Interpretacja 0113-KDIPT2-3.4011.683.2025.2.GG

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 sierpnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem zleceniobiorcom noclegu. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 października 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą przez cały rok, jednak z uwagi na lokalizację – ..... – działalność faktyczna koncentruje się w sezonie letnim, tj. od maja do września. W tym okresie czynne są punkty usługowo -handlowe, w tym: restauracja, szkoła sportów wodnych (kitesurfing, windsurfing, surfing) oraz sklep z odzieżą i sprzętem sportowym.

Charakter sezonowy powoduje konieczność pozyskiwania pracowników wyłącznie na kilka miesięcy w roku. Zleceniobiorcy wykonują prace w ramach umów cywilnoprawnych – umów zlecenia (art. 13 pkt 8 ustawy o PIT).

Z uwagi na trudności w zatrudnieniu wystarczającej liczby osób z lokalnego rynku pracy, większość Zleceniobiorców stanowią osoby spoza regionu, przyjeżdżające z różnych części kraju. Aby umożliwić wykonanie zleceń w miejscu oddalonym od miejsca zamieszkania Zleceniobiorców, Wnioskodawca zapewnia im nieodpłatne noclegi. Noclegi te organizowane są poprzez wynajem pokoi pracowniczych u prywatnych właścicieli. Wnioskodawca otrzymuje z tego tytułu rachunki (dowody poniesienia wydatku).

Zapewnienie noclegów odbywa się za zgodą Zleceniobiorców – korzystanie z tego świadczenia jest dobrowolne, a Zleceniobiorca może samodzielnie zapewnić sobie zakwaterowanie. Gdyby noclegi nie były zapewnione, Zleceniobiorcy musieliby ponieść koszty zakwaterowania we własnym zakresie. Świadczenie w postaci noclegów służy wyłącznie realizacji zadań wynikających z umowy zlecenia i leży w interesie Wnioskodawcy – umożliwia bowiem zapewnienie odpowiednio wykwalifikowanego personelu w miejscu, gdzie lokalny rynek pracy nie zapewnia wymaganej liczby pracowników. Wnioskodawca prowadzi ewidencję umożliwiającą przypisanie wartości poniesionych kosztów noclegów do poszczególnych Zleceniobiorców. Koszt noclegu jest więc możliwy do ustalenia indywidualnie dla każdej osoby wykonującej zlecenie.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wartość finansowanych przez Niego noclegów stanowi przychód Zleceniobiorcy z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, a tym samym – czy ma On obowiązek jako płatnik (art. 41 ust. 1 ustawy o PIT), doliczania tej wartości do przychodów Zleceniobiorcy i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych występują istotne rozbieżności co do kwalifikacji podatkowej świadczeń w postaci zakwaterowania osób wykonujących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych. Przykładowo:

- Naczelny Sąd Administracyjny wyrok z 13 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3247/16 – noclegi opłacane zleceniobiorcom to ich przychód z art. 13 pkt 8 PIT; relacja zleceniobiorca – zleceniodawca nie jest tożsama z pracowniczą.

- Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrok z dnia 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2724/17 (ze skargi kasacyjnej Szefa KAS od wyroku WSA we Wrocławiu z 17 maja 2017 r. I SA/Wr 44/17) – stwierdzono, że koszty zakwaterowania i dojazdu finansowane zleceniobiorcom są ich opodatkowanym przychodem; uchylono jednocześnie wcześniejszy korzystny dla podatnika wyrok WSA we Wrocławiu z 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 44/17, co obrazuje rozbieżność stanowisk.

- Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrok z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 1093/22 – dodatkowe świadczenia dla zleceniobiorców (noclegi, bilety, ubezpieczenia) kwalifikowano jako przychód, z konsekwencją w postaci obowiązków płatnika.

Równolegle, w sprawach pracowniczych – przy podobnym typie świadczeń – utrwaliła się odmienna linia (akcentująca brak osobistego przysporzenia i interes po stronie pracodawcy), która bywa przywoływana per analogiam:

- Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrok z dnia 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 270/21 – świadczenia w postaci noclegów/transportu zapewnianych pracownikom delegowanym nie stanowią ich przychodu (w realiach sprawy).

- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrok z dnia 7 listopada 2024 r. sygn. Akt I SA/Gl 438/24 – uznano, że opłacane pracownikom noclegi nie generują po ich stronie przychodu (w stanie faktycznym sprawy).

Wątpliwości interpretacyjne co do zakresu pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” (art. 11 ust. 1 ustawy o PIT) wzmacnia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2004 r. sygn. akt K 7/13, który wprowadził kryteria uznania świadczenia za przychód (m.in. dobrowolność, interes po stronie podatnika, wymierność i indywidualizacja korzyści). Zestawienie powyższych orzeczeń – zwłaszcza rozbieżności między linią dotyczącą Zleceniobiorców a linią pracowniczą – potwierdza zasadność wątpliwości Wnioskodawcy, co do istnienia przychodu po stronie Zleceniobiorców oraz co do Jego obowiązków płatnika wynikających z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT.

Uzupełnienie wniosku

Wszyscy Zleceniobiorcy posiadają rezydencję podatkową w Polsce, tj. mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W umowie zlecenia nie planuje Wnioskodawca umieszczać szczegółowego zapisu dotyczącego pokrywania kosztów zakwaterowania.

Informacja o zapewnieniu bezpłatnego noclegu stanowi jednak element oferty współpracy i jest przekazywana Zleceniobiorcom przed zawarciem umowy (np. w ogłoszeniu lub podczas rozmowy kwalifikacyjnej). Zakwaterowanie ma charakter organizacyjny, jest zapewniane wyłącznie w związku z miejscem wykonywania zlecenia i nie stanowi elementu wynagrodzenia.

Brak zapewnienia zakwaterowania uniemożliwiłby pozyskanie wystarczającej liczby osób do realizacji usług w sezonie. Oferta współpracy byłaby wówczas nieatrakcyjna w porównaniu z innymi ofertami sezonowymi, a lokalny rynek pracy nie jest w stanie pokryć zapotrzebowania kadrowego w Pana branży. Ponoszenie wydatków na najem pokoi dla Zleceniobiorców jest wydatkiem niezbędnym z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Bez zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania Zleceniobiorcy nie podejmowaliby sezonowej pracy w Pana firmie, a lokalny rynek pracy jest zbyt wąski, by pokryć zapotrzebowanie kadrowe. Zapewnienie noclegów jest więc racjonalnym i gospodarczym wydatkiem służącym osiąganiu przychodów oraz zabezpieczeniu źródła przychodów w sezonie. Zleceniobiorcy nie mają możliwości samodzielnego wyboru miejsca zakwaterowania. O miejscu zakwaterowania decyduje Pan samodzielnie, zgodnie z dostępnością pokoi i kolejnością przyjazdu Zleceniobiorców.

Miejsce zakwaterowania nie będzie wykorzystywane do celów osobistych. Możliwość korzystania z zakwaterowania przysługuje wyłącznie w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Pana firmy. Zakwaterowanie nie jest dostępne poza okresem obowiązywania umowy i nie może być wykorzystywane prywatnie (np. przez osoby trzecie lub po zakończeniu świadczenia usług).

Fakt ponoszenia przez Wnioskodawcę wydatków z tytułu najmu pokoi nie ma wpływu na wysokość wynagrodzenia Zleceniobiorców, ponieważ zakwaterowanie nie stanowi elementu ich wynagrodzenia. Jednocześnie ponoszenie tych wydatków pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością i jest niezbędne do zapewnienia odpowiedniej liczby osób wykonujących zlecenia w miejscu prowadzenia działalności. Zapewnienie noclegów ma charakter organizacyjny i umożliwia faktyczne świadczenie usług w sezonie, co bezpośrednio wpływa na uzyskiwanie przychodów.

Z umów zlecenia wynikać będzie, że Zleceniobiorcy zobowiązują się do wykonania określonych czynności w konkretnym miejscu – w miejscowości Jastarnia, w której prowadzi Pan działalność gospodarczą. Wymaga tego charakter i specyfika Pana działalności sezonowej.

Zleceniobiorcy nie będą ponosić żadnych kosztów z tytułu najmu pokoi. Zakwaterowanie jest zapewniane przez Zleceniodawcę nieodpłatnie, wyłącznie w związku z wykonywaniem zlecenia. Zleceniobiorcy nie są zobowiązani do żadnych dopłat ani świadczeń z tego tytułu.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym (art. 11 ust. 1 ustawy o PIT) podlegający doliczeniu do ich przychodu z umów zlecenia (art. 13 pkt 8 ustawy o PIT), a tym samym powoduje obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy przez Wnioskodawcę jako płatnika (art. 41 ust. 1 ustawy o PIT)?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, wartość noclegów finansowanych Zleceniobiorcom nie stanowi ich przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy o PIT), a zatem po Jego stronie nie powstaje obowiązek płatnika w rozumieniu art. 41 ust. 1 ustawy o PIT. Przemawiają za tym następujące argumenty:

1. Brak spełnienia łącznie kryteriów z wyroku TK z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13. Aby uznać świadczenie za przychód, musi ono:

- zostać spełnione za zgodą podatnika,

- leżeć w interesie podatnika i przynosić mu wymierną korzyść (wzrost aktywów lub uniknięcie wydatku), oraz

- dać się indywidualnie przypisać i wycenić.

W niniejszej sprawie kryterium b) nie jest spełnione, gdyż świadczenie leży przede wszystkim w interesie Wnioskodawcy – stanowi element organizacji świadczenia usług w miejscu oddalonym, bez którego realizacja zleceń byłaby niemożliwa lub ekonomicznie nieuzasadniona.

2. Ścisły, funkcjonalny związek świadczenia z wykonywaniem zlecenia.

Noclegi są udostępniane wyłącznie na czas i w miejscu wykonywania zleceń; służą wyłącznie realizacji powierzonych zadań. Nie mają samodzielnej wartości konsumpcyjnej dla Zleceniobiorców (brak celu osobistego, rekreacyjnego).

Brak swobody dysponowania świadczeniem przez Zleceniobiorców. Zakwaterowanie ma charakter „narzędzia organizacyjnego”:

- nie może być zamienione na ekwiwalent pieniężny,

- nie służy dowolnej, prywatnej dyspozycji (np. zakaz podnajmu, przyjmowania osób trzecich),

- przysługuje tylko w okresach faktycznego wykonywania zlecenia i w standardzie właściwym noclegom pracowniczym (pokoje pracownicze, warunki podstawowe).

3. Interes gospodarczy i ryzyko po stronie Wnioskodawcy.

Realnym beneficjentem świadczenia jest Wnioskodawca – zapewnienie noclegów umożliwia obsadę stanowisk w sezonie i ciągłość świadczenia usług. To Wnioskodawca ponosi koszty i ryzyko organizacyjne; Zleceniobiorcy nie odnoszą trwałego, osobistego przysporzenia.

4. Należyta staranność po stronie płatnika.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję noclegów (miejsce, okres, osoby), zawiera umowy z wynajmującymi i dysponuje dowodami poniesionych wydatków. Ustalono zasady korzystania (tylko na potrzeby zlecenia, bez ekwiwalentu, bez użytku prywatnego). Takie uwarunkowania potwierdzają, że świadczenie ma charakter czysto służbowy.

5. Spójność z nowszą linią orzeczniczą w sprawach świadczeń „organizacyjnych”

W orzecznictwie dotyczącym pracowników (delegowania) sądy akcentują brak przychodu, gdy świadczenie służy wyłącznie interesowi podmiotu zatrudniającego i brak jest osobistego przysporzenia. Choć relacja zleceniowa różni się od stosunku pracy, powyższe kryteria – wynikające z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT i wyroku TK – pozostają aktualne także przy umowach cywilnoprawnych.

6. Zasada in dubio pro tributario (art. 2a Ordynacji podatkowej).

Ewentualne, nierozstrzygalne wątpliwości co do zakresu pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” i granic interesu podatnika powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika.

Podsumowując, wartość finansowanych noclegów nie powinna być doliczana do przychodu Zleceniobiorców, a Wnioskodawca – jako płatnik – nie ma obowiązku poboru zaliczek od tej wartości.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, wskazuje, że przychodem są m. in. przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umów zlecenia.

Art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, nakłada na płatników obowiązek poboru zaliczek od wypłacanych świadczeń stanowiących przychód podatnika.

Trybunał Konstytucyjny sygn. akt K 7/13 oraz sądy administracyjne wskazują, że aby świadczenie było uznane za nieodpłatne świadczenie, musi m.in. zostać spełnione w interesie podatnika i przynosić mu wymierną korzyść majątkową. W sytuacji, gdy zapewnienie noclegu służy wyłącznie realizacji obowiązków zleceniobiorcy i jest niezbędne do wykonania umowy,korzyść taka nie występuje.

W analizowanym przypadku:

- świadczenie jest wykonywane w interesie Wnioskodawcy, jego celem jest umożliwienie wykonania zlecenia w odległym miejscu,

- brak jest elementu realnego wzbogacenia Zleceniobiorcy.

W świetle art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 8 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, przy zastosowaniu kryteriów wynikających z wyroku TK sygn. akt K 7/13, wartość finansowanych noclegów nie stanowi przychodu Zleceniobiorców w przedstawionych okolicznościach faktycznych. W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek płatnika w zakresie doliczania tej wartości do podstawy opodatkowania i poboru zaliczek.

Z ostrożności procesowej: gdyby Organ przyjął odmienną kwalifikację, przychód mógłby powstawać jedynie w zakresie faktycznie wykorzystanych noclegów, indywidualnie przypisanych danej osobie, a wartość świadczenia należałoby ustalać według ceny zakupu (art. 11 ust. 2a ustawy o PIT).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.):

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.), jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do jego treści:

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy:

Na mocy art. 11 ust. 2b cytowanej ustawy:

Zgodnie art. 13 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 41 ust 1 cytowanej ustawy:

Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy:

Według art. 42 ust. 1a ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że zatrudnionym Zleceniobiorcom finansuje Pan koszty noclegu w miejscowości, w której prowadzi Pan działalność gospodarczą.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu Zleceniobiorcy wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska On realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć nieodpłatne świadczenia i przywołane ustalenia pozostają aktualne również do sytuacji osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie, umowy o dzieło, czy innej umowy cywilnoprawnej.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy zleceniobiorca musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie zleceniobiorcy, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA– uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od zleceniodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie zleceniobiorcy musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku zleceniobiorcy nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika/zleceniobiorcy na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik/zleceniobiorca decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika/zleceniobiorcy nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz zleceniobiorcy bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców, w rozpatrywanym przypadku przez zleceniodawców– nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17:

Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe − niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji − nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia, bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że − w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako w pół drogi między gratyfikacją (rzeczową, czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi, jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku − każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

W przypadku wykonywania przez zleceniobiorcę umowy zlecenia, powszechnie obowiązujące przepisy prawa cywilnego regulujące umowę zlecenia, nie nakładają na zleceniodawcę obowiązku zrekompensowania zleceniobiorcy wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77⁵ ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277 ze zm.).

Co prawda, z treści art. 742 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.), wynika, że dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym. Niemniej ustawodawca ogranicza obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlecenie wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia. Pomimo że w art. 742 Kodeksu cywilnego, brak jest wyraźnego określenia charakteru tych wydatków, należy przyjąć, że chodzi o zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Decydujące znaczenie ma więc celowy charakter tych wydatków. Muszą one być uzasadnione dążeniem do należytego wykonania umowy. Natomiast wydatki o innym charakterze będą podlegały zwrotowi, jeżeli w zawartej między stronami umowie zostaną przewidziane, nie oznacza to jednak, że te pozostałe wydatki również należy kwalifikować do wydatków wymienionych w art. 742 Kodeksu cywilnego.

W świetle powyższego, w przypadku finansowania Zleceniobiorcy noclegu w pobliżu miejsca wykonywania pracy nie sposób uznać, że są to wydatki, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy Zleceniodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami Kodeksu cywilnego - zapewni zatrudnionemu Zleceniobiorcy nieodpłatnie nocleg, to wartość tego świadczenia stanowi dla Zleceniobiorcy, który je otrzymał, przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem umowy zlecenia w miejscu, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez Zleceniobiorcę w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony Zleceniodawcy, Zleceniobiorca musiałby ponieść przedmiotowy wydatek.

Zatem, przyjęcie świadczenia oferowanego przez Zleceniodawcę leży w interesie Zleceniobiorcy, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez Niego wydatku związanego z noclegiem, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków zgodnie z postanowieniami umowy zlecenia, którą zawarł ze zleceniobiorcą. Z tych względów, przyjęcie przez Zleceniobiorcę świadczenia w postaci noclegu następuje za zgodą Zleceniobiorcy oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie Zleceniobiorcy. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do Zleceniobiorcy. Jako Zleceniodawca to tym konkretnym Zleceniobiorcom finansuje Pan noclegi. Posiada Pan zatem informacje, na podstawie których jest Pan w stanie ustalić przychód przypadający na konkretnego Zleceniobiorcę. Zauważyć również należy, że ewentualne trudności w ustaleniu wartości świadczenia nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Jest to tylko problem organizacyjny możliwy do rozwiązania.

Na tej podstawie trzeba uznać, że świadczenie jest spełniane w interesie Zleceniobiorcy i to on powinien samodzielnie zorganizować sobie warunki pracy. Jeżeli to Zleceniodawca zapewnia mu nocleg, którego kosztami go nie obciąża, to wartość noclegu stanowi dla niego zaoszczędzony wydatek, a więc przychód, który musi zostać opodatkowany. Świadczenia w postaci zapewnienia Zleceniobiorcy zakwaterowania są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia Zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w miejscu zakwaterowania zapewnionym przez Wnioskodawcę, to stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Ww. kwatera nie będzie bowiem służyła Zleceniobiorcy jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy), lecz będzie służyła osobistym celom Zleceniobiorcy.

W przedstawionej przez Pana sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem na rzecz danego Zleceniobiorcy, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym. Z tych też względów przyjęcie przez Zleceniobiorcę świadczenia w postaci noclegu następuje za jego zgodą oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową. Ponadto nieodpłatne świadczenie nie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania umowy zlecenia. Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie Zleceniobiorcy. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do Zleceniobiorcy. Jako Zleceniodawca w oparciu o posiadane dane jest Pan w stanie ustalić przychód przypadający na konkretnego Zleceniobiorcę.

Ponadto, stosownie do art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.):

Wobec powyższego, odnosząc się do zasady in dubio pro tributario – zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej – na którą powołuje się Pan we własnym stanowisku, stwierdzić należy, że nie może być ona rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane zawsze przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa nie daje zadowalających rezultatów. W analizowanym przypadku w zakresie pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”, znaczenie przepisów znajdujących w nim zastosowanie jest jasne, niebudzące wątpliwości i wynikające z ich literalnego brzmienia. Dlatego też wskazana zasada w rozpatrywanej sprawie nie może znaleźć zastosowania. Podkreślić przy tym należy, że w przepisie art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika, oraz że podatnik nie może oczekiwać, aby ww. artykuł był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że wartość sfinansowanych przez Pana noclegów Zleceniobiorcom stanowi dla nich przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz w art. 13 pkt 8 w związku z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od wartości tych świadczeń, Pan jako płatnik, ma obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zatem, Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Końcowo nadmieniam, że w niniejszej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zajmuję stanowisko tylko w kwestii, która była przedmiotem pytania i nie odnosi się w tej interpretacji do innych przedstawionych przez Pana zagadnień, niebędących przedmiotem tego zapytania. Ponadto, procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

Odnosząc się do powołanych przez Pana we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych wskazuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Zostały wydane w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi orzeczeniami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.