Interpretacja 0113-KDIPT2-3.4011.770.2023.10.SJ

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 23 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 226/24 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2025 r. sygn. akt II FSK 1411/24; i

2.  stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 października 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty wspólnikowi niepodzielonych zysków spółki jawnej po jej przekształceniu w spółkę z o.o. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 stycznia 2024 r. (wpływ 2 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej w siedzibą na terytorium Polski, zwanej dalej „Spółką”, która jest transparentna podatkowo. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja pozostałych mebli (PKD 31.09.Z.). W ramach swojej działalności Spółka posiada duży zakład produkcyjny oraz sieć własnych sklepów detalicznych (salony meblowe) w całej Polsce. Wszyscy wspólnicy Spółki są osobami fizycznymi będącymi polskimi rezydentami podatkowymi.

Obecnie wszyscy wspólnicy Spółki (w tym Wnioskodawca) zamierzają dokonać przekształcenia Spółki (w rozumieniu art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych, dalej „k.s.h.”) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością korzystając z uproszczonej procedury przekształcenia uregulowanej w art. 572 k.s.h. Z uwagi na transparentność podatkową Spółki wspólnicy opodatkowywali uzyskane ze jej pośrednictwem dochody bezpośrednio po swojej stronie, w proporcji do swojego udziału w zyskach i stratach Spółki, w oparciu o art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „u.p.d.o.f.”). Część z tych opodatkowanych dochodów (zysków) Spółki była wypłacana na rzecz wspólników, stanowiąc źródło ich utrzymania. Jednakże większość uzyskanego przez Spółkę dochodu (zysku), pomimo jego opodatkowania po stronie wspólników, była zatrzymywana w Spółce na potrzeby jej działalności (i wykazywana w księgach rachunkowych jako kapitał zapasowy Spółki). Przez lata funkcjonowania Spółki kwota tych wcześniej opodatkowanych (po stronie wspólników), a niepodzielonych między wspólników (i co za tym idzie niewypłaconych wspólnikom) zysków osiągnęła znaczne rozmiary. Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca nie zna dokładnej kwoty niepodzielonych zysków. Wskazana kwota zysku Spółki niewypłaconego wspólnikom (a wcześniej opodatkowanego po stronie wspólników zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f.) będzie dalej nazywana „Niepodzielonymi Zyskami”.

Niepodzielone Zyski nie zostaną wypłacone wspólnikom przed przekształceniem. Wspólnicy nie podejmą też uchwały o podziale tych zysków przed przekształceniem.

W bilansie otwarcia Spółki po jej przekształceniu w sp. z o.o. kwota Niepodzielonych Zysków zostanie wykazana w ramach kapitału zapasowego Spółki przekształconej.

Wspólnicy, w toku funkcjonowania Spółki przekształconej, będą dokonywali wypłat Niepodzielonych Zysków na swoją rzecz. Podstawą prawną wypłaty będzie każdorazowo uchwała wspólników Spółki przekształconej. Wskazana uchwała nie będzie dzieliła bieżącego zysku Spółki po przekształceniu. Nie będzie też modyfikowała ostatniej uchwały o podziale zysku podjętej w ramach zwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki przekształconej. Z treści uchwały jasno będzie wynikało, że przedmiotem wypłaty mają być Niepodzielone Zyski wypracowane w ramach Spółki jawnej przed przekształceniem. Z momentem przekształcenia Spółka przekształcona wybierze opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estoński CIT). Na potrzeby zdarzenia przyszłego należy założyć, że Spółka po przekształceniu będzie spełniała wszystkie warunki tej formy opodatkowania, w szczególności wskazane w art. 28j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.) i nie będą zachodziły wobec Spółki wyłączenia określone w art. 28k i art. 28l u.p.d.o.p.

Wypłata Niepodzielonych Zysków Spółki (wypracowanych jeszcze w ramach spółki jawnej) będzie następowała w okresie opodatkowania Spółki przekształconej ryczałtem od dochodów spółek.

Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wypłata Niepodzielonych Zysków Spółki po jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo?

Pani stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym wypłata Niepodzielonych Zysków Spółki po jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie dla Wnioskodawczyni neutralna podatkowo. Po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód z udziału w zyskach osób prawnych (o którym mowa w przywołanych powyżej przepisach).

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata zysków wypracowanych przez Spółkę jako spółka jawna i opodatkowanych uprzednio po stronie wspólników dokonana po przekształceniu Spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlega w momencie jej faktycznej wypłaty opodatkowaniu. Nie ma znaczenia fakt, że wypłata ma nastąpić po przekształceniu, gdyż wypłaty będą dotyczyły wyłącznie zysków Spółki jawnej wypracowanych przed datą jej przekształcenia i opodatkowanych wówczas na bieżąco po stronie wspólników.

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., m.in. spółka jawna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 k.s.h.).

Z kolei w myśl art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone według przepisów k.s.h., to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej.

Spółka jawna, będąca spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatków dochodowych. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Z uwagi na fakt, iż wspólnikami spółki jawnej są osoby fizyczne to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów i wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.).

W konsekwencji wspólnik spółki niebędącej osobą prawną przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie, w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania tej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów usług.

Jak stanowi art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą (w tym w formie spółki jawnej) opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności poprzez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę.

Dlatego też przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie generuje wypłata zysku, który wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegał opodatkowaniu u wspólnika, na rzecz którego spółka niebędąca osobą prawną dokona tej wypłaty.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Od dochodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.).

W ocenie Wnioskodawcy, wypłata dywidendy ma miejsce wówczas, gdy spółka będąca podatnikiem CIT wypracuje za dany rok zysk, jej wspólnicy postanowią o jego podziale, a spółka dokona jego wypłaty. Poprzez określenie „dywidenda” używane w u.p.d.o.f. należy więc rozumieć dochód stanowiący udział w zysku rocznym spółki posiadającej osobowość prawną, przeznaczonym do podziału, będący wynikiem posiadania udziałów/akcji spółki wypłacającej dywidendę. Przekształcenie Spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację działalności Spółki jawnej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia Spółki jawnej staje się odpowiednio zyskiem Spółki. Dochód ten nadal pozostaje dochodem wypracowanym w czasie prowadzenia Spółki jawnej przez poprzednika prawnego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Spółki jawnej).

Przedmiotowe przekształcenie, mimo zasady kontynuacji działalności, nie modyfikuje zasad ustalania podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów u.p.d.o.f. Dotyczą one bowiem dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne. Obowiązki te nie mogą na podstawie przepisów art. 552 oraz art. 553 k.s.h. być wypełnione przez Spółkę powstałą z przekształcenia Spółki jawnej, a zatem w ramach sukcesji nie mogą przejść na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy Niepodzielone Zyski Spółki jawnej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wspólnicy Spółki jawnej i jednocześnie wspólnicy spółki przekształconej nie będą mieli obowiązku zaliczenia otrzymanych od spółki przekształconej środków z tego tytułu do przychodów podlegających opodatkowaniu, a z drugiej strony spółka przekształcona dokonując wypłaty na rzecz wspólników Spółki jawnej środków z kapitału zapasowego nie będzie płatnikiem z tytułu ich wypłaty na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Co istotne, w kontekście opodatkowania Spółki powstałej z przekształcenia tzw. „estońskim CIT” trzeba wskazać, że opisane powyżej wypłaty nie będą spełniały definicji ukrytych zysków określonej w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Nie są to bowiem świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk. Jest to właśnie wskazany w tej definicji podzielony zysk. Tyle tylko, że zysk ten został wypracowany jeszcze w ramach Spółki jawnej. Wypłata tego zysku ze spółki przekształconej (z o.o.), jak już wskazano, jest neutralna podatkowo po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też wypłacane przez Spółkę (po przekształceniu) na rzecz Wnioskodawcy kwoty stanowiące wypłaty zysku wypracowanego w Spółce jawnej nie będą stanowić ukrytych zysków Wnioskodawcy w rozumieniu art. 28m u.p.d.o.p.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 5 stycznia 2024 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT2-3.4011.770.2023.2.SJ, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 12 stycznia 2024 r.

Skarga na interpretację indywidualną

7 lutego 2024 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wniosła Pani o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od organu na Pani rzecz zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił skarżoną interpretację w całości – wyrokiem z 23 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 226/24.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 3 września 2025 r. sygn. akt II FSK 1411/24 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 3 września 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•      ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Zaznaczam, że na dzień wydania uchylonej interpretacji obowiązywał tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opublikowany w Dzienniku Ustaw z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.