Interpretacja 0114-KDIP1-1.4012.1011.2025.1.AWY

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

10 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych w podatku od towarów i usług w związku z odpłatnym transferem funkcji (w drodze przeniesienia pracownika realizującego te funkcje) pomiędzy Zainteresowanym a Wnioskodawcą oraz przejęcia (za wynagrodzeniem) przez Wnioskodawcę rezerw i zobowiązań pracowniczych w związku z transferem pracownika.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.  Zainteresowana będąca stroną postępowania:

‒    A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2.  Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

‒    B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Opis zdarzenia przyszłego

1.  Podstawowe informacje o Wnioskodawcy

A. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „A.”) jest spółką prawa polskiego z siedzibą w A., która podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). A. prowadzi działalność w pełni opodatkowaną VAT, w związku z tym przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego.

A. jest generalnym dystrybutorem na rynku polskim samochodów osobowych i dostawczych, w tym pojazdów demonstracyjnych marek (…). A. zajmuje się również sprzedażą części zamiennych, koordynacją obsługi posprzedażowej oraz obsługą platformy „(…)”, zapewniającej cyfrowy dostęp do samochodu oraz innych aplikacji.

Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej C. (dalej: „Grupa C.”), której członkami są również m.in.:

‒    D. Sp. z o.o. (dalej: „D.”),

‒    E. Sp. z o.o. (dalej: „E.”),

‒    B. Sp. z o.o. (dalej: „B.”),

określane wspólnie jako „Podmioty transferujące”.

2.  Podstawowe informacje o Zainteresowanym

B. Sp. z o.o. (dalej: „Zainteresowany” lub „B.”) jest spółką prawa polskiego z siedzibą w A., która podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Głównym przedmiotem działalności B. jest pośrednictwo ubezpieczeniowe oraz świadczenie usług w zakresie administrowania ubezpieczeniami, które to czynności, co do zasady, podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Ponadto, B. świadczy niektóre usługi (np. niematerialne) podlegające opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym B. nabywa towary i usługi związane zarówno z działalnością zwolnioną, jak i opodatkowaną. Jeżeli nie jest możliwe bezpośrednie przypisanie zakupu do działalności opodatkowanej lub zwolnionej, B. co do zasady nie odlicza podatku naliczonego, ponieważ w ostatnich latach wyliczony współczynnik VAT (zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT) był na zbyt niskim poziomie.

A. oraz B. zwane są dalej łącznie „Wnioskodawcami”.

3.  Planowany transfer funkcji / „Transakcja”

W celu centralizacji zadań w ramach jednego podmiotu, czego oczekiwanym rezultatem jest wzrost efektywności pracy oraz ograniczenie kosztów wybranych usług wspólnych w ramach Grupy C., została podjęta decyzja ws. transferu wybranych funkcji (m.in. w obszarze sprzedaży, produktu, marketingu, księgowości, finansów oraz HR) z Podmiotów transferujących do A. Przedmiotowy wniosek dotyczy transferu funkcji księgowości z B. do A. (podobne transfery, w tym w ramach innych funkcji zostaną dokonane z E. oraz D. do A. – są one przedmiotem odrębnych, aczkolwiek analogicznych wniosków o wydanie interpretacji podatkowych). Funkcje te zostaną przealokowane w drodze przeniesienia pracowników działów realizujących te funkcje w obecnych Podmiotach transferujących. Transfer będzie dokonany zgodnie z art. 23¹ Kodeksu Pracy (tj. jako przejście części zakładu pracy) i w jego efekcie pracownicy zostaną przeniesieni do A. W związku z przejściem części zakładu pracy, przeniesieniu ulegnie także specjalistyczna wiedza i doświadczenie transferowanych pracowników w obszarze usług świadczonych w ramach Grupy C. Jednocześnie, już w ramach A., pracownicy ci będą świadczyli usługi dla B. (i analogicznie E. i D.), w zakresie funkcji, które do tej pory realizowali u obecnego pracodawcy. W tym zakresie pomiędzy A. a B. zostanie zawarta umowa o świadczenie usług realizowanych po 1 czerwca 2026 r. Poza zakresem zadań realizowanych dotychczas w B. (i analogicznie w D. i E.), po transferze funkcji do A., przeniesiony pracownik może otrzymać nowe zadania, wykraczające poza dotychczasowy zakres obowiązków realizowanych w B., co pozwoli na stworzenie efektu synergii.

Transferowani pracownicy posiadają odpowiednie doświadczenie i kompetencje (m.in. w obszarze sprzedaży, controlingu, księgowości, HR) do świadczenia wyspecjalizowanych usług dla biznesu (…). Transakcja umożliwi zgromadzenie tych kompetencji w ramach jednej spółki (A.), która będzie w tym zakresie obsługiwała pozostałe spółki (B., ale też D. i E.), co powinno doprowadzić do wzrostu efektywności w wykonywaniu funkcji w Grupie C.

Transfer pracowników ma odbyć się w dwóch transzach – planowane daty to 1 stycznia 2026 r. oraz 1 czerwca 2026 r. W związku z przeniesieniem pracowników, A. i Podmioty transferujące (w tym B.) zawrą stosowne umowy. Transfer pracowników odbędzie się za wynagrodzeniem należnym Podmiotom transferującym od A. ustalonym na rynkowym poziomie.

W przypadku B. zostanie przeniesiona czynność realizowana przez jednego pracownika działu księgowości i jej transfer planowany jest na 1 czerwca 2026 r.

Przedmiotowy transfer dotyczy jednego pracownika i w strukturze B. jest on wyodrębniony tylko formalnie (jako dział), ale nie jest wyodrębniony funkcjonalnie (tzn. nie jest w stanie funkcjonować w oderwaniu od reszty przedsiębiorstwa B.), ani finansowo (nie ma własnego rachunku wyników, bilansu, źródła finansowania, specyficznie wyodrębnionych zobowiązań i należności, czy też rachunku bankowego). Dodatkowo, ponieważ osoba ta realizuje transferowane funkcje wyłącznie dla potrzeb wewnętrznych B., w szczególności nie ma umów z kontrahentami (przychodowych), które mogłyby zostać przeniesione. Nie ma też usług najmu powierzchni, które byłyby przeniesione na A. wraz z pracownikiem. Aby transferowana funkcja mogła być kontynuowana, osoba ta musi zostać włączona w struktury A., a następnie A. musi dać temu pracownikowi narzędzia pracy oraz zawrzeć umowę z B. na świadczenie na rzecz B. usług.

Wskazać należy, że:

‒    dla przedmiotu Transakcji nie są prowadzone odrębne ewidencje księgowe ani odrębny budżet lub plan finansowy; nie ma możliwości wyodrębnienia przychodów oraz istnieje tylko częściowa możliwość alokacji kosztów (możliwe jest przyporządkowanie kosztów bezpośrednich związanych z pracownikiem, ale koszty pośrednie nie są alokowane);

‒    do realizacji zadań w części, w jakiej realizował je transferowany pracownik, nie zaistniała potrzeba założenia odrębnego rachunku bankowego w B.

Ponadto, transferowana osoba potrzebuje dostępu do systemu finansowo-księgowego B. (oraz analogicznie D. i E.) oraz ewentualnie innych baz, niezbędnych do realizacji zadań. Takie bazy zostaną zaangażowane przez usługobiorcę i wraz z dostępem do systemu finansowo-księgowego udostępnione A., w celu umożliwienia transferowanemu pracownikowi wykonywania zadań. Bez takich dostępów transferowany pracownik nie byłby w stanie realizować w MBPL funkcji (księgowych), które wykonywał do tej pory w B. Jednocześnie, z pracownikiem nie przejdzie komputer, samochód czy telefon komórkowy, które używa. Po przejściu do A. otrzyma te sprzęty od A. (aczkolwiek w przypadku telefonu planowane jest, aby dotychczasowy numer został przeniesiony).

Z uwagi na przeniesienie części zakładu pracy, na mocy prawa, za wszelkie zobowiązania pracownicze, wynikające ze stosunku pracy przejmowanego pracownika powstałe do dnia Transakcji Wnioskodawcy odpowiadają solidarnie. Wraz z przejściem części zakładu pracy, B. rozwiąże rezerwy na wykonanie zobowiązań wynikających ze stosunku pracy transferowanego pracownika, a A. utworzy te rezerwy (w dalszej części: „przeniesienie rezerw”). W przypadku Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, w związku z transferem pracownika, dojdzie do jego odpowiedniego obniżenia po stronie B. i adekwatnego podwyższenia u nowego pracodawcy, tj. A. (w dalszej części: „przeniesienie ZFŚS”).

Wobec tego, wraz z pracownikiem zostaną przeniesione rezerwy dot. tego pracownika, w tym na niewykorzystany urlop i inne powiązane z tym pracownikiem rezerwy pracownicze, a także odpowiednia część ZFŚS. A. oraz B. dokonają z tego tytułu stosownego rozliczenia i zawrą w tym zakresie osobną umowę. W przypadku bonusu należnego pracownikowi za okres sprzed transferu zostanie jeszcze podjęta decyzja, czy zostanie on wypłacony (przed lub po dokonaniu Transakcji) przez B., czy odpowiednią rezerwę na bonus zawiąże A. (i potem wypłaci taki bonus).

B. planuje wystawić fakturę VAT (z wykazanym podatkiem VAT należnym) na wartość wynagrodzenia ustalonego w umowie i należnego od A. w zamian za transfer pracownika.

Z kolei A. planuje wystawić fakturę VAT (z wykazanym podatkiem VAT należnym) na B. opiewającą na wartość zobowiązań i rezerw pracowniczych, na których przejęcie zgadza się w ramach transferu.

Pytania

1.  Czy odpłatny transfer funkcji (w drodze przeniesienia pracownika realizującego tę funkcję) pomiędzy B. a A. będzie podlegać opodatkowaniu VAT i B. jest zobowiązana do wystawienia faktury VAT i wykazania podatku VAT należnego?

2.  Czy A. będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od B. dokumentującej wynagrodzenie za transfer pracownika?

3.  Czy przejęcie (za wynagrodzeniem) przez A. rezerw i zobowiązań pracowniczych w związku z transferem pracownika z B. stanowi czynność opodatkowaną VAT i A. jest zobowiązana do wystawienia faktury VAT i wykazania podatku VAT należnego z tego tytułu?

4.  Czy B. będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od A. dokumentującej wynagrodzenie za przejęcie rezerw i zobowiązań pracowniczych związanych z transferem pracowników w związku z tym, iż nabyta usługa będzie związana bezpośrednio z czynnością opodatkowaną VAT?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego:

1.  Odpłatny transfer funkcji (w drodze przeniesienia pracownika realizującego tą funkcję) pomiędzy B. a A. stanowi odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu VAT i MBU ma obowiązek wystawienia faktury VAT i wykazania podatku VAT należnego z tego tytułu.

2.  A. będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem usługi transferu pracownika na podstawie otrzymanej od B. faktury VAT.

3.  Wynagrodzenie należne A. od B. z tytułu przejęcia zobowiązań i rezerw pracowniczych stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi, a co za tym idzie podlega opodatkowaniu VAT i A. ma obowiązek wystawienia faktury VAT i wykazania podatku VAT należnego z tego tytułu.

4.  B., na podstawie otrzymanej od A. faktury VAT, będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z nabycia od A. usługi związanej z przejęciem zobowiązań i rezerw pracowniczych, ponieważ nabyta usługa będzie związana bezpośrednio z czynnością opodatkowaną VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Należy również wskazać, że przepisy art. 6 Ustawy o VAT wyłączają określone kategorie czynności spod zakresu tej ustawy. Są to czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu, jednak na mocy przepisów szczególnych są z tego opodatkowania wyłączone. Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT jednymi z takich czynności są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku pytania, w pierwszej kolejności kluczowe jest więc ustalenie, czy Transakcja transferu pracownika stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o czym mowa szczegółowo w dalszej części niniejszego wniosku.

Ustawa o VAT nie zawiera także definicji przedsiębiorstwa. W celu analizy tego zagadnienia można więc odnieść się do regulacji z zakresu prawa cywilnego. Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że:

‒    oczywistym jest, że przedmiotem Transakcji w zakresie transferu pracownika nie jest przedsiębiorstwo (z uwagi na bardzo wąski zakres transferu w porównaniu z powyższą definicją) oraz

‒    należy zweryfikować, czy sprzedawane składniki stanową zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (dalej: „ZCP”).

W świetle powyższej definicji i ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowiska organów podatkowych (np. zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) z 15 października 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.491.2025.1.JSU, czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 20 września 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.357.2024.4.SR), na gruncie Ustawy o VAT mamy do czynienia z ZCP, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;

2)  zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne);

3)  zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe);

4)  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

Jednocześnie zwraca się uwagę, że wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno istnieć już na moment dokonywania danej transakcji, a nie dopiero po jej dokonaniu (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2463/16 oraz z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2991/15).

Przesłanka nr 1: Brak istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „zespołu składników majątkowych” tworzących ZCP. Przyjmuje się jednak, że składniki majątkowe i niemajątkowe (w tym zobowiązania) tworzą ZCP, jeśli są one w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów. Warunek realizacji określonych zadań gospodarczych zawarty w definicji ZCP oznacza, iż składniki materialne i niematerialne (ich zespół) muszą być przeznaczone w obrębie istniejącego przedsiębiorstwa do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w skład przedmiotu Transakcji wejdą wyłącznie wyselekcjonowane funkcje poprzez przeniesienie pracowników (w przypadku B. 1 pracownika) realizujących te funkcje dotychczas w Podmiotach transferujących. Jednocześnie, w związku z przedmiotowym transferem nie dojdzie do przeniesienia innych praw i zobowiązań niż te, które będą związane ze stosunkiem zatrudnienia przenoszonych pracowników (m.in. rezerw urlopowych, rezerw na odprawy emerytalne, środków z ZFŚS). W szczególności, w związku z transferem nie zostaną aneksowane żadne umowy, których stroną są Podmioty transferujące (w tym B.), za wyjątkiem umów o pracę przenoszonych pracowników. Co istotne, w związku z przeniesieniem pracowników nie dojdzie do przeniesienia na MBPL składników majątku, przy pomocy których transferowani pracownicy wykonują swoje zadania (np. samochodów, laptopów, telefonów, bazy klientów).

Jak zostało podkreślone powyżej, aby móc zakwalifikować przenoszony majątek jako ZCP, musi on stanowić zorganizowany i autonomiczny zespół składników o charakterze materialnym i niematerialnym, które z perspektywy okoliczności stanu faktycznego mogą zostać uznane za konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej, realizowanej dotychczas przez podmiot dokonujący transferu. Równocześnie, ZCP powinna obejmować, co do zasady, wszystkie powiązane ze sobą elementy (składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania). W tym kontekście, mając na uwadze przedmiot Transakcji, wskazać należy, iż w ramach planowanego transferu nie dojdzie do przeniesienia pełnego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który można by definiować jako ZCP.

Przesłanka nr 2: Brak wyodrębnienia organizacyjnego

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych powinien mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział, oddział, pion, wydział itp. W kontekście wyodrębnienia organizacyjnego istotne jest formalne potwierdzenie struktury organizacyjnej - co oznacza, że organizacyjne wyodrębnienie powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (co potwierdza stanowisko Dyrektora KIS wyrażone np. w interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.699.2023.1.MG).

Mając na uwadze zdarzenie przyszłe, wskazać należy, że jeden pracownik będący przedmiotem transferu z B. nie spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

W kontekście kryterium wyodrębnienia organizacyjnego Wnioskodawcy zaznaczają ponadto, że:

‒    dla przedmiotu Transakcji nie zostało określone odrębne miejsce działalności,

‒    MBU nie posiada odrębnego, szczegółowego regulaminu pracy/wynagradzania odnoszącego się wyłącznie do pracownika przenoszonego do A. w ramach planowanej Transakcji,

‒    nie zostały zidentyfikowane inne przesłanki mogące stanowić dodatkowy argument przemawiający za wyodrębnieniem organizacyjnym przedmiotu Transakcji.

W kontekście powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiot Transakcji nie będzie – całościowo patrząc – spełniać kryterium wyodrębnienia organizacyjnego dla celów możliwości uznania go za ZCP, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 27e Ustawy o VAT.

Przesłanka nr 3: Brak wyodrębnienia finansowego

Zgodnie z przyjętą praktyką, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Mając na uwadze zdarzenie przyszłe, wskazać należy, że:

‒    dla przedmiotu Transakcji nie są prowadzone odrębne ewidencje księgowe ani odrębny budżet lub plan finansowy; nie ma możliwości wyodrębnienia przychodów oraz istnieje tylko częściowa możliwość alokacji kosztów (możliwe jest przyporządkowanie kosztów bezpośrednich związanych z pracownikiem, ale koszty pośrednie nie są alokowane);

‒    do realizacji zadań w części, w jakiej realizował je transferowany pracownik, nie zaistniała potrzeba założenia odrębnego rachunku bankowego w B.

W kontekście powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiot Transakcji nie będzie spełniać kryterium wyodrębnienia finansowego dla celów możliwości uznania go za ZCP, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 27e Ustawy o VAT.

Przesłanka nr 4: Brak wyodrębnienia funkcjonalnego

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza przeznaczenie ZCP do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP powinna więc stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. ZCP powinna posiadać zdolność funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, a więc umożliwiać podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP sprowadza się zatem w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (por. np. wyrok TSUE z 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10).

Mając na uwadze okoliczności zdarzenia przyszłego, w tym w szczególności fakt, iż przedmiot Transakcji będzie obejmować właściwie tylko jednego pracownika z MBU i nie będzie obejmować innych aktywów (środków trwałych, umów handlowych, bazy klientów itd.), należy wskazać, iż taki przedmiot transferu nie byłby zdolny do funkcjonowania samodzielnie jako odrębne przedsiębiorstwo. A zatem transferowany pracownik samodzielnie, bez zaangażowania dalszych, nieodzownych środków (w tym środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, minimalnego kapitału dostarczanych przez MBPL) nie będzie samodzielnie stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 27e Ustawy o VAT.

Podsumowanie

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, w tym w szczególności okoliczność, że:

‒    w ramach planowanej Transakcji dojdzie do przeniesienia tylko jednego pracownika, bez innych aktywów materialnych i niematerialnych,

‒    przedmiot Transakcji nie będzie spełniać kryterium wyodrębnienia organizacyjnego niezbędnego dla celów zakwalifikowania go jako ZCP,

‒    przedmiot Transakcji nie będzie spełniać kryterium wyodrębnienia finansowego niezbędnego dla celów zakwalifikowania go jako ZCP,

‒    w odniesieniu do przedmiotu Transakcji nie zostanie spełnione kryterium funkcjonalne, niezbędne dla celów zakwalifikowania go jako ZCP,

‒    przedmiot Transakcji nie będzie zdolny do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo bez istotnych dodatkowych nakładów,

w ocenie Wnioskodawcy przedmiot planowanej Transakcji nie będzie spełniać warunków do uznania go za ZCP na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 27e Ustawy o VAT.

Wobec uznania, że przeniesienie pracownika do MBPL nie stanowi transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani ZCP w rozumieniu Ustawy o VAT, ustalenia wymaga czy czynność taka podlega opodatkowaniu VAT. Przy czym, analizując zdarzenie przyszłe, nie powinno być w tym miejscu wątpliwości, że nie dochodzi pomiędzy B. i A. do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT. Trzeba zatem zweryfikować, czy nie dochodzi do świadczenia usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Poprzez wskazanie, iż świadczenie usług stanowi każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów ustawodawca możliwie szeroko ustalił zakres opodatkowania VAT. Tym niemniej, zbieg przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, pozwala ustalić przesłanki, od których spełnienia uzależnione jest uznanie świadczenia za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Należą do nich:

1)  świadczenie powinno być odpłatne,

2)  świadczenie musi wynikać ze stosunku zobowiązaniowego,

3)  musi istnieć konkretny podmiot będący bezpośrednim beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania.

Określone świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako usługa wówczas, gdy ww. warunki będą spełnione łącznie.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawców opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostaną spełnione wszystkie przesłanki przemawiające za uznaniem, że przeniesienie pracownika do A. stanowi po stronie B. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W odniesieniu do wymienionych powyżej przesłanek wskazać należy, że:

1)  przeniesienie pracownika z B. do A. będzie odpłatne;

2)  przeniesienie pracownika z B. do A. będzie wynikało ze stosunku zobowiązaniowego - Wnioskodawcy wskazali w opisie zaistniałego zdarzenia przyszłego, że przeniesienie wyżej wymienionego pracownika odbędzie się w formie przejścia części zakładu pracy, o którym mowa w art. 23¹ Kodeksu pracy, na bazie zawartej między nimi umowy;

3)  bezpośrednim beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania będzie A., która przy pomocy przejętego pracownika planuje świadczenie usług;

4)  przeniesienie pracownika z B. do A. nie będzie transakcją zbycia przedsiębiorstwa ani ZCP, w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Powyższe jasno wskazuje, że prawidłowym jest przyjęcie, że:

‒    Transakcja stanowi odpłatne świadczenie usług przez B. na rzecz A., a co za tym idzie stanowi czynność opodatkowaną VAT, wobec czego B. powinna wykazać z tego tytułu podatek VAT należny;

‒    zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT wymaga to wystawienia przez B. faktury VAT dokumentującej dokonaną sprzedaż.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawców, kluczowym elementem decydującym o prawie do obniżenia podatku VAT należnego o VAT naliczony przy transakcji przeniesienia pracownika, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest potwierdzenie, że pracownik ten (poprzez realizowanie przez niego transferowanej funkcji) będzie wykorzystywany przez A. do realizacji czynności opodatkowanych VAT.

Bowiem zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy zakupie towarów i usług, o ile są one używane do czynności opodatkowanych VAT.

Jeśli towary i usługi są używane wyłącznie do takich czynności, podatnik może odliczyć pełną kwotę podatku VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony powstaje w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy, ale nie wcześniej niż w okresie, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1.

Praca wykonywana przez przeniesionego pracownika będzie służyła działalności A. podlegającej opodatkowaniu, tj. będzie służyła świadczeniu usług na rzecz Podmiotów transferujących.

W art. 88 Ustawy o VAT zostały przewidziane przesłanki negatywne przeciwstawiające się skorzystaniu z prawa do odliczenia VAT, ale żadna z nich w analizowanych zdarzeniu przyszłym nie wystąpi.

Podsumowując, A. będzie miała pełne prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury wystawionej przez B. i opiewającej na wynagrodzenie należne B. z tytułu transferu pracownika.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie 3 należy ustalić, czy rozliczenie finansowe pomiędzy B. i A. z tytułu przejęcia przez A. rezerw i zobowiązań pracowniczych związanych z transferowanym pracownikiem stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług.

Jak wskazano wyżej, art. 8 Ustawy o VAT szeroko definiuje pojęcie świadczenia usług, gdyż obejmuje nie tylko działania podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przesłanki uznania czynności za usługę zostały sformułowane w orzecznictwie TSUE, według którego mamy do czynienia z usługą, gdy:

a)  możliwe jest zidentyfikowanie co najmniej dwóch podmiotów, z których jeden świadczy usługi, drugi zaś jest ich odbiorcą (przykładowo wyrok TSUE z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94),

b)  stosunek prawny między świadczącym usługę a usługobiorcą opiera się na zasadzie wzajemności, co oznacza, że świadczenie i zapłata są dla stron ekwiwalentne (przykładowo wyrok TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93),

c)  adresat świadczenia powinien odnieść korzyść o charakterze majątkowym (przykładowo wyrok TSUE z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że wszystkie niezbędne przesłanki do uznania transakcji jako usługi, zgodnie z przytoczonym orzecznictwem TSUE, zostały spełnione:

a)  występują dwa podmioty (B. oraz A.), przy czym A. świadczy usługę polegającą na przejęciu zobowiązań pracowniczych B. wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego powstałych do dnia przejścia części zakładu pracy na A., a B. jest odbiorcą tego świadczenia,

b)  istnieje stosunek prawny (umowa) oraz ekwiwalentności świadczenia i zapłaty (A. w zamian za przyjęcie zobowiązań i rezerw oczekuje umówionej między stronami zapłaty):

‒    B. będzie zobowiązana do rozliczenia się z nowym pracodawcą (A.), tj. uiszczenia na rzecz A. uzgodnionego wynagrodzenia. Obok transakcji przejęcia przez A. (jako nowego pracodawcę) zobowiązań wobec pracownika wystąpi zatem ekwiwalentne świadczenie dotychczasowego pracodawcy (B.) na rzecz nowego pracodawcy (A.) w postaci ekwiwalentnego wynagrodzenia. Oznacza to, iż ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana będzie usługa, wynika wyraźna i bezpośrednia korzyść dla świadczącego tę usługę. Podmiot świadczący usługę (tu: A.) będzie miał prawo bowiem żądać od odbiorcy (tu: B.) zapłaty ceny - wynagrodzenia (w postaci bezpośredniej wypłaty lub ewentualnie rozliczenia się w innej formie, np. w formie kompensaty),

‒    wynagrodzenie należne A., jako nowemu pracodawcy, od B. będzie stanowiło wynagrodzenie za działanie A. polegające de facto na „uwolnieniu” B. od zobowiązań wobec przeniesionego pracownika, które wynikają z faktu, iż w następstwie przejścia części zakładu pracy na A., na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy, B. nie zrealizowała uprawnień przysługujących przejętemu pracownikowi, nabytych przez niego jeszcze w czasie zatrudnienia w B., między innymi w postaci ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy. Usługa wykonana przez A. będzie skutkowała zatem uzyskaniem bezpośrednich korzyści majątkowych przez B. w postaci „uwolnienia” jej od zobowiązań pracowniczych,

c)  B., jako adresat świadczenia polegającego na przejęciu przez A. poszczególnych zobowiązań i rezerw pracowniczych, odnosi w wyniku świadczenia korzyść o charakterze materialnym, ponieważ w związku z przejęciem zobowiązań i rezerw pracowniczych przez A., B. nie będzie ponosiła bezpośrednio kosztów związanych ze zobowiązaniami wobec pracownika, powstałymi przed przejściem części zakładu pracy, które zmaterializują się już u A. jako nowego pracodawcy.

Zdaniem Wnioskodawców, powyższe świadczy o tym, że rozliczenie stron związane z przejęciem przez A. rezerw i zobowiązań wobec przenoszonego pracownika (opisane we wstępnej części wniosku), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług przez A.

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w licznych stanowiskach Dyrektora KIS, np. w interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.539.2022.1.MK oraz z 15 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.243.2018.1.RD, jak również interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, np. z 14 stycznia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1143/15-2/AŻ.

We wszystkich trzech przytoczonych interpretacjach indywidualnych organ nie zgodził się z wnioskodawcami, którzy argumentowali, że zwrócone koszty „nowym pracodawcom”, poniesione przez nich, w związku z przejęciem poszczególnych zobowiązań pracowniczych, w następstwie przejęcia zakładu pracy w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy od „dotychczasowych pracodawców”, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług, podlegającego opodatkowaniu na gruncie VAT.

Transferowanymi zobowiązaniami pracowniczymi były w przytoczonych interpretacjach w szczególności prawo do odpraw emerytalnych, nagrody jubileuszowe, ekwiwalenty za niewykorzystane urlopy wypoczynkowe (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 15 listopada 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.539.2022.1.MK), wynagrodzenia za czas urlopu oraz ekwiwalenty pieniężne za niewykorzystany urlop (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 15 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.243.2018.1.RD), prawo do emerytur, premii wypoczynkowych lub rocznicowych oraz innych programów świadczeń pracowniczych (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 stycznia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1143/15-2/AŻ).

Również nowsze interpretacje podatkowe potwierdzają taką wykładnię przepisów Ustawy o VAT (np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 16 sierpnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.336.2024.1.AKS).

Podsumowując, przejęcie przez A. rezerw i zobowiązań pracowniczych za wynagrodzeniem stanowi odpłatne świadczenie usług na rzecz B., które wymaga wykazania przez A. podatku VAT należnego oraz udokumentowania poprzez wystawienie faktury VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 Ustawy o VAT.

Zgodnie z kolei z art. 86 ust. 2 pkt 1a Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 3, A. świadczy na rzecz B. usługę uwolnienia B. od konieczności realizacji zobowiązań pracowniczych i ponoszenia kosztów z tym związanych. Wobec tego rozliczenie wynagrodzenia za przejęcie tych zobowiązań przez A. zostanie udokumentowane przez A. fakturą VAT. Zatem B. będzie w posiadaniu faktury, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1a Ustawy o VAT.

Wobec tego należy odpowiedzieć sobie na pytanie, w jaki sposób przeniesienie zobowiązań pracowniczych wiąże się z działalnością opodatkowaną VAT B. (czego wymaga art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT).

W ocenie Wnioskodawców, rozliczenie z tytułu przejęcia przez A. zobowiązań i rezerw pracowniczych jest ściśle i bezpośrednio związane z przeniesieniem pracownika od B. do A. Gdyby nie transfer pracownika, nie doszłoby do rozliczenia z tyt. rezerw i zobowiązań. A jednocześnie, zgodnie z umową, jest to „transakcja wiązana”, tzn. B. transferuje pracownika i oczekuje z tego tytułu wynagrodzenia ustalonego pomiędzy stronami, natomiast A. tego pracownika przyjmuje wraz z uwolnieniem B. od zobowiązań i rezerw pracowniczych, ale z tego tytułu oczekuje rozliczenia (wynagrodzenia za przejęcie tych zobowiązań i rezerw). Innymi słowy, warunkiem wyświadczenia przez B. usługi opodatkowanej VAT związanej z transferem pracownika jest zakup usługi opodatkowanej od A. związanej z przejęciem zobowiązań.

Powyższe oznacza, że zakup przez B. od A. usługi związanej z przejęciem zobowiązań pracowniczych wykazuje bezpośredni związek z konkretną czynnością opodatkowaną VAT. A zatem przesłanka z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT jest spełniona (a przesłanki z art. 88 nie występują) i B. będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od A. dokumentującej przejęcie zobowiązań pracowniczych.

Co istotne, w ocenie Wnioskodawców, mimo że B. na gruncie VAT prowadzi zasadniczo działalność zwolnioną i w niewielkim zakresie opodatkowaną, to będzie przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT od ww. faktury.

Art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT mówi bowiem o tym, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jest to tak zwana alokacja bezpośrednia. Jeśli jest możliwa, wówczas podatnik nie może odliczyć VAT wcale, jeśli wykaże związek podatku naliczonego z czynnościami zwolnionymi (lub szerzej – niedającymi prawa do odliczenia VAT) oraz ma pełne prawo do odliczenia, jeśli wykaże związek z czynnościami opodatkowanymi VAT (lub szerzej – dającymi prawo do odliczenia VAT).

Dopiero jeżeli nie jest możliwe dokonanie alokacji bezpośredniej, to – zgodnie z ust. 2 art. 90 Ustawy o VAT - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (odliczenie następuje wówczas na bazie tzw. współczynnika VAT, tj. proporcji opisanej w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT).

W ostatnich latach, wyliczony przez B. współczynnik VAT był na tyle niskim poziomie, iż w przypadku gdy nie była możliwa bezpośrednia alokacja zakupu do działalności zwolnionej lub opodatkowanej, to B. nie odliczała podatku naliczonego od takich zakupów.

W analizowanej Transakcji, ponieważ – zdaniem Wnioskodawców – możliwe jest wykazanie bezpośredniego związku podatku VAT naliczonego związanego z przejęciem przez A. zobowiązań pracowniczych z usługą opodatkowaną VAT w postaci transferu pracownika realizowaną przez B., to B. będzie mogła przypisać bezpośrednio fakturę otrzymaną od A. dokumentującą przejęcie zobowiązań pracowniczych do czynności opodatkowanej i tym samym odliczyć VAT naliczony w całości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Przedmiotowa interpretacja rozstrzyga w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem Państwa, a nie wywiera skutku prawnego dla innych podmiotów z Grupy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.