Interpretacja 0113-KDIPT2-3.4011.61.2026.1.PR

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 stycznia 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest obywatelem Ukrainy.

Wnioskodawca uzyskał również obywatelstwo Bułgarii ze względu na swoje pochodzenie etniczne. Wnioskodawca urodził się w … i zamieszkiwał tam na dzień rozpoczęcia pełnoskalowej wojny na Ukrainie w 2022 r. Wnioskodawca nie rejestrował się w Polsce jako obywatel Ukrainy na podstawie PESEL UKR, ze względu na posiadanie przez Niego obywatelstwa państwa Unii Europejskiej (Bułgarii), które umożliwia korzystanie z szerszego katalogu praw w Polsce niż tymczasowy i niepewny status UKR. Dane rozwiązanie jest również bardziej prawidłowe z prawnego punktu widzenia z uwagi na ten fakt, że obywatel UE powinien posługiwać się na terytorium państw UE swoim paszportem wydanym przez jedno z tych państw (niż np. korzystać z różnych przywilejów przysługujących obywatelom spoza UE).

Wnioskodawca przyjechał na terytorium Polski w … 2023 r. i od tej pory zamieszkuje w wynajmowanych mieszkaniach.

W latach 2024-2025 r. Wnioskodawca przebywał w Polsce powyżej 183 dni w danym roku podatkowym. Wnioskodawca kupił w Polsce samochód osobowy w … 2024 r. W okresie od … 2023 r. do … 2025 r. miał prywatne ubezpieczenie zdrowotne w Polsce. Od … 2025 r. Wnioskodawca posiada w Polsce obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne w ramach NFZ.

Wnioskodawca posiada w Polsce rachunek bankowy od … 2023 r. oraz kartę kredytową od … 2025 r. Wnioskodawca zarejestrował się jako obywatel UE zamieszkujący w Polsce (uzyskał zaświadczenie o zarejestrowaniu pobytu obywatela UE) na podstawie Dyrektywy 2004/38/WE w dniu 27 czerwca 2024 r.

W okresie od … 2023 r. do .. 2024 r. Wnioskodawca wykonywał czynności w ramach stosunku cywilnoprawnego będącego odpowiednikiem polskiej umowy zlecenia zawartego ze zleceniodawcą z Ukrainy.

W okresie od … 2024 r. do … 2025 r. Wnioskodawca wykonywał czynności w ramach stosunku cywilnoprawnego będącego odpowiednikiem polskiej umowy zlecenia zawartego ze zleceniodawcą z Cypru.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem mieszkania na Ukrainie, gdzie jest też zameldowany. Wnioskodawcy przysługuje również uprawnienie do nabycia nieruchomości w ramach spadku, ale sam spadek nie został na razie potwierdzony notarialnie. Na Ukrainie zamieszkują … Wnioskodawcy, z którymi utrzymuje On stały kontakt.

Zasadnicza działalność Wnioskodawcy w ramach współpracy z podmiotami z Ukrainy i Cypru była wykonywana za pośrednictwem placówki na Ukrainie, zlokalizowanej w mieszkaniu będącym Jego współwłasnością, w którym znajdują się m.in. dokumenty oraz sprzęt biurowy. W ramach tej współpracy Wnioskodawca nie posiadał w Polsce stałej placówki działalności gospodarczej. Wnioskodawca wykonywał czynności na rzecz ww. podmiotów wyłącznie za pośrednictwem placówki zlokalizowanej w mieszkaniu będącym Jego współwłasnością na Ukrainie.

Działalność wykonywana przez Wnioskodawcę miała charakter działalności …  .

Pomieszczenie na Ukrainie nie służyło wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa. Nie służyło także do utrzymywania zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania. Nie było ono także do utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo. Pomieszczenie nie było utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa. Pomieszczenie nie było utrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter. Pomieszczenie nie miało przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Wnioskodawca jest doktorantem uczelni wyższej w mieście … (począwszy od … 2022 r.), na której przygotowuje rozprawę doktorską o tematyce … (przewidywany termin zakończenia to … r.).

Państwo ukraińskie uważa Wnioskodawcę za własnego rezydenta podatkowego, sam On posiada certyfikaty ukraińskiej rezydencji podatkowej dla lat 2023-2025.

Wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie w ramach umów zawartych ze zleceniodawcami z Ukrainy i Cypru częściowo na swój rachunek bankowy oraz częściowo na specjalny rachunek w pieniądzu wirtualnym (kryptowalucie).

Wnioskodawca w okresie 2023 r. – … 2025 r. miał stałe więzi z krajem pochodzenia, w tym miał na Ukrainie przyjaciół, sieć kontaktów oraz prowadził badania naukowe. Wnioskodawca planował powrót na Ukrainę po zakończeniu konfliktu, ponieważ wiązał z tym krajem swoją przyszłość. Wnioskodawca wspierał charytatywnie … .

Celem wyjazdu Wnioskodawcy z Ukrainy i pobytu w Polsce była chęć ucieczki przed atakiem zbrojnym na Ukrainę, mając na uwadze ten fakt, że Jego miasto znajduje się w regionie przy linii frontu.

Wnioskodawca nie osiągał dochodów z polskim pracodawcą lub zleceniodawcą w okresie 2023 r. – … 2025 r. Wnioskodawca nie posiadał zobowiązań finansowych w Polsce, w szczególności kredytów, kredytów hipotecznych ani zaciągniętych pożyczek (z wyjątkiem karty kredytowej, o której była mowa powyżej). Wnioskodawca ma na Ukrainie rachunki bankowe, karty kredytowe oraz specjalny rachunek, na który otrzymuje … .

Od … 2025 r. Wnioskodawca współpracuje wyłącznie z polskimi podmiotami w ramach umowy o dzieło tworząc dzieło z terytorium Polski oraz na podstawie umowy zlecenia również wykonywanej wyłącznie na terytorium Polski. Wnioskodawca w momencie zatrudnienia się w Polsce (… 2025 r.) postanowił o przeniesieniu się na stałe do Polski z uwagi na przedłużającą się wojnę na Ukrainę i rezygnację z chęci powrotu do tego kraju z uwagi na ustabilizowanie się Jego związków z Polską.

Oferty zatrudnienia (na podstawie umowy o dzieło i umowy zlecenia) otrzymane od polskich podmiotów były czynnikiem, który spowodował zmianę dotychczasowego podejścia Wnioskodawcy co do swoich planów na przyszłość. Wnioskodawca od momentu zatrudnienia w Polsce prowadzi badania naukowe wyłącznie w Polsce, w tym na podstawie analiz i informacji otrzymywanych w okresie zatrudnienia w polskich podmiotach.

Wnioskodawca traktuje posiadane (wynajmowane) przez Niego mieszkanie w Polsce jako własne ognisko domowe począwszy od … 2025 r., również poprzez przeniesienie do niego majątku, który wcześniej znajdował się w Jego mieszkaniu na Ukrainie. Od tego momentu wyraźnie osłabły Jego dotychczasowe związki z Ukrainą.

Umowy zawarte z polskimi podmiotami nie są objęte zakresem pytania nr 2 (w pytaniu nr 2 Wnioskodawca prosi o określenie skutków podatkowych umów zawartych z podmiotem ukraińskim oraz cypryjskim).

Pytania

1.    Czy w okresie 2023 r. – .. 2025 r. Wnioskodawca powinien być uznany za nierezydenta podatkowego Polski i podlegać w Polsce wyłącznie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a od … 2025 r. powinien zostać uznany za polskiego rezydenta podatkowego?

2.    Czy dochody uzyskiwane w okresie 2023 r. – … 2025 r. od podmiotu ukraińskiego oraz podmiotu cypryjskiego, stanowią dochody z wolnego zawodu (lub z innej działalności o samodzielnym charakterze) wykonywanej na Ukrainie (lub za pośrednictwem stałej placówki na Ukrainie), a tym samym nie są dochodami opodatkowanymi w Polsce?

 Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, w okresie 2023 r. – … 2025 r. Wnioskodawca powinien być uznawany za nierezydenta podatkowego Polski i podlegać w Polsce wyłącznie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a od … 2025 r. powinien zostać uznany za polskiego rezydenta podatkowego.

Okres 2023 r.

W ocenie Wnioskodawcy, w 2023 r. nie był On polskim rezydentem podatkowym z uwagi na niespełnienie kryterium, o którym mowa w art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT”), (ponieważ przebywał w Polsce krócej niż 183 dni) oraz nieposiadanie w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) – tj. brak spełnienia kryterium, o którym mowa w art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT.

Okres 2024 r. – … 2025 r.

W ocenie Wnioskodawcy, w okresie 2024 r. – … 2025 r. nie był On polskim rezydentem podatkowym z uwagi na treść art. 4 ust. 2 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (posiadanie na Ukrainie stałego miejsca zamieszkania – „ogniska domowego” oraz ośrodka interesów życiowych).

Wspólna część uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy dla okresu 2023 r. – … 2025 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT:

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)    posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)    przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a więc podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym, określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o PIT analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu przepisów krajowych, nie przesądza jednak o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Powyższe przepisy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W 2023 r. Wnioskodawca przebywał w Polsce krócej niż 183 dni w danym roku podatkowym.

Jednocześnie w latach 2023 - 2025 Wnioskodawca nie posiadał w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

Zgodnie z Objaśnieniami Ogólnymi Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2021 r. w sprawie rezydencji podatkowej oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych w Polsce przez ośrodek interesów życiowych rozumie się: „Istnienie w Polsce ośrodka interesów życiowych oznacza posiadanie ścisłych powiązań osobistych lub gospodarczych z Polską”.

Przez centrum interesów osobistych, czyli „skoncentrowanie” interesów osobistych, należy rozumieć jako miejsce, z którym podatnik posiada ścisłe powiązania osobiste. Powiązania osobiste to występowanie więzi rodzinnych, towarzyskich, podejmowanie aktywności społecznej, kulturalnej, sportowej, politycznej, itp.

Przez centrum interesów gospodarczych, w praktyce rozumie się miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są miejsce wykonywania działalności zarobkowej, główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem, itd.

W ocenie Wnioskodawcy, Jego interesy osobiste są skontrowane na Ukrainie, za czym przemawiają następujące okoliczności:

-        wymuszony charakter ucieczki z Ukrainy, uwarunkowanymi działaniami wojennymi, w tym regularnymi atakami miasta rodzinnego, tj. m. …, znajdującego się zaledwie ok. … km od linii frontu,

-        posiadanie … na Ukrainie, z którymi Wnioskodawca utrzymuje stały kontakt,

-        posiadanie na Ukrainie przyjaciół oraz sieci kontaktów,

-        udzielania wsparcia finansowego (darowizn) dla …,

-        prowadzenie badań naukowych przy … w charakterze doktoranta oraz przygotowywanie rozprawy doktorskiej,

-        posiadanie na Ukrainie ogniska domowego, dla którego Wnioskodawca czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły oraz

-        chęć powrotu na Ukrainę po zakończeniu wojny.

Za przyjęciem, że Wnioskodawca posiada ściślejsze powiązania ekonomiczne z Ukrainą przemawiają następujące okoliczności:

-        prowadzenie na Ukrainie działalności w formie wolnego zawodu (innej działalności o samodzielnym charakterze),

-        posiadanie źródła utrzymania wyłącznie na Ukrainie,

-        posiadanie nieruchomości na Ukrainie,

-        posiadanie sieci kontaktów kontrahentów (zleceniodawców) na Ukrainie oraz

-        brak zatrudnienia Wnioskodawcy w Polsce.

W ocenie Wnioskodawcy, o rezydencji z zamieszkiwania na Ukrainie nie może świadczyć samo zorganizowanie życia w Polsce poprzez zapewnienie miejsca noclegu i wypoczynku, zakup sprzętu gospodarstwa domowego, opłacanie rachunków za telefon czy zapłatą czynszu za wynajęte mieszkanie, są to bowiem okoliczności związane z typową egzystencją w każdym miejscu, nawet czasowego pobytu. Tego rodzaju okoliczności (podane w opisie stanu faktycznego) nie stanowią o stworzeniu nowego ośrodka interesów życiowych. Dane stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Łodzi z 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 507/09.

Zatem, wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na niespełnienie kryteriów uznania za polskiego rezydenta podatkowego, zgodnie z polską ustawą o PIT, nie ma konieczności sięgnięcia do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Ukrainą.

Niemniej jednak, nawet w przypadku uznania, że Wnioskodawca spełnił kryteria, o których mowa w art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT – na podstawie norm kolizyjnych zawartych w Umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania należy dojść do wniosku, że nie jest On polskim rezydentem podatkowym.

Zgodnie z art. 4 pkt 2 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania PL-UA, jeżeli zgodnie z prawem wewnętrznym umawiających się państw, dana osoba została uznana za rezydenta podatkowego w obu z nich, jej status będzie określany według następujących zasad:

-        osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania:

a)     jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych);

b)    jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c)    jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d)    jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwie wewnętrznych państw (w tym przypadku zgodnie z prawem Polski) i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas.

Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały.

Polskie prawo podatkowe nie definiuje wprost jak należy rozumieć „stałe miejsce zamieszkania” do celów podatkowych, w tym celu zatem pomocnym jest odwołanie się do orzecznictwa.

O zamieszkiwaniu w jakiejś miejscowości można bowiem mówić dopiero wówczas, gdy występujące okoliczności pozwalają przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosków, że określona miejscowość jest głównym ośrodkiem działalności danej dorosłej osoby fizycznej i stanowi jej centrum życiowe, ośrodek swoich osobistych i majątkowych interesów (postanowienie NSA z 11 października 2007 r. sygn. akt I OW 69/07, LEX nr 399101, wyrok NSA z 15 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 896/08, LEX nr 478565, postanowienie NSA z 30 marca 2006 r. sygn. akt I OW 265/05, LEX nr 198360, postanowienie NSA z 15 lutego 2006 r. sygn. akt I OW 231/05, LEX nr 201525, postanowienie NSA z 30 marca 2006 r. sygn. akt I OW 265/05, LEX nr 198360.).

Podatnik wykazuje zamiar stałego pobytu w danej miejscowości, jeżeli miejscowość ta stanowi dla niego centrum jego życiowej działalności, ocenianej w aspekcie jego powiązań osobistych i gospodarczych. Oceniając, w którym państwie znajduje się miejsce zamieszkania podatnika, należy w pierwszej kolejności poddać analizie, gdzie znajduje się stałe ognisko domowe podatnika. Pojęcie to należy do pojęć niedookreślonych, nieostrych, tj. takich które podlegają ocenie przez organ na tle okoliczności faktycznych danej sprawy. Ognisko domowe musi, jednakże nosić znamiona trwałości oznaczające, że osoba ta urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania. Podatnik powinien przebywać w danym miejscu w taki sposób, aby nie było wątpliwości, iż jego pobyt nie jest zmierzony na krótki okres. Przerwa w faktycznym przebywaniu w miejscu dotychczasowego zamieszkania, nawet długotrwała związana chociażby ze studiami, misją dyplomatyczną, służbą wojskową czy pobytem za granicą w celach zarobkowych, nie pozbawia zatem danej osoby miejsca zamieszkania (M. Pazdan, System prawa prywatnego. Prawo cywilne, pod redakcją M. Safjana, t. I, s. 996-997 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z 15 lipca 1978 r. sygn. akt IV CR 242/78, OSN 1979, Nr 6, poz. 120).

Nie w każdym wypadku wyjazdu za granicę i dłuższego nawet tam pobytu zmienia się ze skutkiem prawnym miejsce zamieszkania. W stosunku do osób mających miejsce zamieszkania w kraju, a wyjeżdżających za granicę, istotne znaczenie ma okoliczność, czy dana osoba wyjechała za granicę na pobyt czasowy, który to zamiar należy oceniać na podstawie całokształtu okoliczności. W przypadkach wątpliwości dotyczących okresowej zmiany miejscowości faktycznego przebywania zainteresowanego przyjmuje się zgodnie, że tymczasowa zmiana miejsca pobytu pozostaje generalnie bez wpływu na miejsce zamieszkania osoby fizycznej w świetle art. 25 k.c. (J. Strzebińczyk, Kodeks cywilny. Komentarz, pod redakcją E. Gniewka, Warszawa 2006, s. 65.).

W ocenie Wnioskodawcy, posiada On ognisko domowe (stałe miejsce zamieszkania) na Ukrainie, zatem zgodnie z art. 4 pkt 1 lit. a Umowy powinien On zostać uznany wyłącznie za rezydenta podatkowego Ukrainy. Wnioskodawca wyłącznie wynajmuje nieruchomość w Polsce, co jest związane z koniecznością ucieczki z Ukrainy, będącej ofiarą agresji militarnej ze strony Rosji. To na Ukrainie Wnioskodawca ma nieruchomość, o którą dba jak o własne ognisko domowe. Jego pobyt w Polsce ma charakter wyłącznie przejściowy, a jak o tym była mowa powyżej, samo zorganizowanie życia w Polsce nie świadczy o przeniesieniu stałego miejsca zamieszkania do tego kraju. Również sam fakt, że po wyjeździe do Polski, Wnioskodawca nadal wykonywał czynności dla tego samego zleceniodawcy ukraińskiego co przed wyjazdem, świadczy o tym, że zachował On ścisłe więzi z Ukrainą.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora KIS.

W interpretacji podatkowej z 9 stycznia 2024 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.849.2023.1.NM) Dyrektor KIS uznał, że osoba przebywająca w Polsce powyżej 183 dni (z uwagi na wojnę) ale mająca stałe miejsce zamieszkania na Ukrainie oraz certyfikat rezydencji podatkowej, nie powinna zostać uznana za polskiego rezydenta podatkowego. W tej sprawie obywatel Ukrainy wynajmował w Polsce mieszkanie i pracował zdalnie na etacie dla ukraińskiej firmy, utrzymywał silne więzi z Ukrainą (mieszkanie, rodzina/znajomi), planował powrót po wojnie, nie miał w Polsce innych powiązań majątkowo-finansowych.

Analogiczne stanowisko do stanowiska Wnioskodawcy, względem obywateli Ukrainy uciekających przed wojną, Dyrektor KIS zaprezentował m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

-        z 29 sierpnia 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.367.2024.3.NM;

-        z 29 września 2023 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.613.2023.1.KP.

Okres od … 2025 r.

W ocenie Wnioskodawcy, począwszy od … 2025 r. przeniósł On na terytorium Polskim swój ośrodek interesów gospodarczych w szczególności z uwagi na zakończenie współpracy z poprzednimi zleceniodawcami i rozpoczęcie współpracy z polskimi podmiotami, tj. zamawiającym na podstawie umowy o dzieło oraz zleceniodawcą na podstawie umowy zlecenia. Od tego momentu główne źródło utrzymania Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Polski i na terytorium Polski wykonuje On czynności na podstawie umowy zlecenia oraz tworzy dzieło.

W ocenie Wnioskodawcy, przeniósł On również w tym samym momencie (… 2025 r.) centrum swoich interesów życiowych na terytorium Polski z uwagi na zaprzestanie oczekiwania rychłego powrotu na Ukrainę z uwagi na przedłużającą się wojnę „u bram” Jego miasta będącego dotychczasowym miejscem zamieszkania oraz podjęciu decyzji o pozostaniu w Polsce i budowaniu w tym kraju swojej przyszłości. Od tego momentu również wyraźnie się poluźniły więzi osobiste Wnioskodawcy z Ukrainą.

Zgodnie z polskim prawem podatkowym, zmianę miejsca rezydencji podatkowej na polską rezydencję może nastąpić również w trakcie roku podatkowego. W konsekwencji, z uwagi na zmianę w sytuacji osobistej Wnioskodawcy, która miała miejsce w … 2025 r., powinien On być traktowany jako polski rezydent podatkowy.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. b Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania PL-UA jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa.

Mając na uwadze ten fakt, że Wnioskodawca zwykle przebywa w Polsce (o czym była mowa w opisie stanu faktycznego) w razie powstania wątpliwości co do tego, w którym państwie posiada On stałe miejsce zamieszkania oraz ośrodek interesów życiowych, kryterium długości pobytu będzie miało kryterium rozstrzygające. W konsekwencji, skoro Wnioskodawca w 2025 r. przebywał w Polsce, to począwszy od … 2025 r. powinien On zostać uznany za polskiego rezydenta podatkowego i podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym kraju (z kolei w okresie … 2025 r. – z uwagi na brak wątpliwości co do posiadania ośrodka interesów życiowych oraz stałego miejsca zamieszkania na Ukrainie, powyższe kryterium, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie miało zastosowania).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora KIS. W szczególności w interpretacji podatkowej z 22 maja 2025 r. sygn. 0112-KDWL.4011.9.2025.1.TW, w której Dyrektor KIS stwierdził, że zmiana rezydencji podatkowej może nastąpić w ciągu roku kalendarzowego z uwagi na przeniesienie miejsca ośrodka interesów życiowych: „Z kolei w okresie od dnia 1 czerwca 2014 r. do dnia poprzedzającego zmianę rezydencji podatkowej na polską, nie miał Pan miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać należy, że zmiana państwa rezydencji podatkowej może nastąpić w trakcie roku podatkowego. W takim przypadku, do dnia pozostawania rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii podatnik rozlicza się w Polsce na zasadzie ograniczonego obowiązku podatkowego. Natomiast po przeniesieniu miejsca zamieszkania do Polski, podatnik rozlicza się w Polsce na zasadzie nieograniczonego obowiązku podatkowego. Taka sytuacja dotyczy Pana sprawy”.

Nie bez znaczenia pozostaje również ten fakt, że ze względów aksjologicznych (bliskich Wnioskodawcy) podatek dochodowy PIT powinien być płacony w tym miejscu, w którym dana osoba korzysta z infrastruktury publicznej oraz, z którą łączą ją bliższe więzi (takie jest uzasadnienie dla rozwiązań przyjętych na gruncie Konwencji Modelowej OECD, w tym umowy między Polską i Ukrainą).

Zatem, w wyniku przeniesienia ośrodka interesów życiowych Wnioskodawcy do Polski począwszy od … 2025 r. Polska uzyska większe wpływy podatkowe od Wnioskodawcy z uwagi na posiadanie przez Niego nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane z działalności w ramach wolnego zawodu na Ukrainie od zleceniodawców z Ukrainy i Cypru w okresie od 2023 r. – … 2025 r. stanowią dochody osiągane z działalności wykonywanej na Ukrainie lub ewentualnie przez zakład (stałą placówkę) położony na terenie Ukrainy, a tym samym nie są dochodami opodatkowanymi w Polsce.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przez dochody podlegające opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem rozumie się również dochody „z innej działalności o samodzielnym charakterze”.

Wobec powyższego, skoro Wnioskodawca realizował czynności w oparciu o cywilnoprawny stosunek prawny, na podstawie umów zlecenia zawartych ze zleceniodawcami z Ukrainy i Cypru, a nie były one wykonywane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, powinny one zostać zakwalifikowane jako dochody z innej działalności o samodzielnym charakterze. Do tej kategorii z art. 14 Umowy zaliczają się bowiem wszelkie umowy cywilnoprawne, które zostały zawarte z podmiotem niewykonującym działalności gospodarczej.

Co do zasady, zgodnie z art. 14 ust. 1 Umowy, dochody z „wolnych zawodów” podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej (tj. w przypadku Wnioskodawcy na Ukrainie), natomiast jeśli podatnik posiada w drugim państwie stałą placówkę, to dochody, które są osiągane za jej pośrednictwem mogą podlegać opodatkowaniu w drugim państwie.

Kwestia ustalenia nieistnienia zakładu w Polsce

Zgodnie z komentarzem OECD do Konwencji Modelowej, art. 14 został usunięty z Konwencji Modelowej. W konsekwencji, kwestia interpretowania pojęcia „stałej placówki „fix base” powinna być rozstrzygana analogicznie dla pojęcia zakładu stałego (podatkowego) właściwego dla działalności gospodarczej (tj. zgodnie z komentarzem do art. 5 Konwencji Modelowej).

W konsekwencji, w dalszym ciągu Wnioskodawca przedstawia argumentację prawną w oparciu o komentarz do art. 5 Konwencji Modelowej oraz w oparciu o polską ustawę o PIT odnoszącą się do kwestii zakładu podatkowego.

Zagraniczny zakład to – stosownie do art. 5a pkt 22 ustawy o PIT, stała placówka, poprzez którą podmiot mający odpowiednio miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa.

Zakład to również plac budowy, budowa, montaż lub instalacje, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający odpowiednio miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa.

Zakład oznacza też osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego odpowiednio miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Jak wyjaśniono w komentarzu OECD, definicja zakładu zawiera następujące warunki:

-        istnienie „placówki działalności gospodarczej”, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń,

-        taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości,

-        prowadzenie przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki, tzn., że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest prowadzona.

Wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Warunek określony w art. 5 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 Umowy PL-UA, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw.

Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wskazuje Komentarz do art. 5 Modelowej Konwencji OECD do uznania jednostki za PE – zakład (permanent establishment) muszą być spełnione następujące przesłanki:

a)    istnienie fizycznego miejsca prowadzenia działalności („placówki”)

Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, na przykład wówczas, gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stale pomieszczeniem (jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa. Nie jest wymagane formalne prawo do użytkowania miejsca aby przedsiębiorstwo mogło stanowić zakład lecz zwykła obecność przedsiębiorstwa w konkretnym miejscu niekoniecznie oznacza, że to miejsce jest do dyspozycji przedsiębiorstwa. Nie jest wymagane formalne prawo do użytkowania miejsca aby przedsiębiorstwo mogło stanowić zakład, lecz zwykła obecność przedsiębiorstwa w konkretnym miejscu niekoniecznie oznacza, że to miejsce jest do dyspozycji przedsiębiorstwa. Władztwo nad przestrzenią musi się charakteryzować prawem i swobodą do dysponowania nią, nie może się ograniczać jedynie do dostępu pracowników do lokalu, choćby całodobowym.

b)    „Stały charakter” zakładu

Zgodnie z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz Komentarzem OECD, aby placówka stanowiła dla danego podatnika zagraniczny zakład musi być „stała”. Musi więc istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Musi także istnieć określony stopień trwałości placówki, co oznacza, że nie może ona mieć charakteru wyłącznie tymczasowego. Placówka może stanowić stały zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki czas, jeżeli uzasadniają to: szczególny rodzaj działalności lub inne okoliczności.

Jeżeli placówka została stworzona w celu krótkiego, tymczasowego świadczenia usług, nie będzie spełniać warunku „stałości”. Jeżeli jednak okres ten przedłuży się to może retrospektywnie ukonstytuować PE. Stałość nie oznacza, że działalność jest prowadzona nieprzerwanie, a oznacza, że działalność musi być regularna (np. fakt że następuje przestój produkcji z powodu braku materiałów nie niweczy „stałości” zakładu).

Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, gdy chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny; w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z liczbą wszystkich okresów, w których była użytkowana.

Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie; w takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy.

c)    Prowadzenie działalności gospodarczej i istnienie substancji biznesowej

Aby powstał PE, za jego pośrednictwem przedsiębiorstwo musi prowadzić działalność gospodarczą (w części lub całą).

Kluczową przesłanką jest więc istnienie tzw. substancji biznesowej. Oznacza to, że poza stałym miejscem prowadzenia działalności, PE powinien nie tylko samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, ale również dysponować środkami umożliwiającymi samodzielne jej prowadzenie. PE powinien dysponować odpowiednim finansowaniem, środkami trwałymi, wartościami niematerialnymi i prawnymi adekwatnymi i koniecznymi do prowadzenia działalności gospodarczej o określonej skali. Również faktem przemawiającym za istnieniem substancji biznesowej będzie nabywanie towarów i usług od lokalnych dostawców, posiadanie w kraju źródła rachunku bankowego.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD do art. 5, zakład podatkowy należy rozumieć w następujący sposób.

Chociaż do tego, aby dane miejsce stanowiło zakład (permanent establishment), nie jest wymagane istnienie formalnego prawa do korzystania z tego miejsca, sama obecność przedsiębiorstwa w określonej lokalizacji nie oznacza automatycznie, że lokalizacja ta pozostaje do dyspozycji tego przedsiębiorstwa. To, czy dana lokalizacja może być uznana za pozostającą do dyspozycji przedsiębiorstwa w taki sposób, że może stanowić „miejsce prowadzenia działalności, przez które działalność tego przedsiębiorstwa jest w całości lub częściowo prowadzona”, zależy od tego, czy przedsiębiorstwo ma faktyczną możliwość korzystania z tej lokalizacji, jak również od zakresu jego obecności w tym miejscu oraz od działań, jakie tam wykonuje.

Ilustrują to następujące przykłady. W przypadku gdy przedsiębiorstwo ma wyłączne, prawnie zagwarantowane prawo do korzystania z określonej lokalizacji, która jest używana wyłącznie do prowadzenia własnej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa (np. gdy ma prawne władztwo/posiadanie nad tą lokalizacją), taka lokalizacja jest bez wątpienia do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Wyraźnym przykładem jest sytuacja konsultantki – nierezydentki, która przez dłuższy czas przebywa w danym państwie i prowadzi większość działań gospodarczych własnego przedsiębiorstwa doradczego z biura urządzonego w swoim domu w tym państwie; w takim przypadku domowe biuro stanowi lokalizację pozostającą do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Na podstawie analizy powyższych komentarzy do Konwencji Modelowej, należy dojść do wniosku, że Wnioskodawca nie posiadał w Polsce zakładu podatkowego (stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej), a działalność prowadził w całości na Ukrainie.

Wnioskodawca bowiem miał stałą placówkę na Ukrainie (miał ją na Ukrainie już przed rozpoczęciem wojny w 2022 r.), pozostającą do Jego dyspozycji, która istniała na Ukrainie co najmniej od 2022 r. W tym pomieszczeniu były zlokalizowane m.in. dokumenty i sprzęt biurowy Wnioskodawcy. Działalność Wnioskodawcy była w całości prowadzona za pośrednictwem danej placówki, a jej charakter był dostosowany do rodzaju działalności Wnioskodawcy. W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę od podmiotu cypryjskiego oraz ukraińskiego nie podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

·         z 9 grudnia 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.767.2025.2.AK,

·         z 3 lipca 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.437.2025.2.NM.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie m.in. w odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 28 września 2022 r. (nr DSP3.050.8.2022) udzielonej na pismo Rzecznika Praw Obywatelskich, zgodnie z którą: „Natomiast jeżeli rezydent Ukrainy przedstawi certyfikat rezydencji i nie wykonuje w Polsce czynności poprzez tzw. stałą placówkę to dochody z ww. umowy nie podlegają opodatkowaniu w Polsce”.

W ocenie Wnioskodawcy, nawet w przypadku uznania, że był On rezydentem podatkowym Polski, przychody z wolnego zawodu (lub innej działalności o samodzielnym charakterze) są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie umowy PL-UA. Mianowicie, te dochody co do zasady, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji podatkowej (tj. np. w Polsce). Jeżeli działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki zlokalizowanej na Ukrainie (jak to jest w przypadku Wnioskodawcy – osiągał On dochody w całości za pośrednictwem stałej placówki na Ukrainie), to mogą one podlegać opodatkowaniu również na Ukrainie. Polska jednak w tym przypadku zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania PL-UA zwalnia taki dochód z opodatkowania. Ma ona natomiast prawo w takim przypadku do uwzględnienia zwolnionego dochodu w podstawie opodatkowania obliczanej według skali podatkowej (zgodnie z art. 24 ust. 4 Umowy).

W konsekwencji, dochód Wnioskodawcy uzyskiwany za pośrednictwem stałej placówki na Ukrainie, byłby zwolniony z PIT w Polsce, nawet gdyby (z czym Wnioskodawca się nie zgadza) uznano Go za rezydenta podatkowego Polski.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie pytania nr 1.

Natomiast w zakresie pytania nr 2 wskazuję co następuje.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Pana wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia kwestii, czy dochody uzyskiwane przez Pana w okresie 2023 r. – … 2025 r. od podmiotu ukraińskiego oraz podmiotu cypryjskiego, stanowią dochód z wolnego zawodu (lub z innej działalności o samodzielnym charakterze), wykonywanego na Ukrainie (lub za pośrednictwem stałej placówki na Ukrainie), a tym samym nie są dochodami opodatkowanymi w Polsce.

W zakresie interpretacji pojęcia „wolnych zawodów”, szczególną rolę odgrywa Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 163 poz. 1025).

Zgodnie z art. 14 (Wolne zawody) ww. Konwencji:

1.    Dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

2.    Określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych.

W myśl art. 14 ust. 1 Konwencji polsko – ukraińskiej dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 117 poz. 523), zmienionej Protokołem podpisanym w Nikozji 22 marca 2012 r., oraz zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Cypr 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: „Konwencja MLI”).

Zgodnie z art. 14 (Wolne zawody) ww. Umowy:

W myśl art. 14 ust. 1 Umowy polsko – cypryjskiej dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swojej działalności (jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce) lub osoba ta przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w każdorazowym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym (jeżeli osoba przekroczy okres, o którym mowa powyżej, to dochody mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim dochód pochodzi z wykonywania działalności w tym drugim Państwie).

Pojęcie zakładu podatkowego zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli Polska z krajem, w którym położony jest zakład, podpisała umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, to w definiowaniu pojęcia zakładu podatkowego pierwszeństwo przed ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych ma umowa.

W przypadku realizowania przez Pana czynności z podmiotem ukraińskim i podmiotem cypryjskim, zasady opodatkowania przychodów osiąganych z tych umów w oparciu o cywilnoprawny stosunek prawny należy ustalić na podstawie postanowień Konwencji polsko-ukraińskiej oraz Umowy polsko-cypryjskiej.

Stosownie do art. 5 ust. 1 Konwencji polsko-ukraińskiej:

W myśl art. 5 ust. 2 ww. Konwencji:

Z kolei stosownie do art. 5 ust. 1 Umowy polsko-cypryjskiej:

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. Umowy:

W rozumieniu art. 5 ust. 1-2 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy oraz Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat oraz kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania kopalnych zasobów naturalnych. Ponadto zgodnie z Umową polsko-cypryjską określenie „zakład” oznacza również plac budowy, prace budowlane, montażowe lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Bez względu na poprzednie postanowienia art. 5 ust. 4 Konwencji polsko-ukraińskiej wskazuje, że nie stanowią zakładu:

a)    placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa;

b)    utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania;

c)    utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d)    stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e)    stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter;

f)     utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Natomiast bez względu na postanowienia poprzednich ustępów art. 5 ust. 3 Umowy polsko
-cypryjskiej wskazuje, że określenie „zakładu” nie obejmuje:

a)    użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

b)    utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,

c)    utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d)    stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,

e)    stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy,

f)     utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem ze całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy jest Pan obywatelem Ukrainy. Przyjechał Pan po raz pierwszy na terytorium Polski w … 2023 r. i od tej pory zamieszkuje Pan w wynajmowanych mieszkaniach. W okresie od … 2023 r. do … 2024 r. wykonywał Pan czynności w ramach stosunku cywilnoprawnego będącego odpowiednikiem polskiej umowy zlecenia zawartego ze zleceniodawcą z Ukrainy. W okresie od … 2024 r. do … 2025 r. wykonywał Pan czynności w ramach stosunku cywilnoprawnego będącego odpowiednikiem polskiej umowy zlecenia zawartego ze zleceniodawcą z Cypru. Jest Pan współwłaścicielem mieszkania na Ukrainie, gdzie jest Pan też zameldowany. Zasadnicza Pana działalność w ramach współpracy z podmiotami z Ukrainy i Cypru była wykonywana za pośrednictwem placówki na Ukrainie, zlokalizowanej w mieszkaniu będącym Pana współwłasnością, w którym znajdują się m.in. dokumenty oraz sprzęt biurowy. W ramach tej współpracy nie posiadał Pan w Polsce stałej placówki działalności gospodarczej. Wykonywał Pan czynności na rzecz ww. podmiotów wyłącznie za pośrednictwem placówki zlokalizowanej w mieszkaniu będącym Jego współwłasnością na Ukrainie. Działalność wykonywana przez Pana miała charakter działalności … . Pomieszczenie na Ukrainie nie służyło wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa. Nie służyło także do utrzymywania zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania. Nie było ono także do utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo. Pomieszczenie nie było utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa. Pomieszczenie nie było utrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter. Pomieszczenie nie miało przygotowawczego lub pomocniczego charakteru. Państwo ukraińskie uważa Pana za własnego rezydenta podatkowego, posiada Pan certyfikaty ukraińskiej rezydencji podatkowej dla lat 2023-2025.  

Mając na uwadze powyższe informacje oraz wskazane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzam, że nie stworzył Pan w Polsce zagranicznego zakładu, o którym mowa w art. 5a ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 5 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy oraz art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru.

Zatem, dochody uzyskiwane przez Pana w okresie 2023 r. – … 2025 r. od podmiotu ukraińskiego oraz podmiotu cypryjskiego, stanowią dochody z wolnego zawodu (lub z innej działalności o samodzielnym charakterze), które ze względu na posiadanie przez Pana w tym okresie ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce oraz braku posiadania w Polsce stałej placówki dla wykonywania ww. działalności nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania nr 1 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.