Interpretacja 0113-KDIPT2-3.4011.774.2021.8.MS

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

1.    ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 24 sierpnia 2021 r. (data wpływu 25 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2025 r. sygn. akt II FSK 1067/22; i

2. stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 sierpnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w spółce z o.o., która powstała z przekształcenia spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest udziałowcem X.PL Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca posiada ....% udziałów w Spółce i jest jednym z czterech udziałowców tej Spółki. Pozostałymi udziałowcami Spółki są osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce oraz spółka z o.o. również będąca polskim rezydentem podatkowym.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (dalej: „K.S.H”), uchwała o przekształceniu zaprotokołowana w akcie notarialnym w dniu 2 czerwca 2021 r. Wpis do KRS nastąpił dnia 30 czerwca 2021 r. Natomiast X oprogramowanie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia w trybie art. 551 i  nast. K.S.H spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Uchwała o przekształceniu zaprotokołowana została w akcie notarialnym sporządzonym dnia 26 października 2018 r. Wpis do KRS nastąpił dnia 30 listopada 2018 r.

Udziały w przekształcanej spółce (X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) zostały objęte przez Wnioskodawcę za wkład pieniężny. Wnioskodawca oraz pozostali udziałowcy planują sprzedać w 2021 r. na rzecz podmiotu trzeciego (podmiotów trzecich) całość przysługujących im w Spółce udziałów. Ostatnie przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. podyktowane było właśnie planowaną sprzedażą całości udziałów – potencjalny nabywca jest zainteresowany nabyciem wyłącznie udziałów w spółce z o.o.

Pytanie

W jaki sposób należy ustalić w rozliczeniu podatkowym (PIT-38) za rok 2021 wartość kosztów uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy ze sprzedaży udziałów w Spółce, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów Spółki z o.o., o których mowa we wniosku, będzie odpowiednia (przypadająca na liczbę sprzedawanych udziałów) wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową Spółki z dnia rozpoczęcia tego bytu.

W myśl art. 553 § K.S.H, spółce, która powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Nadto, w myśl § 2 cytowanej regulacji, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (§ 3).

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.o.f.”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Tak więc w przypadku zbycia udziałów w Spółce koszty uzyskania przychodów są ustalane na dzień zbycia tych udziałów, zaś ich wielkością są wydatki na nabycie lub objęcie tych udziałów. Wskazać należy, że instytucja przekształcenia, o której mowa w art. 551-584 K.S.H, polega zasadniczo na zmianie formy ustrojowej spółki handlowej bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia oraz bez zmiany większości udziałowców. Do jej realizacji nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce nowej, gdyż transformacja dokonuje się z dniem wpisania zmienionej organizacyjnie spółki (spółki przekształconej) do rejestru (powyższe wynika z art. 552 K.S.H). Spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych samych praw i obowiązków (art. 553 K.S.H). W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka lecz w zmienionej formie.

Innym istotnym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Istota przekształcenia polega na zachowaniu identyczności spółki – przy zmianie jedynie jej formy prawnej jak i na niezmienności dotychczasowego przedsiębiorstwa, które bez żadnych zmian pozostaje cały czas przedsiębiorstwem tej samej spółki. Wszak spółka przekształcona kontynuuje dotychczasowe przedsiębiorstwo spółki przekształconej, a jedyne co się zmienia to jej szata, forma prawna (tak: A. Szajkowski w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy, Komentarz, 1994, s. 1306).

Z kolei Sąd Najwyższy stwierdził w postanowieniu z 13 grudnia 1991 r. sygn. akt III CRN 32/91, że: „przekształcenie dokonane w myśl art. 491 k.h. (przyp. aut.: odpowiednik obecnego art. 553 Kodeksu spółek handlowych) oznacza dla spółki zmianę jej formy ustrojowej, przy zachowaniu bytu prawnego”.

A zatem w przypadku przekształcenia jednej spółki prawa handlowego w inną spółkę prawa handlowego w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji, natomiast o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Zasada kontynuacji ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu (art. 553 § 1 K.S.H). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.S.H).

Wnioskodawca wskazuje również – jako element istotny z perspektywy omawianego stanu faktycznego – że w momencie zbycia przez Niego udziałów w sp. z o.o., spółka komandytowa nie będzie już istniała. Zostanie ona zastąpiona przez spółkę z o.o. (spółkę przekształconą). Nie będą zatem istniały w sensie prawnym również wszelkie dotychczasowe atrybuty spółki komandytowej. Zostaną one zastąpione przez odpowiednie atrybuty spółki z o.o.

Z punktu widzenia powstania spółki z o.o., powstania jej kapitału zakładowego (składającego się i dzielącego się na udziały w spółce z o.o.) istotna jest wartość majątku spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. To ten bowiem właśnie majątek spółki komandytowej pozwolił wspólnikom tej spółki, stającym się udziałowcami spółki z o.o. (spółki przekształconej), na objęcie udziałów w tejże spółce kapitałowej.

Biorąc pod uwagę, że to dotychczasowi wspólnicy spółki komandytowej (spółki przekształcanej), stali się udziałowcami spółki z o.o. (spółki przekształconej), tworząc jej kapitał zakładowy z majątku spółki komandytowej, to poszczególnym wspólnikom – a precyzyjniej rzecz biorąc: poszczególnym udziałom obejmowanym przez tych wspólników (stających się udziałowcami spółki z o.o.) – przypisać należy przypadającą na nich, w sensie ekonomicznym, określoną wartościowo, „część” wspólnego majątku wspólników uczestniczących w spółce komandytowej, tj. „udział”, o którym mowa w przepisie art. 558 § 1 pkt 2 K.S.H.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na objęcie udziałów” używanego w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków, które mogą być zaliczone do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp.

Mieć przy tym należy na uwadze szczególny sposób powstania spółki z o.o., tj. nie w drodze jej powołania (założenia) przez udziałowców, ale poprzez jej przekształcenie ze spółki komandytowej.

Wedle art. 552 K.S.H, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Sąd rejestrowy – jednocześnie – z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. W związku z tym – jak już wskazywano – wartość wydatków poniesionych przez wspólników na wkłady w spółce komandytowej już się zdezaktualizowała, nie jest ona relewantna. Znaczenie prawne i faktyczne ma już bowiem wartość majątku spółki komandytowej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o.

Zgodnie z poglądem, wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 726/18: „należy zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1,2 i § 2 pkt 3 i 4 Kodeksu spółek handlowych, z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności (wyrok NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2260/14). (...) Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy w sprawie niniejszej wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej. Należy też podkreślić, że sukcesja podatkowa, na którą powołuje się DKIS (art. 93a O.p.) dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się wspólnikami spółki z o.o. (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., II FSK 2906/12).”.

Faktycznie – zdaniem Wnioskodawcy – należy tutaj również podkreślić, że wspólnicy spółki z o.o. nie przejmują praw i obowiązków wspólników spółki komandytowej. Nie przewiduje tego żaden przepis. W związku z tym należy uznać, że na wspólników spółki z o.o. sprzedających udziały spółki z o.o. nie przechodzi prawo i obowiązek rozliczenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży „praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej”.

W związku z ww. regulacjami – oraz zaprezentowanym rozumieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. ugruntowała się w ostatnim czasie jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych. Ugruntowane jest mianowicie stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek przekształconych nie nakazuje odnosić ich do pierwotnie poniesionych wydatków w spółkach przekształcanych. Sądy administracyjne – w tym Naczelny Sąd Administracyjny – podkreślają, że w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. ustawodawca nie łączy wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi się do momentu przekształcenia.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2906/12 wskazał m.in.: „Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej. Należy też podkreślić, że sukcesja podatkowa, na którą powołuje się DKIS (art. 93a O.p.) dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się wspólnikami spółki z o.o.”.

Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

• z 12 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1678/18,
• z 17 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 726/18,
• z 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4103/14,
• z 11 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3418/13,
• z 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 3224/13,

a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego:

• w Gliwicach z 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/GI223/13,
• w Gdańsku z 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 712/13,
• w Poznaniu z 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Po 690/18.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony wywód oraz brzmienie art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 30b u.p.d.o.f., Wnioskodawca powinien w zeznaniu PIT-38, składanym za rok 2021 wykazać koszt uzyskania przychodu w związku ze zbyciem udziałów w wysokości wartości bilansowej spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będący jednocześnie wartością bilansową Spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu. Przez wartość bilansową majątku należy natomiast rozumieć wartość aktywów wykazaną w bilansie (bez pomniejszenia o zobowiązania).

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 25 listopada 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT2-3.4011.774.2021.1.NM, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 26 listopada 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

20 grudnia 2021 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wniósł Pan o:

1)    uchylenie w całości zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej;

2)    rozpoznanie skargi na rozprawie;

3)    zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 15 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 41/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 maja 2025 r. sygn. akt II FSK 1067/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 13 maja 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Należy poinformować, że na dzień wniesienia wniosku obowiązywały przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.).

Odnośnie powołanych przez Pana wyroków sądów administracyjnych – wskazać należy, że powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatnika, osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.