Interpretacja 0113-KDIPT2-3.4011.944.2025.2.PR

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 grudnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 lutego 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

AA (dalej: Wnioskodawca) jest większościowym akcjonariuszem w spółce „A” S.A. z siedzibą w ..., przy ul. ... (...) wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla ... w ... ... Wydział Gospodarczy KRS pod numerem ..., NIP ... (dalej: „Spółka”). Kapitał zakładowy Spółki wynosi ... zł (wpłacony w całości) i dzieli się na ... akcji imiennych o wartości nominalnej ... zł każda. Wnioskodawca posiada ... (...) akcje, w tym ... (...) akcji imiennych zwykłych serii „A”, ... (...) akcji imiennych zwykłych serii „B” oraz ... (...) akcji imiennych uprzywilejowanych serii „C”.

Spółka została zarejestrowana w KRS w dniu 29 września 2011 r., w wyniku połączenia spółek.

W dniu 1 grudnia 2015 r. miało miejsce kolejne połączenie B „A” Spółka Akcyjna przez przejęcie spółki C „A” S.A. W wyniku ww. połączeń Wnioskodawca objął swoje akcje w spółce.

Spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Przedmiotem przeważającej działalności A S.A. zgodnie z KRS jest ....

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę wyodrębnić można także działalność związaną z organizacją targów, wystaw i kongresów (PKD. 82.30.Z).

Spółka planuje dokonać podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 §1 ust. 4 k.s.h. przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), w zamian za udziały spółki nowo zawiązanej, które obejmie akcjonariusz spółki dzielonej – Wnioskodawca, a w wyniku przeprowadzenia podziału, spółka dzielona nie zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i będzie kontynuowała swoją działalność.

Podział Spółki A S.A. nastąpi w celu wyodrębnienia do osobnej spółki działalności polegającej na organizacji targów i wystaw na terenie województwa ..., prowadzonej dotychczas w ramach działalności Spółki. Po wydzieleniu, Spółka dzielona zajmować się będzie dalej jej główną działalnością, a więc wynajmem powierzchni handlowych, a także produkcją rolną. Majątek spółki dzielonej po podziale stanowić będzie kompleks hal sprzedażowych z całym zapleczem personalnym i technicznym przypisanym do tego wynajmu oraz grunty rolne.

Do spółki nowo zawiązanej zostanie przeniesiona część majątku A S.A. o wartości ... zł, w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym nieruchomości oraz zobowiązań, służących do prowadzenia działalności w zakresie organizowania targów i wystaw na terenie województwa ....

Kapitał zakładowy spółki dzielonej ulegnie obniżeniu w takim samym stosunku jaki stanowi udział wartości aktywów netto wydzielanego przedsiębiorstwa w stosunku do aktywów netto spółki przed podziałem. Oznacza to, że za każdą umorzoną akcję A S.A. Wnioskodawca ... udziału nowej spółki. Udziały w Spółce nowo zawiązanej zostaną przyznane wyłącznie Wnioskodawcy i uzyska On ... (...) udziałów w kapitale zakładowym spółki nowo zawiązanej, o łącznej wartości nominalnej ... zł (...) za ... (...) akcje, które będą umorzone w kapitale zakładowym spółki dzielonej. Nie przewiduje się wypłacenia dopłat Wnioskodawcy ani uiszczania przez Niego dopłat.

W dniu 27 listopada 2025 r. Spółka przyjęła plan podziału (rep. A nr ...).

W ramach spółki nowo powstałej będzie prowadzona działalność związana z organizacją i obsługą targów, natomiast A S.A. będzie prowadził działalność w zakresie odpowiadającym obecnemu obszarowi działalności wynajmu powierzchni handlowych, który stanowi również zorganizowaną (tyle, że znacznie większą) część przedsiębiorstwa z wyłączeniem ww. działalności związanej z organizacją i obsługą targów.

W związku z podziałem przez wydzielenie dojdzie do obniżenia kapitału zakładowego Spółki. Podział przez wydzielenie zostanie dokonany w momencie wpisu nowo zawiązanej spółki do rejestru przez właściwy sąd rejestrowy. Nowo powstała spółka zajmująca się organizacją i obsługą targów będzie polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i będzie podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Podział Spółki nastąpi w celu wyodrębnienia do osobnej spółki działalności polegającej na organizacji targów i wystaw na terenie województwa ..., prowadzonej dotychczas w ramach działalności Spółki. Spółka oraz jej akcjonariusze (w tym Wnioskodawca) podjęli decyzję o wydzieleniu dążąc do wdrożenia efektywniejszego zarządzania poprzez stworzenie odpowiedzialności menedżerskich „per spółka”, jak również do usprawnienia rozwoju każdego z profili działalności, zwiększenie przejrzystości finansowej i możliwości pozyskania dedykowanego finansowania w ramach działalności Wydzielanej oraz prowadzenie niezależnej od siebie polityki sprzedażowej i marketingowej. Wydzielenie umożliwi również realizację celów gospodarczych każdej z działalności niezależnie od siebie, a nie jak dotychczas w ramach jednolitej polityki prowadzonej w ramach jednej spółki. Dotyczy to w szczególności możliwości pozyskiwania klientów, dla których dedykowane są określone usługi, ale także ułatwienie analizy płynności i rentowności tego segmentu. Dodatkowo celem wydzielenia jest również utrzymanie i zapewnienie bezpieczeństwa istniejącego od 32 lat biznesu, bowiem nowa działalność Spółki w postaci organizacji targów opiera się na współpracy z wystawcami głównie z zagranicy. Wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ułatwi również przyszłą sukcesję rodzinnego biznesu.

W dniu 3 grudnia 2025 r. Spółka A S.A. wystąpiła z wnioskiem do tut. Organu o wydanie interpretacji indywidualnej z następującymi pytaniami:

„1. Czy przedstawiony w załączniku nr 1 do planu przekształcenia z dnia ... 2025 roku zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz ze zobowiązaniami, które Wnioskodawca (A S.A.) planuje przenieść na nowo zawiązaną Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach podziału przez wydzielenie, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT?

2. Czy opisany w zdarzeniu przyszłym podział poprzez wydzielenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3. Czy opisany w zdarzeniu przyszłym podział poprzez wydzielenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych? ”.

Uzupełnienie

Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP.

Spółka A S.A. powstała w wyniku połączenia B „A” SPÓŁKA AKCYJNA oraz D SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ.

Nowo zawiązana Spółka, do której zostaną wydzielone składniki majątku związane z działalnością wydzielaną, tj. działalnością polegającą na organizacji targów i wystaw na terenie województwa ... będzie Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w ...). Spółka ta będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wszystkie składniki materialne przypisane do działalności wydzielanej, tj. związanej z organizacją targów oraz wystaw zostaną przejęte przez nowo powstałą Spółkę.

W ramach podziału przez wydzielenie do nowo zawiązanej Spółki zostanie przeniesiony zakład pracy zgodnie z art. 23¹ Kodeksu pracy.

Na podstawie składników majątkowych, które zostaną w spółce A S.A. jako działalność operacyjna, tj. działalność związana z najmem powierzchni handlowej oraz działalność związana z produkcją rolną, Spółka A S.A. będzie w stanie prowadzić ww. rodzaje działalności w takim samym zakresie jak przed podziałem i bez udziału pozostałych struktur.

Nowo utworzona Spółka na początku będzie kontynuowała prowadzoną przez A S.A. dotychczasową działalność wydzielaną wyłącznie przy pomocy składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem wydzielenia do Spółki nowo utworzonej bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych czy prawnych, bowiem składniki te są wyodrębnione finansowo, funkcjonalnie i organizacyjnie, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz służą do prowadzenia działalności w zakresie organizowania targów i wystaw na terenie województwa ..., a składniki te mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizując ww. zadania. W miarę rozwoju działalności Spółki nowo zawiązanej przewiduje się, iż Spółka może pozyskiwać nowych kontrahentów.

W związku z wydzieleniem ze Spółki Działalności Wydzielanej i przeniesieniem jej do nowo powstałej Spółki, nowo powstała spółka będzie posiadała 3 nieruchomości, na których będzie prowadzić działalność w zakresie działalności wydzielanej po jej podziale. Spółka nowo zawiązana nie będzie zatem wynajmować nieruchomości.

Planowany podział przez wydzielenie, o którym mowa we wniosku zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych bowiem nastąpi w celu wyodrębnienia do osobnej spółki (nowo zawiązanej) działalności polegającej na organizacji targów i wystaw na terenie województwa ..., prowadzonej dotychczas w ramach działalności A S.A. Taka decyzja została podjęta aby wdrożyć efektywniejsze zarządzanie poprzez stworzenie odpowiedzialności menadżerskich „per spółka”, usprawnić rozwój każdego z profili działalności, zwiększyć przejrzystość finansową oraz możliwości pozyskania dedykowanego finansowania w ramach działalności wydzielonej oraz aby prowadzić niezależną od siebie politykę sprzedażową i marketingową. Wydzielenie umożliwi także realizację celów gospodarczych każdej z działalności niezależnie od siebie, bowiem dotychczas prowadzona ona była w ramach jednej polityki prowadzonej w ramach jednej spółki. Dotyczy to w szczególności możliwości i sposobów pozyskania klientów, dla których dedykowane są określone usługi, a także uporządkowanie kosztów związanych z nową działalnością i ułatwienie analizy rentowności tego segmentu. Działalność targowa nastawiona jest głównie na klientów zagranicznych, a pozostałe działalności na klientów krajowych. Sprzedaż usług zagranicą wymaga odrębnego spersonalizowanego marketingu dla klientów zagranicznych, a także budowania wizerunku firmy międzynarodowej działającej również poza terenem Europy. Celem wydzielenia jest również utrzymanie i zapewnienie bezpieczeństwa istniejącego od 32 lat biznesu, ponieważ działalność wydzielana w postaci organizacji targów opiera się na współpracy z wystawcami głównie z zagranicy. Wydzielenie ułatwi także sukcesję rodzinnego biznesu.

Majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w Spółce dzielonej stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

Wartość emisyjna udziałów spółki nowo utworzonej przydzielonych Wnioskodawcy przyjęta dla celów podatkowych będzie równa, tj. nie będzie wyższa niż wartości akcji w spółce dzielonej jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia.

Wartość kosztów objęcia udziałów przydzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę nowo zawiązaną w związku z wydzieleniem, która pozostanie w rachunku podatkowym Wnioskodawcy dla rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów nie będzie wyższa niż wartość akcji umarzanych w spółce Dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty zbycia tych akcji w spółce dzielonej gdyby nie doszło do wydzielenia.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1.   Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Podziałem A S.A. przez wydzielenie, przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, który powstanie w związku z przydzieleniem Wnioskodawcy udziałów w spółce nowo zawiązanej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 24 ust 8 ww. ustawy?

2.   Czy zasada neutralności podatkowej tylko pierwszej transakcji restrukturyzacji wskazana w art. 24 ust. 8db pkt 1 w brzmieniu po 31 grudnia 2021 r. ma zastosowanie do podatnika, który nabył udziały w spółce dzielonej w wyniku połączenia spółek przed 2022 r.?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z planowanym podziałem Spółki A S.A. przez wydzielenie i objęciu przez Wnioskodawcę udziałów w nowo zawiązanej spółce, jego przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment podziału Spółki dzielonej na mocy art. 24 ust. 8 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 – ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

W świetle natomiast art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także – w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 – ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Wykładnia literalna powołanych regulacji wskazuje, że:

1)  art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o PIT ma zastosowanie, gdy majątek spółki przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie i majątek pozostający w spółce nie stanowią (każde z osobna) zorganizowanych części przedsiębiorstwa;

2)  art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT ma zastosowanie do podziału spółek w innych przypadkach niż określone w art. 24 ust. 5 pkt 7 tej ustawy o PIT, czyli w przypadku, gdy majątek spółki przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie i majątek pozostający w spółce stanowią (każde z osobna) zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Jak już zostało uprzednio wskazane, Spółka wystąpiła do tut. Organu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, której przedmiotem jest ustalenie czy majątek spółki przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie i majątek pozostający w spółce stanowią (każde z osobna) zorganizowane części przedsiębiorstwa. W ocenie zarówno Spółki, jak i Wnioskodawcy majątki te stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Spółka w ww. wniosku opiera się na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (oraz podatku od towaru i usług), jednakże wskazać należy, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o PIT jest tożsama.

Należy zatem zwrócić uwagę na treść art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, zgodnie z którym, w przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1)  art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2)  art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3)  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Powyższy przepis stanowi generalną zasadę, w myśl której podział przez wydzielenie spółki powinien być neutralny na gruncie ustawy o PIT dla wspólnika takiej spółki, będącego osobą fizyczną, na moment dokonania tego podziału.

Jednocześnie, w odniesieniu do powyższej ogólnej zasady zostały sformułowane dodatkowe warunki wyłączenia – przewidziane w art. 24 ust. 8da i 8db ustawy o PIT.

W świetle art. 24 ust. 8da ustawy o PIT przepis ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy:

1)  spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2)  spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3)  spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Dzielona jest, a Spółka nowo zawiązana będzie polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Tym samym, spełniony zostanie wyżej wskazany warunek wynikający z art. 24 ust. 8da pkt 1 ustawy o PIT.

Stosownie do treści art. 24 ust. 8db ustawy o PIT przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

1)  udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów

lub

2)  przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W ocenie Wnioskodawcy, opisane w art. 24 ust. 8db ustawy o PIT ograniczenia nie znajdą zastosowania, gdyż:

1)  Wnioskodawca nie objął lub nabył udziałów w Spółce Dzielonej w wyniku wymiany udziałów, innego łączenia lub podziału podmiotów - po wejściu w życie niniejszego przepisu, o czym więcej poniżej, oraz

2)  wartość podatkowa udziałów przydzielonych przez spółkę nowo zawiązaną dla Wnioskodawcy nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez Niego dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału. Spełnienie tego warunku wynika wprost z treści art. 24 ust. 8 oraz art. 22 ust. 1gb ustawy o PIT oraz faktu, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowy, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 24 ust. 19 ustawy o PIT przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 24 ust. 20 ustawy o PIT).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że:

-      przyjęta dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych w spółce nowo zawiązanej nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce A S.A. jaka byłaby przyjęta, gdyby nie doszło do podziału;

-      zarówno Spółka dzielona, jak i nowo zawiązana są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

-      Wnioskodawca co prawda objął akcje w Spółce dzielonej w wyniku połączenia spółek, jednakże połączenia te miały miejsce w 2011 r. i 2015 r., a zatem kilka lat przed wprowadzeniem rzeczonego ograniczenia, a zatem przepis ten nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania (o czym więcej poniżej).

Opisana restrukturyzacja zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn biznesowych (opisanych powyżej), a jej celem nie jest chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylania się ani unikania opodatkowania przez którykolwiek z podmiotów uczestniczących w połączeniu.

Stwierdzić należy zatem, iż zostały spełnione wszystkie warunki określone dla zastosowania w przypadku Wnioskodawcy art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, w związku z podziałem Spółki A S.A. przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki nowo zawiązanej na moment podziału Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nie zostaną zatem spełnione negatywne przesłanki dla zastosowania art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o których mowa w art. 24 ust. 8db ustawy. Wobec powyższego, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód Wspólnika (Wnioskodawcy), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment podziału Spółki dzielonej.

Uzasadniając natomiast stanowisko, iż w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowanie ograniczenie określone w art. 24 ust. 8db ustawy o PIT (względnie odnosi się ono do restrukturyzacji dokonanych po 31 grudnia 2021 r.) wskazuję co następuje.

 Artykuł 24 ust. 8db ustawy o PIT w obecnym brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r., na podstawie ustawy z dnia 29 października 2021 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw.

Przed 1 stycznia 2022 r. ustawodawca nie przewidywał dla pierwszej w kolejności restrukturyzacji (połączenia, podziału, względnie wymiany udziałów) prawnopodatkowego skutku polegającego na wyłączeniu neutralności podatkowej każdej kolejnej restrukturyzacji. Artykuł 24 ust. 8db pkt 1 ustawy o PIT ograniczył „neutralność podatkową” połączeń, podziałów spółek oraz wymiany udziałów jedynie do pierwszej czynności restrukturyzacyjnej. W świetle takiego stanu prawnego w niniejszej sprawie jedynym elementem neutralnym podatkowo byłaby pierwsza czynność restrukturyzacyjna. Ustawa zmieniające nie zawiera przepisów przejściowych w zakresie warunku, o którym mowa w art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, zasada neutralności tylko pierwszej transakcji restrukturyzacyjnej nie ma zastosowania do transakcji przeprowadzonych przed 2022 r., z uwagi przede wszystkim na obowiązującą w polskim systemie prawnym zasadę lex retro non agit.

Zasada powyższa stanowi jeden z fundamentów polskiego systemu prawnego wynikający z art. 2 Konstytucji RP, wywodzący się z zasady demokratycznego państwa prawnego. Przepisy wprowadzone ustawą nowelizującą winny mieć zastosowanie tylko do czynności reorganizacyjnych, które były poprzedzone innymi czynnościami, które miały miejsce po 31 grudnia 2021 r. Odmienna interpretacja, zdaniem Wnioskodawcy, prowadziłaby nie tylko do naruszenia zasady lex retro non agit, ale także naruszyłaby zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, naruszając przy tym stabilność prowadzenia działalności gospodarczej. Także w judykatach sądów administracyjnych, w kontekście stosowania reguły niedziałania prawa wstecz ugruntował się pogląd, zgodnie z którym w sytuacji, gdy ustawa wprowadzająca nowe prawo nie zawiera przepisów przejściowych, to zastosowanie powinny mieć przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym doszło do zaistnienia konkretnego zdarzenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 października 2017 r. sygn. II GSK 24/16; z dnia 24 listopada 2023 r. sygn. III OSK 2836/21). W ślad za stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażonym w wyroku z dnia 13 maja 2024 r. sygn. akt I SA/G1 1238/23 przyjąć należy, iż przepis art. 24 ust. 8db, w tym w szczególności pkt 1 w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r. powinien mieć zastosowanie tylko do takich reorganizacji, które były poprzedzone reorganizacjami przeprowadzonymi po 31 grudnia 2021 r. Co prawda Wojewódzki Sąd Administracyjny w powyższym wyroku wypowiedział się o przepisie znajdującym się w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 12) jednakże jest to tożsamy przepis i w drodze analogii wyrok ten znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie.

A zatem spełnione zostały warunki wyłączenia z opodatkowania przychodów, określone w art. 24 ust. 8 w zw. z ust. 8da ustawy o PIT i nie ziściły się przy tym przesłanki negatywne wskazane w ust. 8db, bowiem Wnioskodawcy zostaną przyznane udziały w ramach wydzielenia ze swoich struktur przez A S.A. zorganizowanej części przedsiębiorstwa zajmującej się organizowaniem targów i wystaw, które to wydzielenie dokonane będzie poprzez wydzielenie części majątku Spółki A S.A. związanego z prowadzeniem ww. działalności – nową spółkę, a przy tym będzie to pierwsza restrukturyzacja przedsiębiorstwa po wejściu w życie nowego brzmienia ww. przepisu.

W ocenie Wnioskodawcy, odmienną interpretację art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy o PIT, tj. taką, zgodnie z którą zasada neutralności tylko pierwszej transakcji restrukturyzacyjnej ma zastosowanie również do transakcji przeprowadzonych przed 2022 r., należałoby uznać za niezgodną z prawem unijnym. Kwestia zgodności ww. regulacji krajowej z prawem unijnym jest o tyle istotna, że wprowadzony od 1 stycznia 2022 r. przepis w nowym brzmieniu w istotny sposób, przy przyjęciu odmiennej interpretacji, ogranicza przedsiębiorców w restrukturyzacji prowadzonej przez nich działalności, wkraczając tym samym w sferę wolności prowadzenia działalności gospodarczej. Restrukturyzacja jest neutralnym elementem prowadzenia tej działalności, umożliwiającym zarządzanie tą działalnością w sposób optymalny i efektywny. Przyjęte rozwiązanie ogranicza również w oczywisty sposób wykorzystanie tego elementu prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na konieczność jej opodatkowania (w przypadku drugiej i kolejnej restrukturyzacji). W przypadku stwierdzenia braku spójności między polskimi przepisami prawnymi a prawem unijnym należy zastosować zasadę pierwszeństwa prawa unijnego.

Brak opodatkowania przychodu w momencie przekształcenia jest niejako zasadą ogólną, co znajduje potwierdzenie w treści art. 4 ust. 1 Dyrektywy Rady 2009/133 z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE. L.2009.310.23 z dnia 2009.11.25 z późn. zm., dalej jako „Dyrektywa 2009/133”). – Łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych”.

 Nadto, zgodnie z art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133, przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.

Z kolei zgodnie z ust. 2 przy okazji podziału przez wydzielenie, przydział papierów wartościowych reprezentujących kapitał spółki przejmującej dla akcjonariusza spółki przekazującej, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza, a ust. 6 nie dopuszcza sam w sobie opodatkowania kolejnych (tj. dokonanych po pierwszych) działań reorganizacyjnych, ale jedynie wskazuje, że opodatkowane może być późniejsze zbycie udziałów nabytych w drodze łączenia, podziału lub wymiany udziałów.

Wskazany przepis niewątpliwie stanowi przejaw idei, zgodnie z którą neutralność połączeń nie ma eliminować prawa państwa członkowskiego do opodatkowania, a jedynie powodować jego odroczenie do momentu zbycia udziałów otrzymanych w drodze połączenia. Dyrektywa, jak i jej polska implementacja powinny być interpretowane z uwzględnieniem jej celu, jakim jest wyeliminowanie ograniczeń, niekorzystnych warunków lub zniekształceń mających wpływ na łączenie, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów i wymiany udziałów (pkt 5 wstępu do Dyrektywy). Żaden przepis Dyrektywy nie wprowadza takiego warunku, jak określony w art. art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy o PIT, tzn. nie uzależnia neutralności podatkowej transakcji połączenia od braku wcześniejszych transakcji restrukturyzacyjnych (łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów), które bezpośrednio dotyczyłyby udziałów wnoszonych w transakcji połączenia. Warunek taki, jak już zostało powyżej wskazane, nie został określony w art. 8 ust. 6 Dyrektywy.

Przepis ten potwierdza zasadę odroczenia opodatkowania zysków po stronie udziałowców lub akcjonariuszy aż do czasu ich realizacji i w żaden sposób nie ogranicza ilości dokonywanych transakcji wymiany udziałów. Świadczy o tym, m.in., to, że zastosowane w nim wyrażenie „w taki sam sposób” odnosi się do opodatkowania zysków i sposobu tego opodatkowania, a nie do sposobu przeniesienia udziałów lub akcji.

Przepis ten, w ocenie Wnioskodawcy, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku późniejszego przekazania udziałów lub akcji Państwo Członkowskie może opodatkować zyski powstające z kolejnego przekazania udziałów lub akcji tak samo, jak byłyby opodatkowane zyski powstające z przekazania tych udziałów lub akcji, gdyby nie były one przedmiotem neutralnej podatkowo wymiany udziałów. Jednocześnie przepisu tego nie należy interpretować w ten sposób, że wprowadza on ograniczenie neutralności podatkowej tylko i wyłącznie pierwszej transakcji wymiany udziałów w ten sposób, że w przypadku późniejszego przekazania udziałów lub akcji Państwo Członkowskie może opodatkować zyski powstające z takiego samego kolejnego przekazania udziałów lub akcji, jak byłyby opodatkowane zyski powstające z przekazania tych udziałów lub akcji, gdyby nie były one przedmiotem neutralnej podatkowo wymiany udziałów. Wydaje się, iż w sytuacji, w której ustawodawca unijny chciałby wprowadzić ograniczenie neutralności podatkowej tylko i wyłącznie do pierwszej transakcji wymiany udziałów, to sformułowałby ten przepis poprzez wyraźne odwołanie do kolejnego przekazania udziałów lub akcji w taki sam sposób.

Podstawowym celem wspólnego systemu opodatkowania operacji restrukturyzacyjnych jest umożliwienie przedsiębiorstwom dokonywania operacji, które będą zwiększać ich produktywność i konkurencyjność na wspólnym (europejskim) oraz międzynarodowym rynku.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym m.in., w wyroku z 18 września 2019 r. w sprawie C-662/18, w której TSUE wyjaśnił, że: „Artykuł 8 ust. 6 tej dyrektywy stanowi jednak, że stosowanie ust. 1 tego artykułu nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków powstających z kolejnego zbycia otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób, jak zyski powstające ze zbycia papierów wartościowych istniejących przed nabyciem. W tym względzie Trybunał stwierdził już, że o ile art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, poprzez ustanowienie, że czynność wymiany papierów wartościowych nie może jako taka skutkować opodatkowaniem zysku kapitałowego z tej czynności, zapewnia neutralność podatkową takiej czynności, o tyle celem tej neutralności podatkowej nie jest jednak wyłączenie takiego zysku kapitałowego z opodatkowania przez państwa członkowskie mające kompetencję podatkowa w zakresie tego zysku, lecz jedynie zakazuje uznania tej czynności wymiany za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego (podobnie wyrok z 22 marca 2018 r., Jacob i Lassus, C- 327/16i C-421/16, EU:C:2018:210, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jeśli chodzi o zysk kapitałowy związany z papierami wartościowymi otrzymanymi w zamian, jak wynika z brzmienia art. 8 ust. 6 dyrektywy 2009/133, papiery te po prostu zastąpiły papiery wartościowe istniejące przed wymianą. W związku z tym do zysku kapitałowego wynikającego z wymiany i objętego odroczeniem opodatkowania oraz zysku kapitałowego związanego ze zbyciem papierów wartościowych otrzymanych w wyniku wymiany należy zastosować takie samo traktowanie pod względem podatkowym, a w szczególności taką samą kwotę wolna od podatku jak w przypadku zysku kapitałowego, który zostałby zrealizowany przy zbyciu papierów wartościowych istniejących przed czynnością wymiany, gdyby ta ostatnia nie miała miejsca. Oceny tej nie podważa cel, jakim jest ochrona interesów finansowych państw członkowskich. Interesy te, jak wynika z art. 8 ust. 6 dyrektywy Rady 2009/133/WE, ograniczają się bowiem do pobrania podatku równego temu, do którego byłyby te państwa uprawnione, gdyby czynność wymiany papierów wartościowych nie miała miejsca”.

Dla zachowania neutralności podatkowej podziału przez wydzielenie Dyrektywa 2009/133 nie przewiduje konieczności spełnienia warunku, o którym mowa wart. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy o PIT, co, w ocenie Wnioskodawcy, skutkuje uznaniem, że polskie przepisy w tym zakresie są niezgodne z prawem Unii Europejskiej. Wprowadzają one bowiem warunek neutralności transakcji restrukturyzacyjnych nieznany Dyrektywie 2009/133. Taki stan rzeczy, w ocenie Wnioskodawcy, skutkować powinien zastosowaniem zasady pierwszeństwa prawa unijnego, a więc, warunek, o którym mowa w art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy o PIT powinien zostać pominięty. Również Trybunał Sprawiedliwości stoi na stanowisku, iż transgraniczne restrukturyzacje są neutralne podatkowo i krajowe ustawodawstwo nie może wprowadzać żadnych ograniczeń, których nie przewiduje wprost Dyrektywa. Neutralność podatkowa transgranicznych restrukturyzacji może być ograniczona tylko następczo, w toku kontroli podatkowej, i tylko, jeżeli doszło do nadużycia lub uchylania się od opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Po 555/24 podzielił także stanowisko, zgodnie z którym, przepis krajowy art. 24 ust. 8db ustawy o PIT jest niezgodny z literalnym brzmieniem oraz celowościową i systemową wykładnią przepisów prawa unijnego, implementowanych do ustawy o PIT w zakresie transakcji wymiany udziałów, w tym art. 8 Dyrektywy, które nie przewidują takiego warunku dla neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów – w konsekwencji czego należy dokonać prounijnej wykładni przepisów art. 24 ust. 8 ustawy o PIT z pominięciem niezgodnego z przepisami Dyrektywy, art. 24 ust. 8db ustawy o PIT. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił także, że ust. 8db ustawy o PIT nie ogranicza swojego oddziaływania do wymiany udziałów spółek mających siedzibę w różnych państwach członkowskich. Zasady określone w przepisach Dyrektywy zdaniem Wojewódzkie Sądu Administracyjnego mają również zastosowanie do transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi, a co za tym idzie brak jest podstaw do uznania, że przepisy Dyrektywy pozwalają na opodatkowanie kolejnych (następnych po pierwszej) transakcji wymiany udziałów (połączenia lub podziału spółki). W rezultacie należało stwierdzić, że krajowe przepisy w tym zakresie są niezgodne z prawem Unii Europejskiej, bowiem wprowadzają one warunek neutralności transakcji restrukturyzacyjnych nieznany Dyrektywie.

Identyczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 marca 2025 r. w sprawie I SA/Wr 827/24.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż warunek, o którym mowa art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy o PIT nie powinien w ogóle znaleźć zastosowania względem Wnioskodawcy, ponieważ w niniejszej sprawie przepisy Dyrektywy znajdą zastosowanie przed prawem krajowym, niezgodnym z prawem wspólnotowym. Co za tym idzie, przychód Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT podlega wyłączeniu z opodatkowania. Gdyby nawet przyjąć, iż ww. przepisy znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie, prokonstytucyjna wykładnia art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy o PIT powinna ograniczyć weryfikację tego warunku tylko do restrukturyzacji dokonanych po 1 stycznia 2022 r. W okolicznościach niniejszej sprawy zaistniały warunki określone w art. 24 ust. 8 ustawy o PIT. Spółka dokonując pierwszej restrukturyzacji przedsiębiorstwa nie mogła w sposób racjonalny przewidzieć, że ta czynność uniemożliwi jej wydzielenie ze swoich struktur zorganizowanej części przedsiębiorstwa zajmującej się organizowaniem targów i wystaw poprzez wydzielenie części majątku Spółki związanego z prowadzeniem ww. działalności – w nową spółkę, w sposób neutralny podatkowo. Neutralna podatkowo pozostaje zatem okoliczność, iż udziały w podmiocie dzielonym (A S.A.) zostały przydzielone w wyniku uprzedniego połączenia Spółek.

W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z planowanym podziałem Spółki A S.A. przez wydzielenie i objęciu przez Wnioskodawcę udziałów w nowo zawiązanej spółce, Jego przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment podziału Spółki dzielonej na mocy art. 24 ust. 8 ww. ustawy.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, zasada neutralności tylko pierwszej transakcji restrukturyzacyjnej nie ma zastosowania do transakcji przeprowadzonych przed 2022 r. A zatem, w przypadku, w którym podatnik, który nabył udziały w spółce dzielonej w wyniku połączenia spółek przed 2022 r., a następnie nabył udziały w spółce dzielonej w wyniku kolejnej restrukturyzacji dokonanej po 2022 r., Jego przychód nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment podziału Spółki dzielonej na mocy art. 24 ust. 8 ww. ustawy.

Uzasadnienie stanowiska zostało przez Wnioskodawcę obszernie opisane w pierwotnym wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału podmiotów – dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

W przypadku podziału przez wydzielenie podatnik (wspólnik spółki dzielonej) może uzyskać przychód (dochód), o którym mowa w ww. przepisach, jeśli:

·       otrzyma dopłaty w gotówce lub/i;

·       majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 – ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

W odniesieniu do kategorii dochodów wskazanych w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział przesunięcie momentu ich opodatkowania – o ile są spełnione szczególne warunki określone w ustawie.

I tak, zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1) art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2) art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3) wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Warunki zastosowania powołanego przepisu zostały określone w art. 24 ust. 8da i art. 24 ust. 8db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 8da ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie, w przypadku gdy:

1) spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 24 ust. 8db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

1) udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Niespełnienie któregokolwiek z warunków wymienionych w powyższych przepisach powoduje, że uzyskany przychód (dochód) nie będzie korzystał z neutralności podatkowej w momencie podziału spółek.

Z art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ta neutralność podatkowa podziału spółek została ograniczona wyłącznie do pierwszej czynności restrukturyzacyjnej.

Z perspektywy spółek biorących udział w podziale neutralność podatkowa uzależniona jest zatem od tego czy powyższa czynność reorganizacyjna jest pierwsza, czy też kolejna (uwzględniając zarówno połączenia, podziały, jak i wymiany udziałów).

Z opisu Pana sprawy wynika, że jest Pan większościowym akcjonariuszem w spółce „A” S.A. (dalej: „Spółka”). Spółka została zarejestrowana w KRS w dniu 29 września 2011 r., w wyniku połączenia spółek. W dniu 1 grudnia 2015 r. miało miejsce kolejne połączenie B „A” Spółka Akcyjna przez przejęcie spółki C „A” S.A. W wyniku ww. połączeń Wnioskodawca objął swoje akcje w spółce. Spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka planuje dokonać podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 §1 ust. 4 k.s.h. przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), w zamian za udziały spółki nowo zawiązanej, które obejmie akcjonariusz spółki dzielonej – Pan, a w wyniku przeprowadzenia podziału, spółka dzielona nie zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i będzie kontynuowała swoją działalność. Podział Spółki A S.A. nastąpi w celu wyodrębnienia do osobnej spółki działalności polegającej na organizacji targów i wystaw na terenie województwa ..., prowadzonej dotychczas w ramach działalności Spółki. Po wydzieleniu, Spółka dzielona zajmować się będzie dalej jej główną działalnością, a więc wynajmem powierzchni handlowych, a także produkcją rolną. Majątek spółki dzielonej po podziale stanowić będzie kompleks hal sprzedażowych z całym zapleczem personalnym i technicznym przypisanym do tego wynajmu oraz grunty rolne. Kapitał zakładowy spółki dzielonej ulegnie obniżeniu w takim samym stosunku jaki stanowi udział wartości aktywów netto wydzielanego przedsiębiorstwa w stosunku do aktywów netto spółki przed podziałem. Oznacza to, że za każdą umorzoną akcję A S.A. otrzyma Pan ... udziału nowej spółki. Udziały w Spółce nowo zawiązanej zostaną przyznane wyłącznie Panu i uzyska Pan ... (...) udziałów w kapitale zakładowym spółki nowo zawiązanej, o łącznej wartości nominalnej ... zł (...) za ... (...) akcje, które będą umorzone w kapitale zakładowym spółki dzielonej. Nie przewiduje się wypłacenia Panu dopłat ani uiszczania przez Pana dopłat. W związku z podziałem przez wydzielenie dojdzie do obniżenia kapitału zakładowego Spółki. Podział przez wydzielenie zostanie dokonany w momencie wpisu nowo zawiązanej spółki do rejestru przez właściwy sąd rejestrowy. Nowo powstała spółka zajmująca się organizacją i obsługą targów będzie polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i będzie podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka A S.A. powstała w wyniku połączenia B „A” SPÓŁKA AKCYJNA oraz E SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ. Nowo zawiązana Spółka, do której zostaną wydzielone składniki majątku związane z działalnością wydzielaną, tj. działalnością polegającą na organizacji targów i wystaw na terenie województwa ... będzie Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w ...). Spółka ta będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w Spółce dzielonej stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT. Wartość emisyjna udziałów spółki nowo utworzonej przydzielonych Panu, przyjęta dla celów podatkowych będzie równa, tj. nie będzie wyższa niż wartości akcji w spółce dzielonej jaka byłaby przyjęta przez Pana dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia. Wartość kosztów objęcia udziałów przydzielonych Panu przez Spółkę nowo zawiązaną w związku z wydzieleniem, która pozostanie w Pana rachunku podatkowym dla rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów nie będzie wyższa niż wartość akcji umarzanych w spółce Dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez Pana do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty zbycia tych akcji w spółce dzielonej gdyby nie doszło do wydzielenia.

Zatem w Pana przypadku nie zostanie spełniony warunek określony w art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w opisanej sprawie doszło do nabycia akcji w spółce dzielonej, tj. A S.A., w wyniku połączenia B „A” SPÓŁKA AKCYJNA oraz E SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ.

W konsekwencji planowany podział nie będzie dla Pana neutralny podatkowo i spowoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem zasada neutralności podatkowej tylko pierwszej transakcji restrukturyzacji wskazana w art. 24 ust. 8db pkt 1 w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2021 r. ma zastosowanie do Pana jako podatnika, który nabył udziały w spółce dzielonej – A S.A. – w wyniku połączenia spółek przed 2022 r., tj. B „A” SPÓŁKA AKCYJNA oraz E SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ.

Wbrew Pana stanowisku, przesłanka z art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie narusza postanowień Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE. L Nr 310).

W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532, wskazano, że:

Projekt przewiduje również regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów, w tym mającej charakter transgraniczny. Projektowane regulacje pozostają w zgodzie z normami prawa Unii Europejskiej (…).

(…) Jednocześnie jednak na podkreślenie zasługuje fakt, iż operacje reorganizacyjne ujęte w owej dyrektywie pozostają neutralne podatkowo (o ile dopełnione zostaną warunki określone w Dyrektywie) tak długo, jak długo nie będą stanowić faktycznie osiągniętego dochodu przez dany podmiot. W konsekwencji oznacza to, iż nieopodatkowanie działań restrukturyzacyjnych nie oznacza nieograniczonego w czasie zwolnienia, lecz właśnie odroczenie opodatkowania (…).

(… ) W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na szczególną czynność reorganizacyjną, jaką jest wymiana udziałów. W kontekście przytoczonych regulacji wskazać należy, iż o ile co do zasady powyższe transakcje pozostają neutralne podatkowo, o tyle nie oznacza to, iż konieczna jest każdorazowa rezygnacja z prawa opodatkowania rezerw uzyskanych na terytorium danego państwa i objętych kompetencją podatkową państwa przed zamianą z uwagi na fakt, że rezerwy te nie zostały rzeczywiście zrealizowane. W ramach przeniesienia siedziby faktycznego zarządu spółki z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, pierwsze państwo członkowskie zgodnie z zasadą terytorialności podatkowej powiązanej z czynnikiem czasowym, to jest rezydencją podatkową podatnika na terytorium kraju w okresie, w którym pojawiły się ciche rezerwy, jest uprawnione do opodatkowania rzeczonych rezerw w chwili emigracji tego podatnika. Środek taki służy bowiem zapobieganiu sytuacjom, które mogłyby zagrażać prawu wykonywania przez państwo członkowskie pochodzenia przysługującej mu kompetencji podatkowej w związku z działalnością prowadzoną na jego terytorium, a zatem może być uzasadniony względami związanymi z zachowaniem podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi. Na potwierdzenie powyższego przytoczyć można m.in. tezy podniesione w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 23 stycznia 2014 r. w sprawie C‑164/12, zgodnie z którymi „Artykuł 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że cel w postaci zachowania podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi może uzasadniać przepisy państwa członkowskiego, które nakazują określenie wartości aktywów spółki komandytowej wniesionych do kapitału spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium tego państwa członkowskiego w oparciu o ich wartość szacunkową, prowadząc do opodatkowania przed ich rzeczywistym zrealizowaniem cichych rezerw związanych z tymi aktywami uzyskanych na tym terytorium, w sytuacji gdy rzeczone państwo członkowskie rzeczywiście nie może wykonywać swej kompetencji podatkowej w odniesieniu do tych cichych rezerw w chwili rzeczywistej ich realizacji, co powinien ustalić sąd krajowy. Przepisy państwa członkowskiego przewidujące natychmiastowe opodatkowanie cichych rezerw uzyskanych na jego terytorium nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu w postaci zachowania podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi, o ile, w sytuacji gdy podatnik wybierze odroczenie zapłaty, obowiązek ustanowienia gwarancji bankowej jest nałożony w zależności od rzeczywistego ryzyka niepobrania podatku”.

W tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku, a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału (…).

Jak wynika zaś z art. 8 ust. 6 wspomnianej Dyrektywy 2009/133/WE:

Zastosowanie ust. 1, 2 i 3 nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem.

Wprowadzenie przez ustawodawcę ograniczenia neutralności wymiany udziałów, łączenia i podziału spółek jedynie do pierwszej takiej transakcji nie jest więc sprzeczne z prawem unijnym.

Podsumowując stwierdzam, że zasada neutralności podatkowej tylko pierwszej transakcji restrukturyzacji wskazana w art. 24 ust. 8db pkt 1 w brzmieniu po 31 grudnia 2021 r. ma zastosowanie do Pana jako podatnika, który nabył udziały w spółce dzielonej, w wyniku połączenia spółek przed 2022 r. W konsekwencji podział spółki A S.A. przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i objęcie przez Pana akcji w nowo zawiązanej spółce nie będzie w Pana przypadku neutralny podatkowo i spowoduje po Pana stronie powstanie przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazuję, że powołane orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Orzeczenia powołane przez Pana dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty. Zauważyć trzeba, że istnieją też orzeczenia, które prezentują odmienny pogląd (np. wyrok WSA w Warszawie z 16 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2744/22).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.