Interpretacja 0113-KDIPT2-3.4011.526.2025.2.GG

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący obowiązków płatnika. Uzupełnili go Państwo pismami z 12 lipca 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie Organu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

… spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest realizacja usług związanych z projektowaniem oraz nadzorem montażu instalacji mechanicznych i sanitarnych (wentylacji, klimatyzacji, ogrzewnictwa, chłodnictwa dla celów klimatyzacji, instalacji wodno-kanalizacyjnych, instalacji ppoż., itp.) oraz elektrycznych (silno- i słaboprądowych).

W związku ze świadczeniem usług na rynkach zagranicznych Spółka deleguje wykwalifikowanych specjalistów, którzy wykonują obowiązki pracownicze, głównie nadzór nad pracami, w miejscu realizowania projektu.

Na moment składania wniosku Spółka realizuje projekt w Niemczech. W ramach projektu Spółka delegowała już jednego pracownika na terytorium Niemiec. Delegowanie było powiązane z zawarciem odpowiedniego aneksu do umowy o pracę o zmianie miejsca świadczenia pracy.

Planowane są także kolejne oddelegowania pracowników, którzy będą pełnić funkcje nadzorcze w związku z realizowanym projektem.

Miejsce zamieszkania pracowników (ich rezydencja) w okresie wykonywania pracy za granicą pozostaje w Polsce, a oddelegowanie ma z zasady charakter czasowy.

Pracownicy oddelegowani, z uwagi na odległość między miejscem pracy a miejsce zamieszkania, nie mają możliwości powracania codziennie do stałego miejsca zamieszkania. Spółka zapewnia zatem oddelegowanym pracownikom zakwaterowanie za granicą. Z uwagi na długoterminowe oddelegowania (co najmniej kilkumiesięczne), żeby zapewnić odpowiedni komfort, Spółka nie zamierza wprowadzać rozwiązań opartych na zbiorowych miejscach zakwaterowania. Przewiduje się możliwość zakwaterowania maksymalnie dwóch pracowników w jednym mieszkaniu.

Spółka zapewnia oddelegowanym pracownikom także dojazd zarówno do miejsca pracy i z miejsca pracy na teren Polski, jak i na miejscu oddelegowania z miejsca noclegu do miejsca wykonywania czynności służbowych. Nie jest przewidziany jeden środek transportu. Zależnie od potrzeby może być to np. samolot, pociąg, samochód służbowy przekazany przez Wnioskodawcę albo prywatny samochód pracownika.

Pracownicy będą oddelegowani na okres do 2 lat. Okres pobytu poza granicami Polski może się także przedłużyć. Niektórzy z pracowników mogą zakończyć oddelegowanie już po kilku tygodniach lub miesiącach, np. z uwagi na zakończenie lub zawieszenie realizacji projektu, z przyczyn losowych lub po prostu z braku chęci dalszego kontynuowania pracy poza granicami Polski.

Planowane jest, że oddelegowani pracownicy pozostaną w dalszym ciągu w polskim systemie ubezpieczeń społecznych (uzyskają zaświadczenia A1).

Spółka powzięła wątpliwości, czy postępuje prawidłowo doliczając pracownikom do przychodu ze stosunku pracy wartość pieniężną zapewnianych świadczeń w postaci zakwaterowania oraz transportu.

Uzupełnienie wniosku

1. Jakie miejsce jest wskazane w zawartych przez Państwa umowach (aneksach do umów) jako miejsce wykonywania pracy (tj. czy w ww. umowach/aneksach miejscem świadczenia pracy jest siedziba Spółki, czy też w umowach/aneksach zawarto inne miejsce/obszar świadczenia pracy – proszę wskazać jakie)?

Odpowiedź:

Oddelegowanie następuje na podstawie zawartych aneksów do umowy o pracę, w których wskazane zostanie miejsce wykonywania pracy jako miejscowość za granicą, w której wykonywana będzie praca.

2. Czy na Państwu, jako pracodawcy ciąży nałożony przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy obowiązek zapewnienia pracownikom, o których mowa we wniosku zakwaterowania i dojazdu, a jeśli tak to proszę jednoznacznie wskazać te przepisy prawa (nazwę aktu prawnego wraz ze wskazaniem konkretnego przepisu wynikającego z tego aktu)?

Odpowiedź:

Na Spółce jako pracodawcy nie ciąży nałożony przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy obowiązek zapewnienia pracownikom, o których mowa we wniosku zakwaterowania i dojazdu.

3. Czy opisani we wniosku oddelegowani pracownicy korzystają z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Odpowiedź:

Aktualnie jeden z pracowników oddelegowanych korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pozostali pracownicy korzystają ze standardowych pracowniczych kosztów uzyskania przychodów (250 zł miesięcznie).

4. Czy sfinansowanie oddelegowanym pracownikom kosztów noclegu i dojazdu wiąże się z wykonywaniem przez nich obowiązków (zadań) realizowanych w ramach podróży służbowej, o której mowa w art. 77⁵ Kodeksu pracy?

Odpowiedź:

Oddelegowania nie stanowią podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy. Pracownicy oddelegowani nie otrzymują więc świadczeń właściwych dla podróży służbowych np. diet.

5. Czy zapewnienie zakwaterowania i dojazdu pracownikom dokonywane jest w interesie pracownika, czy w interesie Państwa jako pracodawcy (proszę uzasadnić odpowiedź)?

Odpowiedź:

Zapewnienie zakwaterowania i dojazdu pracownikom oddelegowanym dokonywane jest w interesie Wnioskodawcy (pracodawcy).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przypadku braku zapewnienia wspomnianych świadczeń pracownikom oddelegowanym, powstałaby znaczna trudność w znalezieniu pracowników, którzy zgodziliby się na oddelegowanie.

Pracownik delegowany udaje się na miejsce delegowania wyłącznie w celu realizowania obowiązków służbowych. Nie ma więc wątpliwości, że jeżeli oddelegowanie by nie nastąpiło, pracownik samodzielnie nie udałby się do miejsca oddelegowania i nie poniósł kosztów związanych z dojazdem i zakwaterowaniem, bo nie ma w tym własnego interesu. Nią są brane pod uwagę walory turystyczne miejsca oddelegowania.

Jeżeli chodzi natomiast o miejsce zakwaterowania, to wybierane jest ono w taki sposób, aby zapewnić możliwie najlepsze połączenie komunikacyjne z miejscem realizowania przez Spółkę projektu przy możliwie niskich kosztach wynajmu.

Wnioskodawca zapewniając więc pracownikom oddelegowanym zakwaterowanie kieruje się przede wszystkim własnymi interesami (w szczególności biznesowymi), a nie interesami pracownika. Głównym kryterium wyboru miejsca zakwaterowania jest opłacalność względem realizowanego projektu. Odpowiednia organizacja miejsca noclegu oraz wybór odpowiednich osób do realizacji projektów pozwala zabezpieczyć terminowość realizowanych przez Wnioskodawcę projektów oraz zapewnienia konkurencyjnych cen i jakości realizowanych projektów, co przekłada się bezpośrednio na atrakcyjność oferty Spółki i osiąganych przez Nią zysków.

6. Czy ww. zakwaterowanie (sfinansowanie przez Państwa noclegu) i dojazdu oferowane przez Państwa będzie odbywało się za zgodą pracownika, czy pracownik może zrezygnować z zakwaterowania i dojazdu zapewnionego przez Państwa (w jaki sposób, na podstawie jakiego aktu prawnego itp.)?

Odpowiedź:

Pracownik nie jest zobligowany do korzystania z oferowanych przez Spółkę świadczeń, tj. zakwaterowania i dojazdu. Korzysta on z nich dobrowolnie i może z nich zrezygnować. W takim przypadku obowiązany byłby do pokrycia wymienionych świadczeń we własnym zakresie.

Wnioskodawca nie spotkał się jednak z sytuacją, w której to pracownik delegowany zrezygnowałby z zapewnianych przez Wnioskodawcę świadczeń.

Należy również wskazać, że zapewnianie przez pracodawcę tego typu świadczeń jest zjawiskiem powszechnie obowiązującym na rynku. Wobec tego, w przypadku braku zapewnienia wspomnianych świadczeń pracownikom oddelegowanym, powstałaby znaczna trudność w znalezieniu pracowników, którzy zgodziliby się na oddelegowanie.

7. Czy pracownik byłby zobowiązany do przeznaczenia własnych środków pieniężnych na zakwaterowanie (nocleg) i dojazd w sytuacji, gdyby Państwo nie sfinansowali pracownikowi noclegów (zagwarantowali pracownikowi bezpłatnego zakwaterowania) i dojazdu?

Odpowiedź:

Pracownicy oddelegowani, z uwagi na odległość między miejscem pracy a miejsce zamieszkania, nie mają możliwości powracania codziennie do stałego miejsca zamieszkania.

Powyższe oznacza, że pracownicy oddelegowani - co do zasady - byliby obowiązani do przeznaczenia własnych środków pieniężnych na opisywane świadczenia

8. Czy korzyść z tytułu zapewnienia noclegu i dojazdu ww. pracownikom jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów) i czy można ustalić jej wartość przypadającą na konkretnego pracownika?

Odpowiedź:

Zapewniając pracownikowi dojazd zakwaterowanie na koszt pracodawcy, korzyść będzie, co do zasady, możliwa do indywidualnego przypisania każdemu z oddelegowanych pracowników.

Podobnie w przypadku, gdy pracownik będzie podróżował np. pociągiem lub samolotem, korzyścią będzie wartość biletu. Natomiast w przypadku, gdy pracownicy będą podróżować udostępnionym im samochodem służbowym, na koszt dojazdu składać się będzie w szczególność wartość paliwa i opłat drogowych.

Pytanie:

Czy zapewnienie przez Wnioskodawcę nieodpłatnie pracownikowi oddelegowanemu, który tymczasowo świadczył pracę w określonym miejscu poza granicami kraju (poza terenem Rzeczypospolitej Polskiej) świadczeń w postaci zwrotu lub pokrycia kosztów dojazdu oraz zakwaterowania na miejscu oddelegowania, w związku z wykonywaniem przez niego obowiązków pracowniczych, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, stanowi dla pracownika przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma obowiązek uwzględniać wartość zapewnionych świadczeń w kwocie przychodu ze stosunku pracy pracownika oddelegowanego, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, zapewnienie przez Wnioskodawcę pracownikowi oddelegowanemu, który tymczasowo świadczy pracę w określonym miejscu poza granicami kraju (poza terenem Rzeczypospolitej Polskiej) świadczeń w postaci zwrotu lub pokrycia kosztów dojazdu oraz zakwaterowania na miejscu oddelegowania, w związku z wykonywaniem przez niego obowiązków pracowniczych na rzecz Wnioskodawcy, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, nie stanowi dla pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej ustawa o PIT), a Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest zobowiązany uwzględniać wartości zapewnionych świadczeń w kwocie przychodu pracownika oddelegowanego, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 8 OP, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Ustawa o PIT w art. 9 ust. 1 wprowadza zasadę powszechności opodatkowania wskazując, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższe oznacza, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartych w ustawie o PIT bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie ustawa o PIT rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

W art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, wymieniony został katalog źródeł przychodów. Jednym z nich jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Podmiot wypłacający wynagrodzenie jest obowiązany do wypełnienia spoczywającego na nim obowiązku płatnika wynikającego z art. art. 32 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

W przytoczonym powyżej przepisie użyto sformułowania „w szczególności” oznaczającego, że wskazuje on wyłącznie przykładowe kategorie przychodów, które powinny zostać zakwalifikowane jako przychód ze stosunku pracy. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Z treści przepisu możemy również wywnioskować, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które zostały przez niego otrzymane od pracodawcy. Tego typu świadczeniem są nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszelkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób powiązane są z wykonywaniem pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Ustawa o PIT nie zawiera definicji wprost definicji „świadczenia w naturze” albo „innego nieodpłatnego świadczenia”, niemniej zawiera regulacje dotyczące zasad ustalania wartości pieniężnej takich świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o PIT, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o PIT, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

W przypadku świadczeń w naturze, wartość pieniężną z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy o PIT).

Art. 11 ust. 2a ustawy o PIT, wskazuje zasady ustalania wartości pieniężnych innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W przypadku świadczeń częściowo odpłatnych, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy o PIT).

W przypadku pracowników oddelegowanych do pracy w innym państwie członkowskim należy wziąć pod uwagę także odpowiednie przepisy wspólnotowe (unijnych), w szczególności Dyrektywę 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 16 grudnia 1996 r. dotyczącą delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. UE. L. z 1997 r. Nr 18, str. 1 z późn. zm.) [dalej: Dyrektywa 96/71/WE]. Przepisy Dyrektywy 96/71/WE przewidują szczególne unormowania w zakresie praw pracowników i związanych z nimi obowiązków pracodawców. Odnoszą się one także do kwestii wynagrodzeń pracowników delegowanych.

Początkowo implementacja przepisów Dyrektywy 96/71/WE znajdowała się w przepisach Kodeksu Pracy. Po wejściu w życie Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniająca rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym („rozporządzenie w sprawie IMI”) (Dz. U. UE. L. z 2014 r. Nr 159, str. 11) [dalej: Dyrektywa 2014/67/UE] unormowania dotyczące pracowników delegowanych znalazły się w odrębnej ustawie z 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1140 z późn. zm., [dalej: ustawa o delegowaniu pracowników].

W art. 3 tej ustawy zawarto definicje legalne pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP (pkt 5) oraz pracownika delegowanego z terytorium RP (pkt 7).

Przez pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP rozumie się pracodawcę mającego siedzibę, a w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - stałe miejsce wykonywania takiej działalności, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

a) kierującego tymczasowo pracownika w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, do pracy na terytorium tego państwa:

- w związku z realizacją umowy zawartej przez tego pracodawcę z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium innego państwa członkowskiego,

- w oddziale lub przedsiębiorstwie należącym do grupy przedsiębiorstw, do której należy ten pracodawca, prowadzącym działalność na terytorium tego państwa członkowskiego,

- jako agencja pracy tymczasowej,

b) będącego agencją pracy tymczasowej, w przypadku gdy taka agencja kieruje pracownika do pracodawcy użytkownika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub innego państwa członkowskiego, który następnie kieruje tymczasowo tego pracownika do pracy na terytorium innego państwa członkowskiego;

Przez pracownika delegowanego z terytorium RP rozumie się natomiast pracownika zatrudnionego w innym państwie członkowskim, tymczasowo skierowanego do pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez pracodawcę delegującego pracownika na terytorium RP.

Zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników, do wynagrodzenia za pracę wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków.

Ustawa o delegowaniu pracowników nie odnosi się jednak w żadnym stopniu do warunków delegowania pracowników przez polskich pracodawców na inne obszary na terenie Polski jak i poza nią, co stanowi niewłaściwą implementację Dyrektywy 96/71/WE.

W art. 3 ust. 1 lit. h) i i) Dyrektywy 96/71/WE, który odnosi się do warunków zatrudnienia zawarto uregulowanie, że państwa Członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w Państwie Członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez:

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub

- umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8 (…):

h) warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy,

i) stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych.

Lit. i) ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników delegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w Państwie Członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy.

Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie wynagrodzenia jest określane zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką Państwa Członkowskiego, na którego terytorium pracownik jest delegowany, i oznacza wszystkie elementy składowe wynagrodzenia obowiązkowe na mocy krajowych przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych, lub na mocy umów zbiorowych lub orzeczeń arbitrażowych, które zostały uznane w tym Państwie Członkowskim za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8.

Sposób kwalifikowania przez prawodawcę unijnego dodatków z tytułu delegowania określa obecnie art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE, zgodnie z którym dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i), dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy.

W przypadku, gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków.

Dodatkowo, zgodnie z art. 4 ust. 3 lit. f Dyrektywy 2014/67/UE aby ocenić, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych mogą należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że wartość świadczeń rzeczowych zapewnionych przez pracodawcę jak i dokonywany przez nich zwrot wydatków ponoszonych przez pracowników delegowanych samodzielnie z tytułu zatrudnienia w innym państwie w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego Państwa Członkowskiego UE do innego kraju. Zasada równego traktowania pracowników delegowanych wymaga bowiem, aby zostały im zagwarantowane takie warunki, które pozwalają na zapewnienie im odpowiedniego standardu egzystencji bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia.

Z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok TSUE z 11 lipca 2002 r. sygn. C- 62/00), jak i z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z 28 lutego 2017 r. sygn. I GSK 1965/15) wynika, że możliwość powołania się na bezpośredni skutek przepisu dyrektywy jest prawem podmiotu, któremu ta dyrektywa przyznaje bezpośrednio uprawnienie, niemożliwe do zrealizowania z winy państwa członkowskiego UE, a państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy niewdrożonej lub nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy przeciwko jednostkom.

Z przedstawionego opisu stanu wynika, że Spółka deleguje pracowników, specjalistów, pełniących funkcje nadzorcze, do wykonywania pracy na terytorium Niemiec. Oddelegowanie następuje na podstawie zawartych aneksów do umowy o pracę, w których wskazane zostanie miejsca wykonywania pracy jako miejscowość za granicą, w której wykonywana będzie praca.

Miejsce pracy pracowników oddelegowanych do pracy za granicą nie pokrywa się z miejscem ich stałego zamieszkania, które znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pracownicy oddelegowani nie mają więc możliwości w związku z wykonywanymi obowiązkami pracowniczymi powracać na noc do stałego miejsca zamieszkania. W związku z tym, Spółka finansuje oddelegowanym pracownikom koszty dojazdów oraz koszty zakwaterowania.

Spółka powzięła jednak wątpliwości czy postępuje prawidłowo doliczając pracownikom do przychodu ze stosunku pracy równowartość przyznanych świadczeń, tj. zakwaterowania oraz kosztów dojazdu.

Jak już wspominano, przepisy ustawy o PIT nie zawierają jednak definicji pojęcia innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej, na przestrzeni lat pojawiło się wiele wątpliwości w zakresie kwalifikacji czy dane świadczenie stanowi nieodpłatne świadczenie, co w rezultacie doprowadziło do wypracowania bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego w zakresie właściwego interpretowania pojęcia nieodpłatnego świadczenia na gruncie ustawy o PIT.

W uchwale z 18 listopada 2002 r. sygn. FPS 9/02 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. NSA uznał, że pojęcie „nieodpłatnego świadczenia”, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nie rozwiązały jednak sporu w zakresie nieodpłatnych świadczeń. W konsekwencji, rozumieniem pojęcia nieodpłatnych świadczeń zajął się Trybunał Konstytucyjny (dalej: „TK”), który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Jednocześnie podkreśla się, że o nieodpłatnym świadczeniu możemy mówić wyłącznie wtedy, gdy spełnione zostaną wszystkie wyżej wymienione trzy warunki łącznie.

W zakresie pierwszego warunku TK wskazał, że o ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle „inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie.

Przy drugim z warunków TK zaznaczył, że należy dokonać subiektywnej oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał - w ślad za uchwałą NSA - uznaje, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (…) Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ - jak wskazano w pkt 3.2.4. uzasadnienia - znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Jednocześnie TK zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Jeżeli chodzi natomiast o ostatni (trzeci) warunek, to TK wyjaśnił, że jednolite stanowisko doktryny prawa podatkowego, opierające się na wynikach interpretacyjnych uzyskanych przy zastosowaniu reguł wykładni językowej, wyraża się w przekonaniu, że „użycie w tym przepisie słowa «otrzymane» w odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych wskazuje, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę”.

Podsumowując, należy zwrócić uwagę, że w przypadku gdy pracodawca oferuje pracownikowi jakiekolwiek świadczenia niepieniężne, każdorazowo należy dokonywać indywidualnej analizy pod kątem możliwości powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Odnosząc powyższe do zapewnionych pracownikom oddelegowanym świadczeń, należy zauważyć, że bez wątpienia pierwszy z wymienionych warunków zostanie spełniony. Zapewnienie pracownikowi oddelegowanemu zakwaterowania oraz kosztów dojazdu zostanie dokonane za jego zgodą w pełni dobrowolnie. W przypadku braku wyrażenia zgody na pokrycie świadczeń przez pracodawcę, pracownik po prostu będzie samodzielnie pokrywał przedmiotowe wydatki.

Spełniony zostanie również trzeci z warunków. Zapewniając pracownikowi dojazd zakwaterowanie na koszt pracodawcy, korzyść będzie możliwa do indywidualnego przypisania każdemu z oddelegowanych pracowników. W przypadku, gdy pracownik będzie podróżował np. pociągiem lub samolotem, korzyścią będzie wartość biletu. Natomiast w przypadku, gdy pracownicy będą podróżować udostępnionym im samochodem służbowym, łączny koszt dojazdu, tj. wartość paliwa zostanie podzielona na liczbę pracowników znajdujących się w pojeździe. W takim, wypadku, uzyskana przez pracownika korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi.

W opinii Wnioskodawcy, nie zostaje jednak spełniony drugi z warunków, tj. spełnienie świadczenia w interesie pracownika a nie w interesie pracodawcy. W przypadku braku zapewnienia wspomnianych świadczeń pracownikom oddelegowanym, powstałaby znaczna trudność w znalezieniu pracowników, którzy zgodziliby się na oddelegowanie. Pracownik delegowany udaje się na miejsce delegowania wyłącznie w celu realizowania obowiązków służbowych. Nie ma wątpliwości, że jeżeli oddelegowanie by nie nastąpiło, pracownik samodzielnie nie udałby się do miejsca oddelegowania i nie poniósł kosztów związanych z dojazdem i zakwaterowaniem, bo nie ma w tym własnego interesu.

Miejsce zakwaterowania wybierane jest dodatkowo w taki sposób, aby zapewnić możliwie najlepsze połączenie komunikacyjne z miejscem realizowania przez Spółkę projektu przy możliwie niskich kosztach wynajmu. Wnioskodawca zapewniając więc pracownikom oddelegowanym zakwaterowanie kieruje się przede wszystkim własnymi interesami (w szczególności biznesowymi), a nie interesami pracownika. Głównym kryterium wyboru miejsca zakwaterowania jest opłacalność względem realizowanego projektu. Odpowiednia organizacja miejsca noclegu oraz wybór odpowiednich osób do realizacji projektów pozwala zabezpieczyć terminowość realizowanych przez Wnioskodawcę projektów oraz zapewnienia konkurencyjnych cen i jakości realizowanych projektów, co przekłada się bezpośrednio na atrakcyjność oferty Spółki i osiąganych przez nią zysków.

W analizowanym przypadku nie możemy więc mówić o uzyskaniu przez pracownika korzyści w postaci zwiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które pracownik musiałby ponieść. Gdyby nie oddelegowanie pracownik nie potrzebowałby opisywanych świadczeń i nie musiał ponosić ich ciężaru. Pracownicy oddelegowani nie będą zaspokajali swoich potrzeb mieszkaniowych w miejscu czasowego zakwaterowania. Jak wskazano, centrum ich interesów życiowych będzie nadal znajdowało się w Polsce, a czasowe zakwaterowanie w miejscu oddelegowania ma miejsce wyłącznie w celu wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę. Podobnie jest w przypadku zwrotu kosztów dojazdów, już samo pojęcie „zwrotu kosztów” sugeruje, że pracodawca dokonuje zwrotu poniesionego kosztu przez pracownika, który w rzeczywistości powinien był zostać poniesiony przez pracodawcę.

Do opisanego powyżej zagadnienia odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 lutego 2017 r. sygn. II FSK 233/15 wskazując, że zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten jest ponoszony w interesie pracodawcy i stanowi koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy. (...) Nie ulega wątpliwości, że zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego. Pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, gdyż wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Tym samym nie można mówić o jakimkolwiek „przysporzeniu” lub o „zrefinansowaniu pracownikowi kosztów”, lecz wyłącznie o ich zwrocie.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zapewnione przez Niego świadczenia (tj. zakwaterowanie oraz dojazd) na rzecz pracowników są spełniane w Jego interesie, a nie interesie pracownika oddelegowanego. A zatem, w Jego ocenie, w analizowanym przypadku nie dochodzi do spełnienia trzech warunków, co w rezultacie oznacza, że po stronie pracowników oddelegowanych nie dochodzi do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. W konsekwencji, wartość zapewnionych pracownikowi oddelegowanemu świadczeń nie powinna stanowić przychodu ze stosunku pracy.

W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie stanowiska, że zapewnione świadczenia pracownikom spełnione są w interesie pracownika i w rezultacie stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, prowadziłoby do dyskryminacji pracowników w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy delegowanej w zależności od miejsca jej wykonywania. Pracownik delegowany nie dość, że godziłby się na niedogodność w postaci wyjazdu poza miejsce zamieszkania w celu wykonywania pracy, to dodatkowo byłby „karany” w postaci konieczności zapłaty podatku za zapewnione mu świadczenia, które konieczne są mu wyłącznie w celu wykonywania obowiązków pracowniczych.

Odnosząc się natomiast do przepisów ustawy o delegowaniu pracowników należy przypomnieć, że zostały w niej zawarte wyłącznie definicje legalne, wśród których znajduje się definicja pracownika delegowanego z terytorium RP oraz pracodawcy delegującego z terytorium Polski.

Jak już wspomniano, prawa i obowiązki zarówno pracowników delegowanych, jak i pracodawców będących płatnikami podatku dochodowego pracowników delegowanych zostały wskazane w Dyrektywie 96/71/WE. Przytoczone już uprzednio orzecznictwo potwierdza, że jeżeli polski ustawodawca dokonał niepoprawnej implementacji omawianych przepisów, statuując jedynie szereg obowiązków w przypadku delegowania pracowników na teren RP z innego Państwa członkowskiego, podmiot dochodzący swoich praw jest uprawniony powoływać się wprost na przepisy Dyrektywy 96/71/WE, jako płatnik podatku dochodowego pracowników delegowanych. Zostało to potwierdzone wprost m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2024 r. sygn. II FSK 1154/21, odnoszącym się do zapewnianych przez pracodawcę świadczeń na rzecz delegowanych.

Przedstawione przepisy Dyrektyw jednoznacznie stanowią, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych od pracodawców, jak i zwrot kosztów poniesionych przez pracowników delegowanych w związku z zatrudnieniem w innym Państwie Członkowskim, obejmujących wydatki na podróż, wyżywienie i zakwaterowanie, nie jest traktowany jako część wynagrodzenia. Wszelkie wydatki tego typu nie stanowią więc przysporzenia dla pracowników i są w całości pokrywane przez pracodawcę delegującego pracownika z jednego państwa członkowskiego UE do drugiego. Pracodawca ma obowiązek do zapewnienia transportu oraz zakwaterowania lub zwrotu ich kosztów, a świadczenia te nie stanowią części wynagrodzenia za pracę. Jak wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 9 maja 2024 r. sygn. II FSK 951/21: (…) świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy w innym Państwie Członkowskim nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia, tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji zapisu wynikającego z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawców.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczenia w postaci pokrycia kosztów dojazdu i zakwaterowania zapewniane pracownikom oddelegowanym w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków pracowniczych nie są przychodami z „nieodpłatnych świadczeń”. Potwierdza to ww. wyrok TK, przepisy Dyrektywy 96/71/WE, a także orzecznictwo sądów administracyjnych. Dlatego nie stanowią one dla pracowników oddelegowanych dodatkowego przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a na Wnioskodawcy jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych nie ciąży obowiązek uwzględnienia powyższych świadczeń obliczając i pobierając zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które składają się już na utrwaloną linię orzeczniczą, m.in.:

- wyroki NSA z 9 maja 2024 r. sygn. II FSK 951/21 oraz sygn. II FSK 1154/21 – w każdym z nich NSA wskazał, że wszystkie świadczenia związane z zakwaterowaniem przez skarżącą pracowników w przypadku ich delegowania do krajów Unii Europejskiej należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego, nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie pracowników.

- wyrok NSA z 6 lutego 2024 r. sygn. II FSK 609/21 – w ocenie NSA świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy w innym Państwie Członkowskim nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji zapisu wynikającego z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawców.

- wyroki NSA z 9 stycznia 2024 r. sygn. II FSK 434/21 oraz sygn. II FSK 1332/21 – NSA uznał, że wszelkie wydatki tego typu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika. Rozważania te doprowadziły do sformułowania przez Naczelny Sąd Administracyjny tez, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego ich z terytorium Polski do innego państwa Unii Europejskiej, a nie pracowników delegowanych. Skoro regulacje unijne wskazują na to, że nie można w takiej sytuacji wliczać do wynagrodzenia kosztów transportu, jak również zakwaterowania, to nie można też na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że świadczenia te będą stanowiły przychód pracownika i powodowały powstanie obowiązków u pracodawcy jako płatnika.

- wyroki NSA z 1 sierpnia 2023 r. sygn. II FSK 270/21, sygn. II FSK 243/21 oraz sygn. II FSK 1246/21) – w każdym z nich NSA wskazał, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, a nie pracowników delegowanych.

Analogiczne wnioski wynikają również z bogatego orzecznictwa wyroków wydawanych przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne:

- wyroki WSA w Gliwicach z 25 marca 2025 r. sygn. I SA/Gl 940/24; z 28 stycznia 2025 r. sygn. I SA/Gl 1086/24; z 7 listopada 2024 r. sygn. I SA/Gl 438/24; z 6 lutego 2024 r. sygn. I SA/Gl 1052/23,

- wyrok WSA w Lublinie z 31 stycznia 2025 r. sygn. I SA/Lu 575/24,

- wyroki WSA we Wrocławiu z 21 listopada 2024 r. sygn. I SA/Wr 534/24; z 3 października 2024 r. sygn. I SA/Wr 285/24; z 12 czerwca 2024 r. sygn. I SA/Wr 123/24,

- wyrok WSA w Olsztynie z 9 października 2024 r. sygn. I SA/Ol 310/24,

- wyroki WSA w Warszawie 18 lipca 2024 r. sygn. III SA/Wa 1122/24; z 26 czerwca 2024 r. sygn. III SA/Wa 835/24.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lipca 2024 r. nr 0115-KDIT2.4011.485.2020.7.KC oraz 8 grudnia 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.792.2019.7.GG.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.):

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do jego treści:

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy:

Na mocy art. 11 ust. 2b cytowanej ustawy:

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy:

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego od pracodawcy świadczenia. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

W myśl art. 12 ust. 2 cytowanej ustawy:

Stosownie do art. 12 ust. 3 tejże ustawy:

W myśl art. 32 ust. 1 ww. ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że pracownikom oddelegowanym do pracy zagranicą, zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, zapewniacie Państwo świadczenia w postaci zwrotu lub pokrycia kosztów dojazdu oraz zakwaterowania na miejscu oddelegowania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć nieodpłatne świadczenia i przywołane ustalenia pozostają aktualne również do sytuacji osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie, umowy o dzieło czy innej umowy cywilnoprawnej.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17:

Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18.

Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe − niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji − nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia, bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że − w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako w pół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku − każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Ma to szczególne znaczenie w kontekście funkcjonujących w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnień przedmiotowych. Zwolnić od podatku można bowiem wyłącznie taki przychód, który ze swojej istoty stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wolna od podatku jest m.in. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy:

Natomiast instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług.

Jednakże należy wskazać, że ww. dyrektywa nie reguluje zasad opodatkowania podatkiem bezpośrednim, co potwierdza wyrok NSA z 23 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1094/18, w ramach którego wyraźnie wskazano, że:

W przypadku wykonywania przez pracownika pracy w miejscu odległym od zakładu pracy – w tej sprawie poza granicami kraju − powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77⁵ Kodeksu pracy. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę poprzez wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Oddelegowania nie można zatem utożsamiać z podróżą służbową. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości. W rozpatrywanej sprawie miejscem wykonywania pracy przez Państwa pracowników będzie konkretne miejsce świadczenia pracy przez pracownika za granicą (wskazane w aneksie do umowy o pracę).

W konsekwencji, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi nieodpłatnie dojazd oraz zakwaterowanie, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika, który je otrzymał, przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron (w aneksie do umowy o pracę) . To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek.

Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku związanego z dojazdem oraz zakwaterowaniem, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą. Z tych względów, przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci dojazdu oraz zakwaterowania następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Jako pracodawca oddelegowują Państwo do nowego miejsca pracy konkretnych pracowników, i to tym konkretnym pracownikom zapewniają Państwo dojazd oraz zakwaterowanie na miejscu oddelegowania. Posiadają Państwo zatem informacje, na podstawie których są Państwo w stanie ustalić przychód przypadający na konkretnego pracownika. Zauważyć również należy, że ewentualne trudności w ustaleniu wartości świadczenia nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Jest to tylko problem organizacyjny możliwy do rozwiązania.

W przedstawionej przez Państwa sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem na rzecz danego pracownika, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania. Z tych też względów przyjęcie przez pracownika świadczenia w formie dojazdu oraz zakwaterowania następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową. Ponadto nieodpłatne świadczenie nie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy. Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika.

Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Jako pracodawca oddelegowują Państwo do nowego miejsca pracy konkretnych pracowników i to tym konkretnym pracownikom zapewniają Państwo dojazd oraz zakwaterowanie. W oparciu o posiadane dane są Państwo w stanie ustalić przychód przypadający na konkretnego pracownika.

Reasumując, z uwagi na powyższe, zapewnienie przez Państwa nieodpłatnie pracownikom oddelegowanym, którzy tymczasowo świadczą pracę w określonym miejscu poza granicami kraju (poza terenem Rzeczypospolitej Polskiej) świadczeń w postaci zwrotu lub pokrycia kosztów dojazdu oraz zakwaterowania na miejscu oddelegowania, stanowi dla oddelegowanych pracowników przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od wartości tych świadczeń, jako płatnik, mają Państwo obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zatem, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że obok tych wyroków istnieją także orzeczenia odmienne prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem organu, jak np. przywołane przez tutejszy organ orzeczenia w niniejszej interpretacji.

W odniesieniu zaś do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.