Spółka A. Sp. z o.o. planuje wydzielić swój Dział Nieruchomościowy do nowo utworzonej lub istniejącej spółki w drodze podziału przez wydzielenie zgodnie z Kodeksem spółek handlowych. Dział ten obejmuje konkretne nieruchomości, pracownika, prawa i obowiązki z umów najmu oraz z dostawcami mediów, dokumentację, wyposażenie, rachunek bankowy i wartości niematerialne. Dział jest formalnie wyodrębniony w strukturze Spółki uchwałą i regulaminem, a jego…
Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
23 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy wydzielony Dział Nieruchomościowy, który zostanie przeniesiony do Spółki przejmującej w ramach podziału przez wydzielenie będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 30 czerwca 2025 r.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce oraz polskim podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług (VAT).
Spółka prowadzi działalność w zakresie (…). Jako główny przedmiot działalności Spółka wskazuje w rejestrze przedsiębiorców sprzedaż hurtową pozostałych maszyn i urządzeń biurowych (PKD 46.66.Z).
Udziałowcami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne, tj. Pan L.L. posiadający (…) udziały o łącznej wartości nominalnej (…) zł, Pan S.S. posiadający (…) udziały o łącznej wartości nominalnej (…) zł oraz Pan M.M. posiadający (…) udziały o łącznej wartości nominalnej (…) zł.
Do majątku Spółki należą następujące nieruchomości:
Przedmiotowa nieruchomość położona jest na dwóch działkach o łącznej powierzchni (...) ha. W momencie zakupu działki były zabudowane budynkami, na które Spółka poniosła nakłady w kwocie większej niż 30% ich wartości w momencie nabycia. Ponadto, w latach 2018-2019 Spółka wybudowała halę.
Nieruchomość położona w (...) wykorzystywana jest w działalności operacyjnej. Pozostałe z powyżej wskazanych nieruchomości są natomiast obecnie wykorzystywane częściowo w działalności operacyjnej Spółki, a częściowo są wynajmowane podmiotom powiązanym oraz podmiotom niezwiązanym kapitałowo lub osobowo ze Spółką, w ramach działalności opodatkowanej VAT, a część ma wysoki potencjał komercyjny - w zakresie wynajmu nieruchomości. Taki potencjał wykazuje w szczególności zabudowana nieruchomość położona przy ul. (...), przy czym Spółka posiada odpowiednie pozwolenie na wyburzenie posadowionego na niej budynku, co ma otworzyć drogę do realizacji nowych inwestycji.
Co więcej, Spółka dysponuje przy tym gotowym projektem budowlanym oraz decyzją o pozwoleniu na budowę zespołu budynków biurowo-magazynowo-usługowych „(...)” wraz z budową, przebudową i rozbudową infrastruktury technicznej oraz przebudową istniejącego zjazdu z ulicy, co stwarza atrakcyjną perspektywę w zakresie przyszłego wynajmu przedmiotowych nieruchomości.
Mając na uwadze istniejące zaplecze majątkowo-organizacyjne działalności oraz wysoki potencjał komercyjny nieruchomości położnych przy ul. (...) i ul. (...) (dalej razem jako: „Nieruchomości”), Wspólnicy podjęli decyzję o zdywersyfikowaniu działalności Spółki mającej prowadzić do jej usprawnienia. W tym celu Spółka planuje wykorzystywanie wskazanych Nieruchomości w ramach utworzonego specjalnego działu wewnętrznego zajmującego się wyłącznie działalnością związanej z nieruchomościami (dalej: „Dział Nieruchomościowy”).
W skład Działu Nieruchomościowego wchodzą składniki majątkowe wykorzystywane obecnie w działalności związanej z nieruchomościami, w szczególności:
Wymienione składniki majątkowe oraz niemajątkowe pozwolą na samodzielne prowadzenie oraz rozwijanie działalności gospodarczej w zakresie przedmiotowych nieruchomości, polegających na czynnościach związanych z ich zarządem, a także uzyskiwaniu przychodów z tytułu ich wynajmu.
Dział Nieruchomościowy po jego wydzieleniu ma w planach dalszy rozwój, nie wykluczając nabywania kolejnych nieruchomości z przeznaczeniem na wynajem w celu uzyskiwania dodatkowych przychodów. Spółka rozważa także możliwość przypisania do Działu Nieruchomościowego dodatkowych pracowników, w tym specjalistów z zakresu księgowości. Niemniej jednak, ostateczny sposób przypisania tych osób nie został jeszcze ostatecznie ustalony.
W celu rozpoczęcia specjalizacji w zakresie działalności dotyczącej najmu Nieruchomości, zarząd Spółki podjął odpowiednią uchwałę formalizującą rozpoczęcie działalności Działu Nieruchomościowego Spółki, precyzującą podstawy działania, zadania czy zasady kierowania tą jednostką. W uchwale prezes zarządu Spółki został wyznaczony jako osoba odpowiedzialna za działalność Spółki w Dziale Nieruchomościowym. W Spółce przyjęto również oddzielny regulamin pracy dla Działu Nieruchomościowego sprawującego również prawidłowy zarząd nad wynajętymi nieruchomościami.
Jednocześnie trzeba wskazać, że sposób prowadzenia ewidencji księgowej pozwala na przyporządkowanie przychodów, kosztów bezpośrednich oraz kosztów pośrednich (np. ogólnych kosztów zarządu, które alokowane są do Działu poprzez ustalenie proporcji przychodów Działu do wszystkich przychodów Spółki), jak również środków trwałych do Działu Spółki zajmującego się wynajmem nieruchomości. W wyniku powyższego możliwe byłoby sporządzenie bilansu oraz rachunku zysków i strat, ustalając wynik finansowy działu Spółki zajmującego się wynajmem nieruchomości.
Dalszym etapem rozwoju działalności nieruchomościowej Spółki mogłoby być dokonanie podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej: „Kodeks spółek handlowych”), w ramach którego Dział Nieruchomościowy zostałby wydzielony do specjalnie powołanej ku temu Spółki przejmującej. Wydzielenie działalności nieruchomościowej do odrębnego podmiotu mogłoby pozwolić na pełniejsze wykorzystanie potencjału komercyjnego nieruchomości oraz na zdywersyfikowanie ryzyk związanych z prowadzeniem różnego rodzaju działalności.
W konsekwencji podziału, Spółka przejmująca wstąpiłaby we wszystkie prawa i obowiązki Spółki, które były związane z Działem Nieruchomościowym. W szczególności Spółka przejmująca stałaby się właścicielem Nieruchomości zlokalizowanych przy ul. (...) i ul. (...) sprawującym zarząd nad przedmiotowymi nieruchomościami, mając pełnię mocy decyzyjnej co do sposobu ich wykorzystania. Ponadto, Spółka przejmująca stałaby się pracodawcą zatrudniającym pracownika (pracowników) związanego z działalnością Działu Nieruchomościowego. W takiej sytuacji znajdowałby zastosowanie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277 ze zm., dalej: „Kodeks Pracy”).
Spółka przejmująca stałaby się także stroną wszystkich umów cywilnoprawnych zawartych przez Spółkę, które były związane z Działem Nieruchomościowym, w tym w szczególności umów najmu zawartych z D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. Sp. k., F. Sp. z o.o. Sp. k., a także z H. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o., czy umów zawartych z dostawcami prądu, gazu lub innych usług związanych z Nieruchomościami. W rezultacie przedmiotowego podziału, Spółka przejmująca nabyłaby również pozwolenie na wyburzenie budynku zlokalizowanego przy ul. (...).
Na marginesie Spółka wskazuje, że podział Spółki przez wydzielenie działu do Spółki przejmującej motywowany byłby wyłącznie przesłankami gospodarczymi i ekonomicznymi. Planowany podział wynikałby bowiem z chęci dywersyfikacji działalności Spółki, co przyczynić miałoby się do jej usprawnienia. Dodatkowo podział ten uzasadniony byłby wysokim potencjałem komercyjnym Nieruchomości, który skutkowałby powstaniem dodatkowych źródeł dochodów Spółki.
Majątek Spółki po przedmiotowym podziale będzie obejmować natomiast zespół składników majątkowych składający się m.in. z:
Powyżej wskazane składniki materialne i niematerialne dotychczas były wykorzystywane do prowadzenia działalności w zakresie głównego przedmiotu działalności Spółki, którym jest sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń biurowych (PKD 46.66.Z). Po podziale przez wydzielenie Działu Nieruchomościowego aktywa te będą dalej wykorzystywane do prowadzenia działalności we wskazanym obszarze (dalej: „Dział Operacyjny”).
Niezależnie od powyższego Spółka wskazuje, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest ocena, czy planowany podział przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, zatem dla potrzeb rozpatrzenie niniejszego wniosku, należy przyjąć, że art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT nie powinien mieć zastosowania.
Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług
W odpowiedzi na pytania wskazali Państwo:
1) Czy na moment wydzielenia w Państwa przedsiębiorstwie będą istnieć zobowiązania związane z przenoszonym do nowo zawiązanej Spółki (Spółki przejmującej) „Działem Nieruchomościowym”? Jeśli tak, to czy będą przedmiotem przeniesienia? A jeśli nie, to proszę wskazać, dlaczego? - wskazali Państwo:
Odp.: Wnioskodawca wskazuje, że na moment wydzielenia w Spółce będą istnieć zobowiązania związane z przenoszonym do nowo zawiązanej Spółki (dalej również jako: „Spółka przejmująca”) Działem Nieruchomościowym, które zostaną w ramach tego Działu przeniesione do Spółki przejmującej. Wśród nich można wyróżnić:
2) Czy wydzielany ze Spółki „Dział Nieruchomościowy” będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący zobowiązania?
Odp.: Spółka informuje, że wydzielany ze Spółki Dział Nieruchomościowy będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący również zobowiązania. Do tej kategorii należeć będą:
3) Czy wydzielony ze Spółki na skutek podziału „Dział Nieruchomościowy” będący przedmiotem opisanego we wniosku przeniesienia będzie na moment wydzielenia ze Spółki:
Odp.: Spółka wskazuje, że wydzielony ze Spółki na skutek podziału zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Działu Nieruchomościowego (wskazany chociażby w pkt 4) poniżej) będzie umożliwiał samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości oraz realizację zadań gospodarczych związanych z tą działalnością.
Składniki materialne i niematerialne, które funkcjonują w ramach Działu Nieruchomościowego, i które w ramach tego Działu przejdą do Spółki przejmującej tworząc zorganizowaną część przedsiębiorstwa pozostają we wzajemnych relacjach, pozwalając na stwierdzenie, iż jest to coś więcej niż tylko przypadkowy zbiór elementów. Składniki te tworzą pewną całość, których punktem odniesienia jest rola, jaką odgrywają one w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Ogół składników materialnych i niematerialnych Działu Nieruchomościowego Spółki już w chwili obecnej służy realizacji zadań w zakresie świadczenia usług w zakresie wynajmu nieruchomości. Tym samym, zarówno w oparciu o składniki materialne, jak i niematerialne oraz pracowników Działu, omawiana jednostka może funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania.
Działalność Spółki w zakresie wynajmu nieruchomości, dysponując alokowanymi do niej składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, będzie mogła stanowić odrębne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania gospodarcze. Opisane w treści wniosku Spółki funkcje Działu Nieruchomościowego będą mogły same w sobie stanowić przedmiot efektywnej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości. Zespół składników majątku, przypisanego do Działu Nieruchomościowego jest wystarczający do realizacji tych funkcji.
Za wyodrębnieniem funkcjonalnym powinno przemawiać również to, iż Dział Nieruchomościowy będzie zdolny do samodzielnego generowania przychodów, jako że już na chwilę obecną jest źródłem przychodów Spółki.
4) Czy wydzielony ze Spółki na skutek podziału zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na „Dział Nieruchomościowy”, będzie na tyle zorganizowany, aby nowo powołana Spółka przejmująca mogła samodzielnie wykonywać zadania jakie wykonywała do tej pory oraz prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur i zespołu składników materialnych i niematerialnych?
Odp.: Wnioskodawca informuje, że wydzielony ze Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Dział Nieruchomościowy będzie składał się z:
Ponadto, jak Spółka wskazała we Wniosku, Spółka przyjęła uchwałę o wyodrębnieniu Działu Nieruchomościowego, a także odrębny regulamin pracy dla tego Działu, który także zostanie przeniesiony na Spółkę przejmującą.
Powyżej wskazany zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) będzie umożliwiał nowo powołanej Spółce przejmującej samodzielne wykonywanie zadań gospodarczych w przedmiocie wynajmu nieruchomości, jakie wykonywała do tej pory Spółka oraz prowadzenie działalność bez udziału pozostałych struktur i zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Spółki.
5) Czy nowo powołana Spółka przejmująca, do której zostanie wydzielony „Dział Nieruchomościowy” będzie kontynuowała działalność prowadzoną przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem wydzielenia; jeśli nie - prosimy wskazać, jakie inne składniki majątkowe będą potrzebne do kontynuowania działalności?
Odp.: Spółka informuje, że nowo powołana Spółka przejmująca, do której zostanie wydzielony Dział Nieruchomościowy będzie kontynuowała działalność w zakresie wynajmu nieruchomości przy pomocy składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) będących przedmiotem wydzielenia. Jak Spółka wskazała we Wniosku, po dokonaniu wydzielenia, Spółka przejmująca Dział Nieruchomościowy nie będzie korzystała ze składników materialnych i niematerialnych, które pozostaną w majątku Wnioskodawcy, a zatem w ramach wydzielenia Działu Nieruchomościowego, Dział ten będzie mógł kontynuować działalność w szczególności w zakresie wynajmu nieruchomości, bez podejmowania dodatkowych czynności w celu jej kontynuacji.
Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku nr 1)
Czy na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, wydzielony Dział Nieruchomościowy, który nabędzie Spółka przejmująca w drodze podziału przez wydzielenie, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w a konsekwencji transakcja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
Państwa stanowisko w sprawie
Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, zdaniem Spółki, wydzielony Dział Nieruchomościowy, który nabędzie Spółka przejmująca w drodze podziału przez wydzielenie, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji transakcja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zostało zdefiniowane na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
Zgodnie z tą definicją, ilekroć jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Wnioskując z powyższej definicji, aby zespół materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za jego zorganizowaną część, konieczne jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek:
Z uwagi na analogiczny charakter definicji ZCP dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, w dalszej części własnego stanowiska Wnioskodawca cytuje interpretacje indywidualne i dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych ukształtowane na gruncie definicji ZCP dla potrzeb obydwu tych podatków.
Warunek łącznego spełnienia opisanych powyżej przesłanek nie jest przedmiotem sporów, co powoduje, że niespełnienie choćby jednej z nich wyklucza możliwość uznania zespołu składników przedsiębiorstwa za ZCP. Taka wykładnia znajduje potwierdzenie np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2288/16:
„Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek, wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.”
Istotne znaczenie ma również związek istniejący pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa oraz przymiot zorganizowania. Zdaniem Wnioskodawcy, na uwagę zasługuje konkluzja przedstawiona w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 października 2019 r. znak: 0115-KDIT1-2.4012.451.2019.2.RS, w której stwierdzono, że:
„słusznie podkreśla się w orzecznictwie, że cechą wspólną obydwu powyższych definicji i podstawowym wymogiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część jest ich zorganizowany charakter. Z powyższego wynika, że przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią może być tylko zespół składników majątkowych i niemajątkowych, które tworzą zorganizowaną całość umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej przez nabywcę. Innymi słowy przedsiębiorstwem nie będzie jakikolwiek zespół składników majątkowych, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu, a jedynie taki zespół, który może samodzielnie realizować zadania gospodarcze.”
Ponadto, dla prawidłowej kwalifikacji danego zespołu składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, konieczne jest dokonanie wykładni pojęć:
a następnie analiza, czy w konkretnym przypadku spełnione zostały przesłanki zaistnienia tych wyodrębnień.
W kwestii rozumienia wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 3484/16 trafnie skonkludował, że:
„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, czy też zakład. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do zakwalifikowania zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie wystarczy jakiekolwiek jej zorganizowanie, ale takie, które odznacza się pełną odrębnością niezbędną do funkcjonowania w obrocie gospodarczym.”
Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego należy więc poddać ocenie przy uwzględnieniu, jaką rolę materialne i niematerialne składniki odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2017 r., znak: 0112-KDIL5.4010.55.2017.2.EK). Warunek uznaje się z reguły za spełniony, jeśli w skład ZCP wchodzą składniki majątkowe i niemajątkowe, w tym zobowiązania, oraz pracownicy funkcjonalnie przypisani do zadań realizowanych przez ZCP, podlegający odrębnemu kierownictwu.
Wyodrębnienie finansowe należy rozumieć jako sytuację, w której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań funkcjonalnie związanych z ZCP na podstawie prowadzonej ewidencji, nie wymaga to jednak pełnej autonomii finansowej w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, jak stwierdził np.: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2017 r. (znak: 0112-KDIL2-2.4012.182.2017.2.EW):
„Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”
W rezultacie, zespół składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa należy uznać za wyodrębniony finansowo, jeśli możliwe jest sporządzenie bilansu (przyporządkowania aktywów i zobowiązań) i rachunku zysków i strat dla tej części przedsiębiorstwa, z wyłączeniem aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów, które są związane z innymi funkcjami przedsiębiorstwa.
Z kolei, w przedmiocie wyodrębnienia funkcjonalnego zespołu składników przedsiębiorstwa, zgodnie z orzecznictwem, jest to przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Potwierdza to także treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 79/17), w którym to wskazano, że:
„(...) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, powinna ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa”.
By dany zespół składników przedsiębiorstwa mógł cechować się przymiotem wyodrębnienia funkcjonalnego, taka cześć przedsiębiorstwa powinna być potencjalnie niezależna w istniejącym przedsiębiorstwie i realizować własne zadania gospodarcze jeszcze przed jej zbyciem. Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 maja 2021 r., znak: 0113-KDIPT1-2.4012.141.2021.2.AMO:
„Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.
Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).
(.) Jak wyjaśniono powyżej podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby majątek stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo w istniejącym przedsiębiorstwie.”
Wreszcie, istotną przesłanką w kontekście kwalifikacji danego zestawu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest również zamiar kontynuacji działalności ZCP w oparciu o składniki tego zespołu. W interpretacji z 24 sierpnia 2021 r. (znak: 0112-KDIL1-2.4012.254.2021.4.PG), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:
„By mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do wyodrębnienia funkcjonalnego przenoszonego składnika (działki) - występuje sam zamiar przeznaczenia do realizacji konkretnego zadania gospodarczego polegającego na wybudowaniu mieszkań, a następnie ich sprzedaży. Zatem samo posiadanie działki, bez prowadzenia na niej określonej działalności nie wskazuje na rodzaj prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.”
W tym kontekście, na uwagę zasługuje również treść objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”, zgodnie z którymi, dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część niezbędny jest zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Jak podkreślił Minister Finansów:
„(...) w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.”
Ogół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania
Na tle opisanego zdarzenia przyszłego, przedmiotem podziału przez wydzielenie Działu Nieruchomościowego do Spółki przejmującej będą składniki materialne (nieruchomości zlokalizowane w (…) przy ulicy (...) i (...)) oraz składniki niematerialne. Do tej ostatniej kategorii należeć będą:
Na chwilę obecną Spółka nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy w ramach wydzielenia dojdzie do przeniesienia w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy innych pracowników niż osoby zatrudnionej na stanowisku specjalisty do spraw zarządzania nieruchomościami. Spółka przejmująca nie przejmie natomiast żadnych składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Spółki w zakresie jej głównego przedmiotu działalności, którym jest sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń biurowych (PKD 46.66.Z).
Wyodrębnienie organizacyjne
Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
Do Działu Spółki zajmującego się wynajmem nieruchomości zostanie przypisany zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych niezbędnych i zdolnych do realizacji określonych zadań gospodarczych związanych z działalnością nieruchomościową. W skład tego zespołu składników wchodzić będą:
Spółka rozważa także możliwość przypisania do Działu Nieruchomościowego dodatkowych pracowników, w tym specjalistów z zakresu księgowości. Niemniej jednak, ostateczny sposób przypisania tych osób nie został jeszcze ostatecznie ustalony.
W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Spółka przyjęła natomiast uchwałę zarządu w sprawie utworzenia wyspecjalizowanego Działu Spółki „A.” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) prowadzącego działalność gospodarczą w przedmiocie wynajmu nieruchomości.
Dodatkowo w interpretacjach indywidualnych można znaleźć stanowisko, wedle którego struktura zarządzania, podległość służbowa i funkcjonalna pracowników może przemawiać za wyodrębnieniem organizacyjnym. O wyodrębnieniu organizacyjnym może również świadczyć obowiązująca struktura organizacyjna, wskazująca szczegółowy zakres obowiązków pracowniczych czy też zasady zwierzchnictwa nad wykonywaną pracą (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.1047.2016.1.AK). Wnioskodawca przyjął natomiast odrębny regulamin pracy dla działu zajmującego się wynajmem nieruchomości, który zostanie przeniesiony w drodze planowanego wydzielenia.
Wymienione dokumenty stanowią formalne podstawy do faktycznego wyodrębnienia działalności w przedmiocie wynajmu nieruchomości, który ma własne kierownictwo i pracowników podlegających służbowo wyłącznie wyznaczonemu członkowi zarządu odpowiedzialnego za wydzielany dział Spółki. Odrębność działu przejawia się zatem w odrębnym kierownictwie, personelu, zadaniom oraz celom działu.
Z powyższych względów, w ocenie Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia organizacyjnego będzie spełnione.
Wyodrębnienie finansowe
Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, a w szczególności nie wiąże się z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 14 marca 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.1109.2016.1.PW zwrócił uwagę, iż:
„w doktrynie prawniczej stawia się tezę, że minimalny poziom wydzielenia finansowego powinien polegać na wydzieleniu ewidencyjnym aktywów, pasywów oraz przychodów i kosztów związanych z ZCP. W tym kontekście istotne jest zastrzeżenie, że wyodrębnienie finansowe jednostki nie musi jednak oznaczać jej samodzielności finansowej. Przyjmuje się bowiem, że wyodrębnienie finansowe nie wiąże się z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości i sporządzania bilansu”.
Zdaniem Spółki, dział zajmujący się działalnością nieruchomościową może stanowić odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych finansowo. Możliwe jest bowiem prowadzenie odrębnej rachunkowości poprzez prowadzenie odrębnych kont księgowych, co pozwalałoby na przyporządkowanie do działu przychodów, kosztów bezpośrednich oraz kosztów pośrednich (np. ogólnych kosztów zarządu, które alokowane są do działu poprzez ustalenie proporcji przychodów działu do wszystkich przychodów Spółki), jak również na przyporządkowanie do działu środków trwałych. W oparciu o prowadzoną odrębnie rachunkowość, dział Spółki byłby w stanie samodzielnie sporządzić bilans oraz rachunek zysków i strat, ustalając wynik finansowy działu. System księgowy, z którego Spółka korzysta, daje bowiem możliwość przypisania odrębnie do Działu nieruchomościowego odpowiednio przychodów i kosztów, a także aktywów i pasywów (w tym kwot należności i zobowiązań).
O finansowym wyodrębnieniu Działu Nieruchomościowego może przemawiać również fakt, iż będzie on posiadał odrębne i niezależne źródła przychodów od przychodów z działalności operacyjnej Spółki. Przychody generowane przez działalność podstawową Spółki będą obejmowały w głównej mierze przychody ze sprzedaży produktów i usług związanych z rozwiązaniami w zakresie (…), natomiast koszty związane będą głównie z procesem produkcyjnym, usługami obcymi czy też kosztami pracowniczymi. Przychody Działu Nieruchomościowego pochodzić będą natomiast z wynajmu nieruchomości, natomiast koszty będą związane z prawidłowym zarządem nieruchomościami.
Również ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie pozwała na identyfikację składników majątkowych przypisanych do działalności podstawowej Spółki oraz działalności w zakresie wynajmu nieruchomości poprzez odpowiednie oznaczenia w systemie księgowym Spółki.
Co więcej, do działalności podstawowej Spółki oraz działalności w zakresie wynajmu nieruchomości mogą zostać przydzielone odrębne środki pieniężne związane z jej działalnością, poprzez zgromadzenie ich oddzielnych rachunkach bankowych.
Z powyższych względów, w ocenie Wnioskodawcy, również kryterium wyodrębnienia finansowego będzie spełnione.
Wyodrębnienie funkcjonalne
Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć z kolei jako zdolność zespołu składników materialnych i niematerialnych do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Podkreśla się, iż zespół tychże składników powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł on stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.
Zdolność ta oznacza możliwość samodzielnego działania na rynku, w oparciu o wyodrębnione składniki jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa. Jak wskazuje się w interpretacjach indywidualnych tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.
Co więcej, składniki majątkowe tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny pozostawać we wzajemnych relacjach, pozwalając na stwierdzenie, iż jest to coś więcej niż tylko przypadkowy zbiór elementów. Składniki te powinny zatem tworzyć pewną całość, których punktem odniesienia jest rola, jaką odgrywają one w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Ogół składników materialnych i niematerialnych Działu Nieruchomościowego Spółki już w chwili obecnej służy realizacji zadań w zakresie świadczenia usług w zakresie wynajmu nieruchomości. Tym samym, zarówno w oparciu o składniki materialne, jak i niematerialne oraz pracowników Działu, omawiana jednostka może funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania.
W ocenie Wnioskodawcy, działalność Spółki w zakresie wynajmu nieruchomości, dysponując alokowanymi do niej składnikami majątkowymi, będzie mogła stanowić odrębne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania gospodarcze. Opisane w zdarzeniu przyszłym funkcje Działu Nieruchomościowego będą mogły same w sobie stanowić przedmiot efektywnej działalności gospodarczej w zakresie produkcji wynajmu nieruchomości. Zespół składników majątku, przypisanego do Działu Nieruchomościowego jest wystarczający do realizacji tych funkcji. Prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie wynajmu już teraz wiąże się z realizacją odrębnych zadań gospodarczych, których celem jest przede wszystkim zawarcie jak najbardziej korzystnych umów najmu.
Za wyodrębnieniem funkcjonalnym powinno przemawiać również to, iż Dział Nieruchomościowy będzie zdolny do samodzielnego generowania przychodów, jako że już na chwilę obecną jest źródłem przychodów Spółki.
Kryterium kontynuacji działalności
Na tle pomocniczego kryterium zamiaru nabywcy do kontynuacji działalności nabywanej ZCP, należy mieć na uwadze, że Spółka przejmująca po dokonaniu podziału przez wydzielenie, w ramach którego nastąpi przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, prowadzącej działalność w zakresie wynajmu Nieruchomości, będzie kontynuować świadczenie usług wynajmu. Po dokonaniu wydzielenia, Spółka przejmująca Dział Nieruchomościowy nie będzie korzystała ze składników materialnych i niematerialnych, które pozostaną w majątku Wnioskodawcy.
Podsumowanie spełnienia przesłanek ZCP
Należy podkreślić, że kryteria oceny istnienia ZCP muszą zostać spełnione łącznie, by w istocie doszło do wyczerpania definicji ustawowych, zaś zaprzeczenie spełnieniu choćby jednej z łącznych przesłanek stanowiących o kwalifikacji zespołu składników materialnych i niematerialnych jako ZCP, nie pozwala na objęcie transakcji mającej za przedmiot taki zespół składników reżimem właściwym dla transakcji dotyczących ZCP.
W ocenie Wnioskodawcy, wydzielany zespół składników materialnych i niematerialnych Spółki w postaci jej Działu zajmującego się wynajmem nieruchomości do Spółki przejmującej, powinien zostać uznany na zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Stanowią o tym:
Konkludując, w rezultacie odniesienia definicji ZCP do zespołu składników materialnych i niematerialnych konstytuujących Dział Nieruchomościowy, Spółka stoi na stanowisku, że przejmowany majątek, spełnia definicje określone przepisami art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, dokonanie podziału przez wydzielenie, w ramach którego przejęty zostanie Dział Nieruchomościowy, nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, zdaniem Spółki, wydzielony Dział Nieruchomościowy, który nabędzie Spółka przejmująca w drodze podziału przez wydzielenie, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji transakcja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.
I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.
Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), zwanej dalej „Ksh”.
Zgodnie z art. 529 § 1 Ksh wyróżniono sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z ww. przepisem:
Podział może być dokonany:
1) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały albo akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);
2) przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez zawiązanie nowych spółek);
3) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących i nowo zawiązanych, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);
4) przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie);
5) przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących lub nowo zawiązanych, które obejmuje spółka dzielona (podział przez wyodrębnienie).
Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez wydzielenie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub nowo zawiązaną spółkę powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonych części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy - przeniesienie własności.
W świetle powyższych regulacji, dokonany na podstawie Kodeksu spółek handlowych podział przez wydzielenie poszczególnych części majątku spółki dzielonej jest, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, operacją obejmującą zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Wyjaśnić jednak należy, że w sytuacji, gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.
Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:
Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.
Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:
Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01 Zita-Modes, TSUE stwierdził, że:
„Celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.”
Ponadto TSUE zauważył, że przejmującego należy traktować jako następcę zbywającego, przy czym, aby przejmujący mógł zostać uznany za następcę zbywającego, musi on kontynuować działalność prowadzoną przez zbywcę.
Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że:
„(…) regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.”
O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
Z przedstawionego opisu sprawy oraz jego uzupełnienia wynika, że prowadzą Państwo działalność w zakresie produkcji rozwiązań (…). Udziałowcami Państwa są wyłącznie osoby fizyczne posiadające udziały. Do majątku Państwa Spółki należą nieruchomości położone przy ul. (...) (nieruchomość o łącznej pow. (...) ha), nieruchomość położona przy ul. (...) (nieruchomość o łącznej pow. 26.983 m²) oraz nieruchomość położona w (...) (o łącznej pow. (...) ha).
Nieruchomość położona w (...) wykorzystują Państwo w działalności operacyjnej, natomiast pozostałe nieruchomości są częściowo wykorzystywane w działalności operacyjnej, a częściowo są wynajmowane podmiotom powiązanym oraz podmiotom niezwiązanym kapitałowo lub osobowo z Państwa Spółką w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Biorąc pod uwagę dostępne zasoby majątkowe i organizacyjne oraz duży potencjał komercyjny nieruchomości usytuowanych przy ul. (...) i ul. (...) podjęli Państwo decyzję o rozszerzeniu działalności Spółki w celu jej efektywniejszego działania. W tym celu zamierzają Państwo otworzyć nowy dział - Dział Nieruchomościowy - który będzie zajmował się wyłącznie sprawami związanymi z nieruchomościami położonymi przy ul. (...) i (…). W dalszej kolejności zamierzają Państwo dokonać podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, w ramach którego Dział Nieruchomościowy zostanie wydzielony do Spółki przejmującej. Podział podyktowany jest czynnikami gospodarczymi i ekonomicznymi i wiąże się z poprawieniem efektywności oraz potencjałem komercyjnym Nieruchomości dla Spółki.
Dział Nieruchomościowy, który zostanie wydzielony do Spółki przejmującej będzie obejmował składniki majątkowe, tj.:
Do Spółki Przejmującej wskutek wydzielenia zostaną przeniesione zobowiązania związane z Działem Nieruchomościowym, w szczególności:
W wyniku podziału, Spółka przejmująca przejmie wszelkie prawa oraz zobowiązania Spółki, które są powiązane z Działem Nieruchomościowym. Spółka przejmująca stanie się właścicielem nieruchomości położonych przy ul. (...) i (…), a także pracodawcą, w związku z przejęciem pracownika związanego z ww. Działem. Co więcej, Spółka Przejmująca stanie się również stroną umów cywilnoprawnych, które Spółka zawarła i które związane są z Działem Nieruchomościowym (tj. umów najmu, umów zawartych z dostawcami prądu, gazu).
Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą kwestii czy wydzielony Dział Nieruchomościowy, który zostanie przeniesiony do Spółki przejmującej w ramach podziału przez wydzielanie będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji transakcja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.
Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane mu zadania.
Z okoliczności sprawy bowiem wynika, że Dział Nieruchomościowy będący przedmiotem planowanego podziału przez wydzielanie będzie na moment wydzielenia wyodrębniony organizacyjnie w Państwa Spółce. W opisie sprawy wskazali Państwo, że Dział Nieruchomościowy funkcjonuje w Państwa Spółce na podstawie uchwały, (która formalnie określiła rozpoczęcie jego działalności). Na podstawie uchwały prezes zarządu Spółki został wyznaczony jako osoba odpowiedzialna za pełnienie obowiązków w ww. Dziale. Co więcej, w Spółce wprowadzono regulamin pracy dla Działu Nieruchomościowego, który odpowiada za jego zarządzanie i funkcjonowanie. Składniki materialne i niematerialne, które funkcjonują w ramach Działu Nieruchomościowego, i które przejmie Spółka przejmująca tworzą pewną całość i służą realizacji zadań w zakresie świadczenia usług w zakresie wynajmu nieruchomości.
O wyodrębnieniu finansowym Działu Nieruchomościowego świadczy sposób prowadzenia przez Spółkę ewidencji księgowej, który pozwala na przyporządkowanie przychodów, kosztów bezpośrednich oraz kosztów pośrednich (np. ogólnych kosztów zarządu, które alokowane są do Działu poprzez ustalenie proporcji przychodów do wszystkich przychodów Spółki), jak również środków trwałych przypisanych do Działu Spółki zajmującego się wynajmem nieruchomości. Są Państwo w stanie samodzielnie dla Działu Nieruchomościowego sporządzić bilans oraz rachunek zysków i strat, ustalając wynik finansowy Działu. System księgowy, z którego Spółka korzysta, daje bowiem możliwość przypisania odrębnie do Działu Nieruchomościowego odpowiednio przychodów i kosztów, a także aktywów i pasywów, (w tym kwot należności i zobowiązań).
Dział Nieruchomościowy będzie również wyodrębniony funkcjonalnie, bowiem składniki materialne i niematerialne obejmujące Dział Nieruchomościowy służą do realizacji zadań w zakresie świadczenia wynajmu nieruchomości. Dział Nieruchomościowy funkcjonuje jako odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące swoje zadania. Dysponując odpowiednimi składnikami materialnymi i niematerialnymi jest w stanie realizować funkcje w obrębie wynajmu nieruchomości. Zespół składników materialnych i niematerialnych przynależnych do Działu Nieruchomościowego jest zatem wystarczający do realizacji zadań w zakresie wynajmu i jest w stanie generować przychody.
Co istotne w sprawie, w ramach podziału na Spółkę Przejmującą przejdą zobowiązania związane z przejmowanym Działem Nieruchomościowym. Ponadto, w ramach wydzielenia do Spółki Przejmującej przeniesiony zostanie pracownik zatrudniony w Spółce na stanowisku ds. zarządzania nieruchomościami związany z Działem Nieruchomościowym na podstawie, art. 23¹ ustawy z 26 lipca 1974 r. Kodeks pracy.
Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości w oparciu o wniesione do niej składniki majątkowe. W celu kontynowania działalności w zakresie wynajmu nieruchomości Spółka przejmowana nie będzie musiała podejmować dodatkowych działań faktycznych i prawnych.
Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działu Nieruchomościowego mającego być przedmiotem wydzielenia do Spółki przejmującej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
Tym samym uznać należy, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działu Nieruchomościowego obejmujący również zobowiązania, który w ramach podziału przez wydzielanie Spółki zostanie przeniesiony do Spółki przejmującej stanowić będzie na dzień tego wydzielenia zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym transakcja ta stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznaję za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo