Interpretacja 0113-KDIPT2-3.4011.967.2021.11.AK

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

1)  ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 19 października 2021 r. (data wpływu 22 października 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1491/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2025 r. sygn. akt II FSK 874/23; i

2)  stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 października 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wycofania wkładu i sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki A z o.o. Sp.k. (dalej: Spółka). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży leków w aptekach.

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania w Polsce i rezydencję podatkową w Polsce.

Spółka powstała w następstwie przekształcenia w spółkę komandytową, w trybie art. 551 § 1 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (dalej k.s.h.), spółki pod firmą B Sp. z o.o. (dalej: Spółka Przekształcona), na podstawie uchwały walnego zgromadzenia tej spółki z dnia 5 maja 2016 r., a Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 2 czerwca 2016 r. Wspólnikami Spółki zostali dotychczasowi wspólnicy Spółki Przekształconej, tj. Wnioskodawca oraz trzy inne osoby fizyczne, a także spółka C Sp. z o.o. Skład osobowy wspólników Spółki do chwili obecnej nie uległ zmianie.

Wkład Wnioskodawcy do Spółki wyniósł ... zł i stanowił wartość Jego udziału w majątku Spółki Przekształconej.

Natomiast wkład Wnioskodawcy do Spółki Przekształconej został pokryty częściowo za gotówkę, a częściowo przez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W dniu 29 kwietnia 2021 r. dokonana została zmiana umowy Spółki. W jej wyniku wspólnicy Spółki postanowili o wycofaniu ze Spółki części wkładów wspólników w postaci:

(i)            prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu oraz prawa własności posadowionego na tej działce budynku,

(ii)          stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz

(iii)         prawa własności zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę z posadowionym na niej budynkiem.

W wykonaniu powyższego prawa te zostały przeniesione nieodpłatnie na rzecz wspólników Spółki (w tym na rzecz Wnioskodawcy) w proporcji (wartościowo) do posiadanych przez wspólników udziałów w Spółce.

W konsekwencji zmianie uległa wysokość wkładów wspólników w Spółce (w tym wysokość wkładu Wnioskodawcy). Aktualnie, w związku z dokonaną zmianą umowy Spółki, wkład Wnioskodawcy wynosi ... zł.

Wnioskodawca planuje sprzedaż ogółu praw i obowiązków w Spółce. W dniu 11 sierpnia 2021 r. zawarta została przedwstępna umowa sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce, na podstawie której Wnioskodawca, jak również pozostali dotychczasowi wspólnicy Spółki będący osobami fizycznymi, dokonają zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce.

Zbycie ogółu praw i obowiązków w Spółce nie nastąpi w wykonywaniu działalności polegającej na nabywaniu i zbywaniu akcji, udziałów oraz ogółu praw i obowiązków w spółkach komandytowych.

Korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, Spółka postanowiła, że przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej „u.p.d.o.f.” oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”), w brzmieniu nadanym Ustawą Nowelizującej, będą stosowane do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. O skorzystaniu z powyższego uprawnienia Spółka zawiadomiła właściwy urząd skarbowy. Tym samym Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r.

Pytania

1.  Czy przychód ze sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce powinien zostać pomniejszony o wydatki na objęcie udziału w Spółce, którym to wydatkiem jest wartość bilansowa Spółki Przekształconej z dnia przekształcenia, w części proporcjonalnej do udziału Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej na dzień przekształcenia?

2.  Czy wskazana wyżej wartość wydatków Wnioskodawcy na objęcie udziałów w Spółce, która pomniejsza przychód Wnioskodawcy ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce, powinna zostać pomniejszona o wartość wycofanej części wkładu Wnioskodawcy do Spółki?

Pana stanowisko w sprawie

1.  Przychód ze sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce powinien zostać pomniejszony o wydatki na objęcie udziału w Spółce, którym to wydatkiem jest wartość bilansowa Spółki Przekształconej z dnia przekształcenia, w części proporcjonalnej do udziału Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej na dzień przekształcenia.

2.  Wskazana wyżej wartość wydatków Wnioskodawcy na objęcie udziałów w Spółce, która pomniejsza przychód Wnioskodawcy ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce, nie powinna być pomniejszona o wartość wycofanej części wkładu Wnioskodawcy do Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 29 w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) u.p.d.o.f., odpłatne zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej przez komandytariusza, będącego osobą fizyczną, skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., dochodem podlegającym opodatkowaniu jest w tym przypadku różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c u.p.d.o.f.

Jednak w przypadku analizowanego zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, zgodnie z którym, jeżeli udziały w spółce komandytowej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Planowana sprzedaż ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy w Spółce nastąpi bowiem po dniu, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a jednocześnie Wnioskodawca objął udział w Spółce przed tym dniem.

Z przepisu tego wynika, że przychód z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Podstawową kategorią, o którą można pomniejszyć przychód podatkowy z tego tytułu, są zatem wydatki na nabycie lub objęcie udziału w spółce.

Przepisy prawa podatkowego nie wskazują bezpośrednio, w jaki sposób należy ustalić wydatek na objęcie udziału w spółce komandytowej, w przypadku, gdy podatnik stał się wspólnikiem spółki komandytowej w wyniku przekształcenia w tę spółkę innej spółki (kapitałowej), w której był on wcześniej wspólnikiem (akcjonariuszem).

Zgodnie z art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Z tym dniem wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Zgodnie z art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Należy ponadto zwrócić uwagę na art. 558 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 4 k.s.h., z których wynika obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej oraz sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

W przypadku przekształcenia spółki w trybie przepisów k.s.h. ustawodawca wyraźnie przyjął zatem zasadę kontynuacji, w świetle której „spółka przekształcona jest tożsama ze spółką przekształcaną” (S. Zarębińska [w:] Kodeks spółek handlowych Komentarz, red. Z. Jara, C.H. Beck, Warszawa 2020, Legalis). Jednocześnie jednak wyraźnie wyodrębnione zostały okresy funkcjonowania spółki przekształconej i spółki przekształcanej. Niejako podsumowaniem bytu prawnego i działalności spółki przekształcanej jest zaś sporządzenie jej sprawozdania finansowego oraz ustalenie wartości bilansowej. Oznacza to, że w dacie przekształcenia wartość wydatków poniesionych przez wspólników na nabycie lub objęcie wkładów w spółce przekształcanej już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki jawnej w momencie (na dzień) jej przekształcenia (...)” (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 726/18).

W celu ustalenia zakresu sformułowania „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów”, użytego w art. 13 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, można uwzględnić jego rozumienie na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który to przepis określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów i akcji. Dyrektywa konsekwencji terminologicznej zabrania bowiem przyjmować, iż w języku prawnym występują wyrażenia wieloznaczne, co oznacza, że jedno wyrażenie nie może mieć różnych znaczeń (tak m.in. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, TNOiK, Toruń 2010, s. 119-121). Dlatego zasadne jest przyjęcie, iż pojęcie „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów” użyte w art. 13 ust. 2 Ustawy Nowelizującej ma to samo znaczenie, co na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Na kanwie powołanego art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. NSA w przytoczonym wyżej wyroku z dnia 17 lipca 2018 r. (sygn. akt II FSK 726/18) wskazał: „W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (por. wyrok NSA z 1 lutego 2017 r, sygn. akt II FSK 4103/14; z 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 3224/13; wyrok WSA w Gliwicach z 17 lipca 2013 r., sygn akt I SA/GI 223/13; wyrok WSA w Gdańsku z 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 712/13). A zatem zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o. o. z dnia rozpoczęcia tego bytu”.

Co prawda wyrok ten dotyczył ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jednak jego zasadnicza teza, przedstawiona wyżej, może znaleźć zastosowanie również w odniesieniu do wydatków pomniejszających przychód ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o o. i przychód z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej jest bowiem opodatkowany na analogicznych zasadach, co wynika z art. 5a pkt 29 w zw z art. 5a pkt 28 lit. c) u.p.d.o.f.

Pogląd analogiczny do przedstawionego stanowiska NSA przedstawił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 25 listopada 2019 r. (sygn. akt I SA/Kr 938/19), wskazując że: „zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów, koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki komandytowej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o. równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu”.

Z powołanych wyroków wynika, że w przypadku, w którym przychód powstaje z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki (zatem w obecnym stanie prawnym analogicznie również ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej), przy czym spółka ta powstała w wyniku przekształcenia z innej spółki, do wydatków na nabycie lub objęcie udziału w tej spółce można zaliczyć kwotę odpowiadającą wartości bilansowej spółki przekształcanej z dnia przekształcenia. Przekładając powyższe na realia zdarzenia przyszłego przedstawionego w tym wniosku, należy uznać, że przychód, który Wnioskodawca uzyska ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce, Wnioskodawca może pomniejszyć o kwotę odpowiadającą wartości bilansowej Spółki Przekształconej na dzień przekształcenia.

Jednocześnie zważywszy na fakt, iż Wnioskodawca nie był jedynym wspólnikiem Spółki Przekształconej, to ww. kwota, o jaką Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć przychód ze zbycia praw i obowiązków w Spółce, powinna odpowiadać jedynie części wartości bilansowej Spółki Przekształconej, tj. w kwocie proporcjonalnej do udziału Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej na dzień przekształcenia. Skoro bowiem dla potrzeb przekształcenia spółki oraz dla potrzeb ustalenia udziałów jej wspólników w spółce powstałej w wyniku przekształcenia znaczenie ma nie wartość wkładów poszczególnych wspólników do tej spółki, ale jej wartość bilansowa na dzień przekształcenia, to sposób przyporządkowania tej wartości do poszczególnych wspólników należy powiązać z udziałem każdego z nich w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej na dzień przekształcenia.

Stanowisko takie potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/GI 692/20): „Sąd uznał, że na gruncie tej sprawy w przypadku wystąpienia ze spółki komandytowej, wydatki na objęcie udziałów w tej spółce należy ustalić na moment wniesienia wkładu do spółki komandytowej. Wydatkiem tym jest wkład skarżącej do spółki komandytowej, którego wartość odpowiadała udziałowi skarżącej w majątku spółki komandytowo-akcyjnej, ustalony w planie przekształcenia według wartości bilansowej spółki komandytowo-akcyjnej”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad 2

Przywołany art. 13 ust. 2 Ustawy Nowelizującej określa, jakiego rodzaju kwoty pomniejszają przychód z tytułu zbycia udziałów (ogółu praw i obowiązków) w spółce komandytowej. Należą do nich wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz część odpowiadająca uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Z przepisu tego nie wynika, by kwoty pomniejszające przychód należało zmniejszyć o jakiekolwiek inne kwoty. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że kwotę, o którą pomniejszony powinien zostać przychód Wnioskodawcy ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce, należałoby pomniejszyć o wartość wycofanej części wkładu Wnioskodawcy do Spółki.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 22 kwietnia 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0113-KDIPT2-3.4011.967.2021.2.AK, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 22 kwietnia 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

23 maja 2022 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 26 maja 2022 r.

Wniósł Pan:

• na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości;
• o zasądzenie na Pana rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1491/22 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 września 2025 r. sygn. akt II FSK 874/23 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację z 22 kwietnia 2022 r. znak: 0113-KDIPT2-3.4011.967.2021.2.AK stał się prawomocny od 3 września 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Stosownie natomiast do treści art. 5a pkt 29 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c-e.

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 28 lit. c) ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. nastąpiły zmiany w opodatkowaniu spółek komandytowych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wynika to bezpośrednio z konstrukcji zmienionych definicji w obu ustawach o podatkach dochodowych od osób fizycznych i prawnych przez ustawę z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123).

Zgodnie bowiem z treścią obowiązującego od 1 stycznia 2021 r. przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2021 r. poz. 1800 ze zm.):

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej:

W przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z ust. 2 ww. art. 12 ustawy zmieniającej:

Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Z wniosku wynika, że jest Pan wspólnikiem A Spółka z o.o. Spółka komandytowa (dalej: Spółka), która do końca kwietnia 2021 r. pozostawała transparentna podatkowo i stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r. Spółka ta powstała w wyniku przekształcenia w 2016 r. B Sp. z o.o. (dalej: Spółka Przekształcona) w spółkę komandytową.

W myśl art. 551 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „ksh”):

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 552 ksh:

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Jak stanowi art. 553 § 3 ksh:

Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 576¹.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ww. ustawy:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

W opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wskazał Pan, że część udziałów w Spółce Przekształcanej należących do Pana na dzień przekształcenia objął Pan za gotówkę, zaś pozostałą część przez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Wspólnikami Spółki (komandytowej) zostali dotychczasowi wspólnicy (spółki z o.o.), w tym Pan. 29 kwietnia 2021 r. w związku ze zmianą umowy Spółki, wspólnicy postanowili o wycofaniu ze Spółki części wkładów wspólników w postaci:

• prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu oraz prawa własności posadowionego na tej działce budynku,
• stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego,
• prawa własności zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę z posadowionym na niej budynkiem.

Planuje Pan sprzedaż ogółu praw i obowiązków w Spółce (umowa przedwstępna została zawarta 11 sierpnia 2021 r.).

W świetle przytoczonych przepisów prawa, kwota uzyskana z planowanej sprzedaży będzie stanowiła przychód z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z tym przepisem art. 13 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw:

Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1)    umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2)    odpłatnego zbycia tych udziałów,

3)    ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4)    likwidacji spółki

- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem WSA w Warszawie w wyroku z 10 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1491/22:

(..), w rozpoznawanej sprawie w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym zastosowanie będzie miał art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2021 r., zgodnie z którym, jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W celu ustalenia zakresu pojęcia „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów”, użytego w art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, można uwzględnić jego rozumienie na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który to przepis określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów i akcji. Dyrektywa konsekwencji terminologicznej zabrania bowiem przyjmować, iż w języku prawnym występują wyrażenia wieloznaczne, co oznacza, że jedno wyrażenie nie może mieć różnych znaczeń (tak m.in. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, TNOiK, Toruń 2010, s. 119- 121). Dlatego zasadne jest przyjęcie, iż pojęcie „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów” użyte w art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej ma to samo znaczenie, co na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. normujący kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów (akcji) stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

(...) ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez Skarżącego na wkłady w spółce z o.o.

W konsekwencji Sąd wskazał, że:

(...) w momencie planowanego zbycia ogółu praw i obowiązków spółki komandytowej, spółka z o.o. nie będzie istniała, bowiem z chwilą powstania spółki komandytowej ustał byt prawny „pierwotnej” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształconej w spółkę komandytową). Tym samym wartość wydatków poniesionych przez skarżącą za objęcie udziałów w „pierwotnie” zawiązanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pozostaje bez znaczenia (tych udziałów już nie ma). Istotna jest zatem wartość majątku spółki z o.o. na dzień jej przekształcenia w spółkę komandytową. Bowiem to wartość bilansowa spółki z o.o. z momentu ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki komandytowej z chwili rozpoczęcia jej istnienia, stanowi wydatek skarżącej na objęcie udziałów, który – stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej – będzie stanowił koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków spółki komandytowej. W razie przeniesienia całego majątku spółki przekształconej na majątek spółki powstałej w wyniku przekształcenia koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki przekształconej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce przekształconej i w spółce powstałej w wyniku przekształcenia. Za majątek przekształconej spółki wspólnik objął (nabył) bowiem udziały w nowo powstałej spółce (por. wyrok NSA z 1 lutego 2017 r. II FSK 4104/14, wyrok NSA z 8 stycznia 2016 r. II FSK 2876/13).

W opinii Sądu:

Zatem, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek udziałów w spółce komandytowej.

Mając na uwadze powyższe, podzielić należy stanowisko wyrażone przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji oraz w skardze, że wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej i koszty te wyznacza wartość bilansowa spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki komandytowej z dnia rozpoczęcia tego bytu. Przy czym zważywszy na fakt, iż Skarżący nie był jedynym wspólnikiem Spółki Przekształconej, to kwota, o jaką może on pomniejszyć przychód ze zbycia praw i obowiązków w Spółce, powinna odpowiadać jedynie części wartości bilansowej Spółki Przekształconej, tj. w kwocie proporcjonalnej do udziału Skarżącego w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej na dzień przekształcenia. Skoro bowiem dla potrzeb przekształcenia spółki oraz dla potrzeb ustalenia udziałów jej wspólników w spółce powstałej w wyniku przekształcenia znaczenie ma nie wartość wkładów poszczególnych wspólników do tej spółki, ale jej wartość bilansowa na dzień przekształcenia, to sposób przyporządkowania tej wartości do poszczególnych wspólników należy powiązać z udziałem każdego z nich w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej na dzień przekształcenia.

Ponadto WSA w Warszawie wyjaśnił, że:

Przywołany art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej określa, jakiego rodzaju kwoty pomniejszają przychód z tytułu zbycia udziałów (ogółu praw i obowiązków) w spółce komandytowej. Należą do nich wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz część odpowiadająca uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Z przepisu tego nie wynika zatem, by kwoty pomniejszające przychód należało zmniejszyć o jakiekolwiek inne kwoty. Tym samym, (...), brak jest podstaw do przyjęcia, że kwotę, o którą pomniejszony powinien zostać przychód skarżącej ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce, należałoby pomniejszyć o wartość wycofanej części wkładu Skarżącej do Spółki.

Mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1491/22, stwierdzam, że:

• przychód ze sprzedaży przez Pana ogółu praw i obowiązków w Spółce powinien zostać pomniejszony o wydatki na objęcie udziału w Spółce, którym to wydatkiem jest wartość bilansowa Spółki Przekształconej z dnia przekształcenia, w części proporcjonalnej do Pana udziału w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej na dzień przekształcenia;
• wartość Pana wydatków na objęcie udziałów w Spółce, która pomniejsza Pana przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce, nie powinna zostać pomniejszona o wartość wycofanej części Pana wkładu do Spółki.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.