Interpretacja 0113-KDIPT2-3.4011.411.2021.12.PR

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 19 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 704/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 329/22; i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 kwietnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 19 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest wspólnikiem – komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: Spółka) posiadającej siedzibę na terytorium RP i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Z uwagi na nowelizację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., Spółka, zgodnie z art. 12 ust. 2 Ustawy zmieniającej, postanowiła, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 Ustawy zmieniającej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, będzie stosować w odniesieniu do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej Spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W konsekwencji, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od dochodów wygenerowanych przez Spółkę przed 1 maja 2021 r.

Przedmiotem działalności Spółki jest … . Produkty Spółki są sprzedawane do wielu branż i gałęzi przemysłu i obejmują szeroko pojęte … , ze szczególnym uwzględnieniem … . Wytwarzana przez Spółkę … może być zarówno półproduktem, który jest używany w procesie produkcji … , jak również produktem końcowym, nieulegającym przetworzeniu, w postaci różnego rodzaju … technicznych lub poprzez jej bezpośrednie użycie w procesie … .

13 stycznia 2021 r. Spółka otrzymała decyzję o wsparciu (dalej: Decyzja) na realizację nowej inwestycji, o której mowa w art. 3 Ustawy, wydaną przez … Specjalną Strefę Ekonomiczną S.A. (dalej: SSE). Nowa inwestycja (dalej: Inwestycja) realizowana przez Spółkę ma na celu przede wszystkim zwiększenie zdolności produkcyjnej zakładu produkcyjnego Spółki w zakresie produkcji … z tworzyw sztucznych. W ramach Inwestycji, Spółka planuje poniesienie nakładów inwestycyjnych m.in. na nabycie szeregu nowych środków trwałych oraz budowę dwóch hal produkcyjnych. Efekty, które osiągnięte zostaną wskutek realizacji Inwestycji, pozwolą Spółce na dalszy rozwój w branży produkcji opakowań z tworzyw sztucznych, dostosowanie mocy produkcyjnych do rosnącego popytu, zapewnienia konkurencyjnej pozycji na rynku, trwałości istnienia i funkcjonowania zakładu produkcyjnego oraz trwałości istniejących miejsc pracy na kolejne lata.

Spółka w ramach Inwestycji będzie prowadziła działalność na terenie wskazanym w Decyzji, z wykorzystaniem zarówno nowych, jak i wcześniej istniejących budynków, budowli, maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że projekt inwestycyjny nie zakłada zmiany profilu działalności Spółki, ale zwiększenie mocy produkcyjnych i zwiększenie elastyczności produkcji. Tym samym działalność do objęcia Decyzją będzie zbieżna z dotychczas realizowaną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Wnioskodawca nie wyklucza również, że w przyszłości Spółka będzie wprowadzać na rynek nowe rodzaje produktów lub usług, jednakże będzie to zależne od warunków panujących na rynku.

Wskazana Decyzja ważna jest przez okres 10 lat od dnia jej wydania. Ponadto, zgodnie z treścią otrzymanej Decyzji, Spółka zobowiązana została do poniesienia minimalnych kosztów inwestycji w terminie do dnia 31 grudnia 2024 r. Wskazany termin jest jednocześnie datą zakończenia realizowanych Inwestycji.

Obecnie Inwestycja jest w trakcie realizacji. Dotychczasowe nakłady Spółki na działania inwestycyjne objęły m.in. zakup maszyn i urządzeń. Część zobowiązań związanych z nabyciem tych środków trwałych została już przez Spółkę uregulowana (faktury z tego tytułu zostały opłacone).

W związku z otrzymaną Decyzją, Wnioskodawca – jako osoba zobowiązana do rozliczenia podatku dochodowego od zysku wygenerowanego przez Spółkę przed dniem 1 maja 2021 r. – zamierza korzystać ze wsparcia z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych.

Pytania

1. Czy Wnioskodawca, zgodnie z § 9 pkt 1 Rozporządzenia, będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PDOF), począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład Inwestycji?

2. Czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów?

3. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach płatności częściowych, na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF w momencie ich faktycznej zapłaty, tj. zgodnie z metodą kasową?

4. Czy zaliczki ponoszone przez Spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia w momencie ich faktycznej zapłaty?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Zgodnie z § 9 pkt 1 Rozporządzenia, Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład Inwestycji.

Ad 2

Momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów.

Ad 3

W przypadku płatności częściowych momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów.

Ad 4

Zaliczki ponoszone przez Spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF, w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5cd, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa ww. ustawie, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Tym samym w przypadku ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną, przepis art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF należy stosować do jej wspólnika w takim zakresie, w jakim posiada on udział w zysku tej spółki.

Ponadto, jak wskazuje przepis art. 21 ust. 5a ustawy o PDOF, powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku prowadzenia działalności objętej Decyzją, jest On uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku w zakresie działalności Spółki (i w zakresie objętym Decyzją). Maksymalna wysokość zwolnienia uzależniona jest od intensywności pomocy publicznej właściwej dla obszaru, gdzie zlokalizowana jest inwestycja, oraz od wysokości poniesionych kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 15 Ustawy, decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki jakie podatnik jest zobowiązany spełnić.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne, zasadnym jest stwierdzenie, że w celu skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z PDOF, na podstawie wydanej decyzji o wsparciu (przy założeniu, że spełnione są wymagania wskazane w decyzji) spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

1) prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu;

2) uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w ww. decyzji wg kodów PKWiU.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle. Przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Ponadto zwolniony może być jedynie dochód uzyskany z działalności gospodarczej zgodnej z klasyfikacją PKWiU wskazaną w decyzji o wsparciu.

Z powyższego nie wynika natomiast od kiedy podatnik może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia podatkowego.

Zgodnie z § 9 pkt 1 Rozporządzenia, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Biorąc pod uwagę literalną wykładnię przepisu § 9 pkt 1 Rozporządzenia, zdaniem Wnioskodawcy zasadnym jest stwierdzenie, że podatnik może zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF począwszy od miesiąca, w którym (po wydaniu decyzji o wsparciu) poniósł koszty na realizację nowej inwestycji, do momentu wystąpienia jednego z następujących zdarzeń: (i) wygaśnięcie decyzji o wsparciu lub (ii) wyczerpanie limitu przysługującej pomocy publicznej.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z § 9 pkt 1 Rozporządzenia, będzie On uprawniony do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład Inwestycji.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na brak przepisów, które uzależniałyby moment, od którego należy rozpocząć korzystanie ze zwolnienia, od oddania do używania środków trwałych wchodzących w skład nowej inwestycji. Zgodnie z obowiązującymi regulacjami, limit dostępnej pomocy publicznej jest sukcesywnie powiększany o wydatki inwestycyjne ponoszone przez przedsiębiorcę od daty otrzymania decyzji o wsparciu do daty zakończenia inwestycji wskazanej w treści tej decyzji (do maksymalnej wysokości wydatków wskazanej w treści decyzji).

Natomiast prawo do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF przysługuje już od pierwszego miesiąca, w którym zostaną poniesione pierwsze wydatki kwalifikowane inwestycji (przy czym wysokość zwolnienia jest ograniczona limitem pomocy publicznej kalkulowanym w oparciu o wysokość wydatków inwestycyjnych).

W konsekwencji momentem, od którego Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia z PDOF jest miesiąc (po dniu wydania decyzji o wsparciu), w którym inwestor poniósł pierwsze koszty na realizację nowej inwestycji, stanowiące koszty kwalifikowane zgodnie z definicją kosztów kwalifikowanych określoną w § 8 Rozporządzenia.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dla ustalenia momentu, od którego będzie On uprawniony do stosowania zwolnienia bez znaczenia pozostaje moment oddania do używania środków trwałych wchodzących w skład Inwestycji. Istotny jest natomiast moment, w którym Spółka poniesie koszty Inwestycji stanowiące koszty kwalifikowane zgodnie z definicją określoną w § 8 Rozporządzenia.

Podsumowując, zgodnie z Ustawą, Wnioskodawca ma prawo do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostały koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład Inwestycji.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko prezentowane przez Niego, zostało potwierdzone m.in. w:

1) interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 5 marca 2020 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.597.2019.2.IZ), w której organ wskazał: „(...) cytowany powyżej przepis § 9 ust. 1 rozporządzenia wskazuje, że podatnik może zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop począwszy od miesiąca, w którym (po wydaniu decyzji o wsparciu) poniósł koszty na realizację nowej inwestycji, do momentu wystąpienia jednego z następujących zdarzeń: wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania limitu przysługującej pomocy publicznej. Tym samym, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach inwestycji (po dniu wydania decyzji o wsparciu), niezależnie od momentu, w którym Wnioskodawca zakończy inwestycję”;

2) interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 1 lipca 2020 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.205.2020.1.JKT), zgodnie z którą: „Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop (w ramach przysługującego limitu pomocy publicznej) począwszy od miesiąca, w którym w ramach realizacji Inwestycji zostaną poniesione pierwsze wydatki stanowiące koszty kwalifikowane zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia”;

3) interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 6 grudnia 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.429.2019.2.PC), w której wskazano: „(...) wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej Inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Reasumując stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy pomoc publiczna w postaci zwolnienia z podatku CIT, do której Wnioskodawca jest uprawniony na podstawie decyzji o wsparciu, przysługiwać będzie Wnioskodawcy począwszy od pierwszego miesiąca, w którym rozpocznie on ponoszenie wydatków kwalifikowanych inwestycji po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do jej wygaśnięcia lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi najpierw, zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, należy uznać za prawidłowe”;

4) interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 21 czerwca 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.177.2019.1.MO), zgodnie z którą: „Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym pomoc publiczna w postaci zwolnienia z podatku PDOP, do której jest on uprawniony na podstawie Decyzji, przysługuje mu począwszy od pierwszego miesiąca, w którym rozpoczął ponoszenie kosztów kwalifikowanych inwestycji po dniu wydania Decyzji, aż do jej wygaśnięcia lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi najpierw, zgodnie z § 9 ust. 1 Rozporządzenia PSI, należy uznać za prawidłowe”;

5) interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 3 czerwca 2019 r. (nr 0114-KDIP2-3.4010.62.2019.2.MS) uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Konsekwentnie, biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej praktykę organów podatkowych w odniesieniu do Rozporządzenia SSE oraz w odniesieniu do ujednolicenia momentu możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego w ramach Rozporządzenia PSI, pomoc publiczna z tytułu uzyskania decyzji o wsparciu w ramach PSI będzie przysługiwać Wnioskodawcy począwszy od pierwszego miesiąca, w którym Spółka zaczęła ponosić pierwsze Wydatki po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, zgodnie z § 9 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji”;

6) interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 19 kwietnia 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.69.2019.1.MO), zgodnie z którą: „Powyżej cytowany przepis wskazuje zatem, że podatnik może zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o PDOP począwszy od miesiąca, w którym (po wydaniu decyzji o wsparciu) poniósł koszty na realizację nowej inwestycji, do momentu wystąpienia jednego z następujących zdarzeń: (i) wygaśnięcie decyzji o wsparciu lub (ii) wyczerpanie limitu przysługującej pomocy publicznej. Tym samym zgodzić należy się z Wnioskodawca, że będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o PDOP począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostaną wydatki w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym Wnioskodawca zacznie uzyskiwać dochód z realizowanej Inwestycji”;

7) interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 15 lutego 2019 r. (nr 0112-KDIL3-3.4011.434.2018.1.AA), zgodnie z którą: „Reasumując – w przypadku wsparcia z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje począwszy od miesiąca, w którym poniesiono koszty kwalifikowane inwestycji po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do jej wygaśnięcia lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, co wynika z § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji”;

8) wyroku WSA w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Po 633/19), gdzie sąd wskazał, iż „Spółka będzie zatem uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostały wydatki w ramach inwestycji, niezależnie od momentu, w którym wnioskodawca zacznie uzyskiwać dochód z realizowanej inwestycji”;

9) wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 1706/19), w którym sąd uznał, że: „w sprawie nie było sporne, iż wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko odnośnie pytania, czy spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa wart. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji (do limitu przysługującej pomocy publicznej), niezależnie od momentu, w którym wnioskodawca zakończy Inwestycję? W tym bowiem zakresie zarówno podatnik jak i organ pozostają zgodni, że spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. (w ramach przysługującego limitu pomocy publicznej) począwszy od miesiąca, w którym w ramach Inwestycji zostały/zostaną poniesione wydatki będące kosztami kwalifikowanymi Inwestycji (w myśl przepisów Rozporządzenia), niezależnie od momentu, w którym wnioskodawca zakończy Inwestycję”.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie On uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach realizowanej Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym Spółka zakończy Inwestycję.

Uzasadnienie w zakresie pytań nr 2-4

Zgodnie z art. 3 ustawy, wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5cd, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ww. ustawie, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Tym samym w przypadku ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną, przepis art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF należy stosować do jej wspólnika w takim zakresie, w jakim posiada on udział w zysku tej spółki.

Ponadto, jak wskazuje przepis art. 21 ust. 5a ustawy o PDOF, powyższe przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Należy zauważyć, że zgodnie z § 8 ust. 1 Rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji, będące:

1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli – pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców – co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

Z literalnej wykładni wskazanego powyżej przepisu wynika zatem, że aby wydatki mogły być uznane za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną muszą spełniać łącznie następujące kryteria:

· ponoszone wydatki muszą stanowić koszty inwestycji;

· ponoszone wydatki muszą należeć do jednej z kategorii wymienionych w § 8 ust. 1 Rozporządzenia;

· wydatki muszą być poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu dla konkretnej lokalizacji;

· wydatki na środki trwałe muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych.

Jednocześnie, zgodnie z § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia, dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, o którym mowa w ust. 3, jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt.

Ad 2 i Ad 3

Należy wskazać, że powoływane powyżej przepisy posługują się pojęciem wydatków (kosztów) poniesionych, nie precyzując jednocześnie, jak należy rozumieć to pojęcie. Tym samym, dla oceny znaczenia terminu „poniesienia” kosztu w opinii Wnioskodawcy, należy posłużyć się wykładnią językową. Podkreślenia wymaga, że przy dokonywaniu wykładni normy prawnej, pierwszeństwo należy przyznać językowym metodom wykładni, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości sięgać po wykładnię systemową, bądź celowościową. Przykładowo, na prymat wykładni językowej wskazuje prof. B. Brzeziński: Wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie we wszystkich dziedzinach prawa. Jej treścią jest interpretacja tekstów aktów prawnych w celu rekonstrukcji zakodowanych w nich norm prawnych. Nie ma możliwości pominięcia wykładni językowej rozumianej jako proces myślowy podmiotu dążącego do ustalenia treści normy prawnej (...) [B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk, 2013].

Stanowisko to potwierdzają również organy podatkowe, czego przykładem jest interpretacja DKIS z dnia 6 grudnia 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.531.2019.1.PC), w której organ wskazał: „przystępując do analizy ww. przepisów zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem”.

Mając to na uwadze, należy zauważyć, że zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego, PWN: „ponieść” znaczy „zostać obarczonym, obciążonym czymś”, natomiast koszt to „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś”. Tym samym, w świetle powyżej przywołanych przepisów oraz treści definicji słownikowej pojęcia „ponieść”, poniesienie wydatków inwestycyjnych oznacza wydatek faktycznie zrealizowany, obciążający podatnika, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W konsekwencji, konieczne jest faktyczne wydatkowanie środków przez podmiot posiadający decyzję o wsparciu. Innymi słowy, momentem poniesienia kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem w formie zwolnienia z PDOF jest ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty/uregulowania w jakiejkolwiek formie.

Z uwagi na powyższe, w opinii Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów.

W odniesieniu natomiast do płatności częściowych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach płatności częściowych, na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z PDOF w momencie ich faktycznej zapłaty, tj. zgodnie z metodą kasową.

W opinii Wnioskodawcy, płatności częściowe również charakteryzują się definitywnością poniesionego kosztu, w przeciwieństwie do płatności o charakterze zaliczkowym, które stanowią kwoty wpłacane na poczet przyszłych zobowiązań. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że płatności częściowe, które mogą być uiszczane w trakcie realizacji Inwestycji, będą mieć charakter definitywnie poniesionej płatności. Płatność częściowa stanowi bowiem formę definitywnego rozliczenia się z kontrahentem za określony etap wykonanej pracy i nie ma ona charakteru zaliczki. Spółka dokonując płatności częściowych reguluje swoje zobowiązanie za zrealizowany dotychczas etap prac. Należy zauważyć, że chwilą definitywnego poniesienia płatności częściowych w znaczeniu kasowym będzie dokonanie przez Spółkę przepływu środków pieniężnych z tytułu płatności częściowych między Spółką a danym wykonawcą/dostawcą, będącym uprawnionym do ich otrzymania w związku ze zrealizowaną częścią prac czy dostawą.

Zaprezentowane powyżej stanowisko w zakresie momentu uznania płatności za koszt kwalifikowany, potwierdzone zostało w szeregu interpretacji, m.in. w:

a) interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 6 grudnia 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.531.2019.1.PC), w której wskazano: „Reasumując stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, Spółka powinna ujmować wydatki inwestycji objętej decyzją o wsparciu w następujący sposób: w odniesieniu do płatności ostatecznych oraz płatności częściowych (za dany etap prac) w momencie ich poniesienia w znaczeniu kasowym, a w odniesieniu do zaliczek w momencie uiszczenia ostatecznej ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy, również w przypadku poniesienia zaliczki przed dniem otrzymania decyzji o wsparciu, należy uznać za prawidłowe”;

b) interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 23 października 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.392.2019.1.JKT), zgodnie z którą: „Odnosząc przedstawione powyżej regulacje prawnopodatkowe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, powinny być uznane za poniesione w momencie zapłaty, zgodnie z zasadą kasową. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy momentem poniesienia kosztów, kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, będzie moment zapłaty przedmiotowych kosztów należało uznać za prawidłowe”;

c) interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 2 sierpnia 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.270.2019.1.APO), w której organ wskazał: „w konsekwencji powyższych rozważań należy stwierdzić, że wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, powinny być uznane za poniesione w momencie zapłaty, zgodnie z zasadą kasową. (...) W odniesieniu natomiast do płatności częściowych należy stwierdzić, że w przeciwieństwie do płatności charakterze zaliczkowym, które stanowią kwoty wpłacone na poczet przyszłych zobowiązań, płatności częściowe uiszczane przez Spółkę mają charakter definitywnie poniesionych wydatków, bowiem Spółka dokonując tych płatności reguluje swoje zobowiązanie za zrealizowany dotychczas etap prac, czy dostawy”.

Stanowisko Wnioskodawcy, zostało również potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych w odniesieniu do przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1010 oraz z 2018 r. poz. 650) (dalej „ustawa o SSE”) w stosunku do analogicznie brzmiących jak w przypadku ustawy o WNI przepisów:

1) interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 10 listopada 2020 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.440.2020.1.IM), w której wskazano, że „Płatność częściowa stanowi definitywną zapłatę za określone wydatki inwestycyjne mieszczące się w kategoriach wymienionych w § 6 ust. 1 rozporządzenia SSE, rozłożoną jedynie w czasie, na mniejsze części. W konsekwencji, dla uwzględnienia wydatku w puli wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w rozumieniu Rozporządzenia SSE nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Momentem poniesienia kosztów inwestycji jest bowiem chwila zapłaty (zgodnie z zasadą kasową)”;

2) interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 11 lutego 2020 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.566.2019.1.IZ), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki ponoszone przez Spółkę, w ramach Płatności częściowych, na zakup lub wytworzenie środków trwałych, związane m.in. z poszczególnymi etapami budowy nowych budynków, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu SSE, stanowią (będą stanowić) wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z PDOP w momencie ich faktycznej zapłaty. Organ odstąpił od sporządzenia uzasadnienia”;

3) interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 2 sierpnia 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.251.2019.1.APO), w której organ uznał, za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy (i odstąpił od uzasadnienia), zgodnie z którym „[...] płatności częściowe uiszczone przez Spółkę spełniają wskazane wyżej kryteria zaliczenia ich do wydatków kwalifikowanych inwestycji, tj. są kosztami inwestycji objętymi Zezwoleniem, zostały poniesione na terenie SSE w okresie obowiązywania Zezwolenia, stanowią wydatki należące do jednej z kategorii wymienionych w § 6 ust. 1 Rozporządzenia 2006 (zaś w przypadku wytworzenia/nabycia środków trwałych oraz ich rozbudowy/modernizacji płatności częściowe zostały zaliczone do wartości początkowej środków trwałych)”;

4) interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2016 r. (nr ITPB3/4510-29/16/AW), w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, że „Dla celów zaliczenia do wydatków kwalifikowanych rozpoznawanych na zasadzie kasowej należy zatem wskazać, że chwilą definitywnego poniesienia płatności częściowych w znaczeniu kasowym jest dokonanie przez Spółkę przepływu środków pieniężnych między Spółką a podmiotem uprawnionym do ich otrzymania”;

5) interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2014 r., nr ITPB3/423-178b/14/AW, w której organ podatkowy potwierdził, że „[...] podatnik może uznać wydatki na środki trwale w budowie za dające prawo do zwolnienia od podatku w miesiącu, w którym wydatki te zostały poniesione, nawet jeśli w tym miesiącu nie doszło jeszcze do oddania do używania środka trwałego, z którym związany jest wydatek inwestycyjny z zachowaniem warunków określonych w § 6 ust. 1 Rozporządzenia”.

Ad 4

Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że uiszczone zaliczki z tytułu zakupu lub wytworzenia środka trwałego, nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jak również z tytułu rozbudowy lub modernizacji środków trwałych stanowiących element Inwestycji Spółki objętej Decyzją o wsparciu, stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu Rozporządzenia, w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy.

Jak wskazano powyżej, dla uznania, że dany wydatek został poniesiony w świetle przepisów Rozporządzenia, konieczne jest faktyczne wydatkowanie środków przez podmiot posiadający decyzje o wsparciu. Oznacza to, że momentem poniesienia wydatku inwestycyjnego stanowiącego koszt kwalifikowany będący podstawą zwolnienia z PDOF, jest jego poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą dokonania zapłaty.

Z uwagi na powyższe, należy rozważyć, czy zaliczka (i/lub inna analogiczna forma płatności) zapłacona na poczet przyszłego nabycia środka trwałego może stanowić faktycznie poniesiony wydatek inwestycyjny. Mając to na uwadze, Wnioskodawca zwraca uwagę na brak ustawowej definicji słowa zaliczka. Z tego względu, Jego zdaniem, należy odwołać się do językowej definicji tego pojęcia. W Internetowym Słowniku Języka Polskiego, PWN „zaliczka” to „część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności”.

Ze wskazanej definicji wynika, że zaliczka stanowi jedynie ułamek należności z tytułu sprzedaży danego składnika majątkowego lub na poczet wykonania prac w przyszłości i nie ma charakteru definitywnego. W konsekwencji, wpłata zaliczki nie jest tożsama z definitywnym dokonaniem zakupu oraz nie jest uznawana za zapłatę ceny należnej z tytułu nabycia danego składnika majątku lub wykonania przyszłych prac. Zaliczka jest więc jedynie częścią ceny nabycia, stąd też powinna być traktowana wyłącznie, jako forma zapłaty na poczet kwoty przyszłych należności. Zaliczenie wpłaconej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych i uznanie jej za koszt kwalifikowany inwestycji zgodnie z § 8 ust. 1 Rozporządzania, powinno zatem nastąpić w momencie zapłaty pozostałej części ceny nabycia.

W ocenie Wnioskodawcy, uiszczone wcześniej zaliczki utracą bowiem charakter zaliczkowy, tj. przestaną stanowić płatności na poczet ceny i staną się definitywnym elementem uiszczonej ceny należnej z tytułu nabycia lub wytworzenia danego środka trwałego i/lub wartości niematerialnych i prawnych (a więc spełnią kryteria definitywnego charakteru wydatku rzeczywiście poniesionego z tytułu zapłaty ceny należnej) dopiero w momencie dokonania zapłaty (uregulowania) ceny należnej danemu wykonawcy lub dostawcy, na poczet której wpłacona została wcześniejsza zaliczka.

Zapłata pozostałej części ceny nabycia, pozwoli na zaliczenie wypłaconej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego i/lub wartości niematerialnych i prawnych. Moment faktycznego wpływu środków pieniężnych z tytułu zapłaty zaliczki nie powinien mieć tym samym znaczenia dla kwestii możliwości rozpoznania jej za koszt kwalifikowany w ramach całkowitej ceny nabycia środka trwałego i/lub wartości niematerialnej i prawnej.

W konsekwencji – mając na uwadze powyższe – zdaniem Wnioskodawcy zaliczki ponoszone przez Spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu § 8 ust. 1 Rozporządzenia w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF, w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko prezentowane przez Niego, zostało potwierdzone m.in. w:

1) interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 6 grudnia 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.531.2019.PC), w której organ wskazał: „Reasumując stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, Spółka powinna ujmować wydatki inwestycji objętej decyzją o wsparciu w następujący sposób: w odniesieniu do płatności ostatecznych oraz płatności częściowych (za dany etap prac) w momencie ich poniesienia w znaczeniu kasowym, a w odniesieniu do zaliczek w momencie uiszczenia ostatecznej ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy, również w przypadku poniesienia zaliczki przed dniem otrzymania decyzji o wsparciu, należy uznać za prawidłowe”;

2) interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 31 października 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.371.2019.PC), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „kwoty wypłaconych przez Spółkę zaliczek, o których mowa w pkt 9 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, będą stanowiły dla Spółki koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą w rozumieniu § 8 ust. 1 Rozporządzenia PSI w przypadku, jeżeli zapłata (lub rozliczenie) płatności częściowych (miesięcznych) lub płatności końcowej wynagrodzenia lub ceny, na poczet których wypłacono te zaliczki, nastąpią w okresie ważności Decyzji” (Organ odstąpił od uzasadnienia);

3) interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 2 sierpnia 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.270.2019.1.APO), w której wskazano, iż: „w konsekwencji powyższych rozważań należy stwierdzić, że wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, powinny być uznane za poniesione w momencie zapłaty, zgodnie z zasadą kasową. Odstępstwem od zasady kasowej jest sposób traktowania zaliczek, których wpłata, jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, nie jest tożsama z definitywnym dokonaniem zakupu oraz nie jest uznawana za zapłatę ceny należnej z tytułu nabycia danego składnika majątku lub wykonania przyszłych prac. (...) Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., Spółka powinna ujmować wydatki inwestycji objętej decyzją o wsparciu (...) w odniesieniu do zaliczek – w momencie uiszczenia ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy”;

4) interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 17 czerwca 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.189.2018.1.MO), w której wskazano, że: „odnosząc przedstawione powyżej regulacje prawnopodatkowe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że wydatki na nabycie/wytworzenie środków trwałych kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, powinny być uznane za poniesione w momencie zapłaty, zgodnie z zasadą kasową. Odstępstwem od zasady kasowej jest sposób traktowania zaliczek, które de facto nie stanowią zapłaty ceny za stanowiące elementy inwestycji środki trwałe i powinny być uznane za poniesione dopiero w momencie zapłaty całości ceny danego środka trwałego”.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 23 czerwca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-3.4011.411.2021.1.RR, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 24 czerwca 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

26 lipca 2021 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wniósł Pan o uchylenie Interpretacji w związku z zarzutami dotyczącymi momentu ujęcia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF (pytania 2-4 zaskarżonej Interpretacji) oraz zasądzenie od Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 21 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 704/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 10 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 329/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 10 grudnia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny/Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku/wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały z dniem 1 stycznia 2021 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123):

Z treści wniosku wynika, że spółka komandytowa, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca, zostanie objęta podatkiem dochodowym od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r., a wniosek dotyczy stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2021 r., tj. stanu prawnego, w którym spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wobec powyższego wskazać należy, że dochody spółki niebędącej osobą prawną (w rozpatrywanej sprawie: spółki komandytowej) nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki niebędącej osobą prawną. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.):

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Na podstawie ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1162 ze zm., dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 5a tej ustawy:

W art. 2 pkt 7 ustawy o WNI zdefiniowano koszty kwalifikowane, przez które rozumie się koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu lub dwuletnie koszty pracy, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej, ponoszone w okresie ważności decyzji o wsparciu.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji:

Z art. 4 ww. ustawy wynika natomiast, że:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o WNI:

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 8 ww. ustawy:

Zgodnie z § 5 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1713, dalej: „Rozporządzenie”):

Stosownie do § 8 ust. 1 ww. Rozporządzenia:

W myśl § 8 ust. 4 Rozporządzenia:

Natomiast, zgodnie § 8 ust. 5 tego Rozporządzenia:

Z kolei w § 10 Rozporządzenia, określono w szczegółach sposób kalkulacji przysługującego limitu pomocy publicznej. Zgodnie z § 10 ust. 1 Rozporządzenia, koszty kwalifikowane nowej inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania decyzji o wsparciu (§ 10 ust. 3 Rozporządzenia).

Natomiast, dalej w ust. 3 wskazano, że zdyskontowaną wartość poniesionych kosztów otrzymanej pomocy oblicza się przy zastosowaniu wzoru, składową którego jest liczba miesięcy, jaka upłynęła od dnia uzyskania decyzji o wsparciu do dnia udzielenia pomocy.

W tym miejscu wskazać należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Analizując powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że z cytowanego § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji wyraźnie wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z kolei, cenę nabycia i koszt wytworzenia ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217).

Przytoczone powyżej przepisy, określają następujące warunki, aby dany koszt zakwalifikować do objęcia pomocą, tj.:

· musi stanowić koszty nowej Inwestycji,

· musi zostać poniesiony w okresie ważności decyzji o wsparciu,

· stanowić cenę nabycia albo koszt wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl § 9 ust. 1 Rozporządzenia, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Zatem, prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu realizacji nowej inwestycji jest uzależnione od poniesienia kosztów kwalifikowanych.

Należy wyjaśnić, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę kosztów kwalifikowanych, to wyrażenie „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. Zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikujących się jako koszty inwestycji, nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego (pomocy publicznej) jedynie dokonanie w księgach odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku w księgach bez jego faktycznego poniesienia.

W odniesieniu do kwestii pojęcia „poniesionych wydatków inwestycyjnych”, pojęcie to nie zostało zdefiniowane w wyżej cytowanym Rozporządzeniu.

Jednak, żeby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty nowej inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości.

W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty).

Pamiętać jednak należy, że poniesienie wydatków kwalifikowanych wg metody kasowej nie oznacza, że możliwe jest już skorzystanie z omawianego zwolnienia. Jak wskazano powyżej, wsparcie na realizację nowej inwestycji polega na zwolnieniu z podatku dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Dopóki więc podatnik nie uzyska takiego dochodu nie może skorzystać ze wsparcia na podstawie ustawy o WNI (a w konsekwencji zwolnienia na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie można natomiast mówić o uzyskaniu dochodu dopóki podatnik nie osiągnie przychodów, które będą następstwem dokonanej nowej inwestycji, czyli przychodu wypracowanego w oparciu o zespół składników majątkowych nabytych w ramach wydatków związanych z nową inwestycją, której dotyczy decyzja o wsparciu).

Tego wymogu nie może zmienić fakt, że nowa inwestycja jest ściśle powiązana z istniejącym już zespołem składników, a sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią całości lub części istniejącej inwestycji. Zwolnienie w tym przypadku całego dochodu osiągniętego w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku nie oznacza, że podatnik może zacząć korzystać ze zwolnienia z podatku już w momencie rozpoczęcia nowej inwestycji, czyli zanim uzyska jakiekolwiek przychody (dochody) będące efektem budowy nowych lub rozbudowy czy modernizacji dotychczas wykorzystywanych składników majątkowych. W przeciwnym wypadku, tj. uznaniu, że zwolnienie przysługuje już od momentu rozpoczęcia nowej inwestycji zwolnieniu nie podlegałby dochód uzyskany z działalności prowadzonej w oparciu o nową inwestycję, tylko w oparciu o dotychczasowe składniki majątku, co jest sprzeczne z wymogiem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poza tym, takie działanie byłoby niezgodne z przepisem art. 13 ust. 8 ustawy o WNI, zgodnie z którym rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której inwestycja jest realizowana i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza.

W związku z powyższym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1, że zgodnie z § 9 pkt 1 Rozporządzenia, będzie Pan uprawniony do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PDOF), począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład Inwestycji, należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo należy wskazać, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się m.in. koszty inwestycji poniesione na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Cytowany powyżej przepis § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, wprowadza warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych, jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zatem, uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania.

Podsumowując, w przypadku zakupu lub wytworzenia środków trwałych poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym (zapłata) nie jest wystarczające, aby wydatek ten został uznany za koszt kwalifikowany, ponieważ dopiero po zaliczeniu nabytego lub wytworzonego środka trwałego do ewidencji środków trwałych następuje ostateczne potwierdzenie, że poniesione koszty są kosztami kwalifikowanymi.

Ponadto należy zaznaczyć, że brak jest podstaw prawnych do utożsamiania pojęcia „koszty kwalifikowane” (których poniesienie jest konieczne do uzyskania wsparcia w postaci zwolnienia podatkowego), z pojęciem koszty uzyskania przychodu.

Zatem, w odniesieniu do pytania nr 2 należy wskazać, że aby mógł Pan skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez Spółkę, której jest Pan wspólnikiem, wydatków kwalifikujących się jako koszty inwestycji, nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego (pomocy publicznej) jedynie dokonanie w księgach odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku w księgach bez jego faktycznego poniesienia.

Aby mógł Pan skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez Spółkę, której jest Pan wspólnikiem wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości.

W przypadku środków trwałych nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie nie jest zatem wystarczające poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym, tak jak w przypadku pozostałych wydatków wskazanych w § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji. Aby wydatki te mogły stanowić koszty kwalifikowane konieczne jest zaliczenie środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w myśl w § 8 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia.

Reasumując – za nieprawidłowe należy uznać Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2.

W świetle powołanych wyjaśnień, również za nieprawidłowe należy uznać Pana stanowisko w zakresie pytań nr 3 i nr 4.

Zgodnie z cytowanym już wyżej § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji, będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania.

Zatem, w przypadku kosztów wskazanych w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, poniesienie płatności częściowych i zaliczkowych nie uprawnia jeszcze Pana do zaliczenia ich do kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.