Interpretacja 0113-KDIPT2-3.4011.96.2021.20.PR

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 27 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 242/24 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 22 lipca 2025 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 1155/24 (data wpływu – 2 kwietnia 2025 r.); i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• prawidłowe (lecz z innych przyczyn niż Państwo wskazali) – w części dotyczącej powstania przychodu w momencie zmiany umowy spółki i podjęcia uchwały;

• nieprawidłowe – w części dotyczącej powstania przychodu w momencie faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 stycznia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu w spółce komandytowej. Uzupełnili go Państwo pismem, które wpłynęło 2 lutego 2021 r. Zakres wniosku określili Państwo następująco:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca i Zainteresowana (dalej: Zainteresowani) są osobami fizycznymi podlegającymi, w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zainteresowani są jedynymi komandytariuszami spółki komandytowej (dalej: Spółka), której komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka komandytowa została zawiązana w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej jako k.s.h.) w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która z kolei powstała z wcześniejszego przekształcenia prowadzonej jednoosobowo przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W związku z tym, że Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka komandytowa przejęła majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym wkłady wspólników tej spółki. W związku z czym, wkładem poszczególnych wspólników do spółki komandytowej był udział każdego wspólnika w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wyznaczony procentowym udziałem każdego wspólnika w kapitele zakładowym spółki przekształcanej.

Zainteresowani wnieśli do spółki komandytowej wkład niepieniężny, każdy po 49% majątku spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Obecnie Zainteresowani postanowili wycofać część wkładu uprzednio wniesionego w całości do Spółki. Decyzja ta umotywowana jest chęcią zmniejszenia swojego zaangażowania kapitałowego w Spółce, z uwagi na rosnące ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej. W zaistniałej sytuacji, dnia … 2020 r. wspólnicy Spółki, w trakcie zebrania wspólników zaprotokołowanego w formie aktu notarialnego, podjęli uchwałę, że część z wkładu uprzednio wniesionego w całości do Spółki przez Zainteresowanych zostanie Im zwrócona, co nastąpi poprzez obniżenie wartości ich wkładów do Spółki.

Zwrot wkładów nastąpi w przyszłości, najpewniej w ratach, ponieważ w chwili obecnej Spółka nie dysponuje środkami wystarczającymi do dokonania jednorazowej spłaty. Spłata z tytułu wycofania części wkładów dokonana zostanie w sposób uzgodniony pomiędzy Zainteresowanymi a Spółką, w szczególności może zostać dokonana poprzez wypłatę pieniężną.

W związku z powyższym, dnia … 2020 r. w drodze aktu notarialnego, zmieniona została umowa spółki komandytowej i określona została nowa wartość wkładów Zainteresowanych do Spółki – niższa o kwotę wkładów podlegających zwrotowi (wycofaniu).

Częściowy zwrot wkładów, którego następstwem będzie jedynie zmniejszenie wartości wkładów do Spółki komandytowej, nie będzie skutkować wystąpieniem Zainteresowanych ze Spółki, ani też likwidacją Spółki.

Spółka zadecydowała o rozpoczęciu stosowania w stosunku do niej przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r., zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123, dalej ustawa. nowelizująca).

Wypłaty dokonywane przez Spółkę na rzecz Zainteresowanych z tytułu zwrotu części wkładów dokonywane będą również po dniu 1 maja 2021 r., a zatem po dniu uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Pytania

1. Czy zmiana umowy spółki komandytowej i uchwała o zwrocie Zainteresowanym części wkładów uprzednio przez Nich wniesionych, dokonane dnia … 2020 r., skutkowały powstaniem po stronie Zainteresowanych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy w przyszłości, w związku z faktycznym zwrotem na rzecz Zainteresowanych części wkładów uprzednio wniesionych w całości do Spółki, po Ich stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Zainteresowanych, zmiana umowy spółki komandytowej oraz podjęcie uchwały o zwrocie Zainteresowanym części wkładów uprzednio przez Nich wniesionych, dokonane dnia … 2020 r., nie skutkowały powstaniem po stronie Zainteresowanych przychodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy wskazać, ze żaden przepis ustawy podatkowej nie przewiduje, aby zdarzenie takie, jakie opisane zostało w ramach zaistniałego stanu faktycznego, tj. zmiana umowy spółki oraz podjęcie uchwały o zwrocie Zainteresowanym części wkładów, skutkowało powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynika to po pierwsze z faktu, że częściowy zwrot wkładów wspólnikowi jako taki jest neutralny podatkowo (co uzasadnione szczegółowo zostanie w części dotyczącej pytania nr 2).

Po drugie zaś, pomimo że ustawodawca nie opodatkował częściowego zwrotu wkładu, to nawet uwzględniając przez analogię przepisy regulujące spłatę wspólnika występującego ze spółki (w ramach czego jest mu zwracany m.in. cały jego wkład do spółki), przepisy wiążą powstanie przychodu nie z samymi czynnościami w ramach stosunku spółki, nawet nie z datą wystąpienia ze spółki, lecz dopiero z datą otrzymania środków z tytułu spłaty występującego wspólnika (przychód powstaje kasowo).

Zatem nawet gdyby przyjąć, że do częściowego zwrotu wkładów powinny być stosowane przepisy o otrzymaniu środków pieniężnych w związku z całkowitym wystąpieniem ze spółki osobowej (choć to analogia, której stosowanie jest niedopuszczalne w prawie podatkowym), to wciąż momentem uzyskania przychodu byłoby faktyczne otrzymanie tych środków, a nie powstanie zobowiązania po stronie Spółki do wypłaty takich środków (art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej jako: ustawa o PIT).

Reasumując, opisane czynności z dnia … 2020 r. spowodowały jedynie powstanie po stronie Spółki zobowiązania w stosunku do Zainteresowanych, lecz same w sobie nie skutkowały powstaniem dla Zainteresowanych przychodu podatkowego.

Ad 2

Zdaniem Zainteresowanych, w związku ze zwrotem na Ich rzecz części wkładów uprzednio wniesionych w całości do Spółki, po stronie Zainteresowanych nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko wynika z faktu, że na gruncie przepisów obowiązujących w dniu … 2020 r. częściowy zwrot wkładu wspólników, spółki komandytowej nie był przedmiotem opodatkowania, w odróżnieniu od pochodu z likwidacji spółki lub wystąpienia z niej.

Dodatkowo też, w ocenie Zainteresowanych, zmiana przepisów, jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2021 r., nie wpłynie w żaden sposób na kwalifikację prawną środków, które Zainteresowani otrzymają w ramach spłaty.

Zainteresowani wskazują również na to, że ustawa nowelizująca w odniesieniu do zasad opodatkowania wystąpienia wspólnika ze spółki lub środków uzyskanych z jej likwidacji, w art. 13 ust. 2 wprowadza regulację, skutkującą zachowaniem dotychczasowych zasad opodatkowania przychodu z tego tytułu, jeżeli udziały w spółce komandytowej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Ustawa nowelizująca nadto nie wprowadziła opodatkowania z tytułu częściowego zwrotu wkładu na rzecz wspólnika – katalog zdarzeń skutkujących powstaniem przychodu nie zmienił się.

Reasumując, zmiana przepisów z dniem 1 stycznia 2021 r. nie wpływa na opodatkowanie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku a dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie zachowuje w pełni swoją aktualność.

Od dnia 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe, na równi ze spółkami kapitałowymi oraz spółkami komandytowo-akcyjnymi, objęte są opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: ustawa o CIT).

Art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, wprowadza możliwość rozpoczęcia stosowania przepisów w nowym brzmieniu od dnia 1 maja 2021 r.

Z kolei Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.) przewiduje możliwość obniżenia wkładu wspólnika spółki osobowej.

Art. 103 k.s.h. stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w dziale II k.s.h. (dotyczącym spółki komandytowej), do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba, że ustawa stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 50 k.s.h., udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Art. 54 § 1 k.s.h. stanowi, że zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników.

Zgodne z § 2 tego artykułu, wspólnik nie może potrącać wierzytelności przysługującej mu wobec spółki z wierzytelności spółki, która przysługuje spółce wobec wspólnika z tytułu wyrządzenia szkody.

Zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.

W myśl art. 65 § 3 k.s.h., tak obliczony udział kapitałowy powinien być wypłacony w pieniądzu; rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze.

Na podstawie art 65 § 4 k.s.h., jeżeli udział kapitałowy wspólnika występującego albo spadkobiercy wspólnika przy rozliczeniu wykazuje wartość ujemną jest on obowiązany wyrównać spółce popadającą, na niego brakującą wartość.

Katalog źródeł przychodów został wskazany w art. 10 ustawy o PIT, w którym jako źródło przychodów wymieniono przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej – art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Natomiast w art. 14 ustawy o PIT, w którym doprecyzowano pojęcie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazano jednocześnie rodzaj przychodów niezaliczanych do tego źródła.

Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, zaś na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT do tego rodzaju źródła nie zalicza się również środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztem ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o PIT pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Zainteresowanych, z powyższego przepisu jednoznaczne wynika, że ustawodawca świadomie nie zawarł dodatkowego przepisu, który odnosiłby się do zwrotu części wnoszonych przez wspólników wkładów, skoro wkłady te nie podlegają opodatkowaniu w przypadku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika (z tym, że w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki przychodu nie stanowi ta część, która odpowiada wydatkom na objęcie praw udziałowych). Oczywistym jest bowiem, że jeżeli ustawodawca wyłączył uzyskane przez wspólników środki z opodatkowania w następstwie likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika, to miał również zamiar wyłączyć z opodatkowania zwrot części wniesionych przez wspólnika wkładów.

W przypadku zwrotu części wkładu wspólnik nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego, tak samo jak w przypadku, gdy otrzymuje zwrot wkładu w całości – dopiero ewentualne nadwyżki ponad wniesione wkłady mogą być opodatkowane. Zwrot dokonywany jedynie w obrębie części wkładu nie może siłą rzeczy obejmować żadnej nadwyżki, stąd tez racjonalny ustawodawca nie przewidział, by takie zdarzenie podlegało opodatkowaniu.

Zdaniem Zainteresowanych, powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 175/18, w którym Sąd wskazał, że: „Zdaniem Sądu, można przyjąć, że zwrot wspólnikowi spółki osobowej (w tym konkretnym przypadku spółki komandytowej) części jego wkładu nie wywołuje skutków podatkowych w u.p.d.o.f. (jest neutralny podatkowo), gdyż:

· wszelkie przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami są neutralne podatkowo; ewentualne konsekwencje podatkowe powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki; gdyby przyjąć stanowisko przeciwne, wypłata (częściowy zwrot wkładu) podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (po raz pierwszy przy częściowym zwrocie wkładu i po raz drugi w momencie np. wystąpienia wspólnika ze spółki),

· żaden przepis ustaw podatkowych (zarówno u.p.d.o.f. jak i u.p.d.o.p.) nie wskazuje wprost, aby taki zwrot podlegał opodatkowaniu; wywodzenie opodatkowania z innych przepisów jest niedopuszczalną w prawie podatkowym wykładnią na niekorzyść podatnika, niezgodną dodatkowo z treścią wynikającą z art. 217 Konstytucji,

· zwrot wkładu nie powoduje przysporzenia majątkowego po stronie wspólnika, gdyż powoduje jedynie powrót do jego majątku wartości wcześniej wydatkowanych, które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych,

· generalną zasadą opodatkowania spółek osobowych w polskim systemie podatkowym jest zasada tzw. memoriałowego opodatkowania dochodów, która oznacza, że wspólnikom spółek osobowych na bieżąco przypisuje się przychody i koszty (zgodnie z ich udziałem w zyskach takiej spółki osobowej); konsekwencją tej zasady jest to, że skoro dochody wspólników spółek osobowych są opodatkowane na bieżąco to wszelkie faktyczne przepływy pieniężne pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikami powinny być neutralne podatkowo; w przeciwnym razie istnieje ryzyko podwójnego opodatkowania”.

Podobne stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyraził również w wyroku z 12 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 791/18, w którym stwierdził, że: „można przyjąć, że zwrot wspólnikowi spółki osobowej (w tym konkretnym przypadku spółki komandytowej) części jego wkładu nie wywołuje skutków podatkowych w u.p.d.o.f. (jest neutralny podatkowo), gdyż:

· wszelkie przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami są neutralne podatkowo; ewentualne konsekwencje podatkowe powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki; gdyby przyjąć stanowisko przeciwne, wypłata (częściowy zwrot wkładu) podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (po raz pierwszy przy częściowym zwrocie wkładu i po raz drugi w momencie np. wystąpienia wspólnika ze spółki),

· żaden przepis ustaw podatkowych (zarówno u.p.d.o.f. jak i u.p.d.o.p.) nie wskazuje wprost, aby taki zwrot podlegał opodatkowaniu; wywodzenie opodatkowania z innych przepisów jest niedopuszczalną w prawie podatkowym wykładnią na niekorzyść podatnika, niezgodną dodatkowo z treścią wynikającą z art. 217 Konstytucji,

· zwrot wkładu nie powoduje przysporzenia majątkowego po stronie wspólnika, gdyż powoduje jedynie powrót do jego majątku wartości wcześniej wydatkowanych, które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych,

· generalną zasadą opodatkowania spółek osobowych w polskim systemie podatkowym jest zasada tzw. memoriałowego opodatkowania dochodów, która oznacza, że wspólnikom spółek osobowych na bieżąco przypisuje się przychody i koszty (zgodnie z ich udziałem w zyskach takiej spółki osobowej); konsekwencją tej zasady jest to, że skoro dochody wspólników spółek osobowych są opodatkowane na bieżąco to wszelkie faktyczne przepływy pieniężne pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikami powinny być neutralne podatkowo; w przeciwnym razie istnieje ryzyko podwójnego opodatkowania”.

Do tych samych wniosków doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 23 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1042/18, w którym Sąd stwierdził: „Zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej. Biorąc pod uwagę przywołane przepisy należy stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki wiązałoby się w powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązałaby się z powstaniem tego obowiązku znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s.122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204). W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie. Tym samym (…) skoro zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce – moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia”.

Warto także zacytować treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2396/16, który potwierdza stanowisko wyżej wyrażone, a w którym czytamy, że: „W pierwszej kolejności należy odwołać się do treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że „jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce (...) uznaje się za przychody ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f”. Zwrot wkładu otrzymany przez wspólnika spółki jawnej, w związku z jego obniżeniem w trybie art. 54 k.s.h ma swoje źródło w udziale wspólnika w tej spółce niebędącej osobą prawną. Już z tego zatem wynika, że skoro wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu udziału w spółce komandytowej, przychód ten winien być przypisany do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowisko takie prezentował już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 3 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1072/13; z 10 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2670/12, wyrok NSA z 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1706/12, z 14 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 816/13. Także w doktrynie wskazano, że „zwrot wkładu otrzymany przez wspólnika spółki komandytowej, w związku z jego obniżeniem do pierwotnego poziomu – tj. poziomu sprzed podwyższenia – ma swe źródło w udziale wspólnika w tej spółce” (art. 105 pkt 4, art. 108 § 1 k.s.h. oraz art. 43 w związku z ar. 103 k.s.h.; vide R. Lewandowski, Podwyższenie, obniżenie i przekształcenie kapitału w spółce komandytowo akcyjnej, Prawo Spółek 2005, nr 10, str. 27). Powyższej zasady ogólnej nie wyłącza przepis szczególny jakim jest art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.f. Z treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że: „za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług”. Przepis ten wskazuje na moment powstania przychodu z działalności gospodarczej – powstaje on w chwili, gdy stał się on należny, czyli stał się należnością, a przede wszystkim – wierzytelnością (zob. wyrok NSA z 26 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 883/97, wyrok NSA z 18 września 1997 r. sygn. akt I SA/Po 328/97). Nie zmienia więc on zasady z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Z przepisu tego można jednak wyprowadzić zasadę ogólniejszą, że wszystkie przypadki, w których powstaje przychód z działalności gospodarczej to przychody należne. Z kolei w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazano szereg przypadków uzyskiwania przychodów, które ustawodawca wprost zaliczył także do przychodów z działalności gospodarczej. Przepis ten stanowi, że „przychodem z działalności gospodarczej są również (...)”. Wśród nich – w pkt 16 – wymieniono: „środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki”. Są to bez wątpienia środki pieniężne będące przychodem należnym ze źródła, którym jest udział wspólnika w takiej spółce, a tym samym przepis ten potwierdza regułę art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., co trafnie zauważył sąd pierwszej instancji. W art. 14 ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał te przypadki uzyskania przychodów z udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Byłyby to wówczas przychody uzyskane z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i w art. 18 u.p.d.o.f. Wśród przychodów określonych w art. 14 ust. 3 pkt 10, 11 i 12 lit. b u.p.d.o.f. zostały wyliczone przychody związane z wystąpieniem wspólnika z takiej spółki oraz z likwidacją takiej spółki. Zatem tylko w tych przypadkach przychód z tytułu udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną nie będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie zatem z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.f. przychód wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą z tytułu zwrotu części wkładu, określony na podstawie art. 8 ust. 1, uznać należy za przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.”.

Powyższy pogląd znalazł nadto potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3624/17, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „wspólnik spółki komandytowej w wyniku częściowego zwrotu wkładu odzyskuje część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki, czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce. Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Wynika z niego, że przychodem są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku częściowego zwrotu wkładu w spółce komandytowej, bowiem zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika nie oznacza jego wystąpienia z tej spółki”.

Problematyka dotycząca opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zwrotu części wkładu uprzednio wniesionego do spółki osobowej była także przedmiotem niedawno zakończonych postępowań przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie. Po rozpatrzeniu skarg podatników, WSA w Krakowie przychylił się do argumentacji skarżących i uchylił niekorzystne dla nich interpretacje (wyrok WSA w Krakowie z 22 września 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 744/20; wyrok WSA w Krakowie z 4 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 745/20. Wyroki te nie są jeszcze prawomocne.

W pierwszym z wymienionych wyżej orzeczeń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie argumentuje: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. nie może stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), jako że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on – pod pewnymi względami zbliżonej – a jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki. (...) Poza tym byłoby to jednak rozszerzenie obowiązku podatkowego na podstawie analogii na niekorzyść podatnika, co zasadniczo jest niedopuszczalne. Konkludując NSA stanął na stanowisku, że wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo”. Dalej zaś Sąd wyraźnie podkreślił, że orzecznictwo w tej materii jest już ugruntowane: „Umknęło uwadze organu, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje ugruntowana i jednolita linia orzecznicza, zgodnie z którą środki uzyskane przez komandytariusza na skutek obniżenia wkładów nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie podatnika przychodu do opodatkowania, a która to została przedstawiona przez Skarżącą we wniosku.”

Zgodzić się również należy z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2634/10, zgodnie z którym: „Ignorowanie przy interpretacji przepisów prawa poglądów wyrażanych w orzeczeniach sądów administracyjnych jest po prostu niecelowe i nieracjonalne, jako że są one źródłem informacji o sposobie stosowania przepisów i ich wykładni przyjętej przez sądy, których kontroli wydawanie interpretacji zostało poddane”.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przez organ art. 121 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa należy mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 22 lipca 2015 r. sygn. II FSK 1572/13, zgodnie z którym: „istotnie z punktu widzenia urzeczywistniania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych pożądane jest, aby organy te w analogicznych sprawach orzekały w sposób jednolity, niemniej wydanie decyzji o określonej treści w innym postępowaniu, nie powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest do jej powielania w kolejnych postępowaniach, zwłaszcza, gdyby miało okazać się, że jest ona wadliwa”.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, to organ w sposób wadliwy wbrew zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, wydał indywidualną interpretację podatkową sprzeczną z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, pomimo że lina ta jest powszechnie akceptowana i w pełni znajdowała zastawanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

Na marginesie warto wspomnieć o regulacji z art. 12 ust. 4 pkt 3d ustawy o CIT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2021 r. Zgodnie z tym przepisem, przychody z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, w części w jakiej stanową koszt uzyskania przychodu obliczony zgodnie z art. 15 ust. 11 albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie są zaliczane do przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Skoro zatem racjonalny ustawodawca przewidział, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej może w określonym zakresie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, a na gruncie regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych nie przewidział, by zdarzenie takie mogło skutkować powstaniem przychodu to znaczy, że na grancie PIT przychód w takim przypadku nie powstanie.

Zatem wprowadzona od 1 stycznia 2021 r. zmiana ustaw podatkowych nie tylko nie doprowadziła do opodatkowania na gruncie PIT częściowego zwrotu wkładów ze spółki komandytowej, co dostarczyło dodatkowych argumentów, że zdarzenie takie było i pozostanie neutralne podatkowo.

Reasumując, zwrot wspólnikowi spółki osobowej (a zatem także komandytariuszowi spółki komandytowej) części wkładu wniesionego uprzednio do tej spółki osobowej oznacza, że w istocie ma miejsce wypłata środków pieniężnych odpowiadających części wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce.

W związku z powyższym, zwrot wkładów dokonany w sposób uzgodniony pomiędzy Zainteresowanymi a Spółką, nie więcej jednak niż do wysokości wniesionych przez Zainteresowanych uprzednio wkładów, nie będzie skutkował opodatkowaniem środków wypłaconych z tytułu obniżenia wkładów podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Zainteresowanych, przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do podwójnego opodatkowania środków wypłacanych Zainteresowanym, sprzeczne byłoby z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, której część stanowią wyżej cytowane orzeczenia.

Postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 2 czerwca 2021 r. wydałem postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej znak 0113-KDIPT2-3.4011.96.2021.4.KS, w którym uznałem, że w zakresie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zawartych w Państwa wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Postanowienie doręczono Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania … 2021 r.

Zainteresowany będący stroną postępowania wniósł zażalenie na to postanowienie.

Postanowieniem z 5 lipca 2021 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011.96.2021.7.ID, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy skarżone postanowienie I instancji.

Skarga na postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia

… 2021 r. Zainteresowany będący stroną postępowania wniósł skargę na postanowienie II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, w której wniósł o:

1) uchylenie w całości skarżonego postanowienia, oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji,

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 14 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1106/21 oddalił skargę.

Zainteresowany będący stroną postępowania wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjnego wyrokiem z 13 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1065/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.96.2021.4.KS – wyrokiem z 18 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 242/24.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny– wyrokiem z 13 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 1155/24 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia stał się prawomocny od 13 grudnia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej
– stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe (lecz z innych przyczyn niż Państwo wskazali) i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.):

Stosownie natomiast do treści art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.):

W myśl art. 102 wskazanej ustawy:

Jak stanowi art. 103 cytowanej ustawy:

Stosownie do treści art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowani są jedynymi komandytariuszami spółki komandytowej (dalej: Spółka), której komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zainteresowani postanowili wycofać część wkładu uprzednio wniesionego w całości do Spółki. W zaistniałej sytuacji, dnia … 2020 r. wspólnicy Spółki, w trakcie zebrania wspólników podjęli uchwałę, że część z wkładu uprzednio wniesionego w całości do Spółki przez Zainteresowanych zostanie Im zwrócona, co nastąpi poprzez obniżenie wartości ich wkładów do Spółki. Zwrot wkładów nastąpi w przyszłości, najpewniej w ratach ponieważ w chwili obecnej Spółka nie dysponuje środkami wystarczającymi do dokonania jednorazowej spłaty. Spłata z tytułu wycofania części wkładów dokonana zostanie w sposób uzgodniony pomiędzy Zainteresowanymi a Spółką, w szczególności może zostać dokonana poprzez wypłatę pieniężną. W związku z powyższym, dnia … 2020 r. zmieniona została umowa spółki komandytowej i określona została nowa wartość wkładów Zainteresowanych do Spółki – niższa o kwotę wkładów podlegających zwrotowi (wycofaniu). Częściowy zwrot wkładów, którego następstwem będzie jedynie zmniejszenie wartości wkładów do Spółki komandytowej, nie będzie skutkować wystąpieniem Zainteresowanych ze Spółki, ani też likwidacją Spółki. Spółka zadecydowała o rozpoczęciu stosowania w stosunku do niej przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r. Wypłaty dokonywane przez Spółkę na rzecz Zainteresowanych z tytułu zwrotu część wkładów dokonywane będą również po dniu 1 maja 2021 r., a zatem po dniu uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 5a pkt 28 wskazanej wyżej ustawy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.:

Stosownie do art. 13 ust. 2 ww. z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123):

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie na kwalifikację prawną środków pieniężnych, które Zainteresowani otrzymają z tytułu obniżenia Ich udziału kapitałowego w spółce komandytowej, nie ma wpływu okoliczność, czy wypłata tych środków nastąpi przez dniem 1 maja 2021 r., czy po tym dniu.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy:

W myśl art. 8 ust. 2 powyższej ustawy:

Analizując przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Udział kapitałowy wspólnika jest więc ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego – Kidyba Andrzej (red.), Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 1-150 – opublikowany w: WKP 2017:

Udział kapitałowy (a co za tym idzie wysokość wkładu wniesionego do spółki) może zostać zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników (art. 54 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Uwzględniając przywołane wyżej poglądy doktryny uznać należy, że zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego zauważyć należy, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. brak jest regulacji odnoszących się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, stąd uzasadnione jest w miejsce tej luki stosowanie reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki, tj. unormowań art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Regulacje te, co prawda nie nawiązują bezpośrednio do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednak tego typu zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki. Określone przepisy szczególne należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogii. Zastosowanie omawianych przepisów pozwala bowiem na uniknięcie podwójnego opodatkowania tych samych dochodów, z uwagi na wyłączenie z uzyskanych przychodów z tytułu zmniejszenia wkładu tych przychodów (dochodów), które były już opodatkowane z tytułu bieżącej działalności spółki. Ponadto, zastosowanie w tym przypadku analogii następuje na korzyść podatnika (eliminacja podwójnego opodatkowania), co jest zgodne z kanonem wykładni prawa podatkowego.

W kontekście powyższego – częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika, można porównać do wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, o którym mowa w przywołanych wyżej przepisach. Należy podkreślić, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu wartości majątku wspólnego w razie wystąpienia wspólnika ze spółki bądź jej likwidacji.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2020 r.:

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 11 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2020 r.:

Z przepisów tych wynika więc, że – co do zasady – środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w tym przepisie sformułowaniu: „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego (dostęp w: …), przez „wydatek”: należy rozumieć:

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy wskazane prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cytowanym uprzednio art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna). Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy w tym miejscu nadmienić, że pojęcie „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów”, określone w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Jest to bowiem „quasi koszt”, którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Odnosząc przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe do przeanalizowanych przepisów prawa należy więc stwierdzić, że otrzymanie przez Państwa częściowego zwrotu wkładu, jako wynik zmniejszenia udziału kapitałowego (wycofania przez wspólników – Zainteresowanych ˗ części wkładu ze spółki komandytowej) należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie z takiej spółki, tj. uwzględniając przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane w nich wartości należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez każdego ze wspólników część jego udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem.

Tym samym – w wyniku faktycznego otrzymania przez Państwa zwrotu części wkładu – w związku z jego zmniejszeniem – powstanie po Państwa stronie przychód podatkowy, który należy utożsamiać z częściowym wystąpieniem wspólnika ze spółki komandytowej. Przychód ten pomniejszą Państwo o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustaloną w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez każdego z Państwa część udziału kapitałowego pozostaje do całkowitej wartości udziału każdego z Państwa, ponieważ tak wyliczona wartość nie stanowi przychodu podatkowego.

Jeżeli kwota otrzymana przez Państwa z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce jest równa lub niższa od określonej we wskazany sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę. Nadwyżka ta podlega pomniejszeniu o wydatki na nabycie prawa do udziału w Spółce. Przy czym w przypadku tych wydatków również znajdzie zastosowanie proporcja, w jakiej wycofana przez Państwa część udziału kapitałowego każdego z Państwa w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału.

Należy ponadto pamiętać, uwzględniając przy tym treść art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że przychód z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce komandytowej należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem.

Odnosząc się z kolei do powstania przychodu w momencie zmiany umowy spółki i podjęcia uchwały należy zauważyć, że za datę powstania tego przychodu, w ślad za art. 14 ust. 1c ww. ustawy, uważa się:

Podstawową zasadą jest zatem zasada, zgodnie z którą za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jest to jednak zasada ogólna, od której przewidziano wyjątki w art. 14 ust. 1e (dotycząca rozliczania usługi w okresach rozliczeniowych), art. 14 ust. 1h (dotycząca dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego) oraz art. 14 ust. 1i, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie będzie znajdowała właśnie regulacja przewidziana w art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ogólna reguła dotycząca momentu powstania przychodu nie będzie miała zastosowania, bowiem w związku z otrzymaniem przez wspólnika środków pieniężnych w związku z częściowym zwrotem wkładów na jego rzecz ze spółki komandytowej nie zachodzi żadna przesłanka wskazana w zasadzie ogólnej w art. 14 ust. 1c ustawy, tzn. nie ma miejsca wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, czy wykonanie usługi ani częściowe wykonanie usługi.

W związku z tym, ponieważ do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zastosowania nie znajdą również regulacje szczegółowe przewidziane w art. 14 ust. 1e oraz ust. 1h, należy odnieść się do przepisu art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

W rezultacie, przychód podatkowy wspólników powinien zostać rozpoznany w momencie fizycznego otrzymania środków pieniężnych, bowiem za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, środki pieniężne z tytułu zwrotu części wkładu ze spółki będą wypłacane w ratach. W rezultacie, wypłacane Państwu środki finansowe z tytułu zmniejszenia Państwa udziału kapitałowego w spółce komandytowej stanowią przychód z działalności gospodarczej każdorazowo w momencie wypłaty tych środków (poszczególnych rat). Zatem, sama zmiana umowy spółki komandytowej i uchwała o zwrocie Państwu części wkładów uprzednio przez Państwa wniesionych nie skutkowały powstaniem po Państwa stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych uznano za:

· prawidłowe z innych przyczyn niż Państwo wskazali– w części dotyczącej powstania przychodu w momencie zmiany umowy spółki i podjęcia uchwały;

· nieprawidłowe – w części dotyczącej powstania przychodu w momencie faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Pan … (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.