Interpretacja 0113-KDIPT2-3.4011.793.2021.9.SJ

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 27 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 394/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2025 r. sygn. akt II FSK 1448/22; i

2.  stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 sierpnia 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 27 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest komplementariuszem w spółkach komandytowych (Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, Q Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa – dalej zwane łącznie „Spółkami”), które począwszy od 1 maja 2021 r. są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z umowami spółek, Spółki mogą wypłacać wspólnikom w trakcie roku obrotowego zaliczki na poczet zysku za dany rok.

Pytania

1.  Czy w momencie wypłaty przez Spółki na rzecz Wnioskodawczyni w trakcie roku obrotowego zaliczek na poczet zysku za ten rok powstaje obowiązek pobrania od nich zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych?

2.  W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska w zakresie pytania nr 1, czy po zakończeniu roku podatkowego, w trakcie którego były wypłacane zaliczki na poczet zysku, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, pobranego od wypłaconych Jej zaliczek, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawczyni w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za ten rok podatkowy, poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym?

Pani stanowisko w sprawie

W momencie wypłaty przez Spółki na rzecz Wnioskodawczyni w trakcie roku obrotowego zaliczek na poczet zysku za ten rok nie powstaje obowiązek pobrania od nich zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska w zakresie pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawczyni, po zakończeniu roku podatkowego, w trakcie którego były wypłacane zaliczki na poczet zysku, będzie Ona uprawniona, do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z udziału w zyskach osób prawnych pobranego z wypłaconych zaliczek o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawczyni w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za ten rok podatkowy, poprzez złożenie przez Wnioskodawczynię wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym.

Uzasadnienie

Ad 1

Z uwagi na to, że spółki komandytowe posiadają od 1 maja 2021 r. status podatników podatku dochodowego od osób prawnych, dochody z udziału w zyskach tych spółek otrzymywane przez ich wspólników podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 19% przychodu, niepomniejszanego o koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof).

Jednakże w przypadku przychodów z udziału w zyskach spółki komandytowej uzyskiwanych przez jej komplementariusza w art. 30a ust. 6a i n. updof przewidziany został mechanizm obniżania ich o podatek dochodowy od osób prawnych zapłacony przez tę spółkę:

„6a. Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

6b. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.

6c. Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty”.

Przy czym zgodnie z art. 41 ust. 4e updof, zasady określone w powyższych przepisach powinny być uwzględniane przez płatnika (spółkę komandytową) przy poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Z przywołanych regulacji wynika jednoznacznie, że ich celem jest zapewnienie, by dochód spółki komandytowej przypadający proporcjonalnie na komplementariusza był efektywnie opodatkowany jednokrotnie – tylko na poziomie spółki, bez powtórnego opodatkowania dochodu wypłacanego komplementariuszowi.

Wiąże się to z faktem, że komplementariusz odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki komandytowej, bez ograniczenia odpowiedzialności, a więc na takich samych zasadach jak wspólnicy spółek osobowych niebędących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (spółek cywilnych, jawnych i partnerskich). W związku z powyższym uzasadnione jest opodatkowanie go na zasadach analogicznych jak w przypadku wspólników ww. spółek, tzn. efektywnie opodatkowanie wyłącznie przypadających na niego proporcjonalnie do ustalonego w umowie spółki udziału w zyskach, dochodów osiągniętych przez spółkę komandytową.

Jednocześnie jednak z art. 30a ust. 6a-6c updof wynika jednoznacznie, że przewidziany w nim mechanizm pomniejszania podatku od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki o kwotę proporcjonalnie (stosownie do proporcji udziału w zyskach spółki) przypadającego na niego podatku należnego od dochodu tej spółki, może być zastosowany dopiero po zakończeniu roku podatkowego, w którym spółka uzyskała dochód, z którego wypłacany jest udział w zysku na rzecz wspólników.

Wynika to z literalnego brzmienia art. 30a ust. 6a updof, który przewiduje pomniejszenie podatku od dochodu z udziału w zyskach osób prawnych o kwotę „podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany”.

Podatkiem podlegającym odliczeniu jest więc odpowiednia część podatku należnego za dany rok podatkowy – wynikającego z rozliczenia rocznego. Kwota ta może zatem zostać odliczona dopiero po zakończeniu roku podatkowego, gdyż wcześniej nie jest możliwe ustalenie kwoty podatku należnego za ten rok. 

Przywołany przepis nie daje więc podstaw do odliczenia od zryczałtowanego podatku od dochodu z udziału w zyskach osób prawnych zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za dany rok podatkowy uiszczanej przez spółkę komandytową w trakcie tego roku. W konsekwencji oznaczałoby to, że wypłacana przez spółkę komandytową zaliczka na poczet zysku za dany rok obrotowy – jeśli przyjąć założenie, że podlega ona opodatkowaniu podatkiem od dochodów z udziału w zyskach osób prawnych – nie może być pomniejszona o jakąkolwiek kwotę podatku, na zasadach przewidzianych w art. 30a ust. 6a i n. updof. W stosunku do zaliczki zastosowanie przywołanych przepisów nie jest więc możliwe.

Taki skutek jest jednak niemożliwy do pogodzenia z celem regulacji powyższych przepisów, jakim było uniknięcie dwukrotnego opodatkowania dochodu uzyskanego przez spółkę komandytową w części przypadającej na jej komplementariusza.

Opodatkowanie zaliczki na poczet zysku przy jednoczesnym braku możliwości jej pomniejszenia o jakąkolwiek część podatku należnego od dochodu spółki (a z przyczyny przedstawionych powyżej pomniejszenie takie nie jest możliwe) oznaczałoby bowiem właśnie dwukrotne opodatkowanie ww. dochodu – czyli efekt, któremu ustawodawca zamierzał zapobiec poprzez wprowadzenie regulacji art. 30a ust. 6a i n. updof.

Co więcej, przyjęcie powyższego założenia stałoby w sprzeczności z art. 41 ust. 4e updof, który nakazuje płatnikowi (spółce komandytowej) uwzględniać przy poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z udziału w zyskach osób prawnych zasady określone w art. 30a ust. 6a-6e updof.

Podatkiem należnym z tytułu przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, do którego poboru zobowiązany jest płatnik, jest więc podatek obliczony z uwzględnieniem pomniejszeń przewidzianych w tych przepisach. Co za tym idzie, podatek obliczony bez uwzględnienia tych pomniejszeń, jest podatkiem ustalonym w kwocie wyższej od należnej.

Założenie, zgodnie z którym z jednej strony płatnik jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku od osób fizycznych od wypłacanej zaliczki na poczet zysku za dany rok obrotowy, a zarazem nie może on zastosować na tym etapie art. 30a ust. 6a-6e updof, oznaczałoby zatem, że przepisy uniemożliwiają mu obliczenie i pobranie podatku w prawidłowej wysokości (rzeczywiście należnego podatku). Założenie to jest niemożliwe do przyjęcia z punktu widzenia standardów demokratycznego państwa prawnego: niedopuszczalne jest obciążanie adresatów norm prawnych określonymi obowiązkami i jednoczesne uniemożliwienie prawidłowego wywiązanie się z tych obowiązków.

W tym miejscu Wnioskodawczyni podkreśla, że zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z udziału w zyskach osób prawnych nie stanowi zaliczki na podatek – a więc należności o „prowizorycznym” charakterze, której definitywne ustalenie następuje w zeznaniu rocznym – lecz jest świadczeniem o charakterze definitywnym, rozliczanym jednorazowo i niepodlegającym doliczeniu do pozostałych dochodów podatnika w zeznaniu rocznym. Także z tego względu przepisy nie powinny dopuszczać (a tym bardziej zakładać) poboru tego podatku przez płatnika w wysokości wyższej od należnej, tzn. z pominięciem pomniejszeń, o których mowa w art. 30a ust. 6a-6e updof.

Z powyższych względów wykładnia dopuszczająca opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem od dochodów z udziału w zyskach osób prawnych zaliczek na poczet zysku wypłacanych komplementariuszom spółki komandytowej musi być uznana za nieprawidłową. Stanowisko to potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020 r. sygn. akt ll FSK 2048/18: „Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez Spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Jak wynika z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. (...) Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego S.K.A., to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowo-akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany”.

Przywołany wyrok dotyczy wprawdzie opodatkowania komplementariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, niemniej jednak zawarte w nim wnioski w równym stopniu odnoszą się do komplementariuszy spółek komandytowych. Przepisy art. 30a ust. 6a-6e oraz art. 41 ust. 4e updof w żaden sposób nie różnicują bowiem zasad opodatkowania wspólników obu kategorii spółek.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia więc za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawczyni, iż w momencie wypłaty przez Spółki na rzecz Wnioskodawczyni w trakcie roku obrotowego zaliczek na poczet zysku za ten rok nie powstaje obowiązek pobrania od nich zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ad 2

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawczyni do pytania nr 1 za nieprawidłowe, należy przyjąć, że po złożeniu przez daną Spółkę zeznania rocznego za rok podatkowy, w którym były wypłacane Wnioskodawczyni zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki, będzie Ona uprawniona, zgodnie z art. 30a ust. 6a updof, do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z udziału w zyskach osób prawnych pobranego z wypłaconych zaliczek o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawczyni w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za ten rok podatkowy, a realizacja powyższego prawa do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego, będzie mogła nastąpić przez złożenie przez Wnioskodawczynię wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym.

Jak wskazano w pkt 1, pomniejszenie zryczałtowanego podatku należnego od dochodów komplementariusza z udziału w zyskach spółki komandytowej o stosowną część podatku należnego od dochodów tej spółki jest podstawowym elementem konstrukcyjnym tego podatku. Niemożliwe do pogodzenia z wykładnią celowościową i systemową byłoby zatem uznanie za dopuszczalną sytuacji, w której podatnik byłby pozbawiony tego prawa, w efekcie miałoby miejsce podwójne opodatkowanie dochodu spółki komandytowej w części przypadającej na komplementariusza – zarówno dochodu uzyskanego przez spółkę, jak i jego transferu na rzecz komplementariusza. Uznanie za dopuszczalną sytuacji, w której nie jest możliwe zastosowanie mechanizmu pomniejszenia podatku przewidzianego w art. 30a ust. 6a updof (pomimo istnienia kwoty podatku podlegającego odliczeniu w granicach określonych w art. 30a ust. 6b updof) byłoby sprzeczne z założeniem racjonalności ustawodawcy.

Reasumując, przepisy prawa podatkowego nie mogą prowadzić do sytuacji, w której podatnik będzie definitywnie obciążony obowiązkiem zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej, tj. obliczonej na zasadach przewidzianych w art. 30a ust. 6a-6e updof.

Mając na względzie, że przepisy updof uniemożliwiają pomniejszenie podatku pobieranego od zaliczek wypłacanych wspólnikom na poczet zysku spółki (oczywiście przy założeniu – zdaniem Wnioskodawczyni błędnym – że zaliczki podlegają opodatkowaniu w dni ich wypłaty) na zasadach przewidzianych w ww. przepisach, podatnik musi mieć możliwość dokonania pomniejszenia tego podatku po zakończeniu roku podatkowego o odpowiednią część podatku należnego spółki za ten rok, obliczonego zgodnie z art. 19 updop.

Z uwagi na to, że przepisy updof nie zawierają żadnych regulacji przewidujących tryb dokonania takiego pomniejszenia, należy uznać, że zastosowanie mają ogólne regulacje Ordynacji podatkowej (dalej: OP).

Zgodnie z art. 72 OP, podatek pobrany wysokości wyższej od należnej – a takim podatkiem jest zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów w zyskach osób prawnych obliczony i pobrany bez uwzględnienia pomniejszenia, o którym w art. 30a ust. 6a-6e updof – stanowi nadpłatę. W związku z powyższym podatnik jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie ogólnej regulacji art. 75 § 1 OP.

Powyższe stanowisko ma oparcie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – tak m.in. interpretacja nr 0113-KDIPT2-3.4011.370.2021.1.KS z 2 czerwca 2021 r.: „Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej. Od 1 maja 2021 r. Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku CIT od dochodu Spółki. Wspólnicy Spółki zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą podlegali opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem PIT pobieranym przez Spółkę od kwot faktycznej dystrybucji zysku, wypracowanego po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika CIT. Zyski Spółki będą dzielone pomiędzy Wspólników na podstawie uchwały podejmowanej po złożeniu zeznania rocznego CIT i na podstawie tej uchwały nastąpi rozliczenie różnic pomiędzy zaliczkami na poczet udziału w zyskach, a wysokością ostatecznej wartości zysku Spółki przypadających konkretnemu Wspólnikowi. Spółka pobierając zryczałtowany podatek PIT od zaliczek wypłacanych w ciągu roku nie będzie odliczać od tej kwoty zaliczek na poczet CIT opłaconych przez Spółkę Odliczenie podatku CIT w wysokości proporcjonalnej do udziału w zyskach danego Komplementariusza nastąpi przy ustalaniu wysokości PIT należnego od wypłaty udziału w zysku w Spółce za dany rok podatkowy, dokonanym po zakończeniu roku obrotowego i złożeniu zeznania podatkowego CIT przez Spółkę. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W myśl art. 73 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:

1)  zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

2)  pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (...).

Zgodnie z art. 75 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Zgodnie z art. 75 § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Tym samym, jeżeli z przepisów prawa podatkowego nie wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), składany jest tylko wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w sytuacji, gdy Spółka dokonując wypłaty Wnioskodawcy zaliczki na poczet zysku rocznego pobierze podatek PIT nie pomniejszając go o część zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconej przez Spółkę do dnia wypłaty Wspólnikowi zaliczki na poczet udziału w zysku, a w zeznaniu rocznym Spółka wykaże i ureguluje zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do wystąpienia o zwrot nadpłaconego podatku PIT, poprzez złożenie przez Niego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym oraz zwrot takiej nadpłaty na Jego rzecz przez właściwy urząd skarbowy”.

Analogiczne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził w interpretacji indywidualnej nr 0115-KDIT1.4011.60.2021.1.MR z 19 kwietnia 2021 r.

Powyższe okoliczności przemawiają za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawczyni, że w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska w zakresie pytania nr 1, po zakończeniu roku podatkowego, w trakcie którego były wypłacane zaliczki na poczet zysku, będzie Ona uprawniona, do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z udziału w zyskach osób prawnych pobranego z wypłaconych zaliczek o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawczyni w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za ten rok podatkowy, poprzez złożenie przez Wnioskodawczynię wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym.

Przy czym należy podkreślić, że powyższy wniosek w istocie stanowi jeszcze jedną okoliczność przemawiającą za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1. Z punktu widzenia wewnętrznej spójności przepisów updof nie jest bowiem możliwa do zaakceptowania sytuacja, w której z samego założenia w momencie powstania obowiązku zapłaty podatku nie jest możliwe obliczenie go w prawidłowej wysokości (z uwzględnieniem pomniejszenia przewidzianego w art. 30a ust. 6a-6e updof), w wyniku czego podatek jest pobierany w wysokości wyższej od należnej, a jedyną drogą doprowadzenia do zapłaty we właściwej wysokości jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Nadpłata podatku – wpłacenie lub pobranie go przez płatnika w wysokości wyższej od należnej – co do zasady jest bowiem wynikiem błędu (podatnika, płatnika organu podatkowego), który powinien być możliwy do uniknięcia. Racjonalny ustawodawca nie może natomiast wprowadzać regulacji, w których powstawanie nadpłat podatku stanowi stały element rozliczenia podatkowego, niemożliwy do uniknięcia, nawet przy zachowaniu należytej staranności. Tymczasem do takich konsekwencji prowadziłoby uznanie za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 30 listopada 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT2-3.4011.793.2021.1.SJ, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe w części dotyczącej powstania przychodu w momencie wypłaty zaliczek na poczet zysku i prawidłowe w pozostałej części.

Interpretację doręczono Pani 6 grudnia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

5 stycznia 2022 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wniosła Pani o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi na rozprawie.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 394/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 5 sierpnia 2025 r. sygn. akt II FSK 1448/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 5 sierpnia 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•      ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.):

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem zawiera art. 10 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z jej art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy:

Stosownie do art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ww. ustawy:

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „Ustawa Zmieniająca”), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a) tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze. zm.):

Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ww. ustawy:

Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 powołanej ustawy:

W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30a ust. 6a cytowanej ustawy:

Stosownie do art. 30a ust. 6b ww. ustawy:

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę przez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 30 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 394/22:

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.):

Natomiast stosownie do art. 5 ustawy – Ordynacja podatkowa:

Zatem jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość.

Wobec powyższego – jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie:

Na podstawie powyższego Sąd stwierdził następnie:

W związku z powyższym, na podstawie powołanych przepisów prawa oraz przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego i stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w prawomocnym wyroku z 30 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 394/22 stwierdzam, że w momencie wypłaty przez Spółki na Pani rzecz w trakcie roku obrotowego zaliczek na poczet zysku za ten rok nie powstaje obowiązek pobrania od nich zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Obliczenie zaś wysokości zryczałtowanego podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co jest możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego Spółki za rok podatkowy, z którego Pani przychód z tytułu udziału w zysku zostanie uzyskany.

Zatem Pani stanowisko w ww. zakresie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

W konsekwencji bezprzedmiotowa jest ocena Pani stanowiska wyrażona w odniesieniu do pytania nr 2, ponieważ oczekiwała Pani na nie odpowiedzi w przypadku uznania Pani stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.