Interpretacja 0114-KDIP1-1.4012.498.2025.2.MŻ

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

11 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii związanej z ustaleniem, czy Spółka Przejmująca postąpi prawidłowo wystawiając fakturę po Dniu Wydzielenia za usługę budowlaną/budowlaną montażową, którą zrealizowała na rzecz Spółki Dzielonej przed Dniem wydzielenia a związanej z Oddziałem A., a jeśli tak to czy z tego tytułu będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT.

Wniosek uzupełnili Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 lipca 2025 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowana będąca stroną postępowania:

• B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

• C. (dawniej: C. Spółka Akcyjna)

Opis zdarzenia przyszłego

3 kwietnia 2023 r. Wnioskodawca dołączył do grupy kapitałowej (...). Powyższe przełożyło się m.in. na zmianę firmy, pod którą działa Spółka Przejmująca.

Spółka Przejmująca prowadzi działalność w zakresie realizacji usług (...) dotyczących (...) sieci (…) oraz usług budowlanych.

Do obowiązków Spółki Przejmującej należy świadczenie usług utrzymaniowych, serwisowych i rozbudowa majątku (…) C. S.A. („Spółka Dzielona”, „Spółka”). Spółka Dzielona również wchodzi w skład grupy kapitałowej.

Spółka Dzielona prowadzi wyspecjalizowaną działalność na rynku (...) w zakresie handlu (...) i świadczenia usług (…) oraz dokonuje sprzedaży (...) do pojazdów (...).

Spółki Dzielona i Przejmująca są czynnymi podatnikami VAT i posiadają siedziby oraz zarządy na terytorium Polski.

D. sp. z o.o. jest spółką dominującą względem Spółki Dzielonej oraz względem Spółki Przejmującej, tj. posiada w nich 100% udziałów (dalej: „Udziałowiec”).

Struktura organizacyjna

Spółka Dzielona jest przedsiębiorstwem (...) w rozumieniu art. 3 pkt 12a ustawy (...) - Prawo (...) (t. j. Dz. U. (...) dalej: „Prawo (...)”), łączącym m.in. działalność (…) z działalnością obrotową.

W ramach Spółki Dzielonej funkcjonują wyodrębnione i zarejestrowane w KRS oddziały odpowiedzialne za poszczególne linie biznesowe, m.in.:

a) Oddział w (…) - A. (dalej: „Oddział A.”),

b) Oddział w (…) - obrót (...) (dalej: „Oddział Obrót”),

c) Oddział Usługi, którego przedmiotem działalności jest świadczenie usług (...), usług budowlanych i utrzymania sieci (...),

d) Oddział (…), którego przedmiotem działalności jest sprzedaż (...).

W Spółce Dzielonej funkcjonuje także tzw. Centrala świadczącą usługi wsparcia dla pozostałych komórek organizacyjnych Spółki oraz spółek z grupy kapitałowej.

Konieczność wydzielenia Oddziału A.

3 kwietnia 2023 r. D. S.A. nabyła 100% udziałów Udziałowca wraz z posiadanymi przez niego udziałami m.in. w Spółce Dzielonej oraz w Spółce Przejmującej.

Przed zmianą właścicielską, o której mowa powyżej, Spółka Dzielona nie podlegała obowiązkowi spełnienia wymogów wynikających z art. 9d Prawa (...), dotyczących rozdzielenia działalności (…) od działalności (...) oraz obrotowej (tzw. (…), gdyż korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9d ust. 7 Prawa (...).

Po przeprowadzeniu zmiany właścicielskiej Spółka Dzielona podlega temu obowiązkowi, gdyż art. 9d ust. 7 Prawa (...) nie ma zastosowania z uwagi na fakt, iż wskazane w tym przepisie limity odbiorców odnoszą się do odbiorców wszystkich spółek z grupy kapitałowej. Grupa kapitałowa D. posiada kilka milionów klientów.

D. S.A. oraz Spółka Dzielona otrzymały od (…) pisemne zapytania w sprawie konieczności przeprowadzenia rozdzielenia działalności (...) od działalności w zakresie obrotu.

Sprostanie przepisom art. 9d Prawa (...) nakazującym rozdzielenie działalności (...) od działalności (...) oraz obrotowej (tzw. (…), zostanie przeprowadzone poprzez podział i przez wydzielenie Oddziału A. ze Spółki Dzielonej do dedykowanej spółki, tj. Spółki Przejmującej.

Przeprowadzenie (…) poprzez dokonanie podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie Oddziału A. do Spółki Przejmującej umożliwi zastosowanie sukcesji generalnej i przeniesienie większości pozwoleń, koncesji i umów niezbędnych do zachowania ciągłości funkcjonowania Oddziału A., w tym zapewnienia niezakłóconej realizacji obowiązków przedsiębiorstwa (...) w zakresie (…).

Przeprowadzenie podziału przez wydzielenie wymaga m.in. sporządzenia planu podziału spółki. Spółka Dzielona dążyła będzie do uwzględnienia w planie podziału wszystkich istotnych z perspektywy Oddziału A. aktywów i pasywów.

Spółka Dzielona planuje i zakłada, że wydzielany w ramach procesu podziału zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Oddział A. będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Spółka planuje i zakłada, że pozostające w Spółce składniki materialne i niematerialne również spełniały będą definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Planowana data rejestracji podziału przez wydzielenie to 2 stycznia 2026 r. („Dzień wydzielenia”).

Przeniesienie działalności Oddziału A. nastąpi w ramach podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18, dalej: „KSH”).

Zgodnie z 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie).

Dodatkowo, 31 marca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał indywidualną interpretację prawa podatkowego (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.64.2025.3.MR1), w której potwierdził stanowisko, że w wyniku planowanego wydzielenia, w ramach którego dojdzie do wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Oddziału A. i przeniesienia go do Spółki Przejmującej, Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki Dzielonej związane z działalnością Oddziału A., w odniesieniu do których obowiązek podatkowy lub prawo podatkowe powstanie w Dniu wydzielenia lub później, a w konsekwencji na Spółce Dzielonej nie będą spoczywać już obowiązki wynikające z działalności Oddziału A., ani przysługiwać prawa związane z działalnością tego oddziału. W ramach wskazanej interpretacji Organ podatkowy stwierdził, że jeżeli prawa i obowiązki podatkowe dotyczące wydzielanej działalności powstały w Dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz te prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać z pewnych zdarzeń mających miejsce przed Dniem wydzielenia, to do Dnia wydzielenia nie uległy konkretyzacji dla celów rozliczeń podatkowych - to prawa i obowiązki są przedmiotem sukcesji generalnej na podstawie art. 93c Ordynacji Podatkowej.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą przede wszystkim na wykonywaniu/modernizacji obiektów (...) w różnych lokalizacjach na podstawie umów zawieranych ze Spółką Dzieloną. Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółki Dzielonej usługi budowlane w zakresie rozbudowy majątku (…).

W ww. aspekcie możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której usługa budowlana/budowlano-montażowa wykonana przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Dzielonej przed Dniem wydzielenia (np. w grudniu 2025 r.) zostanie zafakturowana przez Spółkę Przejmującą po Dniu wydzielenia (np. w styczniu 2026 r.). Faktura wystawiona za usługę budowlaną lub budowlano-montażową wykonaną przed Dniem wydzielenia, wystawiona w Dniu wydzielenia lub po Dniu wydzielenia zwana jest dalej „Fakturą”.

W opisanej sytuacji pomiędzy datą wykonania usługi budowlanej, a datą wystawienia Faktury z tytułu jej wykonania dojdzie do podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, w wyniku czego nabywca usługi budowlanej (Oddział A. Spółki Dzielonej) zostanie wydzielony do Spółki Przejmującej (sprzedawcy).

W konsekwencji, Oddział A. Spółki Dzielonej, będący nabywcą usługi budowlanej lub budowlano-montażowej wykonanej przez Spółkę Przejmującą przed Dniem wydzielenia:

• na dzień wykonania usługi budowlanej będzie funkcjonował w obrębie podmiotu gospodarczego, jakim jest Spółka Dzielona (będzie stanowił oddział Spółki Dzielonej),
• na dzień wystawienia Faktury będzie funkcjonował w obrębie podmiotu gospodarczego, jakim jest Spółka Przejmująca (będzie wchodził w skład Spółki Przejmującej), tj. w obrębie spółki dokonującej sprzedaży przedmiotowej usługi.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W odpowiedzi na pytanie: Czy usługa budowlana/budowlano montażowa świadczona przez Państwa na rzecz Spółki Dzielonej na podstawie zawartych umów dotyczy Oddziału A., który w ramach Podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej zostanie przeniesiony do Państwa w ramach planowanej transakcji? wskazali Państwo:

Odp.: Usługi budowlane/budowlano-montażowe świadczone przez B. na rzecz C. S.A. (Spółki Dzielonej) na podstawie zawartych umów dotyczą Oddziału A., który w ramach podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej zostanie przeniesiony do B. w ramach planowanej transakcji.

Pytania

1. Czy w przypadku wystawienia faktury po Dniu wydzielenia, faktura powinna zostać wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Dzielonej?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – która ze Spółek Dzielona czy Spółka Przejmująca – ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z wystawionej faktury?

Państwa stanowisko w sprawie

Faktura powinna zostać wystawiona na rzecz Spółki Dzielonej. Spółka Dzielona nabyła przed Dniem wydzielenia usługę budowlaną od Spółki Przejmującej.

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Państwa zdaniem, na mocy art. 93c Ordynacji podatkowej, Spółka Przejmująca jako sukcesor prawno-podatkowy Spółki Dzielonej, ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury w przypadku jej wystawienia na rzecz Spółki Dzielonej.

Ad 1

Sukcesja generalna

Zgodnie z generalną zasadą, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku (art. 93c ust. 1 Ordynacji Podatkowej).

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, dalej: „ZCP” (art. 93c ust. 2 Ordynacji podatkowej).

Uregulowanie to jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej. Oznacza ono, iż spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku.

W praktyce oznacza to, iż przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie spełniają następujące warunki:

• pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;
• powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz
• nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na Dzień wydzielenia”).

A contrario, w związku z faktem, iż przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich, które uległy konkretyzacji do Dnia wydzielenia (a więc te zdarzenia, których skutki, tj. rozpoznanie przychodu lub kosztu, zaistniały dla celów podatkowych sprzed wydzielenia) nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało do Dnia wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na Dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że przepis ten nie odnosi się do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku do Dnia wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało do Dnia wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej - tj. na Dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem ZCP.

Powyższe stanowisko w zakresie rozumienia sukcesji generalnej potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z 25 marca 2021 r., sygn. II FSK 3239/18 oraz w wyroku z 26 lipca 2019 r., sygn. II FSK 2821/17. Konkluzje te wspierane są również przez organy podatkowe, m.in. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lutego 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4017.10.2023.2.AND; z 27 lutego 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4017.9.2023.2.AW; 21 grudnia 2023 r., sygn. 111-KDIB2-1.4017.10.2023.1.KK; z 23 listopada 2021 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.498.2021.1.BM; DKIS z 9 maja 2017 r. sygn. 0112-KDIL5.4010.12.2017.1.EK; DKIS z 20 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.85.2017.1.JF.

Uzasadnienie

Ad 1

Jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. la, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi art. 19a ust. 5 pkt 3. lit a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano - montażowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodatniej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności (...).

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych, którymi niewątpliwie są omawiane usługi budowlane.

W przypadku usługi budowlanej lub budowlano-montażowej przewidziany przez ustawodawcę termin na wystawienie faktury to 30 dni od daty wykonania usługi. W związku z powyższym, jak najbardziej możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której usługa budowlana lub budowlano-montażowa wykonana przez Wnioskodawcę w grudniu 2025 r., (tj. przed Dniem wydzielenia) zostanie zgodnie z terminem ustawowym zafakturowana dopiero w styczniu 2026 r., tj. po Dniu wydzielenia.

Należy zauważyć, ż pomiędzy dniem zakończenia robót budowlanych, a dniem wystawienia Faktury dojdzie do podziału nabywcy (Spółki Dzielonej) przez wydzielenie. Z Dniem wydzielenia Oddział A. Spółki Dzielonej zostanie wyodrębniony i przeniesiony jako ZCP do Spółki Przejmującej. W analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie zatem do sytuacji, w której na dzień wystawienia Faktury sprzedawca oraz podmiot, który nabył usługę budowlaną/budowlano-montażową będą stanowić ten sam podmiot gospodarczy.

Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że podmiotem, na którego rzecz powinna zostać wystawiona Faktura, jest Spółka Dzielona:

• z którą została zawarta umowa na realizację fakturowanej usługi budowlanej/budowlano-montażowej,
• na którą rzecz przedmiotowa usługa została wykonana.

Nie ma przy tym znaczenia, że z Dniem wydzielenia Oddział A. Spółki Dzielonej będący faktycznym beneficjentem usługi budowlanej na dzień wystawienia Faktury będzie już funkcjonował w obrębie innej spółki, tj. Spółki Przejmującej.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury z tytułu czynności opodatkowanej, a z taką mamy do czynienie w analizowanej sprawie. Zrealizowanie ustawowego obowiązku jest możliwe tylko przy założeniu, że Faktura zostanie wystawiona na rzecz Spółki Dzielonej. Wystawienie Faktury na rzecz Spółki Przejmującej oznaczałoby zafakturowanie przez sprzedawcę samego siebie.

Podsumowanie

Przenosząc zacytowane przepisy na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w przypadku, gdy usługa budowlana lub budowlano-montażowa wykonana przed Dniem wydzielenia przez Spółkę Przejmującą nie została zafakturowana do Dnia wydzielenia, to Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do wystawienia Faktury na rzecz Spółki Dzielonej, która nabyła przed wydzieleniem przedmiotową usługę od Spółki Przejmującej.

Ad 2

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego, należy przywołać art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek, m.in. wykorzystywania zakupionych towarów bądź usług do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy o VAT przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Reasumując, na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z odliczenia VAT naliczonego można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług (całości lub części zapłaty uiszczonej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi),
• doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług (doszło do całości lub części zapłaty uiszczonej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi),
• podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Na mocy art. 93c Ordynacji podatkowej, Spółka Przejmująca jako sukcesor prawno-podatkowy Spółki Dzielonej, ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z Faktury w przypadku jej wystawienia na rzecz Spółki Dzielonej.

Zachowanie prawa do odliczenia podatku VAT przez Spółkę Przejmującą, która będzie również wystawcą Faktury, czyli podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego, jest konieczne dla realizacji zasady neutralności, która stanowi jedną z fundamentalnych cech systemu VAT. Zasada ta przejawia się w całkowitym uwolnieniu podatników od ekonomicznego ciężaru tego podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego co do zasady nie powinno być ograniczane, ponieważ odmowa w tym w tym zakresie może skutkować naruszeniem zasady neutralności.

Podsumowanie

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, ze względu na sukcesję wynikającą z art. 93c Ordynacji Podatkowej, Spółka Przejmująca jako następca prawny Spółki Dzielonej w obszarze VAT będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z Faktury wystawionej na rzecz Spółki Dzielonej w Dniu wydzielenia lub później.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika) regulują przepisy Działu III Rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 93c § 1 i § 2 ustawy Ordynacji podatkowej:

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.

Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest on czynnością prawną, ale raczej ma charakter czynności faktycznej.

Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji podatkowej w przypadku przejęcia lub podziału osoby prawnej stosuje się jedynie wtedy, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

W myśl art. 529 § 1 k.s.h.:

Zgodnie z art. 529 § 2 k.s.h.:

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h.:

W myśl art. 531 § 2 k.s.h.:

Zgodnie z art. 532 § 1 k.s.h.:

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Z opisu sprawy wynika, że:

• są Państwo Spółką Przejmującą (tu: B. sp. z o.o.) należącą do grupy kapitałowej i prowadzą Państwo działalność w zakresie realizacji usług (...) dotyczących (...) sieci (...) oraz usług budowlanych,
• do Państwa obowiązków należy również świadczenie usług utrzymaniowych, serwisowych i rozbudowa majątku (...),
• Spółka Dzielona (tu: C. Spółka Akcyjna) jest także częścią grupy kapitałowej i prowadzi wyspecjalizowaną działalność w zakresie handlu (...) oraz świadczy usługi (...) oraz dokonuje sprzedaży (...) do pojazdów (...),
• w ramach Spółki Dzielonej funkcjonują wyodrębnione i zarejestrowane oddziały odpowiedzialne za poszczególne linie biznesowe. Należą do niech:

a) Oddział w (…) – A. (Oddział A.),

b) Oddział w (…) – obrót (...) (Oddział Obrót),

c) Oddział (…) – którego przedmiotem jest świadczenie usług (...), usług budowlanych i utrzymania sieci (...),

d) Oddział (…)– którego przedmiotem jest sprzedaż (...),

• w Spółce Dzielonej funkcjonuje Centrala świadcząca usługi wsparcia dla pozostałych komórek organizacyjnych i grypy kapitałowej,
• zarówno Państwo, jak i Spółka Dzielona jesteście czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Jak wynika z wniosku Spółka Dzielona planuje dokonać rozdzielenia działalności (...) od działalności pozostałej i przeprowadzić podział poprzez wydzielenie Oddziału A. do Spółki Przejmującej tu: B. sp. z o.o. Przeniesienie działalności Oddziału A. nastąpi w ramach przepisów Kodeksu Spółek Handlowych. Zgodnie z Państwa wskazaniem wydzielany Oddział A. obejmujący zespół składników materialnych i niematerialnych będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W dalszej kolejności zaznaczyli Państwo, że świadczą Państwo na podstawie zawartych umów ze Spółką Dzieloną - tu: C. S.A usługi budowlane lub budowlano-montażowe. Przedmiotowe usługi związane są z Oddziałem A., który w ramach podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej zostanie przeniesiony w ramach planowanej transakcji do Państwa Spółki.

Możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której świadczona przez Państwa usługa budowlana lub budowlano-montażowa na rzecz Spółki Dzielonej zostanie wykonana w grudniu 2025 r., jednak zostanie zafakturowana w styczniu 2026 r. W omawianej sprawie – zgodnie z Państwa wskazaniem - w okresie pomiędzy terminem zakończenia usługi budowlanej a momentem wystawienia faktury za tę usługę, nastąpi podział Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie. W wyniku tego procesu nabywca usługi budowlanej (Oddział A. Spółki Dzielonej – C. S.A.) zostanie przeniesiony do Spółki Przejmują – B sp. z o.o.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości dotyczą kwestii związanej z ustaleniem, czy w przypadku wykonania przez Państwa usługi budowlanej lub budowlano-montażowej na rzecz Spółki Dzielonej przed Dniem Wydzielenia w sytuacji, gdy faktura nie zostanie wystawiona do Dnia Wydzielenia, wówczas będą Państwo mogli wystawić fakturę po Dniu Wydzielenia na rzecz Spółki Dzielonej nabywającej od Państwa ww. usługi związanej z Oddziałem A. oraz czy będzie Państwu przysługiwało prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu ww. faktury.

Aby móc Państwu odpowiedzieć na ww. wątpliwości, należy zwrócić uwagę, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo – obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

W przedmiotowej sprawie należy przywołać art. 19a ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy:

Przy czym, w myśl art. 19a ust. 7 ustawy:

Zatem, obowiązek podatkowy dla usług budowlanych lub budowlano‑montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury. Z kolei, gdy nie wskazano tego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Zasady dotyczące wystawiania faktur uregulowane zostały w dziale XI Dokumentacja rozdziale 1 Faktury ustawy o VAT.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Dane które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w pkt 3-5 wymieniono:

Z cytowanych przepisów wynika, że podmiot, który wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług jest zobowiązany do wystawienia faktury. Faktura dokumentująca sprzedaż powinna zawierać dane dotyczące nabywcy i sprzedawcy, określone w art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy. Ponadto faktura powinna zawierać, stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy, numery, za pomocą których zarówno nabywca jak i sprzedawca są zidentyfikowani dla podatku lub podatku od wartości dodanej.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy:

Z powołanych przepisów prawa podatkowego wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług.

Ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Co istotne, o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług.

Co do zasady faktury dokumentujące sprzedaż towarów i usług winy być wystawione przez podmiot, który tej czynności dokonał. Podmiot taki jest jednocześnie zobowiązany do wykazania podatku należnego z tytułu przeprowadzonych transakcji.

Z przedstawionych informacji wynika, że może zaistnieć sytuacja, w której w ramach świadczonej przez Państwa usługi budowlanej lub budowlano-montażowej na rzecz Spółki Dzielonej związanej z Oddziałem A. przed Dniem Wydzielenia nie wystawią Państwo z tego tytułu faktury, gdyż zgodnie z obowiązującymi przepisami termin na jej wystawienie do dnia Wydzielenia jeszcze nie upłynął, jak również nie wystąpił obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych, gdyż usługa budowlana lub budowlano-montażowa na rzecz Spółki Dzielonej zostanie wykonana w grudniu 2025 r., jednak zostanie zafakturowana, np. w styczniu 2026 r. Istotne w tej sprawie jest, że podmiotem dokonującym świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych związanych z Oddziałem A. są Państwo – Spółka Przejmująca, nabywcą zaś tych usług jest Spółka Dzielona – C. S.A. Ponadto, wspominana usługa dotyczy Oddziału A., który w ramach podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej zostanie przeniesiony do Państwa Spółki.

Biorąc pod uwagę, że w zdarzeniu opisanym we wniosku, Spółka Przejmująca – B. sp. z. o.o. jest sukcesorem praw i obowiązków w zakresie dotyczącym przejmowanego Oddziału A., to jako Spółka Przejmująca nie będą Państwo zobowiązani do wystawienia faktury z tytułu świadczonych na rzecz Spółki Dzielonej usług budowlanych lub budowlano-montażowych związanych z Oddziałem A. wykonanych do Dnia podziału, jeżeli obowiązek wystawienia faktury powstał w Dniu lub po Dniu Wydzielenia. W tym stanie rzeczy, nie powstanie również obowiązek wykazania podatku należnego. Nieprawidłowym bowiem byłoby wystawienie przez Państwa faktury, w której zarówno Sprzedawcą, jak i Nabywcą byłaby Spółka Przejmująca – Wnioskodawca. Wystawiona faktura musiałaby bowiem zawierać dane Spółki Przejmującej zarówno po stronie Nabywcy, jak i Sprzedawcy. Należy zaznaczyć, że faktura, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy winna zawierać dane dotyczące podatnika i nabywcy towarów i usług. A zatem podmiot dokonujący sprzedaży bądź usługi oraz podmiot nabywający te towary bądź usługi są odrębnymi podatnikami. Przez usługi należy rozumieć świadczenie dwustronne wzajemne. Wystawienie faktur, na których zarówno podmiot sprzedający, jak i nabywający są tożsame stanowią ściśle określone przypadki w ustawie, które w tej sytuacji nie mają zastosowania.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowo, oczekiwali Państwo odpowiedzi na pytanie nr 2, tj. w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej na rzecz Spółki Dzielonej jedynie w sytuacji, gdy Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznam za prawidłowe. Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie, tj. uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe odstąpiłem od odpowiedzi na pytanie nr 2 zadane w złożonym wniosku.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

B. sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.