Interpretacja 0113-KDIPT2-3.4011.579.2025.1.AK

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lipca 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, belgijskim rezydentem podatkowym, zamieszkałą na stałe w Belgii i rozliczającą tam swój całkowity światowy dochód na potrzeby podatku dochodowego.

Wnioskodawczyni posiada 90 udziałów o łącznej wartości nominalnej ... zł w polskiej spółce A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Spółka”). Posiadane przez Wnioskodawczynię 90 udziałów daje Jej 50% udział w kapitale Spółki.

Spółka powstała w 2004 roku i choć początkowo miała zajmować się działalnością operacyjną, obecnie przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka posiada wyłącznie jedną nieruchomość komercyjną w Polsce, która jest przedmiotem umowy najmu do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą na terenie tej nieruchomości. Źródłem przychodów realizowanych przez spółkę są więc dochody z najmu komercyjnego. Na rok podatkowy kończący się 31 marca 2024 r. wartość bilansowa aktywów Spółki wynosiła ... zł, z czego ... zł stanowiły aktywa trwałe.

Na dzień składania niniejszego wniosku Spółka nie rozpoczęła procesu likwidacji, ani też nie znajduje się w upadłości.

Obecnie Wnioskodawczyni otrzymała ofertę zakupu posiadanych przez siebie 50% udziałów w spółce od podmiotu, który jest w tej chwili najemcą nieruchomości posiadanej przez spółkę. Wnioskodawczyni planuje przystąpić do umowy sprzedaży i sprzedać udziały w Spółce obecnemu najemcy nieruchomości, ewentualnie innemu podmiotowi, który zostanie wskazany przez tego najemcę. W związku z powyższym Wnioskodawczyni powzięła wątpliwości w zakresie zasad opodatkowania dochodów ze sprzedaży udziałów w świetle art. 13 ust. 5 w zw. z art. 13 ust. 4 polsko-belgijskiej Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 20 sierpnia 2001 r. (dalej jako „UPO”, Dz. U. z 2004 r. Nr 211 poz. 2139 ze zm.).

Wnioskodawczyni podkreśla, że obecnie, jak i na moment transakcji zbycia udziałów, Spółka nie będzie spełniała przesłanki powodujące uznanie jej za spółkę nieruchomościową, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”). Co prawda na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów Spółki stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonej na terytorium Polski i w roku poprzedzającym rok podatkowy przychody z tytułu najmu tej nieruchomości stanowiły ponad 60% ogółu przychodów podatkowych Spółki, jednak wartość bilansowa tej nieruchomości nie przekraczała 10 000 000 zł, w związku z czym nie były spełnione wszystkie warunki konieczne do uznania Spółki za spółkę nieruchomościową.

Spółka nie będzie spełniała przesłanek powodujących uznanie jej za spółkę nieruchomościową na dzień sprzedaży udziałów.

W celu uniknięcia wątpliwości, Wnioskodawczyni wskazuje, że ocena statusu Spółki jako spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 Ustawy CIT nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Pytanie

Czy, na podstawie art. 13 ust. 5 w zw. z art. 13 ust. 4 polsko-belgijskiej UPO, dochód Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży udziałów Spółki będzie opodatkowany wyłącznie w Belgii, tj. w państwie, w którym przenosząca własność udziałów Wnioskodawczyni ma miejsce zamieszkania?

Pani stanowisko w sprawie

W pierwszej kolejności Wnioskodawczyni pragnie wskazać, że nie posiada w Polsce miejsca stałego zamieszkania, nie przebywa na terytorium Polski przez okres dłuższy niż 183 dni w roku oraz nie posiada w Polsce centrum swoich interesów osobistych czy gospodarczych. W konsekwencji, w świetle art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa o PIT”), Wnioskodawczyni podlega w Polsce tzw. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega opodatkowaniu w Polsce tylko w zakresie dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski. Dochody takie są określone w art. 3 ust. 2b Ustawy o PIT.

Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 2b pkt 6 Ustawy o PIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w przypadku jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Polski.

Biorąc więc pod uwagę, że w analizowanym przypadku intencją Wnioskodawczyni jest sprzedaż udziałów w Spółce, Wnioskodawczyni będzie posiadała źródło dochodów (przychodów) na terenie Polski. Jednakże, zgodnie z art. 4a Ustawy o PIT, zasady opodatkowania tego dochodu (przychodu) należy ustalić w oparciu o brzmienie właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska. W tym przypadku będzie to wspomniana już wcześniej UPO z Belgią, która, mając status umowy międzynarodowej, ma pierwszeństwo w stosowaniu przed przepisami krajowymi (tu: „Ustawa PIT”), a tym samym mogą modyfikować zakres przedmiotowy opodatkowania nierezydentów ustalony w art. 3 Ustawy o PIT. Pierwszeństwo to wynika wprost z przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie w art. 91 ust. 2 wskazano, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową.

Wskazana polsko-belgijska UPO została objęta Konwencją MLI (Konwencja wielostronna implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzona w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369, dalej: MLI), stanowiącą narzędzie do modyfikowania postanowień UPO, w zakresie, jaki został uzgodniony przez strony danej UPO. Zarówno Polska, jak i Belgia wyraziły chęć przyjęcia regulacji MLI w zakresie m.in. tzw. klauzuli nieruchomościowej, o której mowa w art. 13 polsko-belgijskiej UPO.

W kontekście powyższego Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z art. 13 ust. 1 polsko-belgijskiej UPO, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 13 ust. 5 polsko-belgijskiej UPO, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w art. 13 ust. 1, 2 i 3 (tj. innego niż zysk z przeniesienia własności: majątku nieruchomego, majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, a także statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów szynowych lub drogowych) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 4 polsko-belgijskiej UPO, zyski osiągane z przeniesienia własności akcji w kapitale spółki, której majątek składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie (Polska), mogą być opodatkowane w Państwie, w którym ten majątek jest położony (Polska), jednak tylko w takim rozmiarze, w jakim zyski te można przypisać do majątku nieruchomego położonego w tym Państwie (Polsce). Określenie „majątek nieruchomy” użyte w tym ustępie nie obejmuje tej części majątku nieruchomego, która jest użytkowana przez przedsiębiorstwo do wykonywania jego działalności zawodowej.

W ocenie Wnioskodawczyni powyższe oznacza, że ww. klauzula nieruchomościowa przewiduje opodatkowanie dochodów ze sprzedaży udziałów lub akcji spółek, których majątek składa się głównie (bezpośrednio lub pośrednio) z nieruchomości położonych w państwie, w którym położone są te nieruchomości, jednakże tylko i wyłącznie w odniesieniu do tych nieruchomości, które nie są użytkowane przez przedsiębiorstwo do wykonywania jego działalności zawodowej. Taka konkluzja wynika z literalnego brzmienia przyjętej w UPO definicji „majątku nieruchomego”.

Sformułowanie powyższej konkluzji wymaga odniesienia się do dwóch aspektów:

a) czy najem nieruchomości przez Spółkę jest jej działalnością zawodową;

b) czy wskazany przepis odnosi się wyłącznie do przychodów ze sprzedaży akcji czy również do przychodów ze sprzedaży udziałów.

Ad a)

W tym miejscu należy wskazać, że na moment transakcji sprzedaży przez Wnioskodawczynię udziałów w Spółce, majątek Spółki będzie składał się głównie i bezpośrednio z majątku nieruchomego położonego w Polsce (nieruchomość komercyjna) i jednocześnie majątek ten będzie wykorzystywany przez Spółkę w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (wynajem/dzierżawa nieruchomości). Z uwagi na powyższe – w świetle zdania drugiego art. 13 ust. 4 polsko-belgijskiej UPO, w ocenie Wnioskodawczyni należy uznać, że zysk osiągnięty z przeniesienia własności udziałów w Spółce, nie powinien być opodatkowany w Polsce.

Sformułowanie „działalność zawodowa” nie zostało zdefiniowane w polski-belgijskiej UPO. Przepisy Ustawy PIT nie definiują na swój użytek działalności zawodowej. W przypadku braku definicji pojęcia „działalność zawodowa” należy odwołać się do definicji stosowanych w innych dziedzinach prawa lub do znaczenia tych pojęć w języku potocznym (domniemanie języka powszechnego). Pojęcie „zawodowy” odnosi się przede wszystkim do profesjonalności jako cechy prakseologicznej wykonywania każdej działalności opartej na posiadanych umiejętnościach faktycznych lub wymaganych kwalifikacjach zawodowych.

W ocenie Wnioskodawczyni, działalność Spółki polegająca na wynajmie i zarządzaniu nieruchomością niewątpliwie wymaga konkretnych kwalifikacji i umiejętności. Działalność Spółki jest i będzie oparta na doświadczeniu i wiedzy z branży nieruchomościowej i w ocenie Wnioskodawczyni – można ją uznać za „zawodową”. Spółka wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 21 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 818/19, z 22 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 896/17 oraz z 15 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 245/16, wskazał, iż „za dochód z działalności gospodarczej należy uznać wszelki efekt ekonomiczny (finansowy) zarobkowej działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej oraz poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania kopalin ze złóż, a także działalności zawodowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły”.

Zdaniem Wnioskodawczyni, działalność zawodowa określona w art. 13 ust. 4 polsko-belgijskiej UPO odnosi się do działalności gospodarczej wykonywanej w ramach przedsiębiorstwa, czyli dotyczy zawodowości w rozumieniu profesjonalności i należytej staranności jej prowadzenia. Zdaniem Wnioskodawczyni, sposób wykorzystywania nieruchomości przez Spółkę ma niewątpliwie zawodowy charakter (związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą), rezultatem czego jest osiąganie przez Spółkę przychodów z działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że dochód, jaki Ona osiągnie ze sprzedaży udziałów w Spółce powinien być opodatkowany wyłącznie w Belgii, zgodnie z prawem belgijskim. W konsekwencji Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce.

Ad b)

Wnioskodawczyni wskazuje jednocześnie, że co do zasady powyższy przepis odnosi się jedynie do zysków osiąganych z przeniesienia własności akcji, jednakże należy zwrócić uwagę, że przepis ten został zmodyfikowany Konwencją MLI w taki sposób, że ma również zastosowanie do zysków z przeniesienia własności udziałów. Powyższa zmiana powoduje zatem, że art. 13 ust. 4 polsko -belgijskiej UPO należy stosować nie tylko w odniesieniu do zysków osiąganych z przeniesienia akcji w kapitale spółki, której majątek składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, ale także w odniesieniu do udziałów lub porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub truście. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 lit. b Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu 24 listopada 2016 r., podpisanej w Paryżu 7 czerwca 2017 r. (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1369 ze zm.), określenie „akcje” zawarte w art. 13 ust. 4 polsko-belgijskiej UPO, ma zastosowanie do udziałów lub akcji lub porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub truście (w zakresie, w jakim takie udziały lub akcje lub prawa nie zostały już objęte), oprócz jakichkolwiek udziałów lub akcji lub praw już objętych przez postanowienia tej umowy.

Powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, oznacza zatem, że artykuł 13 ust. 4 znajdzie zastosowanie również w analizowanym przypadku, dotyczącym sprzedaży udziałów, bez wpływu na dalszą część tego przepisu.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawczyni, należy uznać, że w związku z osiągnięciem przez Nią dochodu ze sprzedaży udziałów Spółki, której majątek składa się głównie z nieruchomości użytkowanej przez Spółkę do wykonywania działalności gospodarczej (zawodowej), dochód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, a jedynie w Belgii, zgodnie z prawem belgijskim. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni jest belgijską rezydentką podatkową i podlega w Belgii opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawczyni wskazuje ponadto, że powyższe wnioski zostały potwierdzone m.in. w szeregu interpretacji indywidualnych, które co prawda dotyczyły podatku dochodowego od osób prawnych, jednak kluczowe tezy tych interpretacji pozostają aktualne również na gruncie przepisów Ustawy o PIT:

- pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2024 roku (znak sprawy 0111-KDIB1-2.4010.187.2024.2.AK);

- pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2024 roku (znak sprawy: 0111-KDIB1-2.4010.192.2024.2.ANK);

- pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2024 roku (znak sprawy: 0114-KDIP2-1.4010.188.2024.2.MW);

- pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2024 roku (znak sprawy: 0114-KDIP2-1.4010.189.2024.2.MW);

- pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2024 roku (znak sprawy: 0111-KDIB1-2.4010.195.2024.2.EJ).

Kwestia potwierdzenia stosowania art. 13 ust. 4 polsko-belgijskiej UPO do sprzedaży udziałów również została potwierdzona w szeregu interpretacji podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 25 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.542.2019.2.MG organ wskazał, że „Postanowienia art. 9 ust. 1 lit. b Konwencji MLI mają zastosowanie do art. 13 ust. 4 Konwencji (tj. klauzuli nieruchomościowej) do zysków z tytułu przeniesienia udziałów lub akcji lub innych praw w podmiotach, których wartość pochodzi głównie z majątku nieruchomego, a więc został zmodyfikowany w taki sposób, że art. 13 ust. 4 Konwencji polsko-belgijskiej, ma również zastosowanie do przeniesienia własności zarówno akcji, jak i udziałów oraz porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub truście”.

Podobne wnioski płyną z interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2023 r. nr 0114-KDIP2 -1.4010.141.2023.1.MW, w której Organ, w podobnym do analizowanego stanie faktycznym, podzielił w pełni stanowisko wnioskodawcy o opodatkowaniu zysku z przeniesienia własności udziałów w Belgii, odstępując od uzasadnienia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.