Norweska spółka kapitałowa prowadzi działalność programistyczną w Polsce poprzez zarejestrowany oddział, który jest w pełni wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie. Spółka planuje nieodpłatnie wnieść całość tego oddziału (wraz z aktywami, zobowiązaniami,…
Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
9 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że Przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym transakcje jego wniesienia do Nabywcy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
Uzupełnili Państwo wniosek - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 16 czerwca 2025 r.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
A. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową prawa norweskiego z siedzibą w Norwegii, gdzie podlega opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów.
Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej B. (dalej: „Grupa”), która to działa w branży technologicznej tworząc i rozwijając produkty (…) oferowane na wielu międzynarodowych rynkach [w tym m.in. odpowiada za stworzenie i rozwój (…)].
W ramach podziału funkcji i ryzyk w Grupie, Spółka jest odpowiedzialna za świadczenie usług programistycznych (deweloperskich) mających na celu rozwój produktów Grupy oferowanej jej klientom. Niektóre usługi (w tym przede wszystkim wewnętrzne usługi HR bądź marketingowe) są realizowane na rzecz całej Grupy przez wyznaczony podmiot wchodzący w jej skład w związku z czym Spółka nie prowadzi działalności w tym zakresie. Zgodnie z grupowym modelem cen transferowych Wnioskodawca jest wynagradzany za świadczone usługi zgodnie z metodą koszt plus, która polega na stosowaniu odpowiedniego rynkowego narzutu na wartość kosztów ponoszonych przez Spółkę.
Wnioskodawca jest norweskim rezydentem podatkowym, który posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. Ten obowiązek podatkowy jest związany z działalnością Spółki prowadzoną na terenie Polski w formie oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym (działającego pod firmą C. - dalej: „Oddział”). Z punktu widzenia przepisów ustawy o CIT Oddział stanowi zakład podatkowy Wnioskodawcy w Polsce.
Planowana reorganizacja działalności Spółki
Obecnie, z przyczyn biznesowych, rozważana jest reorganizacja Spółki, mająca na celu przeniesienie działalności prowadzonej obecnie przez Spółkę w formie Oddziału do odrębnego podmiotu. W związku z tym, zakładane jest wniesienie Oddziału w drodze wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej spółki prawa polskiego bądź też wniesienie go do istniejącej już polskiej spółki zależnej wchodzącej w skład Grupy (spółki te są dalej łącznie określane jako: „Nabywca”; przedmiot wkładu nabędzie wyłącznie jedna z nich).
Zgodnie z założeniami, Nabywca będzie kontynuował działalność Oddziału w zasadniczo niezmienionym kształcie (w tym współpracował z jej dotychczasowymi kontrahentami).
W związku z aportem, Nabywca wyemituje nowe udziały, które zostaną objęte przez Spółkę. Nabywca będzie podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.
Kluczowe informacje dotyczące planowanej transakcji
Spółka zakłada, że na składniki majątku będące przedmiotem wkładu niepieniężnego (dalej: „Przedmiot aportu”) będą się składać:
Zamiarem Spółki jest przeniesienie na Nabywcę w ramach Przedmiotu aportu umów niezbędnych do kontynuowania działalności Oddziału w jak najszerszym możliwym zakresie. Tym niemniej, nie można wykluczyć, że w pewnych przypadkach może być to z określonych powodów niemożliwe, np. z uwagi na brak uzyskania zgody kontrahenta lub wypowiedzenia umów o pracę przez niektórych pracowników. W takim przypadku Spółka podejmie działania mające na celu rozwiązanie umów dotyczących wyłącznie działalności Oddziału. Równocześnie Nabywca będzie podejmował starania mające na celu zawarcie podobnych umów we własnym zakresie, w miarę możliwości i aktualnych potrzeb.
Wyodrębnienie organizacyjne Przedmiotu aportu w Spółce
Działalność Oddziału jest istotnie wyodrębniona organizacyjnie, gdyż jest realizowana w ramach polskiego oddziału zagranicznego przedsiębiorcy, który to jest zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, co jest zgodne z polskimi przepisami prawa handlowego (w szczególności z art. 155 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych [Dz.U. z 2024 r. poz. 18]).
Wyodrębnienie organizacyjne ma więc w omawianym przypadku nie tylko charakter faktyczny, ale wynika także bezpośrednio z przepisów prawa. Oddział jest wyodrębniony jako wydzielona jednostka w dokumentach korporacyjnych Wnioskodawcy i posiada odrębne od centrali miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, przypisany do tej działalności majątek, stosunki cywilnoprawne oraz stosunki pracy.
Wyodrębnienie finansowe Przedmiotu aportu w Spółce
Oddział prowadzi w Polsce księgi rachunkowe, odrębne od ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy, co umożliwia pełne wyodrębnienie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością Oddziału. W ramach swojej działalności Oddział sporządza sprawozdanie finansowe oraz deklaracje na podatek dochodowy od osób prawnych. Dla tej działalności Spółki prowadzone są również odrębne rachunki bankowe w Polsce. Ponadto, dla działalności Oddziału sporządzane są odrębne plany budżetowe dotyczące istotnych wydatków Oddziału (w szczególności wydatków pracowniczych).
Wyodrębnienie funkcjonalne Przedmiotu aportu w Spółce
W ocenie Wnioskodawcy, Przedmiot aportu stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Spółki, który będzie umożliwiał Nabywcy samodzielne prowadzenie działalności w zakresie tożsamym do obecnej działalności Oddziału (tj. tworzenia i rozwoju oprogramowania należącego do Grupy). Oddział już obecnie dysponuje wykwalifikowanymi pracownikami oraz kadrą zarządczą, środkami finansowymi i majątkiem, które to - zdaniem Spółki - pozwoliłyby mu na odrębne, samodzielne funkcjonowanie bez żadnego udziału Centrali Spółki.
Wnioskodawca wskazuje również, że Nabywca przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład Przedmiotu aportu w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę dla działalności Oddziału.
Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie czy w opisanych powyżej okolicznościach Przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w związku z tym wniesienie go do Nabywcy w drodze wkładu niepieniężnego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych („CIT”) oraz podatkiem od towarów i usług („VAT”).
Uzupełnienie opisu sprawy w zakresie podatku od towarów i usług
Spółka zakłada, że w ramach wkładu niepieniężnego Oddziału na rzecz Nabywcy zostaną przeniesione wszelkie prawa i obowiązki wynikające z wszystkich umów z nim związanych. Niemniej, Spółka nie jest w stanie wykluczyć, że np. pewni pracownicy skorzystają z możliwości wypowiedzenia umów o pracę wynikających ze zmiany pracodawcy, która nastąpi na skutek opisywanego aportu. Pomimo tego, nawet w przypadku, gdyby doszło do rozwiązania pewnych zawartych przez Oddział umów, Nabywca będzie mógł kontynuować działalność Oddziału.
Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług
Czy Przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji jego aport będzie stanowił transakcję niepodlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług
Przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji jego aport będzie stanowił transakcję niepodlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Opodatkowanie transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT
Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez zbycie rozumie się m.in. wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.
Tym samym, w przypadku kwalifikacji Przedmiotu aportu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, transakcja aportu nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
W kontekście powyższego, skutki podatkowe wniesienia aportu do Nabywcy z perspektywy CIT i VAT będą uzależnione od możliwości uznania Przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Kwalifikacja Przedmiotu aportu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (dalej jako: „ZCP”).
ZCP jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.
Z powyższego przepisu wynikają zatem następujące przesłanki uznania przenoszonej masy majątkowej za ZCP:
a) istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania;
b) wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
c) wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
d) wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.
Zważywszy na fakt, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób należy weryfikować, czy wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione, niezbędnym jest przeprowadzenie każdorazowo odrębnej analizy w odniesieniu do danego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W dalszej części uzasadnienia Wnioskodawca odniesie się do poszczególnych warunków w kontekście planowanej transakcji.
Ad a)
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Przedmiot aportu będzie obejmował zarówno:
Przedmiot aportu będzie obejmował wszystkie składniki materialne oraz niematerialne wykorzystywane przez Spółkę bezpośrednio w prowadzonej działalności Oddziału. Intencją Spółki jest także przeniesienie - w najszerszym możliwym zakresie - wszystkich praw i obowiązków z umów zawartych w związku z tą działalnością. Na Nabywcę przejdą zatem w szczególności należności i zobowiązania Spółki, które są funkcjonalnie związane z działalnością Oddziału. Nie można jednak wykluczyć, że z przyczyn niezależnych od Spółki, w określonych przypadkach nie dojdzie do przeniesienia wszystkich stosunków cywilnoprawnych lub stosunków pracy na Nabywcę. W ocenie Wnioskodawcy nie wpływa to na brak spełnienia opisywanego warunku. Przepisy bowiem nie wskazują, że na nabywcę ZCP muszą przejść wszystkie zobowiązania związane z ZCP, a jedynie, że w skład ZCP powinny wchodzić zobowiązania. Po drugie, intencją Spółki nie jest kontynuowanie umów związanych z Oddziałem, które potencjalnie nie uległyby przeniesieniu. Spółka podejmie w takich przypadkach działania zmierzające do rozwiązania takich umów. Jednocześnie, Nabywca będzie podejmował starania w celu zawarcia podobnych umów we własnym zakresie zgodnie z aktualnymi potrzebami.
Brak konieczności przeniesienia wszystkich umów potwierdzają także organy podatkowe.
Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 12 października 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.326.2018.1.ŚS organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który wskazał, że: „W konsekwencji, na kwalifikację CRB jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powinien wpłynąć np. brak przeniesienia zobowiązań i/lub umów, których przeniesienie nie będzie możliwe z przyczyn prawnych, w związku z brakiem zgody kontrahenta lub z uwagi na możliwość i zasadność kontynuacji takich funkcji przez Nabywcę w ramach swojego dotychczasowego przedsiębiorstwa.”
Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy przesłankę tę należy uznać za spełnioną.
Ad b)
Ustawodawca nie sprecyzował co należy rozumieć pod pojęciem wydzielenia organizacyjnego. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to funkcjonowanie danej części działalności Wnioskodawcy w ramach wyodrębnionej w wewnętrznej strukturze Wnioskodawcy strukturze oraz przyporządkowanie do tej części przedsiębiorstwa pracowników, majątku materialnego i niematerialnego, zobowiązań i należności oraz środków finansowych.
W ocenie Wnioskodawcy powyższą przesłankę należy uznać za spełnioną. Jak było bowiem wskazywane w opisie zdarzenia przyszłego, działalność Oddziału jest istotnie wyodrębniona organizacyjnie, gdyż jest realizowana w ramach polskiego oddziału zagranicznego przedsiębiorcy, który to jest zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, co jest zgodne z polskimi przepisami prawa handlowego.
Wyodrębnienie organizacyjne ma więc w omawianym przypadku nie tylko charakter faktyczny, ale wynika także bezpośrednio z przepisów prawa. Oddział jest wyodrębniony jako wydzielona jednostka w dokumentach korporacyjnych Wnioskodawcy i posiada odrębne od centrali miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, przypisany do tej działalności majątek, stosunki cywilnoprawne oraz stosunki pracy. Co więcej, Przenoszone w ramach Przedmiotu aportu składniki materialne i niematerialne są ściśle związane z działalnością Oddziału.
W tym zakresie, warto wskazać, że z linii interpretacyjnej organów podatkowych wynika, że wystarczające do spełnienia omawianej przesłanki jest wyodrębnienie faktyczne w strukturze danego podatnika, co wynika z tego, że Ustawodawca nie wskazał wymogu dokonania wyodrębnienia formalnego, na podstawie uchwały wspólników Spółki lub innych aktów ustrojowych (tak m.in. stwierdzono w interpretacjach Dyrektora KIS z 10 czerwca 2022 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.154.2022.1.AP, bądź z 26 października 2020 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.209.2020.1.JG). W ocenie Spółki prowadzenie działalności Oddziału w formie wyodrębnionej organizacyjnie i prawnie jednostki tym bardziej przemawiają za uznaniem, że przesłanka ta powinna zostać uznana za spełnioną.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy także i ta przesłanka jest spełniona.
Ad c)
Podobnie jak w przypadku wcześniej omawianego wyodrębnienia organizacyjnego, ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego.
Jednakże zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej danej masy majątkowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Jednocześnie, jak wskazuje się niejednokrotnie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS: „wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej” (tak przykładowo stwierdzono w interpretacji z 16 grudnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.529.2024.2.BJ).
Mając na uwadze powyższe, w ślad za opisem zdarzenia przyszłego należy wskazać, że działalność Spółki w Polsce jest prowadzona poprzez Oddział stanowiący zakład w rozumieniu ustawy o CIT. Oddział prowadzi w Polsce księgi rachunkowe, odrębne od ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy, co umożliwia pełne wyodrębnienie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością Oddziału. W zakresie swojej działalności Oddział sporządza sprawozdanie finansowe, a dla tej działalności prowadzone są odrębne rachunki bankowe w Polsce. Ponadto, dla działalności Oddziału sporządzane są odrębne plany budżetowe dotyczące wydatków pracowniczych oraz innych istotnych wydatków.
Powyższe - zdaniem Spółki - wskazuje na to, że Przedmiot aportu jest wyodrębniony finansowo w ramach Wnioskodawcy, co wskazuje na to, że również tę przesłankę powinno uznać się za spełnioną.
Ad d)
Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia funkcjonalnego. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych oznacza to przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, zdolną do funkcjonowania jako niezależny podmiot samodzielnie realizujący dotychczasowe zadania gospodarcze w zakresie tożsamym jak u zbywcy.
W ocenie Wnioskodawcy, Przedmiot aportu spełnia przesłanki uznania go za masę zdolną do funkcjonowania jako niezależny podmiot. W ślad za opisem zdarzenia przyszłego należy bowiem podkreślić, że Oddział już obecnie dysponuje wykwalifikowaną kadrą (w tym kadrą zarządczą), środkami finansowymi i majątkiem, które to - zdaniem Spółki - pozwoliłyby mu na odrębne, samodzielne funkcjonowanie bez żadnego udziału Centrali Spółki.
Jednocześnie, Spółka wskazuje, że na Nabywcę przejdą wszystkie składniki majątku Spółki wykorzystywane w działalności Oddziału oraz związane z nią relacje umowne (w szczególności stosunki cywilnoprawne oraz stosunki pracy). Tym samym, przedmiot aportu będzie stanowił zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Spółki umożliwiający Nabywcy samodzielne prowadzenie działalności w zakresie tożsamym do obecnej działalności Oddziału (tj. tworzenia i rozwoju oprogramowania należącego do Grupy).
Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, Przedmiot aportu zawierać będzie wszystkie składniki konieczne do kontynuowania działalności Oddziału w sposób tożsamy z jego obecną działalnością (w ramach której już teraz de facto funkcjonuje jako odrębne przedsiębiorstwo). Na powyższe uznanie w żadnym razie nie powinien wpłynąć brak przejęcia przez Nabywcę pracowników zajmujących się HR bądź wewnętrznym wsparciem IT, bowiem outsourcing takich funkcji jest powszechną praktyką rynkową, a - w ramach Grupy - usługi te świadczy na rzecz jej członków wyznaczona spółka. Brak prowadzenia działalności w tym zakresie przez Nabywcę (a także przez Spółkę) i nabywanie tych usług od podmiotu powiązanego jest zatem spójne z obecną i przyszłą strategią Grupy.
Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki należy wskazać, że po przejęciu Przedmiotu aportu Nabywca będzie w stanie kontynuować działalność gospodarczą Oddziału w niezmienionym zakresie, która już obecnie jest wyodrębniona funkcjonalnie w sposób umożliwiający prowadzenie przez Oddział odrębnego przedsiębiorstwa.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, przesłankę tę również należy uznać za spełnioną.
Jak wynika z powyższego, w analizowanym zdarzeniu przyszłym wszystkie przesłanki niezbędne do uznania Przedmiotu aportu za ZCP zostaną spełnione, co znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych dotyczącej uznawania oddziałów przedsiębiorców za ZCP. Tytułem przykładu można w tym zakresie wskazać m.in. na następujące interpretację Dyrektora KIS:
Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, Przedmiot aportu stanowi ZCP, a w konsekwencji jego aport do Nabywcy:
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ) - zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.
Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:
Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).
Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).
W wyroku z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 79/17, który choć dotyczył ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, NSA przedstawił wskazówki, co należy rozumieć jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy zaznaczyć, że definicja tego pojęcia jest identyczna w dwóch podatkach (podatku VAT i podatku dochodowym od osób prawnych). I tak:
1) w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze;
2) wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie;
3) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. (…) Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość.
Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.
Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:
1. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.
Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.
Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 str. 1 ze zm.):
„W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu”.
Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.
Aby zatem ocenić, czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to, jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.
W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że:
„Celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego”.
Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że:
„Jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy”.
Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.
Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.
Z opisu sprawy wynika, że są Państwo częścią międzynarodowej grupy kapitałowej B., która to działa w branży technologicznej tworząc i rozwijając produkty IT oferowane na wielu międzynarodowych rynkach.
Rozważają Państwo reorganizację spółki, poprzez przeniesienie działalności prowadzonej obecnie przez Spółkę działającą w formie oddziału na terytorium Polski do odrębnego podmiotu (Nabywcy), w drodze wkładu niepieniężnego.
Na składniki majątku będące przedmiotem wkładu niepieniężnego będą się składać:
Zamierzają Państwo przenieść na Nabywcę w ramach aportu umowy niezbędne do kontynuowania działalności Oddziału w jak najszerszym możliwym zakresie.
Analiza przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że składniki majątkowe będące przedmiotem aportu do nowo utworzonej spółki prawa polskiego lub istniejącej już polskiej spółki zależnej będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
Jak wynika bowiem z wniosku, działalność Oddziału stanowiąca Przedmiot aportu będzie wyodrębniona:
Co istotne wskazali Państwo, że Nabywca będzie kontynuował działalność Oddziału w zasadniczo niezmienionym kształcie (w tym będzie współpracował z dotychczasowymi kontrahentami). W ramach aportu Oddziału na rzecz Nabywcy zostaną przeniesione wszelkie prawa i obowiązki wynikające z wszystkich umów z nim związanych. Niemniej może zdarzyć się sytuacja, że nastąpi wypowiedzenie umów o pracę przez niektórych pracowników. Jednakże nawet w przypadku gdyby doszło do rozwiązania pewnych zawartych przez Oddział umów, to Nabywca będzie mógł kontynuować działalność Oddziału.
Reasumując, zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących Przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, tym samym jego przeniesienie w drodze aportu z Państwa Spółki do odrębnego podmiotu będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług uznaję za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 dotyczącego podatku od towarów i usług. W zakresie pytania nr 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo