Interpretacja 0114-KDIP1-1.4012.297.2026.1.MKA

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy z tytułu uiszczenia na rzecz Spółki Opłaty, obowiązek podatkowy w VAT powstanie w dacie zawarcia Umowy deweloperskiej i czy obowiązek podatkowy w odniesieniu do Ostatniej transzy powstanie w momencie podpisania Umowy przyrzeczonej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...), prowadzącą działalność gospodarczą głównie w zakresie realizacji przedsięwzięć deweloperskich. Posiada siedzibę w Polsce i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Spółka należy do grupy kapitałowej (...), realizującej inwestycje deweloperskie obejmujące budownictwo mieszkaniowe i komercyjne. W ramach swojej działalności Spółka realizuje w szczególności inwestycje w zakresie projektowania i wznoszenia budynków mieszkalnych.

Obecnie, w ramach realizowanego przez Spółkę przedsięwzięcia deweloperskiego, wznoszony jest kompleks budynków mieszkalnych wraz z lokalami mieszkalnymi. W związku z tym, Spółka oferuje na sprzedaż poszczególne lokale mieszkalne [dalej: Lokale] wraz z częścią nieruchomości, w tym z udziałem w gruncie oraz w częściach wspólnych budynków nieprzeznaczonych do wyłącznego korzystania przez właścicieli określonych Lokali oraz - w zależności od standardu danego Lokalu - i) boks rowerowy ii) komórkę lokatorską, iii) miejsce postojowe w podziemnym garażu wielostanowiskowym, iii) ogródek, iv) taras [dalej: Elementy Przynależne].

W dalszej części Wnioskodawca odnosząc się do Lokali rozumie przez to poszczególne Lokale wraz z Elementami Przynależnymi, o ile wyraźnie nie wskazano inaczej.

Nabywcami Lokali mogą być w szczególności osoby fizyczne chcące nabyć Lokale dla celów niezwiązanych bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą lub zawodową [dalej: Potencjalni Nabywcy].

Sprzedaż Lokali podlega przepisom ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2024 r., poz. 695; dalej: Ustawa deweloperska).

Opłata (stan faktyczny)

W ramach realizowanego procesu sprzedaży Lokali, Spółka zawiera z Potencjalnymi Nabywcami pisemne umowy rezerwacyjne [dalej: Umowa rezerwacyjna], w celu rezerwacji na wyłączność przez pewien czas określonej oferty. Umowa Rezerwacyjna każdorazowo określa m.in.:

1. strony, miejsce i datę zawarcia umowy sprzedaży Lokalu,
2. cenę Lokalu,
3. okres rezerwacji,
4. usytuowanie Lokalu w danym budynku,
5. powierzchnię użytkową Lokalu i układ poszczególnych pomieszczeń.

Jeżeli Potencjalny Nabywca decyduje się na daną ofertę, dochodzi do zawarcia umowy deweloperskiej w rozumieniu Ustawy deweloperskiej [dalej: Umowa deweloperska], po której docelowo dochodzi do zawarcia umowy przenoszącej własność [dalej: Umowa przyrzeczona].

Stosownie do przepisów Ustawy deweloperskiej, w przypadku zawartych z Potencjalnymi Nabywcami Umów deweloperskich zakładane są przez Spółkę otwarte mieszkaniowe rachunki powiernicze dla danego przedsięwzięcia deweloperskiego, które prowadzone są przez bank [dalej: Rachunek powierniczy].

Środki znajdujące się na Rachunku powierniczym mogą być wypłacane na zasadach przewidzianych w Ustawie deweloperskiej. Dysponowanie środkami wypłaconymi z Rachunku powierniczego odbywa się również na zasadach określonych Ustawie deweloperskiej, tj. w celu finansowania lub refinansowania przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego, dla którego Rachunek powierniczy jest prowadzony.

W związku z zawarciem Umowy rezerwacyjnej, Potencjalny Nabywca wpłaca opłatę rezerwacyjną na rzecz Spółki [dalej: Opłata].

Opłata ma charakter płatności warunkowej i zwrotnej. Jej uiszczenie nie przesądza o zawarciu Umowy deweloperskiej ani nie powoduje nabycia przez Potencjalnego Nabywcę jakiegokolwiek prawa do Lokalu.

W przypadku podpisania Umowy deweloperskiej, Opłata zaliczana jest przez Spółkę jako płatność na poczet przyszłych należności wynikających z Umowy deweloperskiej, stosownie do przepisów Ustawy deweloperskiej.

W sytuacji, gdy z jakichkolwiek przyczyn nie dojdzie do podpisania Umowy deweloperskiej, Opłata jest niezwłocznie i w całości zwracana na rzecz niedoszłego Potencjalnego Nabywcy.

Początkowo, Opłata wpłacana jest na rachunek bieżący Spółki. Jeżeli Potencjalny Nabywca zawrze Umowę deweloperską, Spółka przekazuje wówczas tę kwoty na Rachunek powierniczy w terminie 7 dni od dnia zawarcia Umowy deweloperskiej - zgodnie z przepisami Ustawy deweloperskiej.

Zawarcie Umowy rezerwacyjnej nie wiąże się po stronie Spółki z jakimikolwiek świadczeniami na rzecz Potencjalnego Nabywcy. Spółka, w zamian za uiszczenie Opłaty, nie zobowiązuje się do wykonania żadnych czynności faktycznych ani prawnych na rzecz Potencjalnego Nabywcy, w tym w szczególności nie przenosi praw rzeczowych ani obligacyjnych oraz nie gwarantuje zawarcia Umowy deweloperskiej.

Zaliczenie Opłaty na poczet przyszłych należności następuje dopiero w momencie zawarcia Umowy deweloperskiej. Do tego czasu Opłata nie jest traktowana przez Spółkę w szczególności jako element ceny sprzedaży Lokalu, w tym zaliczka na poczet jego dostawy.

Ostatnia transza ceny za Lokal (zdarzenie przyszłe)

W przypadku zawarcia Umowy deweloperskiej, Potencjalni Nabywcy dokonują i będą dokonywać płatności na rzecz Spółki tytułem zapłaty ceny za Lokal, które to płatności będą realizowane w ramach kolejnych transz i będą zwieńczone zapłatą ostatniej transzy [dalej: Ostatnia transza].

Wszystkie wpłacane transze wynikające z Umowy deweloperskiej przekazywane są i będą na Rachunek powierniczy. Bank prowadzący dla Spółki Rachunek powierniczy dokonuje zwolnienia z niego środków pochodzących z zapłaty poszczególnych transz na rzecz Spółki nie wcześniej niż po upływie 30 dni od dnia zawarcia Umowy deweloperskiej i następnie, sukcesywnie po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego zgodnie z art. 16 Ustawy deweloperskiej.

Ostatnia transza będzie natomiast wpłacana na rachunek bieżący Spółki po przedłożeniu w banku wypisu aktu notarialnego dokumentującego zawarcie Umowy przyrzeczonej, zgodnie z przepisami Ustawy deweloperskiej. W efekcie, dopiero po zwolnieniu środków z Rachunku powierniczego i wpłaceniu na bieżący rachunek Spółki środków z Ostatniej transzy przez bank, Spółka będzie mogła faktycznie nimi dysponować.

W praktyce zdarza się, że Potencjalny Nabywca uzyska dostęp do Lokalu jeszcze przed zawarciem Umowy przyrzeczonej, a więc również przed uzyskaniem Ostatniej transzy na swój rachunek bieżący.

Udostępnienie Lokalu Potencjalnemu Nabywcy będzie udokumentowane protokołem. Udostępnienie takie będzie następowało po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku, w którym znajduje się dany Lokal.

Mimo udostępnienia Lokalu, do czasu zawarcia Umowy przyrzeczonej Potencjalny Nabywca nie będzie miał prawa do podejmowania zarówno wobec Lokalu jak i Elementów Przynależnych (w zakresie, w jakim działania, o których mowa niżej byłoby możliwe) wszystkich działań charakterystycznych dla władztwa właścicielskiego, takich jak:

1. dokonywanie zmian w podziale architektonicznym,
2. dokonywanie jakichkolwiek wyburzeń lub przekuć,
3. dokonywanie zmian przebiegu instalacji,
4. podejmowanie działań wpływających na układ,
5. podejmowanie działań wpływających na powierzchnię,
6. podejmowanie działań skutkujących pogorszeniem ich stanu,
7. doprowadzenie do ich obciążenia,
8. pozostawienie w nich osób lub rzeczy w przypadku, gdy nie dojdzie do przeniesienia ich własności,
9. podejmowanie innych działań utrudniających ich zwrot w przypadku, gdy nie dojdzie do przeniesienia ich własności.

W okresie do zawarcia Umowy przyrzeczonej, Spółka zatrzyma 1 klucz do samego Lokalu (tj. bez Elementów Przynależnych) z wkładką tymczasową do zamka. Może to nastąpić w przypadku zgłoszenia wad samego Lokalu przez Potencjalnego Nabywcę. Ponadto, w przypadku uznania przez Spółkę wad zgłoszonych przez Potencjalnego Nabywcę na zasadach ustalonych w Umowie deweloperskiej, pracownicy Spółki lub osoby pracujące na jej zlecenie mają prawo wejść do samego Lokalu w celu usunięcia zgłoszonych i uznanych wad samego Lokalu. Analogiczne uprawnienia do wejścia / dostępu dotyczą odpowiednio Elementów Przynależnych w postaci boksu rowerowego lub komórki lokatorskiej, miejsca postojowego, ogródka czy tarasu - jeśli przynależą one w danym standardzie do Lokalu i to ich dotyczą zgłoszone wady.

Do czasu zawarcia Umowy przyrzeczonej może zarazem dojść do odstąpienia od Umowy deweloperskiej albo jej rozwiązania, mimo udostępnienia Lokalu. W takim wypadku, Potencjalny Nabywca zobowiązany jest przekazać Lokal z powrotem Spółce w stanie niepogorszonym i wolnym od osób i rzeczy, a także wolnym od jakichkolwiek obciążeń.

Udostępnienie Lokalu w sposób opisany wyżej nie będzie równoznaczne z zakończeniem procesu sprzedaży Lokalu, gdyż do momentu zawarcia Umowy przyrzeczonej Spółka będzie ponosiła ryzyko prawne i ekonomiczne braku sprzedaży, który trwać będzie aż do zawarcia Umowy przyrzeczonej. Oznacza to, że mimo udostępnienia Lokalu nie dochodzi jeszcze do definitywnego ukształtowania sytuacji prawnej Lokalu ani do osiągnięcia ostatecznego efektu gospodarczego sprzedaży, ponieważ do tego momentu nie następuje jeszcze ustanowienie odrębnej własności Lokalu i jego przeniesienia na Potencjalnego Nabywcę, a sama transakcja może nadal nie zostać sfinalizowana. Momentem nieograniczonej możliwości korzystania z Lokalu w praktyce będzie moment przejścia prawa własności wraz z zawarciem Umowy przyrzeczonej.

Mimo udostępnienia Lokalu na zasadach opisanych wyżej, w stosunku do samego Lokalu nie będzie jeszcze wydane zaświadczenia o jego samodzielności oraz nie zostanie jeszcze zawarta umowa o ustanowieniu odrębnej własności (którą będzie w tym wypadku Umowa przyrzeczona).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym elementy przejścia pełnego władztwa nad lokalem nie występują zatem jeszcze łącznie na etapie samego udostępnienia Lokalu. Potencjalny Nabywca może wprawdzie korzystać z Lokalu w ograniczonym zakresie, jednak nadal podlega istotnym ograniczeniom dotyczącym ingerencji w jego układ, powierzchnię i substancję, zaś po stronie Spółki utrzymują się istotne ryzyka oraz uprawnienia związane z możliwością braku dojścia do transakcji. Dopiero zawarcie Umowy przyrzeczonej prowadzi do definitywnego ukształtowania sytuacji prawnej i gospodarczej stron w sposób odpowiadający pełnemu przeniesienia prawa do rozporządzania Lokalem przez Potencjalnego Nabywcę.

Pytania

1)  Czy z tytułu uiszczenia na rzecz Spółki Opłaty, obowiązek podatkowy w VAT powstaje w dacie zawarcia Umowy deweloperskiej, a więc w momencie, gdy Spółka dokonuje zaliczenia Opłaty na poczet dalszych należności z tytułu tej umowy?

2)  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do Ostatniej transzy powstanie w momencie podpisania Umowy przyrzeczonej?

Państwa stanowisko

1)  Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu uiszczenia na rzecz Spółki Opłaty obowiązek podatkowy powstaje w dacie zawarcia Umowy deweloperskiej, a więc w momencie, gdy Spółka dokonuje zaliczenia Opłaty na poczet dalszych należności z tytułu tej umowy.

2)  Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do Ostatniej transzy powstanie w momencie podpisania Umowy przyrzeczonej.

Uzasadnienie:

Ad 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pod pojęciem „towaru”, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się zasadniczo każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT musi być wykonana przez podatnika. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jeżeli natomiast podatnik VAT wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 i art. 138f tej ustawy.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Wyjątek od tej reguły wprowadza art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 tego artykułu.

Innymi słowy, w sytuacji, w której otrzymana płatność stanowiąca między innymi zaliczkę czy zadatek pozostaje w bezpośrednim związku z określoną czynnością opodatkowaną, traktowana jest ona jako zapłata na poczet tej czynności opodatkowanej (nie zaś jako wynagrodzenie za odrębną czynność opodatkowaną).

Z tej perspektywy, kluczowe jest rozstrzygnięcie czy oraz od którego momentu Opłata ma charakter zaliczki w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, co determinowało będzie zarazem moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu jej otrzymania.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa o VAT nie zawiera definicji "zaliczki" czy też „przedpłaty”. W praktyce należy się tutaj odwołać do wykładni językowej, co wielokrotnie potwierdzał w ramach wydawanych interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej [dalej: DKIS]. Przykładowo, w interpretacji z 24 maja 2023 r., znak 0114-KDIP4-2.4012.169.2023.1.WH wskazano, że „Zgodnie z definicją zawartą w słowniku PWN”, „zaliczka” to część należności wpłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez „przedpłatę” należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu.”

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają również definicji Opłaty. Wobec tego, w tym względzie należy odwołać się do Ustawy deweloperskiej. Zgodnie z art. 32 Ustawy deweloperskiej, strony umowy rezerwacyjnej mogą ustalić, że zobowiązanie wynikające z tej umowy jest związane z obowiązkiem poniesienia przez rezerwującego opłaty. Wysokość opłaty nie może przekraczać 1% ceny lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego określonej w prospekcie informacyjnym. Dodatkowo opłata rezerwacyjna jest zaliczana na poczet ceny nabycia praw wynikających z umowy deweloperskiej albo umowy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub art. 3 albo art. 4 Ustawy deweloperskiej.

Zgodnie zaś z art. 29 ust. 2 Ustawy deweloperskiej, umowa rezerwacyjna to umowa między deweloperem albo przedsiębiorcą innym niż deweloper, o którym mowa w art. 4 Ustawy deweloperskiej, a osobą zainteresowaną ofertą sprzedaży, zwaną dalej „rezerwującym”, której przedmiotem jest zobowiązanie do czasowego wyłączenia z oferty sprzedaży lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego wybranego przez rezerwującego.

Wnioskodawca zauważa, że zarówno w doktrynie, jak i judykaturze, utrwalona jest wykładnia wskazująca na nieopodatkowanie VAT kwot o charakterze zabezpieczającym i zwrotnym, niepowiązanych i niestanowiących ekwiwalentu ekonomicznego zindywidualizowanego świadczenia wzajemnego.

Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1100/09) stwierdzono, że „obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy VAT (obecnie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT) powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej”.

W opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, na moment otrzymania Opłaty nie występuje bezpośredni związek pomiędzy tą opłatą a jakąkolwiek czynnością opodatkowaną VAT, w szczególności przyszłą dostawą Lokalu.

Opłata w chwili jej uiszczenia nie stanowi bowiem zaliczki, przedpłaty ani innej formy częściowej zapłaty na poczet ceny sprzedaży Lokalu, lecz pełni wyłącznie funkcję rezerwacyjną, polegającą na czasowym wyłączeniu danego Lokalu z oferty sprzedaży do momentu zawarcia przedwstępnej Umowy deweloperskiej.

Na dzień otrzymania Opłaty nie jest przy tym przesądzone, czy i w jakim kształcie do dostawy Lokalu w ogóle dojdzie, gdyż rezerwujący może nie zawrzeć Umowy deweloperskiej, w szczególności z uwagi na brak pozyskania finansowania lub z innych przyczyn leżących po jego stronie. W praktyce, dopiero zawarcie Umowy deweloperskiej konkretyzuje przedmiot przyszłej dostawy, bowiem to tam dopiero Spółka zobowiązuje się do dostawy w przyszłości skonkretyzowanego Lokalu.

W konsekwencji, w dacie wpływu Opłaty na bieżący rachunek Spółki nie sposób jeszcze mówić o skonkretyzowanej dostawie towaru jakim ma być Lokal, z którym opłata ta mogłaby być bezpośrednio powiązana.

Dodatkowo, w przypadkach określonych w Umowie rezerwacyjnej oraz zgodnie z właściwymi przepisami Ustawy deweloperskiej, w sytuacji, gdy nie dojdzie do zawarcia umów prowadzących do dostawy Lokalu, Opłata podlega zwrotowi na rzecz niedoszłego Potencjalnego Nabywcy, który uiścił Opłatę. Okoliczność ta potwierdza, że Opłata nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek dostawę towarów, lecz stanowi wyłącznie wyraz rzeczywistego zainteresowania rezerwującego ofertą Spółki oraz woli ewentualnego nabycia Lokalu.

W efekcie, na moment wpłacenia Opłaty, oprócz faktu, że brak jest na ten moment skonkretyzowanego przedmiotu dostawy, sama Opłata ma charakter świadczenia o funkcji zabezpieczającej i gwarancyjnej, zbliżony do kaucji/depozytu, której funkcją jest czasowe zabezpieczenie interesów stron i nie sposób kwalifikować jej - w świetle wcześniejszych uwag - za zaliczkę czy też przedpłatę na poczet jakiejkolwiek dostawy towaru czy świadczenia usługi.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, samo otrzymanie Opłaty nie skutkuje na moment jej wpływu na rachunek Spółki powstaniem obowiązku podatkowego w VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, Opłata może zostać uznana za zaliczkę czy przedpłatę, która podlega opodatkowaniu VAT dopiero w momencie zawarcia Umowy deweloperskiej. Dopiero bowiem chwilą bowiem przystąpienia przyszłego Potencjalnego Nabywcy do zawarcia tej umowy, wpłacona kwota staje się kwotą stanowiącą zaliczkę/przedpłatę na poczet skonkretyzowanej dostawy towarów, tj. należnością, którą można powiązać ze skonkretyzowanym przyszłym świadczeniem ze strony Spółki.

Zarazem, dopiero w momencie podpisania Umowy deweloperskiej Opłata traci wspomniany charakter kaucyjny, tj. przestaje być opłatą stanowiącą wyłącznie wyraz zainteresowania ofertą, która może zostać zwrócona.

Końcowo można wskazać, że powyższe znajduje odzwierciedlenie w treści przedwstępnej Umowy deweloperskiej, w której zawarte jest wyraźne postanowienie o zaliczeniu Opłaty na poczet ceny.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Opłata w dacie jej otrzymania nie podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ na ten moment nie stanowi ona jeszcze zaliczki czy przedpłaty w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT na poczet przyszłej dostawy Lokalu, a środki na tym etapie mają charakter kaucji gwarancyjnej.

Momentem powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania Opłaty jest natomiast data zawarcia Umowy deweloperskiej, bowiem dopiero wtedy opłata ta zmienia swój charakter prawny z zabezpieczającego/kaucyjnego na zaliczkę na poczet przyszłej dostawy Lokalu. Fakt jej wcześniejszego uiszczenia nie skutkuje sam w sobie powstaniem obowiązku podatkowego.

Ad 2)

Zgodnie z przywoływanym już art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1. dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b tego artykułu;
2. dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4 tego artykułu.

Zarazem, istota Rachunku powierniczego, na który wpłacane są poszczególne transze, w tym Ostatnia transza, polega na czasowym ograniczeniu dysponowania środkami pieniężnymi wpłacanymi przez Potencjalnych Nabywców. Do momentu zwolnienia ich przez bank na bieżący rachunek Spółki w następstwie spełnienia warunków wynikających z Ustawy deweloperskiej, Spółka nie ma możliwości faktycznego dysponowania tymi środkami.

W efekcie, tak długo jak środki z poszczególnych transz wynikających z Umowy deweloperskiej pozostają na Rachunku powierniczym, nie mogą być traktowane jako zaliczki, przedpłaty, zadatki ani raty w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Wyżej omówiona reguła nie znajdzie również zastosowania, gdy Spółka dokona wcześniej dostawy towaru w postaci Lokalu - nawet jeśli środki z Ostatniej transzy nadal znajdują się na Rachunku powierniczym. Wynika to z konstrukcji art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, która w takim wypadku daje pierwszeństwo momentowi dostawy towarów.

W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów ustawodawca każe rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Taka redakcja przepisu powoduje, że nie każde faktyczne wydanie rzeczy automatycznie powoduje dostawę towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Ustawa o VAT kładzie tutaj bowiem nacisk na faktyczny wymiar władztwa nad rzeczą i to niezależnie od samego tytułu prawnego, na co wskazuje określenie „jak właściciel”.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazano, że w przypadku zawieranych Umów deweloperskich dochodzi do sytuacji, gdy wcześniejsze udostępnienie Lokalu nastąpi przed zawarciem Umowy przyrzeczonej.

Jak wskazano jednak w opisie zdarzenia przyszłego, mimo udostępnienia Lokalu, do czasu zawarcia Umowy przyrzeczonej Potencjalny Nabywca nie będzie miał prawa do podejmowania wobec Lokalu oraz Elementów Przynależnych (w zakresie, w jakim byłoby to możliwe) wszystkich działań charakterystycznych dla władztwa właścicielskiego, tj.:

1. dokonywania zmian w podziale architektonicznym,
2. dokonywania jakichkolwiek wyburzeń lub przekuć,
3. dokonywania zmian przebiegu instalacji,
4. podejmowania działań wpływających na układ,
5. podejmowania działań wpływających na powierzchnię,
6. podejmowania działań skutkujących pogorszeniem ich stanu,
7. doprowadzenia do ich obciążenia,
8. pozostawienia w nich osób lub rzeczy w przypadku, gdy nie dojdzie do przeniesienia ich własności,
9. podejmowania innych działań utrudniających ich zwrot w przypadku, gdy nie dojdzie do przeniesienia ich własności.

W okresie do zawarcia Umowy przyrzeczonej, Spółka zatrzyma 1 klucz do samego Lokalu (wkładka tymczasowa). Może to nastąpić w przypadku zgłoszenia wad samego Lokalu przez Potencjalnego Nabywcę. Ponadto, w przypadku uznania przez Spółkę wad zgłoszonych przez Potencjalnego Nabywcę na zasadach ustalonych w Umowie deweloperskiej, pracownicy Spółki lub osoby pracujące na jej zlecenie mają prawo wejść do samego Lokalu w celu usunięcia zgłoszonych i uznanych wad samego Lokalu. Analogiczne uprawnienia do wejścia / dostępu dotyczą odpowiednio Elementów Przynależnych w postaci boksu rowerowego lub komórki lokatorskiej, miejsca postojowego, ogródka czy tarasu - jeśli przynależą one w danym standardzie do Lokalu i to nich dotyczą zgłoszone wady.

Do czasu zawarcia Umowy przyrzeczonej może zarazem dojść do odstąpienia od Umowy deweloperskiej albo jej rozwiązania, mimo udostępnienia Lokalu. W takim wypadku, Potencjalny Nabywca zobowiązany jest przekazać Lokal z powrotem Spółce w stanie niepogorszonym i wolnym od osób i rzeczy, a także wolnym od jakichkolwiek obciążeń.

Udostępnienie Lokalu w sposób opisany wyżej nie będzie równoznaczne z zakończeniem procesu sprzedaży Lokalu, gdyż do momentu zawarcia Umowy przyrzeczonej Spółka będzie ponosiła ryzyko prawne i ekonomiczne braku sprzedaży, który trwać będzie aż do zawarcia Umowy przyrzeczonej. Oznacza to, że mimo udostępnienia Lokalu nie dochodzi jeszcze do definitywnego ukształtowania sytuacji prawnej Lokalu ani do osiągnięcia ostatecznego efektu gospodarczego sprzedaży, ponieważ do tego momentu nie następuje jeszcze ustanowienie odrębnej własności Lokalu i jego przeniesienia na Potencjalnego Nabywcę, a sama transakcja może nadal nie zostać sfinalizowana. Momentem nieograniczonej możliwości korzystania z Lokalu w praktyce będzie moment przejścia prawa własności wraz z zawarciem Umowy przyrzeczonej.

Ww. ograniczenia w okresie przejściowym i zwrotny charakter tymczasowego posiadania powodują, że sytuacja Potencjalnego Nabywcy różni się od sytuacji, gdy faktycznie stanie się on właścicielem Lokalu (po zawarciu Umowy przyrzeczonej). Takie ograniczenia powodują, że takie udostępnienie Lokalu przed zawarciem Umowy przyrzeczonej nie prowadzi jeszcze do przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Udostępnienie Lokalu przed zawarciem Umowy przyrzeczonej ma na tym etapie charakter bardziej techniczny i ograniczony.

Tak jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, mimo udostępnienia Lokalu na zasadach opisanych wyżej, w stosunku do samego Lokalu nie będzie jeszcze wydane zaświadczenia o jego samodzielności oraz nie zostanie jeszcze zawarta umowa o ustanowieniu odrębnej własności (którą będzie w tym wypadku Umowa przyrzeczona).

Za przyjęciem stanowiska, że udostępnienie Lokalu na opisanych zasadach stanowi dostawę towaru już na moment jego udostępnienia, stoi na przeszkodzie fakt braku wyodrębnienia własności Lokalu.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że do tego czasu nie sposób mówić jeszcze o towarze w rozumieniu ustawy o VAT, a jedynie części budynku, w której Lokal się znajduje. Z obiektywnych przyczyn trudno mówić o dostawie towaru, który dopiero „powstanie”, co stanie się dopiero w przypadku wyodrębnienia jego własności.

Za powyższym podejściem przemawia w ocenie Wnioskodawcy perspektywa Potencjalnego Nabywcy jako konsumenta. Patrząc z jego punktu widzenia, Potencjalny Nabywca zainteresowany jest nie tyle możliwością tymczasowego, przejściowego i ograniczonego użytkowania i korzystania z Lokalu jako danej części budynku (do czego co do zasady daje mu już sposób udostępnienia Lokalu w opisany wyżej sposób) oraz towarzyszących mu Elementów Przynależnych, a uzyskaniem nieskrępowanego prawa jego własności i idącym za tym uprawnień, w tym m.in. jego potencjalną przyszłą sprzedaż.

Udostępnienie Lokalu na opisanych zasadach jest jedynie technicznym uproszczeniem dla Potencjalnego Nabywcy. Dopiero ustanowienie odrębnej własności samego Lokalu i przeniesienie jego własności wraz z Elementami Przynależnymi na Potencjalnego Nabywcę razem z zawarciem Umowy przyrzeczonej stanowi ziszczenie celu, dla którego Potencjalny Nabywca zawarł Umowę deweloperską i dokonał zapłaty ceny za Lokal - to jest nabycia władztwa ekonomicznego i prawnego Lokalu. Innymi słowy, gdyby nie doszło do wyodrębnienia własności Lokalu oraz jej przeniesienia na Potencjalnego Nabywcę i ten miałby jedynie prawo do korzystania z niego na zasadach, na których udostępniono mu go w sposób wcześniej opisany, Potencjalny Nabywca zapewne nie chciałby zawrzeć Umowy deweloperskiej.

Powyższe oznacza, że nie dojdzie do przeniesienia władztwa, w znaczeniu, jakie nadaje mu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Dopiero zatem zawarcie Umowy przyrzeczonej będzie skutkowało sytuacją, w której Potencjalny Nabywca ma prawo do dysponowania Lokalem jak właściciel, niwelując dotychczasowe ograniczenia, w tym uprawnienia Spółki względem Lokalu.

W konsekwencji, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji, gdy przed zawarciem Umowy przyrzeczonej dojdzie do tymczasowego udostępnienia Lokalu na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym, sytuacja taka nie będzie stanowiła dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W efekcie, taka sytuacja nie będzie powodowała, że Spółka będzie miała obowiązek rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego na moment udostępnienia Lokalu w przedstawionych okolicznościach.

W konsekwencji, na gruncie analizowanego zdarzenia przyszłego, obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do Ostatniej transzy powstanie dla Spółki dopiero z chwilą zawarcia Umowy przyrzeczonej, gdyż to ten moment będzie stanowił w praktyce dostawę towaru w postaci Lokalu, w związku z przejściem od tego momentu własności na Potencjalnego Nabywcę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Wobec powyższego przepisu należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi - co do zasady - usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Według art. 29a ust. 2 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 8:

W kontekście niniejszej sprawy należy również zauważyć, że zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 38 ze zm.):

Stosownie do treści art. 50 ust. 1 ustawy Prawo bankowe:

W myśl art. 59 ust. 1 ustawy Prawo bankowe:

Z kolei w świetle art. 59 ust. 2 ustawy Prawo bankowe:

Natomiast zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe:

W tym miejscu wskazać również należy na przepisy ustawy z 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 695 ze zm.).

Zgodnie z art. 5 pkt 6 ww. ustawy:

Na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 powołanej ustawy:

Jak wynika z art. 5 pkt 9 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym:

Zgodnie z art. 15 ww. ustawy:

W świetle art. 16 ww. ustawy:

W myśl art. 35 ust. 1 pkt 8 i 9 tej ustawy:

Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym:

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą głównie w zakresie realizacji przedsięwzięć deweloperskich. Spółka należy do grupy kapitałowej realizującej inwestycje deweloperskie obejmujące budownictwo mieszkaniowe i komercyjne. W ramach swojej działalności Spółka realizuje w szczególności inwestycje w zakresie projektowania i wznoszenia budynków mieszkalnych. Obecnie w ramach realizowanego przez Wnioskodawcę przedsięwzięcia wznoszony jest kompleks budynków mieszkalnych wraz z lokalami mieszkalnymi i w związku z tym Spółka oferuje na sprzedaż poszczególne lokale mieszkalne wraz z częścią nieruchomości, w tym z udziałem w gruncie oraz w częściach wspólnych budynków nieprzeznaczonych do wyłącznego korzystania przez właścicieli określonych Lokali oraz - w zależności od standardu danego Lokalu: boks rowerowy, komórkę lokatorska, miejsce postojowe w podziemnym garażu wielostanowiskowym, ogródek, taras.

Nabywcami mogą być osoby fizyczne chcące nabyć Lokale dla celów niezwiązanych bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ramach realizowanego procesu sprzedaży lokali, zawieracie Państwo z Nabywcami pisemne umowy rezerwacyjne. Jeżeli Nabywca decyduje się na daną ofertę dochodzi do zawarcia umowy deweloperskiej, a następnie do zawarcia umowy przyrzeczonej.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy z tytułu uiszczenia na rzecz Spółki Opłaty powstanie obowiązek podatkowy w dacie zawarcia Umowy deweloperskiej.

Zgodnie z definicją zawartą w słowniku PWN, „zaliczka” to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez „przedpłatę” należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru (lub usługi), wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu.

Przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają również definicji „kaucji”. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, iż ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja, nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę. Z tych względów pobrana kaucja, będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która jest zwracana klientowi, nie jest obrotem w rozumieniu art. 29a ust. 1 i ust. 2 ustawy i nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Natomiast w sytuacji, gdy wpłacona kaucja zostaje zaliczona, zgodnie z postanowieniami stron, na poczet przyszłej należności za dostawę towarów lub świadczenie usługi, bądź na poczet już wykonanej czynności, stanowi ona obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 i ust. 2 ustawy, a zatem w momencie, w którym kaucja przestaje spełniać swoją funkcję, będzie rodzić obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w terminach przewidzianych w ustawie, stanowiąc odpowiednio część ceny, zaliczki, zadatku raty lub przedpłaty.

W ramach realizowanego procesu sprzedaży Lokali, Spółka zawiera z Potencjalnymi Nabywcami pisemne umowy rezerwacyjne w celu rezerwacji na wyłączność przez pewien czas określonej oferty. W związku z zawarciem Umowy rezerwacyjnej potencjalny Nabywca wpłaca opłatę rezerwacyjną na rzecz Spółki. Opłata ma charakter płatności warunkowej i zwrotnej. Jej uiszczenie nie przesądza o zawarciu Umowy deweloperskiej ani nie powoduje nabycia przez potencjalnego Nabywcę jakiegokolwiek prawa do Lokalu. Dopiero jeżeli Potencjalny Nabywca decyduje się na daną ofertę, dochodzi do zawarcia umowy deweloperskiej po której docelowo dochodzi do zawarcia Umowy przyrzeczonej. W przypadku zawarcia z Potencjalnymi nabywcami Umów deweloperskich zakładane są przez Spółkę otwarte mieszkaniowe rachunki powiernicze dla danego przedsięwzięcia deweloperskiego, które prowadzone są przez bank. W przypadku podpisania Umowy deweloperskiej Opłata zaliczana jest przez Spółkę jako płatność na poczet przyszłych należności wynikających z Umowy deweloperskiej. W sytuacji, gdy z jakichkolwiek przyczyn nie dojdzie do podpisania Umowy deweloperskiej, Opłata jest niezwłocznie i w całości zwracana na rzecz niedoszłego Potencjalnego Nabywcy. Początkowo, Opłata wpłacana jest na rachunek bieżący Spółki. Jeżeli potencjalny Nabywca zawrze Umowę Deweloperską, Spółka przekazuje wówczas te kwotę na Rachunek powierniczy w terminie 7 dni od dnia zawarcia umowy deweloperskiej - zgodnie z przepisami ustawy deweloperskiej. Zawarcie Umowy rezerwacyjnej nie wiąże się po stronie Spółki z jakimikolwiek świadczeniami na rzecz Potencjalnego Nabywcy. Spółka, w zamian za uiszczenie Opłaty, nie zobowiązuje się do wykonania żadnych czynności faktycznych ani prawnych na rzecz Potencjalnego Nabywcy, w tym w szczególności nie przenosi praw rzeczowych ani obligacyjnych oraz nie gwarantuje zawarcia Umowy deweloperskiej. Zaliczenie Opłaty na poczet przyszłych należności następuje dopiero w momencie zawarcia Umowy deweloperskiej. Do tego czasu Opłata nie jest traktowana przez Spółkę w szczególności jako element ceny sprzedaży Lokalu, w tym zaliczka na poczet jego dostawy.

Zatem wskazać należy, że w momencie wniesienia opłaty rezerwacyjnej nie dochodzi jeszcze do zawarcia przyrzeczonej Umowy deweloperskiej. Opłata jest uiszczana na podstawie odrębnej umowy rezerwacyjnej, której celem jest czasowa rezerwacja lokalu. Wniesienie opłaty rezerwacyjnej nie gwarantuje zawarcia umowy deweloperskiej. Nie można uznać, że Spółka na tym etapie otrzymała część ceny za dostawę lokalu w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Na tym etapie nie dochodzi jeszcze do wpłaty środków na mieszkaniowy rachunek powierniczy prowadzony dla realizacji umowy deweloperskiej, lecz na rachunek bieżący Spółki. Dopiero zawarcie umowy deweloperskiej powoduje powstanie skonkretyzowanego stosunku prawnego, w ramach którego określony zostaje przedmiot przyszłej dostawy, cena lokalu oraz prawa i obowiązki stron. Wówczas opłata rezerwacyjna zostaje zaliczona na poczet ceny wynikającej z umowy deweloperskiej i uzyskuje charakter części zapłaty za konkretną dostawę lokalu. Wówczas należy przyjąć, że z tą chwilą opata Rezerwacyjna przekształca się w zaliczkę (ceny) lokalu mieszkalnego, rodząca na gruncie ustawy obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji należy uznać, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu Opłaty rezerwacyjnej powstaje w dacie zawarcia umowy deweloperskiej tj. w momencie zaliczenia tej opłaty na poczet ceny lokalu określonej w umowie deweloperskiej, a nie w dacie jej wpłaty na podstawie umowy rezerwacyjnej.

Zatem w zakresie pytania nr 1 Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dalsze Państwa wątpliwości dotyczą tego, kiedy dokładnie powstanie obowiązek podatkowy dotyczący ostatniej transzy - czy będzie to dzień podpisania Umowy przyrzeczonej.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach, konieczne jest ustalenie, kiedy miała miejsce dostawa lokalu.

Co należy zrozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdził się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy, pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy Potencjalni Nabywcy dokonują i będą dokonywali płatności na rzecz Spółki tytułem zapłaty za Lokal, które to płatności realizowane są w ramach kolejnych transz i będą zakończone zapłatą ostatniej transzy. Wszystkie wpłacane transze wynikające z Umowy deweloperskiej przekazywane są i będą na rachunek powierniczy. Bank prowadzący dla Spółki Rachunek powierniczy dokonuje zwolnienia z niego środków pochodzących z zapłaty poszczególnych transz na rzecz Spółki nie wcześniej niż po upływie 30 dni od dnia zawarcia Umowy deweloperskiej i następnie, sukcesywnie po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego zgodnie z art. 16 Ustawy deweloperskiej. Ostatnia transza będzie wpłacana na rachunek bieżący Spółki po przedłożeniu w banku wypisu aktu notarialnego dokumentującego zawarcie Umowy przyrzeczonej. Zatem dopiero po zwolnieniu środków z Rachunku powierniczego i wpłaceniu na bieżący rachunek Spółki środków z Ostatniej transzy przez bank, Spółka będzie mogła faktycznie nimi dysponować. Potencjalny Nabywca uzyska dostęp do Lokalu jeszcze przed zawarciem Umowy przyrzeczonej, a więc również przed uzyskaniem Ostatniej transzy przez Spółkę na swój rachunek bieżący. Udostępnienie Lokalu potencjalnemu Nabywcy będzie udokumentowane protokołem i będzie następowało po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku, w którym znajduje się Lokal. Jednak pomimo udostępnienia Lokalu, do czasu zawarcia Umowy przyrzeczonej Potencjalny Nabywca nie będzie miał prawa do podejmowania zarówno wobec Lokalu jak i Elementów Przynależnych (w zakresie, w jakim działania, o których mowa niżej byłoby możliwe) wszystkich działań charakterystycznych dla władztwa właścicielskiego, takich jak: dokonywanie zmian w podziale architektonicznym, dokonywanie jakichkolwiek wyburzeń lub przekuć, dokonywanie zmian przebiegu instalacji, podejmowanie działań wpływających na układ, podejmowanie działań wpływających na powierzchnię, podejmowanie działań skutkujących pogorszeniem ich stanu, doprowadzenie do ich obciążenia, pozostawienie w nich osób lub rzeczy w przypadku, gdy nie dojdzie do przeniesienia ich własności, podejmowanie innych działań utrudniających ich zwrot w przypadku, gdy nie dojdzie do przeniesienia ich własności. Do zawarcia Umowy przyrzeczonej, Spółka zatrzyma 1 klucz do samego Lokalu (tj. bez Elementów Przynależnych) z wkładką tymczasową do zamka. Może to nastąpić w przypadku zgłoszenia wad samego Lokalu przez Potencjalnego Nabywcę. Ponadto, w przypadku uznania przez Spółkę wad zgłoszonych przez Potencjalnego Nabywcę na zasadach ustalonych w Umowie deweloperskiej, pracownicy Spółki lub osoby pracujące na jej zlecenie mają prawo wejść do samego Lokalu w celu usunięcia zgłoszonych i uznanych wad samego Lokalu. Analogiczne uprawnienia do wejścia/ dostępu dotyczą odpowiednio Elementów Przynależnych w postaci boksu rowerowego lub komórki lokatorskiej, miejsca postojowego, ogródka czy tarasu - jeśli przynależą one w danym standardzie do Lokalu i to ich dotyczą zgłoszone wady. Do czasu zawarcia Umowy przyrzeczonej może zarazem dojść do odstąpienia od Umowy deweloperskiej albo jej rozwiązania, mimo udostępnienia Lokalu. W takim wypadku, Potencjalny Nabywca zobowiązany jest przekazać Lokal z powrotem Spółce w stanie niepogorszonym i wolnym od osób i rzeczy, a także wolnym od jakichkolwiek obciążeń.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma, iż pomimo wcześniejszego udostępnienia Lokalu Potencjalnemu Nabywcy w ograniczonym zakresie, nie dochodzi do przeniesienia tzw. władztwa ekonomicznego nad lokalem. Bowiem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym elementy przejścia pełnego władztwa nad lokalem nie występują jeszcze na etapie samego udostępnienia Lokalu. Potencjalny Nabywca może wprawdzie korzystać z Lokalu w ograniczonym zakresie, jednak nadal podlega istotnym ograniczeniom dotyczącym ingerencji w jego układ, powierzchnię i substancję, zaś po stronie Spółki utrzymują się istotne ryzyka oraz uprawnienia związane z możliwością braku dojścia do transakcji. Dopiero zawarcie Umowy przyrzeczonej prowadzi do definitywnego ukształtowania sytuacji prawnej i gospodarczej stron w sposób odpowiadający pełnemu przeniesienia prawa do rozporządzania Lokalem przez Potencjalnego Nabywcę jak właściciel. Zatem samo udostępnienie Lokalu potencjalnemu Nabywcy w sposób opisany powyżej nie będzie stanowiło dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Dostawa lokalu następuje dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność w formie aktu notarialnego, kiedy na nabywcę przechodzi prawo do rozporządzania lokalem jak właściciel. Jednocześnie ostatnia transza nie jest wpłacana na mieszkaniowy Rachunek powierniczy, tylko na rachunek bieżący Spółki po przełożeniu w banku aktu notarialnego dokumentującego zawarcie Umowy przyrzeczonej przenoszącej własność Lokalu. W związku z powyższym obowiązek podatkowy w odniesieniu do ostatniej transzy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z chwilą dokonania dostawy lokalu w opisanej sytuacji w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność w formie aktu notarialnego (Umowy przyrzeczonej).

W zakresie pytania nr 2 Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego, obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.