Interpretacja 0113-KDIPT2-3.4011.609.2025.1.KKA

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 lipca 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Pani A prowadziła działalność gospodarczą o nazwie: B (NIP:…..).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni zajmowała się….. Dzięki zaangażowaniu wiedzy, środków, oraz inwestycjom w innowacyjne przedsięwzięcia w postaci sieci sklepów „X” ma pozycję lidera w branży. Firma Wnioskodawczyni oferuje pełną gamę produktów w postaci….. Wnioskodawczyni zmieniła formę prowadzonej działalności, przekształcając ją z jednoosobowej działalności gospodarczej o nazwie B w jednoosobową Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie B sp. z o.o. (dalej „Spółka z o.o.”).

Przekształcenie nastąpiło na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej również „k.s.h.”), gdyż Wnioskodawczyni zależało na kontynuacji działalności. Nie bez znaczenia dla Wnioskodawczyni jest to, że zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych i Ordynacji podatkowej przekształceniu jednoosobowej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością towarzyszy sukcesja praw i obowiązków, w tym praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego.

Wysokość kapitału zakładowego Spółki z o.o. została ustalona w planie przekształcenia oraz została wskazana w umowie Spółki z o.o. (jej akcie założycielskim) wynosząca 100 000 00 zł (słownie: sto tysięcy złotych). W planie przekształcenia określona została także wartość bilansowa majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni przekształcanego w Spółkę z o.o. to jest na dzień 1 września 2023 r. kwota w wysokości 7 mln 555 793 zł 09 gr (słownie, siedem milionów pięćset pięćdziesiąt pięć tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt trzy złote i dziewięć groszy).

Zgodnie z wymogami Kodeksu spółek handlowych sporządzone zostały również oświadczenia o przekształceniu przedsiębiorcy. W oświadczeniu podana została wysokość kapitału zakładowego Spółki z o.o. to jest 100 000 00 zł (słownie: sto tysięcy złotych). Kapitał zakładowy Spółki z o.o. jest niższy od wartości bilansowej majątku przekształcanego przedsiębiorstwa. W konsekwencji, Wnioskodawczyni objęła udziały Spółki z o.o. o. wartości nominalnej niższej od wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorstwa (udziały zostały objęte z tzw. agio). Powstała nadwyżka wartości bilansowej majątku przekształcanego przedsiębiorstwa ponad łączną wartość nominalną wydawanych przez Spółkę z o.o. udziałów została zaksięgowana na kapitale zapasowym Spółki z o.o.

Wnioskodawczyni jest zainteresowana ustaleniem w sposób kompleksowy skutków podatkowych związanych z wypłatą zysków wypracowanych przez jednoosobową działalność gospodarczą przed jej przekształceniem w spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wykazanych w bilansie spółki przekształconej w pozycji kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy, opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni składa niniejszy wniosek w celu potwierdzenia, że wypłata zysków wypracowanych przez jednoosobową działalność gospodarczą przed jej przekształceniem w spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wykazanych w bilansie spółki przekształconej w pozycji kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy, opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będzie dla Niej neutralna w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pytanie: Czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłata zysków wypracowanych przez jednoosobową działalność gospodarczą przed jej przekształceniem w spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wykazanych w bilansie spółki przekształconej w pozycji kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy, opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tylko z tej przyczyny, że owa wypłata została dokonana przez spółkę przekształconą na rzecz właściciela jednoosobowej działalności gospodarczej przekształcanej?

Innymi słowy, czy u Wnioskodawczyni – w związku z wypłatą zysków wypracowanych przez właściciela jednoosobowej działalności gospodarczej przed jej przekształceniem w spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wykazanych w bilansie spółki przekształconej w pozycji kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy, opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tylko z tej przyczyny, że owa wypłata została dokonana przez spółkę przekształconą na rzecz wspólnika spółki przekształcanej - powstanie obowiązek wykazania przychodu (dochodu) podatkowego?

Odpowiedź Wnioskodawczyni:

Przekształcenie B w B Spółkę z o.o. było dla Wnioskodawczyni zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłata zysków wypracowanych przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej dotychczas jednoosobowej działalności gospodarczej przed jej przekształceniem w spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wykazanych w bilansie spółki przekształconej w pozycji kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy, opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tylko z tej przyczyny, że owa wypłata została dokonana przez spółkę przekształconą na rzecz wspólnika spółki przekształcanej. Wypłata przez spółkę z o.o., powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy – osoby fizycznej, środków z obniżenia kapitału zapasowego powstałego z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem przez przedsiębiorcę, a niewypłaconych do czasu przekształcenia, jest neutralna podatkowo.

Wnioskodawczyni uważa, że nie będzie z tego tytułu zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Wypłata zysków wypracowanych przez właściciela jednoosobowej działalności gospodarczej i opodatkowanych już na ich poziomie nie podlega po raz kolejny opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko z tej przyczyny, że owa wypłata została dokonana przez spółkę przekształconą (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych).

Innymi słowy, objęcie wypłaty zysków wypracowanych przez właściciela jednoosobowej działalności gospodarczej przed jej przekształceniem w spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wykazanych w bilansie spółki przekształconej w pozycji kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy, opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tylko z tej przyczyny, że owa wypłata została dokonana przez spółkę przekształconą na rzecz wspólnika spółki przekształcanej nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) podatkowego.

Dodatkowo z ostrożności Wnioskodawczyni wskazuje, że ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z art. 3.ust. 1 ustawy, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Ponadto, Spółka z o.o. na moment wypłaty zysku będzie podlegała w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

Natomiast decyzja o wypłacie zysków, o których mowa we wniosku nastąpiła po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę z o.o. Charakter prawny tej czynności, to wypłata zysku powstałego w okresie prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną z kapitału zapasowego Spółki.

Obecnie nie ma podstawy prawnej dla wypłaty tych zysków z kapitału zapasowego/kapitału rezerwowego w świetle Kodeksu spółek handlowych na rzecz Wnioskodawczyni jako udziałowca. Nie ma jednoznacznej podstawy prawnej, natomiast istnieje utrwalona linia orzecznicza w tym wyrok z dnia 4 marca 2022 r. WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 639/21, zgodnie z którym: „(…) niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 584 (2) k.s.h. w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji” oraz NSA (w wyroku z dnia 29 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 51/21), zgodnie z którym: „(…) wypłata tychże opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych zysków (dochodów), wyraźnie wyodrębnionych w bilansie spółki przekształconej, nie może zostać ponownie opodatkowana tym podatkiem, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f., wbrew zasadom wyrażonym w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP”.

Podstawę prawną zobowiązania spółki z o.o. do wypłaty środków z kapitału zapasowego/kapitału stanowi art. 584 (2) § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Dodatkową podstawę prawną stanowi również art. 584 (4) k.s.h., który wskazuje, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej oraz art. 93a § 4 o.p. wskazujący, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Decyzja o wypłacie zysków nie została podjęta przed przekształceniem. Brak stosunku prawnego pomiędzy Spółką z o.o., a Wnioskodawczynią będącego podstawą do wypłaty ww. środków pieniężnych.

Co więcej, Spółka nie będzie realizować wobec Wnioskodawczyni zobowiązań. Nie powstały też tego typu zobowiązania przez przekształceniem.

Ponadto, uprawnienie do uzyskania opisanej we wniosku wypłaty wynika wyłącznie z faktu uprzedniego prowadzenia działalności gospodarczej (w ramach której wypracowała Wnioskodawczyni zysk). Podstawą prawną takiego uprawnienia jest art. 93a § 4 o.p. zgodnie z którym „jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych”.

Czynność prawna, na podstawie której nastąpi ww. wypłata nie wpłynie na zakres uprawnień wnioskującej jako wspólnika Spółki z o.o., jak również nie będzie wiązać się ze zmniejszeniem ilości albo wartości udziałów w Spółce oraz nie wpłynie na poziom prawa do udziału w zyskach Spółki.

Natomiast źródłem uprawnienia do wypłaty zysków będzie posiadanie przez Wnioskodawczynię statusu udziałowca Spółki z o.o.

Pytanie

Czy u Wnioskodawczyni – w związku z wypłatą zysków wypracowanych przez właściciela jednoosobowej działalności gospodarczej przed jej przekształceniem w spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wykazanych w bilansie spółki przekształconej w pozycji kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy, opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tylko z tej przyczyny, że owa wypłata została dokonana przez spółkę przekształconą na rzecz wspólnika spółki przekształcanej – powstanie obowiązek wykazania przychodu (dochodu) podatkowego, tylko z tej przyczyny, że owa wypłata została dokonana przez spółkę przekształconą (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych)?

Pani stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W myśl zaś art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei, art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody (dochody) wymienione w pkt 1-11.

W myśl art. 93a § 1 o.p., zgodnie z którym, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki

oraz § 4 wypłata przez spółkę z o.o., powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy – osoby fizycznej, środków z obniżenia kapitału zapasowego powstałego z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem przez przedsiębiorcę a niewypłaconych do czasu przekształcenia, jest neutralna podatkowo.

Należy jednak pamiętać, że przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów u.p.d.o.f. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne.

Na szczególną uwagę zasługuje tutaj wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1224/15. W orzeczeniu tym, w kontekście art. 93a § 1 pkt 2 o.p., NSA stwierdził m in., że: „w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, spółka ta staje się sukcesorem spółki osobowej. Sąd ten podkreślił jednak, że zarówno przy wniesieniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej, jak i przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową ulega zmianie status podatnika podatku dochodowego”.

Obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 93a § 4 o.p. być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z u.p.d.o.f. w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 4 o.p. przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty.

W związku z powyższymi rozważaniami, przyjąć należy, że pod pojęciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy co do zasady rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa pojęcia „przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”. Tym samym, w przypadku niewypłaconych zysków z jednoosobowej działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie można mówić o ich przekształceniu w zyski spółki kapitałowej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli owe zyski jednoosobowej działalności gospodarczej zostały wyodrębnione w księgach podatkowych w sposób pozwalający - pomimo upływu czasu - na dokładne wyodrębnienie tej części kapitału zapasowego (rezerwowego) spółki kapitałowej, która pochodzi z zysków przekształcanej jednoosobowej działalności gospodarczej.

Zasada kontynuacji wynikająca z art. 93a § 4 o.p. powinna być zatem rozumiana w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wypracowanych przez przekształcaną jednoosobową działalność gospodarczą podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie jej właściciela. Opodatkowane zyski (dochody) jednoosobowej działalności gospodarczej nie mogą być bowiem traktowane po jej przekształceniu w spółkę kapitałową jako zysk osoby prawnej, którego wypłata skutkowałaby po raz kolejny powstaniem przychodu po stronie jednoosobowej działalności gospodarczej – podlegającego opodatkowaniu po raz drugi podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości i przepisami prawa podatkowego, zysk ten – przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przed przekształceniem wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wypłata ww. kwoty na rzecz Wnioskodawczyni nie jest związana zatem z uprawnieniami, jakie przepisy nadają udziałowcom jako właścicielom spółki, a jedynie wynika z faktu uprzedniego prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię oraz szczególnych przepisów dotyczących przekształcenia działalności, tj. sukcesją praw i obowiązków przysługujących przedsiębiorcy przekształcanemu przez spółkę przekształconą (art. 584 (2) § 1 k.s.h.) oraz art. 93a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa) – w tym także przeniesienia składników majątkowych, a także uzyskaniem (wraz z dniem przekształcenia) statusu udziałowca spółki przekształconej (art. 5842 § 3 k.s.h.).

Jak wskazano powyżej, źródło uprawnienia Wnioskodawczyni do wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki nie wynika z posiadania statusu udziałowca spółki, a z faktu, że prowadziła przed przekształceniem działalność gospodarczą i wtedy wypracowała zysk, który w następstwie przekształcenia w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stał się częścią kapitałów własnych Spółki.

Z uwagi, że zysk wypłacany przez Spółkę jest zyskiem Wnioskodawczyni, wypracowanym w ramach działalności gospodarczej przed przekształceniem, a nie zyskiem Spółki, wypłata wskazanej kwoty nie przybierze żadnej z form przewidzianych dla standardowej wypłaty środków spółki na rzecz udziałowca, takich jak wypłata dywidendy. W wyniku tej czynności nie zostaną umorzone/zbyte żadne udziały Wnioskodawczyni w Spółce, a zatem wypłata nie stanowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, obniżenia nominalnej wartości udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów. Wypłata ww. kwoty, wiążąca się z obniżeniem kapitału zapasowego spółki nie przybierze żadnej szczególnej formy przewidzianej w przepisach prawa handlowego wyłącznie dla udziałowców spółki. Nastąpi przelew z rachunku bankowego spółki na rachunek bankowy Wnioskodawczyni. Jako, że wypłata przedmiotowej kwoty nie wiąże się z statusem Wnioskodawczyni jako wspólnika Spółki, a jedynie z działalnością jaką prowadziła przed przekształceniem, nie zmieni się zakres uprawnień Wnioskodawczyni jako udziałowca Spółki, nie będzie się wiązać ze zmniejszeniem ilości, ani wartości Jej udziałów, a także nie wpłynie na poziom Jej prawa do udziału w zyskach spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

„Przychód” w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Źródła przychodów – kapitały pieniężne

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Określenie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych

Stosownie do art. 24 ust. 5 wskazanej ustawy:

Regulacje te definiują przychód (dochód) pochodzący z kapitałów pieniężnych, stanowiąc, że jest to przychód (dochód) faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego.

Jednocześnie katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychody otrzymane z tytułu dywidendy stanowią dla udziałowca przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przez „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”, na podstawie tych przepisów, należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Dlatego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

Zryczałtowany podatek

Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu jest spółka przekształcona, która występuje w roli płatnika.

Jak stanowi bowiem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei w myśl art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika natomiast z art. 30a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową

W myśl art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.):

Instytucja przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową uregulowana została w art. 584¹ – 584¹³ ustawy Kodeks spółek handlowych.

Stosownie do art. 584² § 1 tej ustawy:

Zgodnie natomiast z przepisem art. 584² § 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 584² § 3 omawianej ustawy:

Z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki, i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej „uprawnienia” do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach. Osoba fizyczna z bezpośredniego właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie wynikającym z posiadanych udziałów. Co więcej, może realizować te uprawnienia wyłącznie w trybach określonych przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Jednocześnie art. 584⁴ Kodeksu spółek handlowych stanowi, że:

Zgodnie z art. 584⁹ pkt 2 omawianej ustawy:

Oświadczenie to musi przy tym uwzględniać obowiązujące wymogi w zakresie minimum ustawowego dla wysokości kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. 5 000 złotych (art. 584⁴ w zw. z art. 154 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Przytoczone powyżej przepisy art. 154 § 1 lub 308 § 2 Kodeksu spółek handlowych, stanowią przykład przepisów stosowanych wprost z mocy art. 584⁴ Kodeksu spółek handlowych.

Istotnymi natomiast przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę, z racji, że odpowiednie stosowanie tychże przepisów daje możliwość ich pominięcia są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów).

W świetle powyższego – jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 584⁴ w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 oraz art. 584⁴ w zw. z art. 396 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Definicja tzw. agio

Wskazany wcześniej przepis art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych, reguluje kwestie tzw. agio.

Agio to nadwyżka powyżej wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei, kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku oraz dopłat wspólników. Dodatkowo źródłem zasilenia może być agio, jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania. Służy pokryciu straty bilansowej. Kapitały zapasowe mogą być tworzone jako obligatoryjne i fakultatywne.

Przykład obligatoryjnego (ustawowego) kapitału zapasowego znajdujemy w art. 396 Kodeksu spółek handlowych. Przepis ten przewiduje zobowiązanie do utworzenia kapitału zapasowego w spółce akcyjnej, do którego przelewa się co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy do czasu, gdy nie osiągnie co najmniej 1/3 kapitału zakładowego.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują obowiązku tworzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością innych funduszy własnych niż kapitał zakładowy. Źródłem obowiązku tworzenia innych funduszy spółki mogą być natomiast inne przepisy obowiązującego prawa, jak również umowa spółki albo uchwała wspólników, zasadnicze znaczenie mają kapitał zapasowy oraz kapitały rezerwowe.

Należy mieć na uwadze przede wszystkim treść art. 192 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym:

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny kwota zasilająca kapitał zapasowy w sytuacji, gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, może być rozpatrywana jako agio, wydaje się, że przepis art. 192 Kodeksu spółek handlowych, jako dotyczący zysku, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 189 § 1 ww. ustawy:

Zwrot wniesionych wkładów, w tym wpłat na udziały w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych jest dopuszczalny jedynie w sytuacjach zupełnie wyjątkowych, przykładowo w razie odpłatnego umorzenia udziału (nabycia przez spółkę celem umorzenia) oraz odpłatnego obniżenia kapitału zakładowego. Jeżeli w umowie spółki znalazłyby się postanowienia wprowadzające możliwość zwrotu wkładów w przypadkach nieprzewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, byłyby one nieważne.

W przypadku agio, wkład jest częściowo wnoszony na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy (art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych), więc m.in. w razie zwrotu agio nastąpi częściowy zwrot wkładu.

W sytuacji, gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej na podstawie art. 584⁴ w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych, czyli traktowana jest jako agio.

Kapitały (fundusze) własne w myśl ustawy o rachunkowości

Wykazać należy, że ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości), nie reguluje zagadnień dotyczących kapitałów spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Ustawa ta wskazuje ogólne zasady tworzenia kapitałów (funduszy) własnych.

Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o rachunkowości:

W przepisach ustawy o rachunkowości kapitał zapasowy (zwiększenie/zmniejszenie) występuje:

1) z tytułu rozchodu aktualizowanych na podstawie odrębnych przepisów środków trwałych, różnica z aktualizacji ujęta uprzednio na kapitale z aktualizacji wyceny wpływa na kapitał zapasowy (art. 31 ust. 4),

2) w przypadku, gdy koszty emisji akcji poniesione przy powstaniu spółki akcyjnej lub podwyższeniu kapitału zakładowego zmniejszają kapitał zapasowy spółki do wysokości nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną akcji (art. 36 ust. 2b),

3) w razie zbycia akcji własnych, w wysokości dodatniej różnica między ceną sprzedaży, pomniejszoną o koszty sprzedaży, a ich ceną nabycia; ujemna różnica zmniejsza kapitał zapasowy (art. 36a ust. 1),

4) w przypadku umorzenia akcji własnych, w wysokości dodatniej różnicy między ich wartością nominalną a ceną nabycia, ujemna różnica zmniejsza kapitał zapasowy (art. 36a ust. 2),

5) gdy w celu połączenia spółka wydaje (emituje) udziały, a przez cenę przejęcia rozumie się cenę rynkową tych udziałów lub inaczej ustaloną ich wartość godziwą jeżeli nie jest znana ich cena rynkowa, nadwyżkę wartości rynkowej udziałów lub inaczej ustalonej ich wartości godziwej zalicza się do kapitału zapasowego (art. 44b ust. 5 pkt 1),

6) w przypadku, gdy poniesione koszty organizacji przy założeniu nowej spółki akcyjnej lub koszty podwyższenia kapitału zakładowego w celu połączenia zmniejszają kapitał zapasowy spółki przejmującej lub spółki powstałej w wyniku połączenia, do wysokości nadwyżki wartości emisyjnej nad wartością nominalną akcji (art. 44b ust. 15).

Z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki (z ograniczoną odpowiedzialności lub akcyjnej) – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym.

Biorąc pod uwagę, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie jest wydzielone majątkowo, w pewnych przypadkach będzie możliwe określenie przez przekształcanego przedsiębiorcę czy dany składnik majątku stanowi majątek przedsiębiorcy, czy też majątek prywatny. Dotyczy to m.in. zysków wygenerowanych w ramach działalności jednoosobowej. Przy czym decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia.

Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej „uprawnienia” do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Opis Pani sprawy

Zmieniła Pani formę prowadzonej działalności, przekształcając ją z jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie nastąpiło na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych. Kapitał zakładowy Spółki z o.o. jest niższy od wartości bilansowej majątku przekształcanego przedsiębiorstwa. W konsekwencji, objęła Pani udziały Spółki z o.o. o. wartości nominalnej niższej od wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorstwa. Powstała nadwyżka wartości bilansowej majątku przekształcanego przedsiębiorstwa ponad łączną wartość nominalną wydawanych przez Spółkę z o.o. udziałów została zaksięgowana na kapitale zapasowym Spółki z o.o.

Jest Pani zainteresowana ustaleniem w sposób kompleksowy skutków podatkowych związanych z wypłatą zysków wypracowanych przez jednoosobową działalność gospodarczą przed jej przekształceniem w spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wykazanych w bilansie spółki przekształconej w pozycji kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy, opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Decyzja o wypłacie zysków nie została podjęta przed przekształceniem. Spółka nie będzie realizować wobec Pani zobowiązań. Nie powstały też tego typu zobowiązania przez przekształceniem. Czynność prawna, na podstawie której nastąpi ww. wypłata nie wpłynie na zakres Pani uprawnień jako wspólnika Spółki z o.o., jak również nie będzie wiązać się ze zmniejszeniem ilości albo wartości udziałów w spółce oraz nie wpłynie na poziom prawa do udziału w zyskach spółki. Natomiast źródłem uprawnienia do wypłaty zysków będzie posiadanie przez Panią statusu udziałowca Spółki z o.o. Podstawę prawną zobowiązania Spółki z o.o. do wypłaty środków z kapitału zapasowego/kapitału stanowi art. 584² § 1 Kodeksu spółek handlowych. Dodatkową podstawę prawną stanowi również art. 584⁴ Kodeksu spółek handlowych.

Ocena Pani sytuacji

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzam, że dokonanie przez Spółkę (powstałą z przekształcenia – przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą) wypłat z kapitału zapasowego na Pani rzecz – udziałowca Spółki, po przekształceniu, niewypłaconych zysków osiągniętych przez Panią jako przedsiębiorcę, opodatkowanych w okresie bezpośrednio przed przekształceniem, ale faktycznie niewypłaconych Pani przed przekształceniem jednoosobowej działalności w Spółkę), w drodze obniżenia kapitału zapasowego lub kapitału rezerwowego Spółki, nie będzie dla Pani czynnością prawną neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po Pani stronie powstanie bowiem przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, Pani stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pani wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Przeanalizowałem powołane przez Panią we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych. Niemniej wyjaśniam, że dotyczą one innych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych niż przedstawiony we wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.