Interpretacja 0114-KDIP1-1.4012.426.2022.11.AWY

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku wspólnego z 26 lipca 2022 r. (wpływ 29 lipca 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 23 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Ke 548/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2026 r. sygn. akt I FSK 749/23; i

2.  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

29 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 26 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia dostawy Działek niezabudowanych od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 7 września 2022 r. (wpływ 12 września 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.  Zainteresowany będący stroną postępowania:

- A.A.

2.  Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

- B.B.

Opis zdarzenia przyszłego

18 lipca 2022 r. aktem notarialnym Rep. A (…) (dalej Umowa) Wnioskodawca wraz z Małżonką (dalej łącznie Wnioskodawca) jako nabywcy zawarli umowę przeniesienia prawa własności nieruchomości, gdzie przedmiotem umowy jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż teren budowlany, to jest innych niż grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej Działki).

Wnioskodawca wraz z Małżonką nabył prawo własności Działek do majątku wspólnego za fundusze pochodzące z tego majątku (na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, jednak zakup Działek nie pozostaje w związku z tą działalnością. Wnioskodawca nie przewiduje wykorzystania Działek na potrzeby tej działalności. Małżonka nie prowadzi działalności gospodarczej.

Sprzedawca na potrzeby Umowy oświadczył, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a dostawa Działek jest opodatkowana podatkiem VAT i podatek ten zostanie naliczony, gdyż dostawa Działek nie jest zwolniona z opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług, oraz że działka jest niezabudowana.

Sprzedawca na potrzeby Umowy przedstawił między innymi:

• urzędowy wypis z rejestru gruntów opatrzony adnotacją, że dokument jest przeznaczony do dokonywania wpisu w księdze wieczystej, a według aktualnych danych ewidencji gruntów wykazane na nim między innymi Działki identyfikowane są wg opisu użytku jako „dr - drogi”,
• wypis z Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego z którego wynika, że Działki znajdują się na obszarze oznaczonym symbolem: ZL - funkcja podstawowa las i R - funkcja podstawowa rolnicza przestrzeń produkcyjna.

Sprzedawca działając na potrzeby dostawy w ramach Umowy jako czynny podatnik podatku VAT ustalając cenę za Działki uwzględnił w cenie sprzedaży Działek podatek VAT, przyjmując że dostawa Działek pomimo tego, że są one niezabudowane, a wg miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego teren Działek nie jest przeznaczony pod zabudowę, winna być opodatkowana wg stawki podstawowej 23%.

Wnioskodawca przystał warunkowo na takie określenie ceny i zapłacił sprzedawcy cenę wyższą o podatek VAT, jednak Strony Umowy ustaliły, że w przypadku gdyby do dostawy Działek w stanie sprawy miało zastosowanie przedmiotowe zwolnienie od podatku VAT, sprzedawca odpowiednio skoryguje cenę i zwróci Wnioskodawcy jej część na równowartość nienależnie w takiej sytuacji naliczonego przy dostawie Działek podatku VAT jw.

Zgodnie z urzędowym wypisem z 3 czerwca 2022 r. z Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego zatwierdzonego stosownymi uchwałami opublikowanymi we właściwym wojewódzkim dzienniku urzędowym (dalej: MPZP), Działki znajdują się na obszarze oznaczonym symbolem R oraz ZL.

Zgodnie z § 36 MPZP dla terenów rolniczych oznaczonych symbolem R:

1.  Funkcję podstawową stanowi rolnicza przestrzeń produkcyjna.

2.  Nie przewiduje się innej niż podstawowa funkcja terenu.

3.  Warunki zabudowy i zagospodarowania terenu:

1)  teren jest objęty zakazem zabudowy z zastrzeżeniem pkt 2,

2)  dopuszcza się budowę szklarni i tuneli foliowych.

3)  za zgodne z niniejszym planem elementy zagospodarowania działki uznaje się:

a)  grunty orne, łąki, pastwiska, sady, plantacje roślin opałowych,

b)  zadrzewienia śródpolne i przydrożne, oczka wodne oraz inne naturalne formy przyrodnicze,

c)  stawy hodowlane,

d)  pasieki,

e)  szklarnie i tunele foliowe,

f)   urządzenia infrastruktury technicznej,

g)  drogi wewnętrzne (drogi transportu rolniczego),

h)  elementy małej architektury…

Wg § 39 MPZP dla terenów leśnych oznaczonych jako ZL ustala się:

1.  Funkcją podstawową terenu jest las.

2.  Nie przewiduje się innej niż podstawowa funkcja terenu.

3.  Warunki zabudowy i zagospodarowania terenu:

1)  teren jest objęty zakazem zabudowy z zastrzeżeniem pkt 2,

2)  dopuszcza się budowę na działkach o powierzchni nie mniejszej niż 5 ha wyłącznie tymczasowych budynków i budowli przeznaczonych na cele gospodarki leśnej,

3)  za zgodne z niniejszym planem elementy zagospodarowania działki uznaje się:

a)  lasy oraz inne tereny stanowiące las,

b)  śródleśne enklawy łąk, pastwisk i gruntów rolnych,

c)  bagna, oczka wodne oraz inne naturalne formy przyrodnicze,

d)  urządzenia infrastruktury technicznej,

e)  drogi wewnętrzne (drogi leśne),

f)   tymczasowe budynki i budowle przeznaczone wyłącznie na cele gospodarki leśnej,

g)  elementy małej architektury…

Wg wypisu z 8 czerwca 2022 r. z rejestru gruntów Działki w polu opis użytku opisane są jako drogi.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania Organu wskazali Państwo:

1.  Czy dla Działek wydano decyzje o warunkach zabudowy?

Odp.: Dla Działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, takie decyzje nie zostaną również wydane do czasu ewentualnej sprzedaży działek przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie widzi uzasadnienia dla występowania z wnioskami o wydanie takich decyzji, tym bardziej, że teren Działek objęty jest zakazem zabudowy.

2.  Czy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego istnieją linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu?

Odp.: Zgodnie z obowiązującym MPZP przeznaczenie poszczególnych terenów wyodrębnione jest kolorystycznie. Działki znajdują się w wyodrębnionych kolorystycznie obszarach odpowiednio ZL i R.

3.  Czy dodatkowe zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przewidują zabudowę Działek?

Odp.: Z zapisów MPZP dla terenów oznaczonych symbolem R (§ 36 MPZP) oraz ZL (§ 39 MPZP) wynika, że nie przewiduje się innej niż podstawowa funkcji terenu, a teren objęty jest zakazem zabudowy, z tym że dla terenów rolniczych dopuszczalna jest budowa szklarni i tuneli foliowych, zaś dla terenów leśnych dopuszczalna jest budowa tymczasowych budynków i budowli dla celów gospodarki leśnej, gdy powierzchnia działki przekracza 5 ha (Działki będące przedmiotem sprzedaży leżą w obszarach R i ZL, a ich łączna powierzchnia wynosi 0,1632 ha).

4.  W ramach jakich czynności Sprzedający nabył Działki będące przedmiotem sprzedaży - niepodlegających opodatkowaniu czy opodatkowanych (zwolnionych czy opodatkowanych stawką 23%)?

Odp.: Sprzedający nabył nieodpłatnie działki będące przedmiotem sprzedaży drogą komunalizacji mienia Skarbu Państwa (stosowne decyzje komunalizacyjne, czynność niepodlegająca VAT).

5.  Czy w związku z nabyciem Działek przysługiwało Sprzedającemu prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Odp.: Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu.

Ponadto Wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu, że pomimo tego, że pierwotnie nie rozważał wykorzystania Działek na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wraz z Małżonką doszedł do wniosku, że nie jest wykluczone wykorzystanie zakupionych niezabudowanych Działek w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a w konsekwencji sprzedaż tych niezabudowanych Działek przez Wnioskodawcę jako czynnego podatnika podatku VAT. Nie jest również wykluczone, że w chwili sprzedaży Działek Wnioskodawca prowadził będzie działalność gospodarczą wspólnie z Małżonką.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy gdyby dostawa Działek przez Wnioskodawcę na rzecz osoby trzeciej była ewentualnie realizowana przez Wnioskodawcę jako czynnego podatnika podatku VAT, to pomimo tego, że przy ich nabyciu sprzedający Działki na rzecz Wnioskodawcy i jego Małżonki w cenie sprzedaży błędnie uwzględnił podatek VAT, ta dostawa korzystałaby w stanie sprawy ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ptuU w związku z art. 2 pkt 23 ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

W ocenie Wnioskodawcy dostawa niezabudowanych Działek, którą Wnioskodawca realizowałby ewentualnie jako czynny podatnik podatku VAT, podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pomimo tego, że przy sprzedaży przedmiotowych niezabudowanych Działek na rzecz Wnioskodawcy i jego Małżonki sprzedawca w cenę sprzedaży wliczył podatek VAT, mimo tego, że do sprzedaży Działek na rzecz Wnioskodawcy winno mieć zastosowanie przedmiotowe zwolnienie z podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem - od strony przedmiotowej podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnieniu z podatku podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane rozumie się, stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (pzpU), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy. O przeznaczeniu nieruchomości decydują zatem akty prawa miejscowego, w tym w pierwszym rzędzie miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego, którym ustawa wprost przyznaje charakter takiego źródła prawa (art. 14 ust. 8 pzpU). W przypadku braku planu miejscowego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje - zgodnie z art. 4 ust. 2 pzpU - w decyzji o warunkach zabudowy, która stanowi z kolei indywidualny akt prawa administracyjnego.

Powyższe koreluje z tezami TSUE, który na kanwie wyroku z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 stwierdził, iż teren budowlany oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Za teren budowlany można zatem uznać jedynie taki, który pod regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę, co w ramach polskiego porządku prawnego następuje w ramach miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego. Dla stwierdzenia, czy grunt został przeznaczony pod zabudowę, czy też nie, kluczowe znaczenie ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego podstawowego przeznaczenia terenu. Dopuszczone w tym planie pomocnicze funkcje służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu gospodarowania danego terenu, lecz go nie zmieniają. Prawidłowa interpretacja art. 2 pkt 33 ustawy o VAT wiąże się z przyjęciem, iż terenem budowlanym jest grunt, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (względnie decyzją o warunkach zabudowy) został przeznaczony na cele budowlane, przy czym decydujące znaczenie ma w tym kontekście wskazane w planie przeznaczenie podstawowe, dominujące.

Tym samym, aby dany teren został objęty zwolnieniem z VAT, niezbędne jest zaistnienie następujących warunków:

• teren musi być niezabudowany (na gruncie tym nie jest położony w szczególności żaden budynek/budowla ani też - co do zasady - inne obiekty/naniesienia),
• zgodnie z MPZP lub decyzją WZ teren nie jest przeznaczony pod zabudowę.

W ocenie Wnioskodawcy obydwa ww. warunki są w niniejszej sprawie spełnione, nie ulega wątpliwości, że Działki będące przedmiotem transakcji w chwili ich zakupu były niezabudowane i w chwili ich sprzedaży takie muszą pozostać, jak i to, że podstawowa funkcja działek określona w MPZP to:

• oznaczona symbolem R - podstawową funkcją terenu jest rolnicza przestrzeń produkcyjna. Nie przewiduje się innej niż podstawowa funkcja terenu. Teren jest objęty zakazem zabudowy,
• oznaczona symbolem ZL - podstawową funkcją terenu jest las. Nie przewiduje się innej niż podstawowa funkcja terenu. Teren jest objęty zakazem zabudowy.

Zatem skoro art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, to należy uznać, iż znajduje ono zastosowanie w przypadkach, w których przeznaczenie podstawowe gruntów stanowiących przedmiot transakcji jest - zgodnie z planem miejscowym - inne niż budowlane.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w prawomocnym wyroku z 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1650/15:

„O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu przeznaczonego pod zabudowę, co dotyczy zwłaszcza terenów zieleni.”

Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 49/22:

„Dla stwierdzenia, czy grunt został przeznaczony pod zabudowę, czy też nie, kluczowe znaczenie ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego podstawowego przeznaczenia terenu. Dopuszczone w tym planie pomocnicze funkcje służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu gospodarowania danego terenu, lecz go nie zmieniają.”

Mając powyższe na względzie w ocenie Wnioskodawcy dostawa Działek jako terenów niezabudowanych innych niż teren budowlany, które Wnioskodawca wspólnie z Małżonką nabyli na warunkach opisanych we wniosku, jest zwolniona z podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 21 września 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-1.4012.426.2022.2.AWY, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 3 października 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

20 października 2022 r. Zainteresowany będący stroną postępowania wniósł skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Skarga wpłynęła 24 października 2022 r.

Zainteresowany będący stroną postępowania wniósł o uchylenie interpretacji z powodu:

1.  błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) i w związku z tym niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że wskazane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (dalej MPZP) podstawowe przeznaczenie terenu nie ma decydującego znaczenia dla kwalifikacji terenu na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, gdyż przy tej kwalifikacji, niezależnie od sformułowanego ogólnie zakazu zabudowy terenu, uwzględniać należy dopuszczalne i możliwe wg MPZP elementy zagospodarowania,

2.  naruszenia przepisów postępowania, tj.:

2.1.art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa (OpU), poprzez brak szczegółowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy, w tym uzasadnienia prawnego odmiennego stanowiska organu, poprzez fakt nie odniesienia się w interpretacji do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji wyroków sądów administracyjnych, które stanowiły istotny element wykładni prawa, mający zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego, będącego jednocześnie elementem stanowiska Strony,

2.2. art. 121 § 1 OpU w związku z art. 14h OpU jako przesłanki oceny działania organu z uwzględnieniem dyspozycji również art. 14a § 1 OpU i art. 14e § 1 pkt 1 OpU, poprzez uznanie, iż z faktu, że powołane we wniosku o interpretację wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszą się do indywidualnych spraw, nie wpływają one na oceny prawne sformułowane w interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną interpretację z 21 września 2022 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.426.2022.2.AWY - wyrokiem z 23 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Ke 548/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 29 stycznia 2026 r. sygn. akt I FSK 749/23 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 29 stycznia 2026 r., natomiast wpłynął wraz ze zwrotem akt 29 kwietnia 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że rozważają Państwo wykorzystanie sprzedawanych Działek do prowadzonej wspólnie działalności gospodarczej. Działki nie zostały więc nabyte do Państwa majątku osobistego, ale będą służyły osiąganiu korzyści majątkowych. W takiej sytuacji w odniesieniu do dostawy Działek należy uznać Państwa za podatników podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, bowiem zbycie Działek opisanych w złożonym wniosku będzie dotyczyło składników wykorzystywanych w Państwa działalności gospodarczej.

W konsekwencji dostawa Działek przez Państwa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 503):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1)  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2)  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Wskazali Państwo we wniosku, że sprzedawane przez Państwa Działki są niezabudowane i nie wydano dla nich decyzji o warunkach zabudowy, takie decyzje nie zostaną również wydane do czasu ich sprzedaży.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Działki znajdują się na obszarze oznaczonym symbolami ZL - funkcja podstawowa las i R - funkcja podstawowa rolnicza przestrzeń produkcyjna. Zgodnie z § 36 i § 39 MPZP, nie przewiduje się innej niż podstawowa funkcja terenu i tereny te są objęte zakazem zabudowy, z zastrzeżeniem kolejnych punktów planu. Dla terenów rolniczych dopuszczalna jest budowa szklarni i tuneli foliowych, zaś dla terenów leśnych dopuszczalna jest budowa tymczasowych budynków i budowli dla celów gospodarki leśnej, gdy powierzchnia działki jest nie mniejsza niż 5 ha. Ponadto, za elementy zagospodarowania terenów oznaczonych symbolami R i ZL zgodne z MPZP uznaje się m.in. urządzenia infrastruktury technicznej, drogi wewnętrzne oraz elementy małej architektury.

Należy w tym miejscu wskazać, że w wyroku z 10 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 575/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę, względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają.

Podobnie NSA wypowiedział się w wyroku z 19 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1992/16, wskazując, że:

(…) definiując pojęcie terenów budowlanych ustawodawca odwołał się do zapisów planów zagospodarowania przestrzennego, ponieważ przede wszystkim wskazują one podstawowe przeznaczenie danego terenu, które należy zatem uznać za istotne dla oceny prawa do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU. Jeżeli bowiem na danym obszarze miałyby się znaleźć się obiekty o przeznaczeniu innym niż podstawowe, obszarowi właściwemu dla tych obiektów nadaje się inne przeznaczenie.

Mając na uwadze powyższe, a także uwzględniając wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach i Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w sprawie - należy stwierdzić, że dopuszczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pomocnicze funkcje służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu gospodarowania danego terenu, lecz go nie zmieniają.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, terenem budowlanym jest grunt, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego został przeznaczony na cele budowlane, przy czym decydujące znaczenie ma w tym kontekście wskazane w planie przeznaczenie podstawowe, dominujące.

Jak wskazał WSA w Kielcach oraz NSA w zapadłych w sprawie orzeczeniach - w Państwa przypadku dostawa będzie dotyczyć gruntów o dominującym przeznaczeniu „rolnicza przestrzeń produkcyjna” i „las” z generalnym zakazem zabudowy, przy jednoczesnym dopełniającym umożliwieniu tworzenia obiektów sprzyjających urzeczywistnieniu głównych - niebudowlanych - celów wskazanych terenów. Nie można więc uznać sprzedawanych Działek za tereny budowlane, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

Tym samym, dostawa Działek będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wobec powyższego, w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2026 r. sygn. akt I FSK 749/23 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 23 lutego 2023 r. sygn. I SA/Ke 548/22 - Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wydania pierwotnej interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku.

Interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.