Spółka A jest podatnikiem VAT i CIT, świadczącym usługi udzielania licencji na oprogramowanie komputerowe oraz usługi utrzymania. Licencje mogą być ograniczone czasowo, rozliczane jednorazowo 'z góry' lub okresowo w interwałach takich jak miesięczne, kwartalne czy roczne. Usługi utrzymania obejmują wsparcie techniczne i aktualizacje, rozliczane zazwyczaj w okresach rocznych,…
Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie:
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
17 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT dla świadczonych usług.
Uzupełniła go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 21 stycznia 2026 r.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Spółka A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca lub A.) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym dla celów tego podatku w Polsce, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Jednocześnie Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.; dalej: ustawa o CIT). Spółka nie posiada zakładu podatkowego na terytorium innych państw.
Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy zgodnie z umową Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). W szczególności, w dziedzinie logistyki Spółka zajmuje się dostarczaniem oprogramowania służącego do planowania tras (…), planowania (…).
Wnioskodawca zajmuje się przede wszystkim udzielaniem licencji (sublicencji) na oprogramowanie komputerowe, jak również udostępnieniem oprogramowania komputerowego w formie usługi SaaS (oprogramowanie jako usługa) podmiotom mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również podmiotom z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym podmiotom z siedzibą w innych państwach członkowskich, jak i podmiotom spoza Unii Europejskiej).
Udzielenie licencji następuje w ten sposób, że klientom Wnioskodawcy przekazywany jest link do pobrania oprogramowania komputerowego wraz z właściwym plikiem licencyjnym. Może się także zdarzyć (w niektórych przypadkach, wskazanych poniżej w treści wniosku), że Wnioskodawca najpierw przekazuje klientowi tymczasowy plik licencyjny, którego termin ważności odpowiada terminowi płatności wskazanemu na fakturze (np. 14 lub 30 dni), zaś dopiero po odnotowaniu płatności klient otrzymuje właściwy plik licencyjny, który umożliwia mu korzystanie z oprogramowania - w zależności od przyjętych warunków umownych - przez umówiony okres lub bezterminowo. Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku tymczasowego pliku licencyjnego klient zyskuje możliwość korzystania z oprogramowania „właściwego” (tj. odpowiadającego pod względem funkcjonalnym oprogramowaniu udostępnianemu za pomocą właściwego pliku licencyjnego) już w momencie otrzymania tymczasowego pliku licencyjnego.
Z uwagi na zróżnicowane potrzeby klientów Wnioskodawcy, zawierane przez Spółkę umowy rozmaicie regulują kwestie takie, jak czas obowiązywania (na czas określony, bezterminowe lub na czas określony z możliwością przedłużenia na czas nieokreślony), zakres świadczonych usług (z dostępem do usług pomocniczych/konsultingowych lub bez), jak również warunki płatności (zapłata jednorazowa, płatności okresowe).
Ponadto Spółka oferuje również dostęp do, wspomnianego powyżej, oprogramowania komputerowego w formie usługi, która jest odpłatna na podstawie subskrypcji (abonamentu) na czas określony (model SaaS).
Szczegółowy opis wymienionych modeli współpracy znajduje się poniżej.
Udzieleniu licencji mogą towarzyszyć również usługi utrzymania (Maintenance) świadczone przez Wnioskodawcę lub inny podmiot przez niego wskazany (np. przez inną spółkę z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca; dalej podmioty takie zwane będą odpowiednio „Dostawcami usług” lub „Dostawcą usług”). Usługi utrzymania (dalej: Usługi utrzymania) obejmują usługi utrzymania pierwszej linii wsparcia (dalej: Pierwsza linia wsparcia), usługi utrzymania drugiej linii wsparcia (dalej: Druga linia wsparcia) oraz usługi aktualizacji (dalej: Usługi aktualizacji).
W ramach Pierwszej linii wsparcia Spółka przyjmuje od klientów zgłoszenia błędów w działaniu oprogramowania i usuwa błędy, do których usunięcia posiada wystarczające środki techniczne i umiejętności. W ramach Drugiej linii wsparcia Dostawca usług odpowiada za Usługi utrzymania, których Wnioskodawca nie jest w stanie świadczyć z wykorzystaniem własnych środków technicznych i umiejętności, przy czym to Wnioskodawca, a nie klient samodzielnie, może kontaktować się z Dostawcą usług. Innymi słowy, wszelkie zgłoszenia błędów mogą być kierowane przez klientów wyłącznie do Spółki. W ramach Usług aktualizacji Spółka umożliwia klientom dostęp do aktualizacji oprogramowania. Aktualizacje te mogą obejmować poprawki błędów, o których Spółka dowiedziała się niezależnie od zgłoszeń otrzymywanych od klientów. Usługi aktualizacji mogą również polegać na dostarczaniu nowych wersji dostarczonego przez Spółkę oprogramowania. W zależności od przyjętego modelu współpracy nabycie Usług utrzymania jest co do zasady dobrowolne.
Spółka wyjaśnia, że otrzymała już w przedmiotowym zakresie (tj. momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu różnego rodzaju subskrypcji czy licencji) interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego w podatku VAT: znak 0114-KDIP1-1.4012.650.2019.1.JO, 0114-KDIP1-1.4012.521.2019.2.JO, 0114-KDIP1-1.4012.771.2024.1.AWY. Jednakże na skutek zmiany części stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zdaniem Spółki otrzymane interpretacje nie zapewniają Wnioskodawcy ochrony prawnej. Spółka wskazuje również, że otrzymała interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w podatku VAT: znak 0114-KDIP1-1.4012.193.2025.2.EW, jak również otrzymała postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia: znak 0114-KDIP1-1.4012.504.2025.1.EW.
Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisywane w przedmiotowym wniosku nie ulega zmianie, natomiast Spółka chciałaby potwierdzić stanowisko dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT dla poszczególnych usług świadczonych na rzecz Klientów, w zakresie których nie została wydana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego.
Poniżej Spółka przedkłada szczegółowy opis poszczególnych rodzajów usług/subskrypcji/licencji udzielanych przez Spółkę:
1. Udzielenie licencji (sublicencji) na oprogramowanie komputerowe terminowe
Przedmiotem niniejszych usług jest przyznanie Klientowi ograniczonych czasowo praw użytkowania („Licencja ograniczona czasowo”) standardowego oprogramowania.
Przykładowo Spółka udziela licencji (…). Jest to oprogramowanie do planowania (…) na zlecenia klienta w trasy przy użyciu zaawansowanych algorytmów optymalizacji.
Licencjonowanie (…) obejmuje następujące przypadki użycia:
Zapłata za licencję ograniczoną czasowo jest dokonywana w następujący sposób: Klient dokonuje opłat miesięcznych za użytkowanie w zależności od liczby planujących użytkowników (jednoczesnych) i (…) oraz okresu obowiązywania umowy.
W omawianym przypadku pełna kwota wynagrodzenia jest regulowana przez klienta przed upływem okresu obowiązywania umowy, np. w terminie 14 lub 30 dni od dnia udzielenia licencji.
Klienci mają możliwość korzystania z licencji ograniczonej czasowo od momentu otrzymania pliku licencyjnego uprawniającego do korzystania z oprogramowania.
W przypadku licencji ograniczonej czasowo płatność następuje co do zasady już po udostępnieniu licencji, przed upływem okresu rozliczeniowego.
Jeśli uzyskanie pliku licencji docelowej (produkcyjnej) jest uwarunkowane płatnością jednorazową, wykorzystanie licencji tymczasowej możliwe jest od chwili dostarczenia, po podpisaniu umowy.
W przypadku tego typu umów licencja jest udzielana na czas określony, przewidziany w umowie licencyjnej (może to być okres wyrażony w latach, np. 1 rok, 3 lata, 5 lat). Świadczenie Spółki każdorazowo obejmuje w tym przypadku nie tylko udzielenie samej licencji, lecz także świadczenie Usług utrzymania.
W przypadku licencji terminowych (subskrypcji), w zależności od uzgodnionych z klientem warunków, Wnioskodawca dopuszcza następujące warianty rozliczeń:
a) Płatność jednorazowa „z góry”
W omawianym przypadku pełna kwota wynagrodzenia jest regulowana przez klienta przed upływem okresu obowiązywania umowy, np. w terminie 14 lub 30 dni od dnia udzielenia licencji (subskrypcji), rozumianego jako dzień udzielenia klientowi dostępu do oprogramowania w postaci usługi.
Następuje to co do zasady już po podpisaniu umowy. Przekazanie oprogramowania i pliku licencyjnego następuje po zawarciu z klientem umowy. Może to nastąpić przed wystawieniem faktury i otrzymaniem płatności. Udzielenie licencji ograniczonej czasowo nie jest warunkowane płatnością. Przekazanie pliku licencyjnego następuje po zawarciu z klientem odpowiedniej umowy.
Jeśli uzyskanie pliku licencji docelowej (produkcyjnej) jest uwarunkowane płatnością jednorazową, wykorzystanie licencji tymczasowej możliwe jest od chwili dostarczenia, po podpisaniu umowy.
b) Płatności okresowe
W tym przypadku płatności dokonywane są w terminach wynikających z umowy, przed lub po upływie danego okresu rozliczeniowego (np. miesięcznego, kwartalnego lub rocznego), na podstawie wystawionej faktury. Opłaty licencyjne mogą być zatem uiszczane z góry za poszczególne okresy lub z dołu po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Umowa przewiduje okresy rozliczeniowe, za które klient wnosi kolejne opłaty licencyjne (np. miesięczne, kwartalne lub roczne, przy czym możliwe jest, że okres rozliczeniowy może przekroczyć rok), przez cały okres obowiązywania umowy.
Płatności są dokonywane na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę faktur, dotyczących kolejnych okresów rozliczeniowych (treść faktury precyzyjnie wskazuje, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy).
W przypadku licencji rozliczanej w okresach rozliczeniowych płatności odnoszą się do tych okresów rozliczeniowych i odbywają się okresowo.
W przypadku licencji tymczasowej (terminowej) płatność następuje co do zasady już po udostępnieniu licencji, przed upływem okresu rozliczeniowego.
2. Usługi utrzymania
Spółka w przypadku udzielania licencji może świadczyć również tzw. Usługi utrzymania mające charakter usług profesjonalnych. Co do zasady skorzystanie z Usług utrzymania jest dobrowolne.
W momencie składania zamówienia Strony uzgadniają indywidualnie czas wykonania, w którym usługi mają być świadczone i uzgadniają go w formie tekstowej. Klient nie jest uprawniony do jednostronnego żądania wykonania usługi. Spółka nie jest zobowiązana do uwzględnienia takiego żądania. Świadczone Usługi utrzymania są fakturowane przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta według zaangażowanego czasu i materiałów, bądź też kosztów nabycia usług zewnętrznych. Klient płaci Spółce odpowiednie opłaty zgodnie ze stawkami określonymi stosownymi harmonogramami.
Wszystkie faktury są płatne w ciągu trzydziestu (30) dni od daty wystawienia faktury bez potrąceń.
W ramach zawartych umów wskazany jest rodzaj czynności, jakie składają się na Usługi utrzymania, które mają być wykonywane przez Wnioskodawcę. Dotyczą one usługi aktualizacji oprogramowania, aktualizacji danych (np. danych mapowych) oraz bezpośredniego wsparcia technicznego realizowanego online lub telefonicznie.
W ramach zawartych umów wskazany jest okres, za jaki następuje rozliczenie z tytułu Usług utrzymania, a także termin na wystawienie faktury oraz na dokonanie płatności. Co do zasady usługi te są świadczone w interwale rocznym, co wiąże się z tym, że faktury są/będą wystawiane na początku okresu świadczenia. Umowy na świadczenie Usług utrzymania zawierane są zarówno na czas określony, jak i na czas nieokreślony.
Co istotne, w praktyce dominującym modelem jest potwierdzanie i rozliczanie usług utrzymania w interwale rocznym, niezależnie od rodzaju umowy. Oznacza to, że - co do zasady - Strony każdorazowo uzgadniają i zatwierdzają zakres usług na kolejny rok kalendarzowy, np. na 2025 rok, przy czym faktura za taki okres jest wystawiana z góry, zazwyczaj na początku tego okresu.
Umowy o świadczenie Usług utrzymania zawierają następujące postanowienia dotyczące fakturowania i płatności:
1. Fakturowanie:
Usługi utrzymania są fakturowane z góry - zazwyczaj na początku okresu, w którym mają być świadczone. Przykładowo, za usługi realizowane w 2025 roku faktura jest wystawiana w styczniu 2025 roku. Zakres usług oraz sposób ich rozliczenia (według czasu pracy, materiałów lub kosztów usług zewnętrznych) są określone w umowie oraz w indywidualnych harmonogramach lub zamówieniach.
2. Płatność:
Klient zobowiązany jest do uiszczenia należności w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury, bez potrąceń.
Stawki i sposób kalkulacji opłat są każdorazowo uzgadniane między Stronami i wskazywane w umowie lub załącznikach do niej.
Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
W odpowiedzi na pytania wskazali Państwo:
1. Od kiedy Klienci mają możliwość korzystania z licencji ograniczonej czasowo? Czy możliwość ta następuje/nastąpi z chwilą podpisania umowy?
Odp.: Klienci uzyskują możliwość korzystania z licencji ograniczonej czasowo nie z chwilą samego podpisania umowy, lecz od momentu otrzymania pliku licencyjnego (tymczasowego albo docelowego), który technicznie umożliwia korzystanie z oprogramowania. Przekazanie pliku licencyjnego następuje po zawarciu (podpisaniu) umowy, tj. po wykonaniu czynności technicznych związanych z udostępnieniem pliku licencyjnego/aktywacją licencji.
W przypadkach, w których najpierw przekazywany jest tymczasowy plik licencyjny, Klient uzyskuje możliwość korzystania z oprogramowania już w momencie otrzymania tego pliku tymczasowego (tj. jeszcze przed przekazaniem pliku docelowego).
Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że udzielenie licencji ograniczonej czasowo stanowi usługę świadczoną przez uzgodniony okres jej obowiązywania (okres licencji) i rozliczaną zgodnie z postanowieniami umowy (jednorazowo za cały okres albo w następujących po sobie okresach rozliczeniowych), natomiast moment przekazania pliku licencyjnego wyznacza rozpoczęcie możliwości korzystania z licencji przez Klienta w ramach okresu obowiązywania licencji.
2. W którym momencie następuje przekazanie oprogramowania i pliku licencyjnego przy licencji ograniczonej czasowo?
Odp.: Przekazanie oprogramowania oraz pliku licencyjnego w przypadku licencji ograniczonej czasowo następuje po zawarciu (podpisaniu) umowy z Klientem.
Oprogramowanie jest udostępniane Klientowi poprzez przekazanie linku do pobrania oprogramowania, natomiast możliwość korzystania z oprogramowania jest zapewniana poprzez przekazanie Klientowi pliku licencyjnego, który uprawnia do korzystania z oprogramowania w zakresie i przez okres wynikający z warunków umownych.
W zależności od przyjętych warunków umownych Wnioskodawca może:
Wnioskodawca podkreśla, że już w momencie przekazania tymczasowego pliku licencyjnego Klient uzyskuje możliwość korzystania z oprogramowania „właściwego” (tj. odpowiadającego pod względem funkcjonalnym oprogramowaniu udostępnianemu za pomocą docelowego pliku licencyjnego).
Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że stosowanie tymczasowych plików licencyjnych dotyczy obecnie jedynie marginalnej liczby przypadków (ograniczonej wyłącznie do (…), (…) oraz (…)) i wynika głównie z kontraktów o charakterze historycznym lub przejściowym. Dominującym i konsekwentnie rozwijanym modelem operacyjnym Wnioskodawcy jest model SaaS, w ramach którego rozliczenia mają charakter subskrypcyjny (z reguły miesięczny lub kwartalny), bez mechanizmów związanych z tymczasowymi lub docelowymi plikami licencyjnymi.
3. Czy udzielenie licencji ograniczonej czasowo i możliwość korzystania z niej przez Klientów jest/będzie warunkowana płatnością np. opłatami licencyjnymi lub spełnieniem innych warunków (jakich)?
Odp.: Co do zasady udzielenie licencji ograniczonej czasowo oraz możliwość korzystania z niej przez Klientów nie jest warunkowane dokonaniem płatności opłat licencyjnych. Po zawarciu (podpisaniu) umowy Wnioskodawca udostępnia Klientowi oprogramowanie (link do po brania) oraz przekazuje plik licencyjny umożliwiający korzystanie z oprogramowania.
Jednocześnie, w zależności od przyjętych warunków umownych, może zdarzyć się, że Wnioskodawca w pierwszej kolejności przekazuje Klientowi tymczasowy plik licencyjny, ważny przez okres odpowiadający terminowi płatności wskazanemu na fakturze (np. 14 lub 30 dni), natomiast przekazanie docelowego (produkcyjnego) pliku licencyjnego następuje po odnotowaniu płatności. W takim przypadku Klient uzyskuje możliwość korzystania z oprogramowania już od momentu otrzymania tymczasowego pliku licencyjnego, który zapewnia dostęp do „właściwego" oprogramowania (tj. odpowiadającego pod względem funkcjonalnym oprogramowaniu udostępnianemu za pomocą docelowego pliku licencyjnego).
Poza zawarciem umowy oraz przekazaniem pliku licencyjnego (tymczasowego lub docelowego) Wnioskodawca nie uzależnia udzielenia licencji ani możliwości korzystania z niej od spełnienia innych warunków, przy czym płatność może warunkować wyłącznie przekazanie pliku docelowego (produkcyjnego), a nie samą możliwość korzystania z oprogramowania.
4. Czy płatność za udzielenie licencji ograniczonej czasowo:
· jest jednorazowa oraz czy płatność następuje przed czy po udzieleniu licencji ograniczonej czasowo?
Odp.: Tak, w części przypadków płatność za udzielenie licencji ograniczonej czasowo jest jednorazowa i dotyczy całego uzgodnionego okresu obowiązywania licencji (np. 1 rok, 3 lata, 5 lat).
Płatność następuje zgodnie z terminem płatności wskazanym na fakturze (np. 14 lub 30 dni) i w praktyce może nastąpić zarówno przed, jak i po udzieleniu licencji ograniczonej czasowo (tj. przed lub po przekazaniu Klientowi pliku licencyjnego tymczasowego albo docelowego), w zależności od postanowień umowy oraz ustaleń z Klientem.
W przypadku, gdy całość lub część wynagrodzenia zostanie otrzymana przed zakończeniem okresu, którego dotyczy opłata, obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanej kwoty powstaje zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.
W zależności od warunków umownych, przekazanie docelowego (produkcyjnego) pliku licencyjnego może następować po odnotowaniu płatności, przy czym Klient może uzyskać możliwość korzystania z oprogramowania już wcześniej na podstawie tymczasowego pliku licencyjnego.
· odbywa się okresowo zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowie, odnoszącym się do okresów rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, półrocznych lub rocznych), w trakcie całego czasu trwania licencji ograniczonej czasowo?
Odp.: Tak, w części przypadków płatność odbywa się okresowo zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowie i odnoszącym się do następujących po sobie okresów rozliczeniowych (np. miesięcznych, kwartalnych lub rocznych) przez cały okres trwania licencji ograniczonej czasowo.
Płatności są dokonywane na podstawie faktur wystawianych przez Wnioskodawcę, a faktury wskazują okres, którego dotyczą. Opłaty mogą być uiszczane z góry za dany okres albo z dołu po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego - w zależności od postanowień umowy.
· określona jest w inny sposób (proszę szczegółowo opisać w jaki sposób)?
Nie, poza płatnością jednorazową oraz płatnościami okresowymi przypisanymi do okresów rozliczeniowych, Wnioskodawca nie stosuje innych sposobów ustalania płatności za udzielenie licencji ograniczonej czasowo.
5. Na jaki okres jest/będzie zawierana umowa na świadczenie usług utrzymania?
Odp.: Umowy na świadczenie usług utrzymania (maintenance) są/będą zawierane zarówno na czas określony, jak i na czas nieokreślony.
W przypadku umów zawieranych na czas określony okres obowiązywania umowy wynika/będzie wynikał z indywidualnych ustaleń Stron na etapie zamówienia i może obejmować okresy krótsze niż 12 miesięcy.
W przypadku umów zawieranych na czas nieokreślony usługi utrzymania są/będą rozliczane w następujących po sobie okresach rozliczeniowych, przy czym okresy te nie są/będą dłuższe niż rok.
Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w praktyce dominującym modelem jest uzgadnianie zakresu usług utrzymania na kolejny roczny okres (tj. 12 miesięcy / dany rok kalendarzowy) oraz rozliczanie tych usług w interwale rocznym.
6. Na jakich zasadach umowy regulują/będą regulowały warunki świadczenia usług utrzymania?
Odp.: Umowy na świadczenie usług utrzymania (maintenance) regulują/będą regulowały warunki świadczenia tych usług w szczególności poprzez wskazanie: (i) zakresu czynności składających się na usługi utrzymania, (ii) okresu, w jakim usługi są/będą świadczone, (iii) zasad zgłaszania i obsługi zgłoszeń oraz (iv) zasad rozliczeń, fakturowania i płatności.
Usługi utrzymania obejmują/będą obejmowały w szczególności:
Umowy określają/będą określały okres świadczenia usług utrzymania (w ustalonym okresie rozliczeniowym, w praktyce najczęściej rocznym), a także zasady rozliczenia tych usług (np. według czasu pracy i materiałów lub kosztów usług zewnętrznych) oraz terminy fakturowania i płatności.
Usługi utrzymania są/będą fakturowane z góry - na początku okresu, w którym mają być świadczone, a płatność następuje/nastąpi w terminie określonym na fakturze (standardowo 30 dni od daty jej wystawienia), przy czym usługi są/będą świadczone w okresie obowiązywania umowy i rozliczane w okresach rozliczeniowych.
7. Czy są/będą Państwo świadczyli usługi utrzymania według umowy/harmonogramu?
Odp.: Tak, usługi utrzymania są/będą świadczone zgodnie z postanowieniami umowy oraz - w zależności od danego kontraktu - zgodnie z ustalonymi harmonogramami lub zamówieniami, które doprecyzowują zakres świadczeń w danym okresie.
W szczególności, w okresie obowiązywania umowy Wnioskodawca zapewnia/będzie zapewniał świadczenie usług utrzymania w sposób ciągły w ramach uzgodnionego zakresu, tj. przyjmowanie i obsługę zgłoszeń Klientów (pierwsza linia wsparcia), eskalację zgłoszeń do Dostawcy usług w ramach drugiej linii wsparcia (za pośrednictwem Wnioskodawcy) oraz zapewnienie dostępu do aktualizacji oprogramowania.
Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że szczegółowy zakres czynności w ramach usług utrzymania w danym okresie może być uzależniony od faktycznych potrzeb Klienta (np. liczby zgłoszeń), jednak świadczenie usług utrzymania odbywa/będzie odbywało się w okresie obowiązywania umowy, na zasadach w niej określonych.
8. Czy są/będą ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń z tytułu świadczonych usług utrzymania przez Państwa na rzecz Klienta?
Odp.: Tak, w przypadku usług utrzymania są/będą ustalone następujące po sobie terminy rozliczeń i płatności, wynikające z umowy oraz przyjętych okresów rozliczeniowych. W szczególności usługi utrzymania są/będą rozliczane w kolejnych okresach rozliczeniowych (w praktyce dominująco rocznych, tj. za okres 12 miesięcy / dany rok kalendarzowy).
Wynagrodzenie z tytułu usług utrzymania jest/będzie co do zasady fakturowane z góry na początku danego okresu rozliczeniowego, natomiast płatność następuje/nastąpi w terminie określonym na fakturze (standardowo 30 dni od daty jej wystawienia).
W przypadku umów zawartych na czas nieokreślony okresy rozliczeniowe następują po sobie w sposób ciągły (tj. kolejno po sobie), przy czym okresy te nie są/będą dłuższe niż rok.
9. Czy usługi utrzymania będą rozliczane w okresach rozliczeniowych, jeżeli tak proszę precyzyjnie wskazać w jakich?
Odp.: Tak, usługi utrzymania są/będą rozliczane w okresach rozliczeniowych.
W praktyce dominującym modelem jest rozliczanie usług utrzymania w okresach rocznych, tj. za okres 12 miesięcy (najczęściej odpowiadający danemu rokowi kalendarzowemu). W takim przypadku zakres usług jest uzgadniany na kolejny roczny okres, a wynagrodzenie jest fakturowane z góry na początku tego okresu.
Jednocześnie w przypadku umów zawieranych na czas określony okres rozliczeniowy może obejmować również okresy krótsze niż 12 miesięcy, zgodnie z indywidualnymi ustaleniami Stron na etapie zamówienia.
W przypadku umów zawieranych na czas nieokreślony usługi utrzymania są/będą rozliczane w następujących po sobie okresach rozliczeniowych nie dłuższych niż rok.
W umowach oraz na fakturach wskazywany jest okres, którego dotyczy wynagrodzenie za usługi utrzymania.
Pytania
1) W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy w VAT dla usługi udzielenia licencji terminowej, o której mowa w punkcie 1 stanu faktycznego?
2) W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy w VAT dla Usług utrzymania, o których mowa w punkcie 2 stanu faktycznego?
Państwa stanowisko w sprawie
1. W przypadku licencji terminowej rozliczanej jednorazowo (płatność „z góry”) obowiązek podatkowy z tytułu udzielenia licencji powstaje zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT z dniem otrzymania płatności z góry.
W przypadku licencji terminowej rozliczanej okresowo obowiązek podatkowy z tytułu usługi udzielenia licencji powstaje z upływem okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (chyba że usługa jest świadczona przez okres dłuższy niż rok, a w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń - wówczas obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia usługi), a w przypadku, gdy przed ostatnim dniem okresu rozliczeniowego otrzymano całość lub część zapłaty, w dniu otrzymania takiej całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.
2. W przypadku Usług utrzymania rozliczanych w okresach rozliczeniowych obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (chyba że usługa jest świadczona przez okres dłuższy niż rok, a w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń), a w przypadku, gdy przed ostatnim dniem okresu rozliczeniowego otrzymano całość lub część zapłaty, w dniu otrzymania takiej całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.
ad 1.
W przypadku usługi udzielenia licencji terminowych, dla których płatności są przyporządkowane do następujących po sobie okresów rozliczeniowych, usługę należy uznać za wykonaną z upływem okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (chyba że usługa jest świadczona przez okres dłuższy niż rok, a w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń - wówczas usługę należy uznać za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia usługi), a w przypadku, gdy przed tak rozumianym wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w dniu otrzymania takiej całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.
A zatem, co do zasady, gdy przykładowo okresem rozliczeniowym będzie miesiąc, obowiązek podatkowy powstanie z ostatnim dniem danego miesiąca, analogicznie, w przypadku kwartału - z ostatnim dniem kwartału.
Zasada określona w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT odnosi się przede wszystkim do usług o charakterze ciągłym, niemniej jednak może ona mieć również zastosowanie do każdego rodzaju usług, jeżeli tylko strony stosunku prawnego postanowią, że będą one rozliczane nie jednorazowo, lecz w następujących po sobie okresach (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1848/17). Wspomniany przepis nie przewiduje żadnych ograniczeń co do charakteru usług, jak i czasu ich trwania. Istotne jest tylko to, czy strony określiły dla danej usługi następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Nie jest przy tym istotne także to, czy określone przez strony terminy (okresy) płatności lub rozliczeń są związane z wykonaniem pewnej części usług, względnie z zamknięciem określonego etapu. Zasada ta nie będzie miała zastosowania w przypadkach, w których dojdzie do wcześniejszej niż upływ okresu rozliczeniowego płatności. Dla tych przypadków obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.
W konsekwencji, obowiązek podatkowy należy w omawianym przypadku rozpoznać zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (z wyjątkiem sytuacji, w której przed wykonaniem usługi Wnioskodawca otrzyma całość lub część zapłaty, kiedy to obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. w dniu otrzymania takiej całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty), a zatem z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia usługi. Podobnie w przypadku jednorazowej płatności z góry obowiązek podatkowy powstanie z dniem otrzymania tej płatności.
Natomiast w przypadku usługi świadczonej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, usługę taką należy uznać za wykonaną (i tym samym rozpoznać obowiązek podatkowy z tego tytułu) z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
A zatem, w tym ostatnim przypadku, usługę należało uznać za wykonaną na koniec każdego roku kalendarzowego, tj. z dniem 31 grudnia każdego roku podatkowego, aż do momentu zakończenia świadczenia usługi (przykładowo, w przypadku zawarcia umowy na okres 2 lat, tj. od 1 września 2023 r. do 31 sierpnia 2025 r., jeżeli usługa jest rozliczana w okresach rocznych, to obowiązek podatkowy - w odpowiedniej części - powstanie z dniem 31 grudnia 2023 r., z dniem 31 grudnia 2024 r. oraz z dniem 31 sierpnia 2025 r.). Powyższe wynika z faktu, iż w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca posłużył się terminem „rok podatkowy”, zdefiniowanym w art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) jako rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Ponieważ ustawa o VAT nie stanowi w tym względzie inaczej, należy uznać, że rok podatkowy w rozumieniu art. 19a ust. 3 tej ustawy upływa z dniem 31 grudnia danego roku kalendarzowego.
Ponadto Spółka wskazuje, że udzielenie licencji na oprogramowanie komputerowe na gruncie ustawy o VAT jest traktowane jako świadczenie usług. Udzielenie licencji to uzyskanie prawa do wartości niematerialnych i prawnych przez odbiorcę. Dostawca przenosi prawo do korzystania z oprogramowania, czyli oddaje oprogramowanie do dyspozycji odbiorcy z prawem jego wykorzystywania, mamy więc do czynienia ze świadczeniem usługi.
ad 2.
Regulacje w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.
Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.
Mając na uwadze powyższe, właściwe jest uznanie za sprzedaż o charakterze ciągłym każdej usługi odbywającej się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.
Zgodnie z powyższym, dla Usług utrzymania obowiązek podatkowy powstaje według reguł obowiązujących dla usług ciągłych, tzn. zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT z upływem ustalonego okresu rozliczeniowego (o ile jest dłuższy niż rok - z upływem roku). Natomiast w sytuacji, gdy przed tak rozumianym momentem wykonania usługi Wnioskodawca otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy należało będzie rozpoznać w dniu otrzymania takiej całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie:
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Jak wynika z opisu sprawy, zajmują się Państwo dostarczaniem oprogramowania służącego do planowania (…), planowania sieci dystrybucyjnej i zarządzania flotą. Udzielenie licencji następuje w ten sposób, że Państwa klientom przekazywany jest link do pobrania oprogramowania komputerowego wraz z właściwym plikiem licencyjnym. Może się także zdarzyć (w niektórych przypadkach, wskazanych poniżej w treści wniosku), że najpierw przekazują Państwo klientowi tymczasowy plik licencyjny, którego termin ważności odpowiada terminowi płatności wskazanemu na fakturze (np. 14 lub 30 dni), zaś dopiero po odnotowaniu płatności klient otrzymuje właściwy plik licencyjny, który umożliwia mu korzystanie z oprogramowania - w zależności od przyjętych warunków umownych - przez umówiony okres lub bezterminowo. W przypadku tymczasowego pliku licencyjnego Państwa klient zyskuje możliwość korzystania z oprogramowania „właściwego” (tj. odpowiadającego pod względem funkcjonalnym oprogramowaniu udostępnianemu za pomocą właściwego pliku licencyjnego) już w momencie otrzymania tymczasowego pliku licencyjnego.
Z uwagi na zróżnicowane potrzeby Państwa klientów, zawierane przez Państwa Spółkę umowy rozmaicie regulują kwestie takie, jak czas obowiązywania (na czas określony, bezterminowe lub na czas określony z możliwością przedłużenia na czas nieokreślony), zakres świadczonych usług (z dostępem do usług pomocniczych/konsultingowych lub bez), jak również warunki płatności (zapłata jednorazowa, płatności okresowe).
Z opisu sprawy wynika, że świadczą Państwo również usługi ograniczone czasowo standardowego oprogramowania (oprogramowanie do …). W przypadku tego typu umów Klienci uzyskują możliwość korzystania z licencji ograniczonej czasowo nie z chwilą samego podpisania umowy, lecz od momentu otrzymania pliku licencyjnego (tymczasowego albo docelowego), który technicznie umożliwia korzystanie z oprogramowania. Przekazanie pliku licencyjnego następuje po zawarciu (podpisaniu) umowy, tj. po wykonaniu czynności technicznych związanych z udostępnieniem pliku licencyjnego/aktywacją licencji.
W przypadkach, w których najpierw przekazywany jest tymczasowy plik licencyjny, Klient uzyskuje możliwość korzystania z oprogramowania już w momencie otrzymania tego pliku tymczasowego (tj. jeszcze przed przekazaniem pliku docelowego).
Udzielenie licencji ograniczonej czasowo stanowi usługę świadczoną przez uzgodniony okres jej obowiązywania (okres licencji) i rozliczaną zgodnie z postanowieniami umowy (jednorazowo za cały okres albo w następujących po sobie okresach rozliczeniowych), natomiast moment przekazania pliku licencyjnego wyznacza rozpoczęcie możliwości korzystania z licencji przez Klienta w ramach okresu obowiązywania licencji.
Przekazanie oprogramowania oraz pliku licencyjnego w przypadku licencji ograniczonej czasowo następuje po zawarciu (podpisaniu) umowy z Klientem.
Oprogramowanie jest udostępniane Klientowi poprzez przekazanie linku do pobrania oprogramowania, natomiast możliwość korzystania z oprogramowania jest zapewniana poprzez przekazanie Klientowi pliku licencyjnego, który uprawnia do korzystania z oprogramowania w zakresie i przez okres wynikający z warunków umownych.
W zależności od przyjętych warunków umownych Wnioskodawca może:
Jednocześnie w momencie przekazania tymczasowego pliku licencyjnego Klient uzyskuje możliwość korzystania z oprogramowania „właściwego” (tj. odpowiadającego pod względem funkcjonalnym oprogramowaniu udostępnianemu za pomocą docelowego pliku licencyjnego).
Jednakże w części przypadków płatność odbywa się okresowo zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowie i odnoszącym się do następujących po sobie okresów rozliczeniowych (np. miesięcznych, kwartalnych lub rocznych) przez cały okres trwania licencji ograniczonej czasowo.
Płatności są dokonywane na podstawie faktur wystawianych przez Państwa Spółkę, a faktury wskazują okres, którego dotyczą. Opłaty mogą być uiszczane z góry za dany okres albo z dołu po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego - w zależności od postanowień umowy.
Poza płatnością jednorazową oraz płatnościami okresowymi przypisanymi do okresów rozliczeniowych, nie stosujecie Państwo innych sposobów ustalania płatności za udzielenie licencji ograniczonej czasowo.
Ponadto Państwa Spółka w przypadku udzielania licencji może świadczyć również tzw. Usługi utrzymania, które mającą charakter usług profesjonalnych, a korzystanie z Usług utrzymania jest dobrowolne.
Usługi utrzymania obejmują/będą obejmowały w szczególności:
Umowy określają/będą określały okres świadczenia usług utrzymania (w ustalonym okresie rozliczeniowym, w praktyce najczęściej rocznym), a także zasady rozliczenia tych usług (np. według czasu pracy i materiałów lub kosztów usług zewnętrznych) oraz terminy fakturowania i płatności.
W przypadku usług utrzymania są/będą ustalone następujące po sobie terminy rozliczeń i płatności, wynikające z umowy oraz przyjętych okresów rozliczeniowych. W szczególności usługi utrzymania są/będą rozliczane w kolejnych okresach rozliczeniowych (w praktyce dominująco rocznych, tj. za okres 12 miesięcy/dany rok kalendarzowy).
W praktyce dominującym modelem jest rozliczanie usług utrzymania w okresach rocznych, tj. za okres 12 miesięcy (najczęściej odpowiadający danemu rokowi kalendarzowemu). W takim przypadku zakres usług jest uzgadniany na kolejny roczny okres, a wynagrodzenie jest fakturowane z góry na początku tego okresu.
Jednocześnie w przypadku umów zawieranych na czas określony okres rozliczeniowy może obejmować również okresy krótsze niż 12 miesięcy, zgodnie z indywidualnymi ustaleniami Stron na etapie zamówienia.
Aby odpowiedzieć na Państwa wątpliwości, które dotyczą kwestii rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Państwa usług opisanych we wniosku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy świadczenie usług licencji terminowej oraz usług licencji bezterminowej wraz z jednoczesnym świadczeniem Usług utrzymania stanowi świadczenie złożone, czy są to świadczenia oddzielne.
Odnosząc się do kwestii dotyczącej ustalenia charakteru świadczenia realizowanego przez Państwa należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.
Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną powinna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej usługi.
Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.
Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.
Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych przez podatnika na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).
Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o ich opodatkowaniu decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego do wszystkich świadczonych usług opisanych we wniosku, to w opisanej sytuacji, moment powstania obowiązku podatkowego dla usługi udzielenia licencji oraz Usług utrzymania, każdorazowo należy określić odrębnie.
Co do zasady, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:
Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.
Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy:
W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.
Dla celów rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą wykonania usługi oraz otrzymania przed datą zapłaty (zastosowanie zasad ogólnych) ustawa o VAT określa „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną.
Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że:
Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:
Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:
1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;
2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.
Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.
Ponadto stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):
Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.
W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.
Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.
Aby ustalić, kiedy w przypadku świadczenia opisanych przez Państwa usług powstaje obowiązek podatkowy, w pierwszej kolejności niezbędnym jest ustalenie charakteru wykonanego świadczenia, tj. czy świadczenie to jest świadczeniem ciągłym.
Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.
Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.
Jakkolwiek powtarzalność dostaw, dla których ustalono okresy rozliczeniowe nie może przesądzać o ich automatycznej kwalifikacji jako dostaw o charakterze ciągłym, niemniej jednak podstawą do prawidłowego stosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT powinna być każdorazowo ocena na tle konkretnego stanu faktycznego, przy czym zasadnicze znaczenie będzie miała ocena stosunku zobowiązaniowego.
W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15 odniósł się do tego pojęcia następująco:
„(...) kwestia ta musi być oceniania każdorazowo na tle konkretnego stanu faktycznego. Zasadnicze znaczenie będzie tu miała ocena stosunku zobowiązaniowego łączącego strony, jako, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie te czynności (dostawy, usługi), które wynikają ze stosunku zobowiązaniowego. Jego analiza jest zatem konieczna dla ustalenia, czy dostawca realizuje jedną dostawę w sposób ciągły, w drodze wykonania świadczeń częściowych, czy klika odrębnych dostaw”.
Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 26 maja 2020 r. sygn. I SA/Wr 943/19 wskazał, że:
„Pojęcie usług ciągłych, o których mowa w art. 19a ust. 3 u.p.t.u., należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia niż wywiedzione z prawa cywilnego i odwołujące się do zobowiązań o charakterze ciągłym, bowiem obejmuje ono także świadczenia tradycyjnie definiowane przez prawo cywilne jako okresowe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności”.
W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 173/16 wskazano, że:
„ (…) o usługach ciągłych można mówić tylko wtedy, gdy poszczególne czynności usługodawcy nie sposób wyodrębnić. Innymi słowy nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają”.
W podobny sposób wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 12 sierpnia 2020 r. sygn. I SA/Łd 850/19 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 173/16.
Wg stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądów administracyjnych, sprzedaż o charakterze ciągłym polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych). Tak więc ze „świadczeniem o charakterze ciągłym” będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia (definiowanego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.
Należy zauważyć, że wniosek dotyczy udzielenia m.in. licencji na różnych zasadach.
Przypadek 1 a i b
W przypadku licencji terminowych (subskrypcji), w zależności od uzgodnionych z klientem warunków, Państwa Spółka dopuszcza następujące warianty rozliczeń:
a) Płatność jednorazowa „z góry”;
b) Płatności okresowe
Przypadek 1 pkt a
W przypadku licencji terminowej (subskrypcji) dopuszczają Państwo możliwość rozliczania w postaci płatności jednorazowej „z góry”. W omawianym przypadku pełna kwota wynagrodzenia jest regulowana przez klienta przed upływem okresu obowiązywania umowy, np. w terminie 14 lub 30 dni od dnia udzielenia licencji (subskrypcji), rozumianego jako dzień udzielenia klientowi dostępu do oprogramowania w postaci usługi.
W analizowanej sprawie w odniesieniu do usług polegających na udzieleniu licencji terminowej (na czas oznaczony) płatnych jednorazowo, dla których nie zostały ani nie zostaną ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, za moment ich wykonania w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT należy uznać dzień zakończenia okresu, na który udzielana jest licencja (w tym momencie Państwo, jako usługodawca zrealizują na rzecz usługobiorcy czynności wynikające z zawartej umowy).
Tym samym, jeżeli opłata za udzieloną licencję wnoszona jest przez klienta jednorazowo po podpisaniu umowy, tj. przed upływem okresu, na jaki licencja została udzielona, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania płatności przez kontrahenta.
Odpowiednio, w sytuacji, gdy przed upływem terminu obowiązywania umowy (wykonania usługi) otrzymają Państwo zapłatę części należności za licencję, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania płatności przez klienta w odniesieniu do zapłaconej kwoty.
Zatem, jeśli otrzymają Państwo wcześniejszą płatność przed wykonaniem usługi - wówczas obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania tej kwoty, tj. w chwili otrzymania całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
W konsekwencji, Państwa stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 a w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług licencji terminowej (subskrypcji) rozliczanej w postaci płatności jednorazowej „z góry” uznaję za prawidłowe.
Przypadek 1 pkt b
Udzielają Państwo również licencji na czas określony, gdzie płatności dokonywane są w terminach wynikających z umowy, przed lub po upływie danego okresu rozliczeniowego (np. miesięcznego, kwartalnego lub rocznego), na podstawie wystawionej faktury.
Opłaty odbywają się okresowo zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowie i odnoszącym się do następujących po sobie okresów rozliczeniowych (np. miesięcznych, kwartalnych lub rocznych) przez cały okres trwania licencji ograniczonej czasowo.
Płatności są dokonywane na podstawie faktur wystawianych przez Państwa Spółkę, a faktury wskazują okres, którego dotyczą.
W pierwszej kolejności Państwa Spółka przekazuje Klientowi tymczasowy plik licencyjny, ważny przez okres odpowiadający terminowi płatności wskazanemu na fakturze (np. 14 lub 30 dni), natomiast przekazanie docelowego (produkcyjnego) pliku licencyjnego następuje po odnotowaniu płatności.
W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nr 1 pkt b należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy licencje są udzielane na czas określony, a płatności należności dokonywane są okresowo, zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowach, odnoszących się do okresów rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, półrocznych lub rocznych), to pomimo że licencja udzielana jest w momencie przekazania tymczasowego pliku licencyjny, za moment wykonania ww. usługi należy uznać, stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się płatność.
W sytuacji natomiast, gdy płatność z tytułu ww. licencji nastąpi przed końcem okresu rozliczeniowego, którego dana płatność dotyczy, należy przyjąć, że zapłata zostanie dokonana przed wykonaniem usługi, wobec czego obowiązek podatkowy w tym przypadku powinien być ustalany w oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania przez Państwa zapłaty.
W konsekwencji, Państwa stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 b w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług licencji terminowej (subskrypcji) rozliczanej okresowo, uznaję za prawidłowe.
Odnosząc się natomiast do rozpoznania obowiązku podatkowego dla Usług utrzymania świadczonych wraz z usługami licencji, moment powstania obowiązku podatkowego dla Usług utrzymania - jak już wskazano wcześniej - należy określić odrębnie od usługi udzielania licencji.
W przypadku Usług utrzymania na czas określony i Usług utrzymania na czas nieokreślony rozliczanych w okresach rozliczeniowych ograniczonych czasowo, należy uznać, że mamy do czynienia z usługą wykonywaną w sposób ciągły, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń. W tym przypadku za moment wykonania Usług utrzymania należy uznać ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się płatność wpłacana na Państwa rzecz. Spełnione są zatem warunki do zastosowania w sprawie art. 19a ust. 3 ustawy, zgodnie z którym momentem powstania obowiązku podatkowego dla ww. Usług utrzymania będzie data upływu każdego okresu rozliczeniowego, za który mają nastąpić płatności.
Przy czym jeśli otrzymają Państwo płatność z tytułu Usług utrzymania za dany okres rozliczeniowy przed ostatnim dniem tego okresu, to obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanej kwoty powstanie w dniu otrzymania płatności za ten okres na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy.
Tym samym, Państwa stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla Usług utrzymania rozliczanych w okresach rozliczeniowych uznaję za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy:
Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo