniejszym przypadku: udziały) do spółki osobowej w zamian za np. jednostki uczestnictwa (ang. Units).

Wyjaśnił Pan, że na gruncie prawa amerykańskiego kluczowe cechy B obejmują:

· brak możliwości natychmiastowego spieniężenia - inwestor nie jest uprawniony do sprzedaży ani wypłacenia wartości A przez czas nieoznaczony;

· długoterminowy charakter inwestycji - Inwestor uzyskuje udziały (As) ale nie ma prawa do wypłat ani zysków do momentu likwidacji lub sprzedaży Nabywcy;

· odroczenie opodatkowania - transakcja pozwala na odroczenie momentu powstania obowiązku podatkowego do czasu sprzedaży Nabywcy, zgodnie z przepisami Kodeksu Podatkowego Stanów Zjednoczonych (ang. …).

Z powyższego wynika, że w opisanej sytuacji nie dojdzie do wniesienie do spółki osobowej prawa amerykańskiego wkładu niepieniężnego, co spowodowałoby przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę w zamian za udział w prawie do ogółu praw i obowiązków. W zamian za wniesiony wkład wspólnik otrzymuje bowiem uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, tj. wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w opisanej przez Pana sprawie.

W omawianej sytuacji dokonał Pan jednak odpłatnego zbycia (sprzedaży) udziałów w polskiej spółce kapitałowej na rzecz spółki osobowej prawa amerykańskiego.

W Pana sytuacji nie ma znaczenia okoliczność, że w zamian za udziały polskiej spółki kapitałowej, które przeniósł Pan na spółkę prawa amerykańskiego, otrzymał Pan zapłatę częściowo w formie pieniężnej i częściowo w formie niepieniężnej (tj. w formie Units). Ustawodawca nie uzależnił bowiem momentu powstania przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) cytowanej ustawy od sposobu regulowania płatności wynikających z umowy zbycia udziałów. Powiązał go natomiast z momentem przeniesienia własności udziałów (akcji) przez zbywającego na nabywcę, a więc z momentem realizacji świadczenia, z tytułu którego przysługuje zbywcy świadczenie wzajemne w postaci zapłaty ceny (niezależnie kiedy, i w jakiej formie ta cena ma być zapłacona).

Zatem, objęcie Units w następstwie transakcji sprzedaży udziałów w polskiej spółce kapitałowej stanowi dla Pana - w dacie obejmowania Units (tj. w momencie przeniesienia własności udziałów w polskiej spółce z o.o. na spółkę prawa amerykańskiego) - przysporzenie majątkowe stanowiące przychód podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.