Interpretacja 0113-KDIPT2-3.4011.558.2025.2.PR

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 czerwca 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 30 lipca 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (dalej: „Podatnik”). Podatnik od kilku lat do dnia dzisiejszego włącznie, nadal niezmiennie pozostaje podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa PIT”) i art. 25 ust. 1 Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym przed rokiem 2019 (lub przed rokiem 2018 w zw. z art. 44 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 23 października 2018 r., dalej: „Przepis przejściowy DCT”) z podmiotem zagranicznym – spółką odpowiadającą w ramach swojej formy prawnej polskiej spółce kapitałowej, a zlokalizowaną w innym kraju Unii Europejskiej i będącą rezydentem podatkowym opodatkowanym od całości swych przychodów w państwie swojej siedziby (dalej: „Spółka”) – z którym to państwem istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z Rzeczpospolitą Polską.

W czasie istnienia powiązań jak wyżej, Podatnik dokonywał ze Spółką różnych transakcji. Stan faktyczny w ramach niniejszego wniosku dotyczy zaś konkretnie transakcji realizowanych w ramach majątku prywatnego Podatnika, tj. nie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a polegających na przeniesieniu własności udziałów/akcji w podmiotach trzecich (dalej: „Przedmiot Transakcji”). Mianowicie, w ramach i na potrzeby omawianych transakcji, dochodziło do zmiany stanu władania nad Przedmiotem Transakcji (przejścia ich własności) pomiędzy Podatnikiem a Spółką (dalej: „Transakcje”). Transakcje realizowane były w okresie, w którym nie obowiązywał art. 23q pkt 5 Ustawy PIT. Na moment dokonywania Transakcji, ich warunki ustalane były na warunkach, które ustaliłyby podmioty niepowiązane. Wtórnie doszło jednakże do zmiany istotnych okoliczności, mających wpływ na te warunki.

Wobec przeprowadzonej, następczej analizy rynkowości (dalej: „Analiza”), w świetle dostępnych dla Podatnika i Spółki danych, strony doszły do wniosku, że w odniesieniu do co najmniej jednej z Transakcji – zapewnienie jej zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych. W świetle ustaleń stron, Podatnik nie otrzymał bowiem w ramach tej transakcji wynagrodzenia na poziomie adekwatnym do poziomu wynikającego z Analizy (dalej: „Transakcja Zbadana”). Urynkowienie warunków Transakcji Zbadanej oznaczałoby tym samym, że w zamian za Przedmiot Transakcji, przenoszącemu jego własność Podatnikowi, Spółka powinna była zapłacić cenę należną według wartości jak wynikająca z późniejszej Analizy. Skutkiem powziętych wniosków – Spółka powinna wyrównać wynikającą stąd niedopłatę na rzecz Podatnika (wynik „in plus” z perspektywy Podatnika). Niezależnie, Podatnik gromadzi dane porównawcze do pozostałych Transakcji, gdyż możliwym jest, iż pewne odstępstwa od ceny rynkowej na zasadzie analogicznej jak w ramach Transakcji Zbadanej, wystąpią również w zakresie tych innych Transakcji (dalej: „Transakcje Badane”), przy czym odstępstwa te mogą wystąpić po stronie Podatnika - w zależności od zebranych danych i wniosków z ich analizy zarówno: „in plus”, jak i „in minus”. Możliwe jest również, że przynajmniej co do niektórych Transakcji Badanych – urynkowienie ich wartości spowoduje przekroczenie właściwego dla nich, w zależności od roku ich przeprowadzenia i ostatecznie ustalonych danych porównawczych – progu dokumentacyjnego w ramach przepisów o dokumentacji cen transferowych. W świetle powyższego, dla zachowania warunków rynkowych, strony gotowe są dokonać obecnie korekty wartości Transakcji Zbadanej, a w razie potrzeby – również Transakcji Badanych – jako korekty cen transferowych oraz związanych z tym – odpowiednich rozliczeń pieniężnych. W przypadku Transakcji Zbadanej – korekta taka zwiększać będzie wartość należną Podatnikowi w związku z przeprowadzoną transakcją. W przypadku Transakcji Badanych - ewentualne korekty mogą należności Podatnika zarówno zwiększać, jak i zmniejszać, a więc odpowiednio zwiększać lub zmniejszać jego przychód. Podatnik planuje w związku z tym:

a) ustalić wszystkie Transakcje wymagające korekty cen transferowych (Transakcja Zbadana i ewentualnie wymagające takiej korekty Transakcje Badane – dalej zwane łącznie: „Transakcjami Korygowanymi”),

b) ustalić wartości wymagające korekty cen transferowych oraz kierunek tej korekty z perspektywy Podatnika w ramach danej transakcji („in plus”/„in minus”) z ich odniesieniem do poszczególnych Transakcji Korygowanych,

c) w zakresie, w którym korekty Transakcji Korygowanych wpływałyby na kalkulację progów dokumentacyjnych w rozumieniu przepisów o dokumentacji cen transferowych – zweryfikować dotychczas ustalone wartości oraz złożyć/skorygować dokumenty TPR i uwzględnić w nich wartości po korekcie, a w razie takiej potrzeby również – sporządzić ewentualną dokumentację cen transferowych.

Uzupełnienie wniosku

Spółka, o której mowa we wniosku, to spółka typu „…” – odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, … .

Spółka, o której mowa we wniosku, jest rezydentem podatkowym opodatkowanym od całości swych przychodów w państwie swojej siedziby, tj. podlega ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie jest transparentna podatkowo.

Wnioskodawca objął weryfikacją okres od 2017 r. do 2024 r., przy czym według wstępnej selekcji – zapytanie nie dotyczy żadnej transakcji z lat 2019-2021. Na potrzeby wniosku o interpretację przyjąć należy tym samym, że dotyczyć może Transakcji z lat pozostałych.

W zależności od postępu analiz – korekty planowane są do przeprowadzenia w okresie bieżącym, następującym po ustaleniu finalnych wniosków całościowych. Wstępnie planowane jest to do końca 2025 r., przy czym istnieje pewne ryzyko, że proces ten przesunie się – w założeniu nie później jednak niż na rok 2026.

Podatnik zamierza wystąpić o wydanie któregoś z przedmiotowych dokumentów (oświadczenia podmiotu powiązanego lub dowodu księgowego potwierdzających dokonanie przez kontrahenta korekt cen transferowych w tej samej wysokości co u Podatnika) w zakresie Transakcji, co do których planowana będzie korekta i spodziewa się, że na moment dokonania korekty/korekt będzie w jego/ich posiadaniu. Jakkolwiek nie posiada ich na dzień dzisiejszy.

Pytanie nr 2 sformułowane zostało tym samym na wypadek, gdyby z różnych przyczyn (np. rozbieżności w jurysdykcjach lub stanowiskach stron, co do potrzeby czy wysokości korekty w konkretnych przypadkach) Podatnik nie był w stanie ich uzyskać co do wszystkich lub niektórych Transakcji na chwilę planowanej korekty. Na potrzeby wniosku o interpretację założyć należy tym samym, że Podatnik w miarę możliwości będzie w posiadaniu przedmiotowych dokumentów, jakkolwiek istnieje ryzyko, iż co najmniej co do niektórych Transakcji – oświadczeniem takim może nie dysponować.

Pytania

1. Czy w przypadku konieczności dokonania korekt cen transferowych w odniesieniu do Transakcji Korygowanych, w tym w przypadku uzyskania w związku z korektą Transakcji Zbadanej wyrównania wynikającej stąd niedopłaty na rzecz Podatnika, warunki tych transakcji po korekcie, w tym różnice w wartości przychodów Podatnika wynikające z dokonanych korekt, Podatnik powinien odnieść i przypisać do bieżącego okresu rozliczeniowego, tj. roku podatkowego Podatnika, w którym dokonane zostaną korekty cen transferowych w zakresie Transakcji Korygowanych?

2. Czy w przypadku dokonania korekt cen transferowych w odniesieniu do Transakcji Korygowanych w zakresie, w którym korekty te z perspektywy Podatnika w ramach danej, konkretnej transakcji nie stanowiłyby korekty „in minus” – Podatnik uprawniony jest do dokonania takich korekt mimo braku pozyskania oświadczenia Spółki lub dowodu księgowego, potwierdzających dokonanie przez ten podmiot adekwatnej korekty cen transferowych w analogicznej wysokości co Podatnik?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

W przypadku konieczności dokonania korekt cen transferowych w odniesieniu do Transakcji Korygowanych, w tym w przypadku uzyskania w związku z korektą Transakcji Zbadanej wyrównania wynikającej stąd niedopłaty na rzecz Podatnika, warunki tych transakcji po korekcie, w tym różnice w wartości przychodów Podatnika wynikające z dokonanych korekt, Podatnik nie powinien odnosić i przypisywać do bieżącego okresu rozliczeniowego, tj. roku podatkowego Podatnika, w którym dokonane zostaną korekty cen transferowych w zakresie Transakcji Korygowanych.

W myśl art. 23q Ustawy PIT, Podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

4) istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

Przepis jak wyżej, wprowadzony został do Ustawy PIT z mocą od 1 stycznia 2019 r.

Wskazać należy przy tym, że w pierwotnym brzmieniu, poza wyżej wskazanymi przesłankami, art. 23q Ustawy PIT zawierał ponadto dodatkowy warunek z pkt 5 w treści: „podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta”. Warunek ten uchylony został następnie ze skutkiem od 1 stycznia 2022 r. Żadna z Transakcji Korygowanych nie została przeprowadzona w okresie, w którym art. 23q ust. 5 Ustawy PIT obowiązywał. W związku z tym – z samej zasady ten konkretny warunek nie znajdzie zastosowania w stanie faktycznym. Jego treść jakkolwiek wyraźnie wskazuje na kierunek interpretacyjny w kwestii tego: w jaki sposób dokonuje się przewidzianej w art. 23q Ustawy PIT korekty (korekty cen transferowych).

W kontekście powołanego wyżej przepisu o korekcie cen transferowych, wskazać należy dalej na podstawowe uregulowania w zakresie zasad dokonywania korekt w zakresie przychodu u podatników podatku dochodowego od osób fizycznych – polskich rezydentów podatkowych w ogóle. Otóż, obowiązująca w tym zakresie zasada ogólna wyrażona pozostaje tu w art. 14 ust. 1m Ustawy PIT w treści: „Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty”.

Przepis ten stosuje się z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1o Ustawy PIT w brzmieniu: „Przepisów ust. 1m i 1n nie stosuje się do:

1) korekty dotyczącej przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 23q”.

Powyższe koresponduje ponadto dalej z analogicznymi przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”) – art. 12 ust. 3j i ust. 3I regulującymi zasady korygowania przychodu w sposób analogiczny jak art. 14 ust. 1m i 1o Ustawy PIT, w tym również z zastrzeżeniem dla korekty przewidzianej w art. 11e Ustawy CIT (korekty cen transferowych) – co zdaniem Podatnika – stanowi kolejną wskazówkę interpretacyjną w kwestii tego, w jaki sposób dokonuje się przewidzianej w art. 23q Ustawy PIT/art. 11e Ustawy CIT korekty (korekty cen transferowych), tj. odmiennie od zasad ogólnych.

W kwestii art. 14 ust. 1m i 1o Ustawy PIT zważyć należy przy tym na jedną jeszcze kwestię. Otóż przepisy te umiejscowione zostały w art. 14 Ustawy PIT – regulującym zasady rozliczeń osób fizycznych w podatku dochodowym w zakresie źródła przychodów, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zaś w ramach ogólnego przepisu o przychodach (art. 11 Ustawy PIT). Przepis ten nie dysponuje więc walorem uniwersalności w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych, ale odnosi się do specyfiki źródła, którego dotyczy. Zasadniczo więc, nie znajdzie on zastosowania do stanu faktycznego wprost, gdyż Transakcje Korygowane realizowane były w ramach majątku prywatnego Podatnika, a nie w ramach Jego działalności gospodarczej. Nie zmienia to jednak faktu, że brzmienie tego przepisu – zbudowane w kontrze do art. 23q Ustawy PIT – służyć może i bez wątpienia powinno: celem ustalenia prawidłowej wykładni przepisów o korekcie cen transferowych.

W kontekście takich ustaleń wstępnych wskazać należy, że zgodnie z obowiązującą w Ustawie CIT oraz w Ustawie PIT (w zakresie źródła przychodów: z pozarolniczej działalności gospodarczej) zasadą ogólną korygowania przychodu jest, że:

1) w przypadku, gdy korekta taka nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym zrealizowania korekty.

2) a contrario zaś: gdy korekta taka jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, tj. gdy pierwotnie przychód rozpoznany został wadliwie z samej zasady – korekty dokonuje się wstecznie - w okresie rozliczeniowym, w którym błąd taki popełniono.

Przepis powyższy stosuje się z zastrzeżeniem art. 23q Ustawy PIT (art. 14 ust. 1o pkt 2 Ustawy PIT). Art. 23q Ustawy PIT z samej zasady zaś wymaga, aby korygowane w tym trybie warunki transakcji kontrolowanej nie były wynikiem błędu, a nawet więcej – aby wartości korygowane pierwotnie odpowiadały warunkom rynkowym (art. 23q pkt 1 Ustawy PIT), które dopiero następczo, wobec zmiany istotnych okoliczności, utraciły na swojej aktualności, wobec czego dana transakcja wymaga wtórnej korekty cen transferowych (art. 23q pkt 2 Ustawy PIT).

W tym kontekście odrębność art. 23q Ustawy PIT wobec art. 14 ust. 1m Ustawy PIT odczytywać należy więc, zdaniem Podatnika, jako odrębność wyłącznie od zasady ogólnej, tj. nakazującej bieżące dokonywanie ewentualnych korekt przychodu. Odrębność tę rozumieć należy w ten sposób, że korektę realizowaną na potrzeby zapewnienia odpowiedniego poziomu rynkowości transakcji kontrolowanej, zawieranej pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o cenach transferowych (korekta cen transferowych) odnosić należy nie do okresu bieżącego (okresu korekty), ale do okresu rozliczeniowego w podatku dochodowym właściwego dla chwili ustalenia przychodu w ramach korygowanej transakcji kontrolowanej.

Wynika to z:

1) brzmienia art. 14 ust. 1o pkt 2 Ustawy PIT w kontrze do art. 23q Ustawy PIT oraz brzmienia art. 12 ust. 3I Ustawy CIT w kontrze do art. 11e Ustawy CIT – z których to przepisów wynika, że w przypadku, gdy zaistnieje konieczność przeprowadzenia korekty przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych (w przypadku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej) lub podatku dochodowym od osób prawnych – gdy korekta taka nie wynika z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki – korektę tę rozpoznaje się do celów podatkowych w okresie rozliczeniowym zrealizowania korekty („na bieżąco”), chyba że jest to korekta w trybie odpowiednio art. 23q Ustawy PIT/art. 11e Ustawy CIT, gdzie ta zasada ogólna nie znajduje zastosowania;

2) art. 23q pkt 5 Ustawy PIT – w brzmieniu właściwym w czasie obowiązywania tej części przepisu, który jako jeden z warunków przeprowadzenia korekty cen transferowych przewidywał konieczność potwierdzenia dokonania korekty cen transferowych „w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta” – wprost przewidując tym samym, że korekta dokonywana w trybie cen transferowych odnosi się do roku podatkowego korygowanego, nie zaś – do roku, w którym korekta taka jest przeprowadzana.

Późniejsze uchylenie warunku z pkt 5, zdaniem Podatnika, rozumieć należy tymczasem tylko i wyłącznie jako ułatwienie dla podatników procesu przeprowadzania korekty cen transferowych, poprzez wyłączenie wymogu ewentualnego korygowania już złożonych wcześniej zeznań podatkowych i uchylenie pojawiających się w praktyce wątpliwości co do tego, czy po terminie złożenia właściwego zeznania podatkowego – korekta taka nadal jest możliwa, nie zaś – jako odstępstwo od zasady korygowania w tym trybie wyników roku korygowanego;

3) analizy historycznej dla przepisów art. 23q Ustawy PIT i art. 11e Ustawy CIT. Mianowicie w pierwszej kolejności wskazać należy, że przepisy powyższe weszły wżycie z dniem 1 stycznia 2019 r. i są stosowane do transakcji kontrolowanych realizowanych po tej dacie. Z mocy Przepisu przejściowego DCT, część nowych regulacji w zakresie cen transferowych, wprowadzonych z mocą od 1 stycznia 2019 r. podatnicy mogli stosować również dla roku wcześniejszego (roku 2018). Nie dotyczyło to jednak konkretnie przywołanych wyżej przepisów.

Z powyższego wniosek, że co do zasady: dla przychodów osiąganych przed 2019 r. nie istniała szczególna podstawa prawna, regulująca zasady korygowania przychodów odbiegających od przychodów, które zostałyby wygenerowane w sytuacji, gdyby zastosowane w danym roku podatkowym ceny między podmiotami powiązanymi odpowiadały warunkom rynkowym.

W doktrynie i orzecznictwie, kwestia korekt koniecznych celem zachowania rynkowości warunków transakcji istotnych na gruncie przepisów o cenach transferowych w latach wcześniejszych (przed 2019 r.) była jednakże przedmiotem szerszych rozważań. Kwestia ta pozostawała wówczas istotna w szczególności w kontekście możliwości rozpoznania takich korekt dla celów podatku dochodowego – w rachunku podatkowym po stronie kosztów uzyskania przychodów.

Według aktualnego orzecznictwa – kwestia ta nie powinna już dłużej budzić wątpliwości. Otóż: korekty takie przed rokiem 2019 były możliwe i co więcej – realizowały one przesłanki właściwe dla uznania ich za koszt uzyskania przychodów według właściwych przepisów ogólnych ustaw o podatku dochodowym.

W tym kontekście, nowe przepisy art. 23q Ustawy PIT i art. 11e Ustawy CIT nie należy rozumieć więc jako regulacje rewolucyjne, a jedynie – jako przepisy precyzujące warunki dokonania takich korekt począwszy od roku 2019. Innymi słowy: przepisy te nie wprowadzały możliwości realizowania takich korekt począwszy dopiero od 2019 r., ale korekty takie – możliwe do przeprowadzenia też w latach wcześniejszych – od 2019 r. obwarowały tylko dodatkowymi warunkami (tak: wyrok WSA w Białymstoku z 13 marca 2024 r. I SA/Bk 13/24). Podobny wniosek wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej ustawy o podatkach dochodowych z 25 września 2018 r., gdzie podniesiono, że poprzez wskazane wyżej przepisy ustawodawca niejako nadał ramy prawne i doprecyzował kwestie związane z możliwością dokonywania korekt cen transferowych, która to możliwość istniała jednakże już w poprzednim reżimie prawnym (przed rokiem 2019). Analogicznie w tej sprawie głosy doktryny: „Mechanizm korekt cen transferowych był powszechnie stosowany w ramach grup kapitałowych na podstawie głównej reguły towarzyszącej regulacjom w zakresie cen transferowych, tj. zasady ceny rynkowej, oraz na kanwie wytycznych OECD. Natomiast wprowadzając nowe, bezpośrednie regulacje dotyczące korekt cen transferowych do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca miał na celu wyłącznie doprecyzowanie tych przepisów, a nie wprowadzenie możliwości podatkowego rozpoznania korekt. W ten sposób ustawodawca niejako nadał ramy prawne i doprecyzował kwestie związane z możliwością dokonywania korekt cen transferowych, która to możliwość już istniała w poprzednim reżimie prawnym, o czym świadczy wprost uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z 25 września 2018 r.” (Janeczko Justyna, Krzyżaniak Agnieszka, Marciniak Magdalena w: Zaliczenie korekt cen transferowych dokonanych przed 2019 rokiem do kosztów uzyskania przychodów. Glosa do wyroku WSA w Białymstoku z 13 marca 2024 r. I SA/Bk 13/24, PP 2025/1/42-46).

Celem art. 23q Ustawy PIT i art. 11e Ustawy CIT było więc jedynie uchylić wątpliwości co do możliwości przeprowadzania korekt cen transferowych, a które możliwe były również w latach wcześniejszych;

4) mając na względzie ww. analizę historyczną, dla zbadania instytucji korekty cen transferowych w kontekście sposobu jej podatkowego rozpoznania - w dalszej kolejności istotne pozostaje ustalenie celu takiej korekty (po roku 2019, ale i przed tym rokiem i wprowadzeniem do ustaw podatkowych wprost przepisów art. 23q Ustawy PIT/art. 11e Ustawy CIT). Otóż: podstawowym celem, jakiemu służy korekta cen transferowych jest zapewnienie adekwatnego poziomu rynkowości transakcji istotnych z punktu widzenia przepisów o cenach transferowych. Aby osiągnąć ten cel, ewentualna w tym zakresie korekta oddziaływać musi na wyniki podatkowe stron danej transakcji w odpowiedni sposób. Kwestię tę zauważono m.in. w opracowaniu pt. „Rekomendacje Forum Cen Transferowych w zakresie korekt cen transferowych” (Warszawa, 5 listopada 2020 r., źródło: https://www.podatki.gov.pl/media/6423/rekomendacje-fct-dot-korekt-cen-transferowych-pdf-1139-kb.pdf). Wskazano tam m.in. tak: „Grupa zauważa, że odmowa zastosowania KCT11e w tej sytuacji prowadziłaby wyłącznie do możliwości dokonania korekty w trybie art. 12 ust. 3j ustawy o CIT. A to oznacza, że jeśli transakcja miała miejsce w jednym roku podatkowym, a korekta w kolejnym, w jej efekcie ani rentowność podatnika w roku podatkowym, w którym została dokonana transakcja, ani w roku podatkowym, w którym wystawiona zostanie faktura korygująca nie będą na właściwym poziomie. Dochód do opodatkowania w roku, w którym miała miejsce transakcja nadal byłby wyliczony na podstawie niezgodnej z zasadą ALP metody koszt plus 2% zamiast 6%. Część dochodu wynikająca z „urynkowienia” warunków transakcji zostałaby zadeklarowana dopiero w kolejnym roku podatkowym. Komplikując przykład jeszcze bardziej można byłoby zauważyć, że gdyby w pierwszym roku podatkowym podatnik wykazywał dochód do opodatkowania, a w kolejnym roku wykazywał stratę, takie podejście spowodowałoby, że zamiast zapłaty zaległego podatku od niedoszacowanego dochodu za pierwszy rok podatkowy (z odsetkami) Skarb Państwa nie otrzymałby nic. Ta pozorna argumentacja ad absurdum ma jedynie na celu ukazanie, że zbyt rygorystyczne i zawężające interpretowanie przepisowo KCT11e, będzie prowadziło do zupełnie niepotrzebnych komplikacji, w efekcie których uzyskane rozwiązania nadal nie będą odpowiadały rezultatom jakie byłyby uzyskane w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne”.

W kontekście art. 23o ust. 1 Ustawy PIT, nakazującego podmiotom powiązanym ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, argumentacji jw. ciężko odmówić racjonalności. Nadrzędnym celem korekty ceny transferowej jest bowiem właśnie zrealizowanie zasady ceny rynkowej. „Urynkowienie” pierwotnie zastosowanej ceny transakcyjnej, która wbrew realnym założeniom stron z różnych względów – utraciła na aktualności, wymaga zaś odniesienia tej korekty na wynik podatkowy stron tego roku, w którym dana transakcja wygenerowała korygowane - nierynkowe ostatecznie wyniki. Przypisanie tej korekty do wyników roku, w których korekta jest przeprowadzana prowadziłoby bowiem, jak zauważa Forum Cen Transferowych, do generowania przypadkowych często wyników podatkowych – i to nie tylko roku korygowanego, ale i roku korekty. Taka praktyka nie zabezpieczałaby więc w żaden sposób ani zasady ceny rynkowej ani interesu fiskalnego Skarbu Państwa.

Zdaniem Podatnika, korekta cen transferowych powinna zatem zawsze być traktowana jako zdarzenie niesamoistne, tj. jako zdarzenie niestanowiące odrębnego od transakcji kontrolowanej zdarzenia gospodarczego. Jako taka nie powinna wywierać skutków w roku dokonania korekty tak, jakby była odrębnym zdarzeniem gospodarczym, ale rozpoznana powinna zostać dla celów podatkowych w roku rozpoznania podstawowych wyników podatkowych transakcji korygowanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 Ustawy PIT, przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT (z odpłatnego zbycia udziałów/akcji) powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów/akcji. Specyficzny dla tego typu transakcji moment powstania przychodu wyklucza zatem zastosowanie w tym zakresie ogólnej regulacji, zgodnie z którą przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne (art. 11 ust. 1 Ustawy PIT). Odstępstwo w zakresie momentu rozpoznania przychodu – stosować należałoby więc również do momentu rozpoznania korekty ceny transferowej co do takich właśnie transakcji w wynikach podatkowych jej stron. Innymi słowy – wyniki podatkowe korekty w zakresie Transakcji Korygowanych należy odnieść do momentu odpłatnego zbycia udziałów/akcji w ramach Transakcji Korygowanych, nie zaś do chwili przeprowadzenia ich korekty. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Podatnika, w przypadku konieczności przeprowadzenia korekt cen transferowych w odniesieniu do Transakcji Korygowanych, w tym w przypadku uzyskania w związku z korektą Transakcji Zbadanej wyrównania wynikającej stąd niedopłaty na rzecz Podatnika, warunki tych transakcji po korekcie, w tym ewentualne różnice w wartości przychodów Podatnika wynikające z dokonanych korekt, Podatnik nie powinien odnosić i przypisywać do bieżącego okresu rozliczeniowego.

Ad 2

W przypadku dokonania korekt cen transferowych w odniesieniu do Transakcji Korygowanych w zakresie, w którym korekty te z perspektywy Podatnika w ramach danej, konkretnej transakcji nie stanowiłyby korekty „in minus” – Podatnik uprawniony jest do dokonania takich korekt mimo braku pozyskania oświadczenia Spółki lub dowodu księgowego, potwierdzających dokonanie przez ten podmiot adekwatnej korekty cen transferowych w analogicznej wysokości co Podatnik.

Wobec doprecyzowania warunków przeprowadzania korekty cen transferowych, w ramach art. 23q Ustawy PIT – począwszy od 2019 r. wymagane jest w tym zakresie spełnienie przewidzianych tam, dodatkowych przesłanek, które nie obowiązywały wcześniej.

W tym miejscu Podatnik zastrzega, że żadna z Transakcji Korygowanych nie została przeprowadzona w okresie, w którym obowiązywał art. 23q ust. 5 Ustawy PIT, jak również w razie dokonania stosownej korekty – przepis w tym zakresie nie obowiązuje również według stanu aktualnego. W związku z tym – z samej zasady ten konkretny warunek nie znajdzie zastosowania w stanie faktycznym i nie będzie przedmiotem dalszej analizy.

Przedmiotem niniejszego zapytania nie są również warunki, o których mowa w art. 23q pkt 1, 2 i 4 Ustawy PIT. Z ostrożności Podatnik zastrzega – iż na potrzeby niniejszego wniosku przyjąć należy, iż pozostawałyby one spełnione (element stanu faktycznego). Przedmiotem wątpliwości po stronie Podatnika pozostaje natomiast przesłanka z art. 23q pkt 3 Ustawy PIT, zgodnie z którą: „Podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik” – a to: wobec wymogu łącznego spełnienia przesłanek z art. 23q Ustawy PIT.

Przepis jw. w swoim literalnym brzmieniu, nie rozróżnia sytuacji, w których art. 23q pkt 3 Ustawy PIT powinien być spełniony. Innymi słowy - w każdej sytuacji, w której podmioty powiązane – strony danej transakcji, dla zachowania w niej warunków rynkowych i przy spełnieniu pozostałych przesłanek korygowania – dojdą do wniosku, iż powinny skorygować jej wyniki – możliwe byłoby to tylko i wyłącznie w przypadku i pod warunkiem, że możliwym byłoby to paralelnie po obu stronach transakcji, w tym sensie, że jedna strona wyniki swoje korygowałaby „in plus”, druga zaś adekwatnie w takiej samej wartości: „in minus”. W przypadku, gdyby zachowanie takiej równowagi nie było możliwe, np. gdyby z uwagi na obowiązujące przepisy innego państwa - w którym rezydentna pozostaje druga strona transakcji – korekta przeciwna do realizowanej przez polskiego podatnika z różnych względów nie byłaby możliwa, to wówczas polski podatnik nie byłby władny do jej przeprowadzenia. Taka wykładnia – oparta li tylko i wyłącznie na literalnym brzmieniu tego przepisu, zdaje się jednak pozostawać w sprzeczności z założonym dla niego celem. Otóż, jak wskazano w dokumencie pt.: „Objaśnienia podatkowe w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r. Nr 2: Korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (art. 23q ustawy o PIT)” w pkt nr 39: „Posiadanie oświadczenia, że podmiot powiązany dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik, wymagane jest dla podatnika, dla którego KCT11e jest korektą in minus. Podatnik, dla którego KCT11e jest korektą in plus, nie musi posiadać takiego oświadczenia (art. 12 ust. 3aa pkt 2 i art. 15 ust. 1 ab pkt 2 ustawy o CIT), natomiast może być stroną, która je wystawia (zob. rysunek 1), o ile podmiot powiązany uczestniczący w transakcji kontrolowanej będzie w ogóle takiego oświadczenia potrzebował (np. z uwagi na obowiązujące go przepisy podatkowe w jego jurysdykcji).” [źródło: https://www.podatki.gov.pl/media/6900/objasnienia-podatkowe-w-zakresie-cen-transferowych-z-31-marca-2021-r- nr-2-korekta-cen-transferowych.pdf].

W świetle takiego brzmienia objaśnień podatkowych, w tym w związku z analogicznymi do art. 12 ust. 3aa pkt 2 i art. 15 ust. 1ab pkt 2 Ustawy CIT przepisami art. 14 ust. 1ca pkt 2 i art. 22 ust. 1ab pkt 2 Ustawy PIT, zdaniem Podatnika, treść przesłanki z art. 23q pkt 3 Ustawy PIT rozumieć należy w ten sposób, iż jej ewentualne spełnienie byłoby badane tylko wówczas, gdy wynikająca z korygowanej w ramach korekty cen transferowych różnica z przychodzie, według zasad jego rozpoznawania właściwych dla danej transakcji korygowanej po stronie polskiego rezydenta polskiego (w stanie faktycznym: różnica z przychodzie na formularzu PIT-38 właściwym dla roku dokonania i ewentualnego późniejszego korygowania Transakcji Korygowanej) – zmierzałaby do obniżenia jego wartości, tj. że z perspektywy polskiego rezydenta podatkowego – w ramach rozliczenia podatkowego konkretnej, korygowanej transakcji - korekta taka stanowiłaby korektę „in minus”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Podatnika, w przypadku dokonania korekt cen transferowych w odniesieniu do Transakcji Korygowanych w zakresie, w którym korekty te z perspektywy Podatnika w ramach danej, konkretnej transakcji nie stanowiłyby korekty „in minus” – Podatnik uprawniony jest do dokonania takich korekt mimo braku pozyskania oświadczenia Spółki lub dowodu księgowego, potwierdzających dokonanie przez ten podmiot adekwatnej korekty cen transferowych w analogicznej wysokości co Podatnik.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. ( t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2024 r.:

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab ww. ustawy:

W myśl art. 17 ust. 2 wyżej cytowanej ustawy:

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 19 ust. 5 ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 14 ust. 1ca wyżej cytowanej ustawy:

Art. 14 ust. 1ca wyżej wskazanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.):

Jak stanowi art. 14 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2024 r.:

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1n wyżej cytowanej ustawy:

Stosownie do treści art. 14 ust. 1o ww. ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 wyżej wskazanej ustawy:

W myśl art. 22 ust. ust. 1ab ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Art. 22 ust. 1ab wyżej wskazanej ustawy w brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.:

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 22 ust. 7c ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2024 r.:

Stosownie to treści art. 22 ust. 7d wyżej cytowanej ustawy:

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 7e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. art. 23m ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie to treści art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Art. 23m ust. 1 pkt 4 wyżej wskazanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.:

W myśl art. 23m ust. 1 pkt 6 wyżej cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2024 r.:

Zgodnie z art. 23m ust. 2 ww. ustawy:

Art. 23m ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.:

Jak stanowi art. 23o ust. 1 wyżej cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2024 r.:

Stosownie do treści art. 23q ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Art. 23q ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.:

Stosownie do treści art. 23z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.:

W myśl art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 2018 r.:

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 23 października 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193, zwaną dalej: „ustawa zmieniająca”):

Ww. ustawą zmieniającą, wprowadzone zostały przepisy szczególne dotyczące zasad ujmowania tzw. korekt cen transferowych (ang. transfer pricing compensating adjustments). Przepisy te regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika.

Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., zatem znajdą one zastosowanie do korekt cen transferowych dotyczących transakcji kontrolowanych realizowanych w 2019 r. (tj. od 1 stycznia 2019 r.).

Powyższe wynika wprost z art. 26 ust. 1 ustawy zmieniającej, który stanowi, że zmienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym przepisy dotyczące ujmowania korekt cen transferowych) stosuje się do transakcji lub innych zdarzeń, rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r., w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r.

A contrario, korekty cen transferowych dokonane po 1 stycznia w 2019 r., lecz dotyczące transakcji lub innych zdarzeń realizowanych w 2018 r. (tj. do 31 grudnia 2018 r.), powinny być ewidencjonowane dla celów podatków dochodowych na zasadach wynikających z przepisów obowiązujących do końca 2018 r.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) dokonano zmiany art. 23q ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu do tej ustawy zmieniającej, dotyczącej zmiany w art. 23q pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśniono, że: „Wprowadzono również zmianę porządkującą, która uchyla warunek dokonania korekty cen transferowych polegający na istnieniu zawartej przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem podmiotu powiązanego. Pozostawiono natomiast konieczność istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych z tym państwem. Wymiana informacji podatkowych jest bowiem gwarancją weryfikacji przez organy podatkowe dokonania przez podmiot powiązany korekty w tej samej wysokości co podatnik”.

W dalszej części należy szerzej wyjaśnić definicję „transakcji kontrolowanej”, która została zawarta w art. 23m ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca wyjaśnia, że transakcja kontrolowana oznacza identyfikowanie na podstawie rzeczywistych zachowań stron działań o charakterze gospodarczym. Zatem należy wyjaśnić wyrażenie „działania o charakterze gospodarczym”, które nie jest zdefiniowane ani w ustawie o CIT, ani w ustawie o PIT. Termin „działania” jest szerokim pojęciem, a jego ograniczenie, w rozumieniu definicji legalnej, następuje poprzez cechę kwalifikującą, tj. posiadanie „charakteru gospodarczego”.

Ustalając zakres znaczeniowy tego elementu składowego definicji, tj. „działania o charakterze gospodarczym”, należy odwołać się do szerszego pojęcia „działalność gospodarcza”. Definicja pojęcia „działalność gospodarcza” jest zróżnicowana w poszczególnych aktach prawnych. Zasadne jest wskazanie podstawowych cech konstytuujących działalność gospodarczą, tj.:

- działalność w celu zarobkowym;

- w ramach zorganizowanej struktury;

- w sposób ciągły;

- o charakterze niezależnym (samodzielnym).

Na działalność gospodarczą składają się działania o charakterze gospodarczym. Nie oznacza to jednak, że działanie o charakterze gospodarczym wymaga każdorazowo prowadzenia działalności gospodarczej. Co do zasady, działanie o charakterze gospodarczym wymaga istnienia tych samych cech konstytuujących, które definiują działalność gospodarczą.

Podstawową cechą działania o charakterze gospodarczym jest jego cel zarobkowy rozumiany jako nastawienie (zamiar) na osiągnięcie zysku. Rezultat działania może, ale nie musi, zmaterializować się dla strony/stron jako zysk. Działanie, które nie przyniosło przychodu (zysku) nie oznacza automatycznie działania o charakterze niegospodarczym. Przesłanka zarobkowego charakteru jest spełniona także wtedy, gdy podejmowane działania nastawione są na zysk, ale generują straty finansowe. Istotny jest bowiem nie tyle rezultat (efekt) danego działania (zysk lub strata), ile zamiar strony/stron, który spowodował podjęcie działania.

Określone działania powinny być oceniane odrębnie z punktu widzenia każdego uczestnika takich działań. Tytułem przykładu, w przypadku najmu powierzchni magazynowej na rzecz sp. z o.o. przez jej udziałowca, oceny należy dokonać niezależnie z perspektywy obu uczestników, tj. udziałowca (wynajmującego) i spółki z o.o. Dla spółki z o.o. najem stanowi transakcję kontrolowaną, ponieważ jest realizowany w ramach działalności gospodarczej. W przypadku udziałowca kryterium ocennym może być nie tylko charakter zarobkowy, ale rozmiar i zorganizowanie prowadzonych przez niego działań.

W dalszej części należy wyjaśnić zasady dokonywania korekty „in minus” i „in plus” niespełniającej warunków z art. 23q ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2019 r.

Korekta cen transferowych „in minus” niespełniająca warunków określonych w art. 23q pkt 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może zostać dokonana na zasadach ogólnych wynikających z art. 14 ust. 1m-1o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (po stronie przychodowej) i art. 22 ust. 7c-7e ww. ustawy (po stronie kosztowej).

Korekta cen transferowych „in plus” niespełniająca warunków określonych w art. 23q pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna zostać dokonana na zasadach ogólnych.

Przechodząc do zasad dokonywania korekty „in plus” i „in minus”, o której mowa w art. 23q ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2018 r., wskazuję co następuje.

W przypadku korekty kompensacyjnej dokonanej w formie korekty cen określonych towarów/usług (forma rzadziej stosowana przez podatników), skutki podatkowe takiej korekty w podatku dochodowym od osób fizycznych powinno się rozpatrywać w świetle art. 14 ust. 1m (korekty przychodów) oraz art. 22 ust. 7c (korekty kosztów).

Zatem w sytuacji, gdy dokonywana korekta kosztów nie wynika z błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek, należy dokonywać korekty kosztów uzyskania przychodów/przychodów „na bieżąco”, tj. w miesiącu, w którym podatnik otrzyma fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Przepis art. 23q ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził możliwość dokonania korekty cen transferowych w przypadku łącznego spełnienia warunków wymienionych w tym przepisie. Przy czym, korekta cen transferowych „in plus” konieczna jest w przypadku spełnienia pierwszych dwóch warunków wskazanego przepisu.

Zatem należy wyjaśnić ogólne warunki wynikające z art. 23q ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące dokonywania korekty cen transferowych.

1) Warunek 1: Ustalanie warunków w trakcie roku podatkowego zgodnie z zasadą ceny rynkowej.

Sformułowanie „w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane” (art. 23q pkt 1 ww. ustawy) oznacza, że zasady dotyczące ujmowania korekty cen transferowych przewidziane w art. 23q w związku z art. 14 ust. 1ca oraz art. 22 ust. 1ab, a także art. 14 ust. 1o pkt 2 i art. 22 ust. 7e pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik może stosować do transakcji kontrolowanych, których warunki pierwotnie zostały ustalone zgodnie z zasadą ceny rynkowej.

Już na etapie zawierania transakcji kontrolowanej podmioty powiązane powinny ustalić – zgodnie z najlepszą wiedzą (w szczególności z wykorzystaniem dostępnych danych porównawczych) – warunki transakcji kontrolowanej, na które umówiłyby się podmioty niepowiązane.

Zobowiązanie takie wynika z art. 23o ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatnik nie powinien czekać z ustaleniem zgodnych z zasadą ceny rynkowej warunków, na jakich realizuje transakcję kontrolowaną, do końca roku podatkowego.

Jeżeli ustalone ex ante warunki są niezgodne z zasadą ceny rynkowej, podatnik powinien doprowadzić warunki do zgodności z zasadą ceny rynkowej na tzw. zasadach ogólnych.

Potwierdzeniem dokonania ustaleń, opisanych powyżej, mogą przykładowo być: umowa z podmiotem powiązanym zawierająca szczegółowe zasady ustalania cen transferowych, polityka cen transferowych, sporządzona ex ante dokumentacja cen transferowych czy dokonana ex ante analiza porównawcza albo analiza zgodności.

Przy ocenie zasadności dokonania korekty cen transferowych uwzględnia się m.in. również to, czy umowa zawarta między podmiotami powiązanymi przewiduje klauzulę dotyczącą możliwości wstecznego korygowania (dostosowania) ceny, marży, narzutu, wyniku finansowego. Co do zasady, w szczególności w odniesieniu do restrukturyzacji, podmioty niepowiązane nie zgodziłyby się na dokonanie korekty warunków finansowych wstecz bez takiej klauzuli, gdyby nie było to uzasadnione istotą ekonomiczną transakcji, w tym profilem funkcjonalnym jej stron. Samo zawarcie takiej klauzuli w umowie należy również badać pod kątem zasadności z perspektywy zasady ceny rynkowej, z uwzględnieniem w szczególności funkcji pełnionych przez strony transakcji kontrolowanej, ponoszonych przez nie ryzyk i angażowanych aktywów. Brak umownej klauzuli korygowania (dostosowania) nie wyklucza dokonywania korekty cen transferowych.

2) Warunek 2: Zmiana istotnych okoliczności w trakcie roku podatkowego lub uzyskanie wiedzy o faktycznie uzyskanych przychodach lub poniesionych kosztach.

Korektę cen transferowych w sytuacjach określonych w art. 23q pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przy zmianie istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub w razie uzyskania wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej, dokonuje się z uwzględnieniem istoty ekonomicznej transakcji kontrolowanej, w tym wyników analizy funkcjonalnej i profilu funkcjonalnego stron transakcji.

Pierwsza z przesłanek określonych w art. 23q pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. „zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki”, odnosi się do przypadku, gdy wystąpienie istotnych okoliczności skutkuje zmianą warunków realizacji transakcji.

Druga z przesłanek określonych w art. 23q pkt 2 ww. ustawy, tj. „uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej” odnosi się do sytuacji, gdy model ustalania cen transferowych oparty jest o plany, kosztorysy, w których do ustalania cen transferowych wykorzystane zostały np. informacje o kosztach historycznych. Na koniec okresu rozliczeniowego podatnicy dokonują w takim modelu rekalkulacji cen transferowych w oparciu o koszty (lub przychody) rzeczywiste – znane dopiero po zakończeniu okresu. Taki model rozliczeń cen transferowych może prowadzić do powstania na koniec okresu rozliczeniowego różnic pomiędzy zakładanym i rzeczywiście zrealizowanym poziomem rentowności.

Wystąpienie pierwszego z warunków nie wyklucza możliwości wystąpienia drugiej z przesłanek (w art. 23q pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastosowano spójnik logiczny „lub”), jednak wystarczające jest wykazanie jednej z nich. Istotne zaburzenie otoczenia rynkowego mające wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki może powodować zmianę faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów w porównaniu do wielkości zakładanych, powodując tym samym ziszczenie się drugiego warunku z art. 23q wyżej wskazanej ustawy.

3) Warunek 3: Oświadczenie podmiotu powiązanego o dokonaniu korekty cen transferowych

Brak obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych nie może usprawiedliwiać ustalania cen transferowych na poziomie odbiegającym od poziomu rynkowego.

Warunek dotyczący oświadczenia podmiotu powiązanego o dokonaniu korekty cen transferowych, został określony w art. 23q pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Korekta cen transferowych dokonywana jednostronnie przez podatnika może prowadzić do ekonomicznego podwójnego opodatkowania lub podwójnego nieopodatkowania dochodów.

Posiadanie oświadczenia, że podmiot powiązany dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik, wymagane jest dla podatnika, dla którego korekta cen transferowych jest korektą „in minus”. Podatnik, dla którego korekta cen transferowych jest korektą „in plus”, nie musi posiadać takiego oświadczenia (art. 14 ust. 1ca pkt 2 i art. 22 ust. 1 ab pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), natomiast może być stroną, która je wystawia o ile podmiot powiązany uczestniczący w transakcji kontrolowanej będzie w ogóle takiego oświadczenia potrzebował (np. z uwagi na obowiązujące go przepisy podatkowe w jego jurysdykcji).

Dokonanie korekty cen transferowych oznacza ujęcie korekty w księgach podatkowych, w szczególności poprzez dokonanie odpowiedniego zapisu księgowego jako zmniejszenia lub zwiększenia przychodów albo jako zmniejszenia lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodu. Wynika z tego, że podatnik powinien posiadać oświadczenie podmiotu powiązanego o dokonaniu korekty nie później niż na dzień, na który ujęto przychód/koszt w księgach podatkowych (pod datą zapisu księgowego).

Dokonanie korekty cen transferowych nie zależy od przepływu płatności między stronami transakcji. Korekta przychodów podatkowych (kosztów uzyskania przychodów) powinna wynikać z operacji gospodarczych posiadających treść ekonomiczną i zarejestrowanych w księgach podatkowych.

Zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.):

Wskaźniki finansowe, kalkulowane są na podstawie danych z zatwierdzonego sprawozdania finansowego. W przypadku braku obowiązku przygotowywania przez podmiot składający Informację TPR sprawozdania finansowego i braku możliwości policzenia wskaźników finansowych, należy w ich miejsce wpisać „0”. Równocześnie informację o braku możliwości kalkulacji wskaźników należy zamieścić w Sekcji E Dodatkowe informacje.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie określają formy oświadczenia podmiotu powiązanego. Dla celów dowodowych oświadczenie powinno być złożone w formie pisemnej.

W przypadku gdy na moment składania rocznego zeznania podatkowego podatnik nie posiada oświadczenia podmiotu powiązanego, że ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik, wówczas w zeznaniu rocznym, za okres, którego dotyczy korekta cen transferowych, podatnik nie uwzględni tej korekty. Po otrzymaniu stosownego oświadczenia od podmiotu powiązanego, podatnik koryguje roczne zeznanie za rok podatkowy, którego korekta dotyczy.

4) Warunek 4: Wyłącznie niektórych jurysdykcji podatkowych

Warunek zawarty w art. 23q pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy podatnika (tej strony korekty), dla którego dokonywana korekta cen transferowych jest korektą „in minus”.

Warunek, o którym mowa powyżej, jest spełniony, jeśli przesłanki wskazane w tym przepisie wystąpią łącznie, tzn. z danym państwem lub terytorium jest zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz jednocześnie istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem lub terytorium.

Podstawę dla wymiany informacji podatkowych z danym państwem lub terytorium stanowi również Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzona w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r., zmieniona protokołem zmieniającym sporządzonym w Paryżu dnia 27 maja 2010 r. Na poziomie Unii Europejskiej współpraca administracyjna państw członkowskich jest uregulowana Dyrektywą Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylająca dyrektywę 77/799/EWG, która została transponowana do krajowego porządku prawnego ustawą o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami z dnia 9 marca 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 648, z późn. zm.).

Podstawa do wymiany informacji podatkowych musi istnieć w momencie dokonywania korekty cen transferowych.

5) Warunek 5: Potwierdzenia dokonania korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym.

Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych składający roczne zeznanie podatkowe na formularzach: PIT-36, PIT-36 S, PIT-36 L, PIT-36 LS.

Dla podatników dokonujących korekty cen transferowych „in minus” warunek potwierdzenia dokonania korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta, stanowi warunek dla uwzględnienia takiej korekty poprzez zmniejszenie przychodów podatkowych lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów.

Pojęcie „rocznego zeznania podatkowego” użyte w art. 23q pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), należy rozumieć również jako korektę rocznego zeznania podatkowego. Przykładowo, jeżeli łączne spełnienie warunków z art. 23q ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpi po terminie złożenia rocznego zeznania podatkowego, wówczas podatnik odpowiednio je koryguje. Warunek, określony w art. 23q pkt 5 ww. ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), uważa się wtedy również za spełniony.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., art. 23q pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa powyżej został uchylony. Uproszczenie to wynika z faktu, że korekta cen transferowych powinna być odnotowana m.in. w informacji o cenach transferowych TPR.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Pan jest osobą fizyczną, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Od kilku lat do dnia dzisiejszego włącznie, nadal niezmiennie, pozostaje Pan podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa PIT”) i art. 25 ust. 1 Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym przed 2019 r. (lub przed 2018 r.) w zw. z art. 44 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 23 października 2018 r., dalej: „Przepis przejściowy DCT”) z podmiotem zagranicznym – spółką odpowiadającą w ramach swojej formy prawnej polskiej spółce kapitałowej, a zlokalizowaną w innym kraju Unii Europejskiej i będącą rezydentem podatkowym opodatkowanym od całości swych przychodów w państwie swojej siedziby (dalej: „Spółka”) – z którym to państwem istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z Rzeczpospolitą Polską. Stan faktyczny w ramach niniejszego wniosku dotyczy zaś konkretnie transakcji realizowanych w ramach Pana majątku prywatnego, polegających na przeniesieniu własności udziałów/akcji w podmiotach trzecich (dalej: „Przedmiot Transakcji”). Mianowicie, w ramach i na potrzeby omawianych transakcji, dochodziło do zmiany stanu władania nad Przedmiotem Transakcji (przejścia ich własności) pomiędzy Podatnikiem, a Spółką (dalej: „Transakcje”). Transakcje realizowane były w okresie, w którym nie obowiązywał art. 23q pkt 5 Ustawy PIT. Na moment dokonywania Transakcji, ich warunki ustalane były na warunkach, które ustaliłyby podmioty niepowiązane. Wtórnie doszło jednakże do zmiany istotnych okoliczności, mających wpływ na te warunki. Wobec przeprowadzonej, następczej analizy rynkowości (dalej: „Analiza”), w świetle dostępnych dla Pana i Spółki danych, strony doszły do wniosku, że w odniesieniu do co najmniej jednej z Transakcji – zapewnienie jej zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych. W świetle ustaleń stron, nie otrzymał Pan w ramach tej transakcji wynagrodzenia na poziomie adekwatnym do poziomu wynikającego z Analizy (dalej: „Transakcja Zbadana”). Urynkowienie warunków Transakcji Zbadanej oznaczałoby tym samym, że w zamian za Przedmiot Transakcji, przenoszącemu jego własność na Pana, Spółka powinna była zapłacić cenę należną według wartości, jak wynikająca z późniejszej Analizy. Skutkiem powziętych wniosków – Spółka powinna wyrównać wynikającą stąd niedopłatę na Pana rzecz (wynik „in plus” z Pana perspektywy). Niezależnie, gromadzi Pan dane porównawcze do pozostałych Transakcji, gdyż możliwym jest, iż pewne odstępstwa od ceny rynkowej na zasadzie analogicznej jak w ramach Transakcji Zbadanej, wystąpią również w zakresie tych innych Transakcji (dalej: „Transakcje Badane”), przy czym odstępstwa te mogą wystąpić po Pana stronie – w zależności od zebranych danych i wniosków z ich analizy zarówno: „in plus”, jak i „in minus”. Możliwe jest również, że przynajmniej, co do niektórych Transakcji Badanych – urynkowienie ich wartości spowoduje przekroczenie właściwego dla nich, w zależności od roku ich przeprowadzenia i ostatecznie ustalonych danych porównawczych – progu dokumentacyjnego w ramach przepisów o dokumentacji cen transferowych. Objął Pan weryfikacją okres od 2017 r. do 2024 r., przy czym według wstępnej selekcji – zapytanie nie dotyczy żadnej transakcji z lat 2019-2021. Na potrzeby wniosku o interpretację przyjąć należy tym samym, że dotyczyć może Transakcji z lat pozostałych. Zamierza Pan wystąpić o wydanie któregoś z przedmiotowych dokumentów (oświadczenia podmiotu powiązanego lub dowodu księgowego potwierdzających dokonanie przez kontrahenta korekt cen transferowych w tej samej wysokości co u Pana) w zakresie Transakcji, co do których planowana będzie korekta i spodziewa się, że na moment dokonania korekty/korekt będzie w jego/ich posiadaniu. Jakkolwiek nie posiada ich na dzień dzisiejszy. Zatem na potrzeby wniosku o interpretację założyć należy tym samym, że Podatnik w miarę możliwości będzie w posiadaniu przedmiotowych dokumentów, jakkolwiek istnieje ryzyko, iż co najmniej co do niektórych Transakcji – oświadczeniem takim może nie dysponować.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy w okolicznościach przedstawionej sprawy w przypadku konieczności dokonania korekt cen transferowych w odniesieniu do Transakcji Korygowanych, w tym w przypadku uzyskania w związku z korektą Transakcji Zbadanej wyrównania wynikającej stąd niedopłaty na Pana rzecz, warunki tych transakcji po korekcie, w tym różnice w wartości Pana przychodów wynikające z dokonanych korekt, powinien Pan odnieść i przypisać do bieżącego okresu rozliczeniowego, tj. Pana roku podatkowego, w którym dokonane zostaną korekty cen transferowych w zakresie Transakcji Korygowanych, a także czy w przypadku dokonania korekt cen transferowych w odniesieniu do Transakcji Korygowanych w zakresie, w którym korekty te z Pana perspektywy w ramach danej, konkretnej transakcji nie stanowiłyby korekty „in minus” – jest Pan uprawniony do dokonania takich korekt mimo braku pozyskania oświadczenia Spółki lub dowodu księgowego, potwierdzających dokonanie przez ten podmiot adekwatnej korekty cen transferowych w analogicznej wysokości co Pan.

Mając na uwadze powyższe, wskazuję, że jak już wyżej wyjaśniono celem korekty cen transferowych jest dostosowanie cen transferowych za dany okres rozliczeniowy do wysokości zgodnej z zasadą ceny rynkowej. Korekta cen transferowych w rozumieniu art. 23q ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest korektą retrospektywną, tj. odnosi się do rozliczeń między podmiotami powiązanymi dokonanych w przeszłości.

Pojęcie korekty cen transferowych w rozumieniu art. 23q ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje zmiany cen transferowych między podmiotami powiązanymi na potrzeby transakcji realizowanych w kolejnych okresach rozliczeniowych (np. aktualizacji cenników na kolejny miesiąc, kwartał, rok).

Wynika to z tego, że korekta cen transferowych w rozumieniu art. 23q ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

- ma zmieniać wysokość [już] osiągniętych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów,

- ujmowana jest w okresie rozliczeniowym, którego ona dotyczy.

Warto wskazać również, że nie każde korygowanie cen transferowych stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu art. 23q ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu sprawy wynika, m.in., że objął Pan weryfikacją okres od 2017 r. do 2024 r., przy czym, według wstępnej selekcji – zapytanie nie dotyczy żadnej transakcji z lat 2019-2021. Na potrzeby wniosku o interpretację przyjąć należy tym samym, że dotyczyć może Transakcji z lat pozostałych.

Ponadto:

- transakcje kontrolowane realizowane są w ramach Pana majątku prywatnego (przeniesienie własności udziałów w podmiotach trzecich);

- w ramach i na potrzeby omawianych transakcji, dochodziło do zmiany stanu władania nad Przedmiotem Transakcji (przejścia ich własności) pomiędzy Panem a Spółką;

- na moment dokonywania Transakcji, ich warunki ustalane były na warunkach, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

- wtórnie doszło do zmiany istotnych okoliczności, mających wpływ na te warunki.

W przypadku konieczności dokonania korekt cen transferowych w odniesieniu do transakcji kontrolowanych realizowanych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., mając na względzie dyspozycję wprowadzonego art. 23q ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wbrew Pana twierdzeniu, korekt tych należy dokonać w okresie, którego transakcja dotyczyła. Natomiast korekty cen transferowych dokonane po 1 stycznia 2019 r., lecz dotyczące transakcji lub innych zdarzeń realizowanych do 31 grudnia 2018 r., powinny być ujmowane na zasadach wynikających z przepisów obowiązujących do końca 2018 r.

W odniesieniu do pytania 2 można przyjąć, że w opisanych okolicznościach sprawy istnieje możliwość dokonania korekty stanowiącej dla Pana korektę in plus. Zatem w przypadku dokonania korekt cen transferowych w odniesieniu do Transakcji Korygowanych w zakresie, w którym korekty te z Pana perspektywy w ramach danej, konkretnej transakcji będą stanowiły korektę „in minus” to nie jest Pan uprawniony do dokonania takich korekt w przypadku braku pozyskania oświadczenia Spółki lub dowodu księgowego, potwierdzającego dokonanie przez ten podmiot adekwatnej korekty cen transferowych w analogicznej wysokości co Pan.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, obowiązującego do 31 grudnia 2018 r. i od 1 stycznia 2019 r.

Należy zastrzec, że interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku w kontekście przedstawionych pytań, zatem nie rozstrzyga innych kwestii wynikających z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie były przedmiotem zadanych pytań.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.