Interpretacja 0114-KDIP1-1.4012.634.2025.1.MŻ

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w zakresie wystawiania na rzecz Spółki Dzielonej faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i podatek należny wystawionych w związku z okolicznościami istniejącymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej „z błędu”,

• nieprawidłowe w zakresie wystawiania na rzecz Spółki Dzielonej faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i podatek należny wystawionych w związku z okolicznościami zaistniałymi w dniu wydzielenia lub po dniu wydzielenia,
• prawidłowe w zakresie wystawiania na rzecz Spółki Dzielonej faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania i podatek należny wystawionych w związku z okolicznościami istniejącymi w momencie wystawienia faktury pierwotnej „z błędu”,
• nieprawidłowe w zakresie wystawiania na rzecz Spółki Dzielonej faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania i podatek należny wystawionych w związku z okolicznościami zaistniałymi w dniu wydzielenia lub po dniu wydzielenia,
• nieprawidłowe w zakresie uznania, że Spółka Przejmująca a nie Spółka Dzielona będzie uprawniona do rozliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur korygujących zwiększających i zmniejszających podstawę opodatkowania i podatek należny wystawionych w dniu wydzielenia lub później, w przypadku, gdy okoliczności powodujące obowiązek korekty „in plus” i „in minus” były znane w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

30 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii związanej z ustaleniem, czy Spółka Przejmująca jest uprawniona do wystawienia faktur korygujących w związku ze świadczeniem usług budowlanych lub budowlano-montażowych wykonanych i zafakturowanych przed dniem wydzielenia, a także do rozliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur korygujących w opisanych we wniosku przypadkach.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowana będąca stroną postępowania:

• A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

• B. Spółka Akcyjna (dawniej: B.)

Opis zdarzenia przyszłego

3 kwietnia 2023 r. Wnioskodawca dołączył do grupy kapitałowej (...) w Polsce. Powyższe przełożyło się m.in. na zmianę firmy, pod którą działa Spółka Przejmująca.

Spółka Przejmująca prowadzi działalność w zakresie realizacji usług (...) dotyczących (...) dystrybucyjnej oraz usług budowlanych.

Do obowiązków Spółki Przejmującej należy świadczenie usług utrzymaniowych, serwisowych i rozbudowa majątku dystrybucyjnego B.S.A. („Spółka Dzielona”, „Spółka”). Spółka Dzielona również wchodzi w skład grupy kapitałowej.

Spółka Dzielona prowadzi wyspecjalizowaną działalność na rynku (...) w zakresie handlu (...) i świadczenia usług dystrybucji (...) oraz dokonuje sprzedaży paliw do pojazdów (...).

Spółki Dzielona i Przejmująca są czynnymi podatnikami VAT i posiadają siedziby oraz zarządy na terytorium Polski.

B. sp. z o.o. jest spółką dominującą względem Spółki Dzielonej oraz względem Spółki Przejmującej, tj. posiada w nich 100% udziałów (dalej: „Udziałowiec”).

Struktura organizacyjna

Spółka Dzielona jest przedsiębiorstwem (...) w rozumieniu (...) ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 266 ze zm. dalej: „Prawo energetyczne”), łączącym m.in. działalność dystrybucyjną z działalnością obrotową.

W ramach Spółki Dzielonej funkcjonują wyodrębnione i zarejestrowane w KRS oddziały odpowiedzialne za poszczególne linie biznesowe, m.in.:

a) Oddział w (...) - dystrybucja (...) (dalej: „Oddział Dystrybucja”),

b) Oddział w (...) - obrót (...) i (...) (dalej: „Oddział Obrót”),

c) Oddział Usługi, którego przedmiotem działalności jest świadczenie usług (...), usług budowlanych i utrzymania (...),

d) Oddział Paliwa, którego przedmiotem działalności jest sprzedaż oleju napędowego.

W Spółce Dzielonej funkcjonuje także tzw. Centrala świadczącą usługi wsparcia dla pozostałych komórek organizacyjnych Spółki oraz spółek z grupy kapitałowej.

Konieczność wydzielenia Oddziału Dystrybucja

3 kwietnia 2023 r. C. S.A. nabyła 100% udziałów Udziałowca wraz z posiadanymi przez niego udziałami m.in. w Spółce Dzielonej oraz w Spółce Przejmującej.

Przed zmianą właścicielską, o której mowa powyżej, Spółka Dzielona nie podlegała obowiązkowi spełnienia wymogów wynikających z art. 9d Prawa energetycznego, dotyczących rozdzielenia działalności przesyłowej oraz dystrybucyjnej od działalności wytwórczej oraz obrotowej (tzw. unbundling), gdyż korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9d ust. 7 Prawa energetycznego.

Po przeprowadzeniu zmiany właścicielskiej Spółka Dzielona podlega temu obowiązkowi, gdyż art. 9d ust. 7 Prawa energetycznego nie ma zastosowania z uwagi na fakt, iż wskazane w tym przepisie limity odbiorców odnoszą się do odbiorców wszystkich spółek z grupy kapitałowej. Grupa kapitałowa C. posiada (...) klientów.

C. S.A. oraz Spółka Dzielona otrzymały od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki pisemne zapytania w sprawie konieczności przeprowadzenia rozdzielenia działalności dystrybucyjnej od działalności w zakresie obrotu.

Sprostanie przepisom art. 9d Prawa energetycznego nakazującym rozdzielenie działalności dystrybucyjnej od działalności wytwórczej oraz obrotowej (tzw. unbundling), zostanie przeprowadzone poprzez podział i przez wydzielenie Oddziału Dystrybucja ze Spółki Dzielonej do dedykowanej spółki, tj. Spółki Przejmującej.

Przeprowadzenie unbundlingu poprzez dokonanie podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie Oddziału Dystrybucja do Spółki Przejmującej umożliwi zastosowanie sukcesji generalnej i przeniesienie większości pozwoleń, koncesji i umów niezbędnych do zachowania ciągłości funkcjonowania Oddziału Dystrybucja, w tym zapewnienia niezakłóconej realizacji obowiązków przedsiębiorstwa (...) w zakresie dystrybucji (...).

Przeprowadzenie podziału przez wydzielenie wymaga m.in. sporządzenia planu podziału spółki. Spółka Dzielona dążyła będzie do uwzględnienia w planie podziału wszystkich istotnych z perspektywy Oddziału Dystrybucja aktywów i pasywów.

Spółka Dzielona planuje i zakłada, że wydzielany w ramach procesu podziału zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Oddział Dystrybucja będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Spółka planuje i zakłada, że pozostające w Spółce składniki materialne i niematerialne również spełniały będą definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Planowana data rejestracji podziału przez wydzielenie to 2 stycznia 2026 r. („Dzień wydzielenia”).

Przeniesienie działalności Oddziału Dystrybucja nastąpi w ramach podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18, dalej: „KSH”).

Zgodnie z 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie).

Dodatkowo, 31 marca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał indywidualną interpretację prawa podatkowego (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.64.2025.3.MR1), w której potwierdził stanowisko, że w wyniku planowanego wydzielenia, w ramach którego dojdzie do wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Oddziału Dystrybucja i przeniesienia go do Spółki Przejmującej, Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki Dzielonej związane z działalnością Oddziału Dystrybucja, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy lub prawo podatkowe powstanie w Dniu wydzielenia lub później, a w konsekwencji na Spółce Dzielonej nie będą spoczywać już obowiązki wynikające z działalności Oddziału Dystrybucja, ani przysługiwać prawa związane z działalnością tego oddziału. W ramach wskazanej interpretacji Organ podatkowy stwierdził, że jeżeli prawa i obowiązki podatkowe dotyczące wydzielanej działalności powstały w Dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz te prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać z pewnych zdarzeń mających miejsce przed Dniem wydzielenia, to do Dnia wydzielenia nie uległy konkretyzacji dla celów rozliczeń podatkowych - to prawa i obowiązki są przedmiotem sukcesji generalnej na podstawie art. 93c Ordynacji Podatkowej.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą przede wszystkim na wykonywaniu/modernizacji obiektów (...) w różnych lokalizacjach na podstawie umów zawieranych ze Spółką Dzieloną. Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółki Dzielonej usługi budowlane w zakresie rozbudowy majątku dystrybucyjnego.

Usługi budowlane/budowlano-montażowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz B.S.A. (Spółki Dzielonej) na podstawie zawartych umów dotyczą Oddziału Dystrybucja, który w ramach podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej zostanie przeniesiony do struktur Wnioskodawcy w ramach planowanej transakcji.

W ww. aspekcie możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której usługa budowlana/budowlano-montażowa wykonana przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Dzielonej przed Dniem wydzielenia zostanie zafakturowana przez Spółkę Przejmującą przed Dniem wydzielenia (np. w grudniu 2025r.).

Faktura wystawiona za usługę budowlaną lub budowlano-montażową wykonaną przed Dniem wydzielenia, wystawiona przed Dniem wydzielenia zwana jest dalej „Fakturą”.

Możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której zaistnieje potrzeba wystawienia w Dniu wydzielenia lub później faktur korygujących:

• zwiększających kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego do Faktur, w związku z okolicznościami istniejącymi już w momencie wystawiania faktury pierwotnej („z błędu”),
• zwiększających kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego do Faktur, w związku z okolicznościami nieistniejącymi w momencie wystawienia faktury pierwotnej („z przyczyn innych niż błąd”) - dalej łącznie „Faktury korygujące in plus”,
• zmniejszających kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego do Faktur, w związku z okolicznościami istniejącymi już w momencie wystawiania faktury pierwotnej („z błędu”)
• lub w związku z okolicznościami nieistniejącymi w momencie wystawienia faktury pierwotnej („z przyczyn innych niż błąd”), dalej łącznie „Faktury korygujące in minus”.

Faktury korygujące in plus oraz Faktury korygujące in minus dalej są łącznie określane jako „Faktury korygujące”.

Pytania

1.  Czy w przypadku wystawienia faktury korygującej w Dniu wydzielenia lub później, faktura korygująca powinna zostać wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Dzielonej?

2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – która ze Spółek Dzielona czy Spółka Przejmująca – ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z wystawionej faktury korygującej?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Faktura korygująca powinna zostać wystawiona na rzecz Spółki Dzielonej. Spółka Dzielona nabyła przed Dniem wydzielenia usługę budowlaną od Spółki Przejmującej, które to nabycie zostało udokumentowane fakturą wystawioną przed Dniem wydzielenia.

Ad 2

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Państwa zdaniem, na mocy art. 93c Ordynacji podatkowej, Spółka Przejmująca jako sukcesor prawno-podatkowy Spółki Dzielonej, jest zobowiązana/uprawniona do rozliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury korygującej w przypadku jej wystawienia na rzecz Spółki Dzielonej.

Ad 1

Sukcesja generalna

Zgodnie z generalną zasadą, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku (art. 93c ust. 1 Ordynacji Podatkowej).

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, dalej: „ZCP” (art. 93c ust. 2 Ordynacji podatkowej).

Uregulowanie to jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej. Oznacza ono, iż spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku.

W praktyce oznacza to, iż przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie spełniają następujące warunki:

• pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;
• powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz
• nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na Dzień wydzielenia”).

A contrario, w związku z faktem, iż przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich, które uległy konkretyzacji do Dnia wydzielenia (a więc te zdarzenia, których skutki, tj. rozpoznanie przychodu lub kosztu, zaistniały dla celów podatkowych sprzed wydzielenia) nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało do Dnia wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na Dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że przepis ten nie odnosi się do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku do Dnia wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało do Dnia wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej - tj. na Dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem ZCP.

Powyższe stanowisko w zakresie rozumienia sukcesji generalnej potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z 25 marca 2021 r., sygn. II FSK 3239/18 oraz w wyroku z 26 lipca 2019 r., sygn. II FSK 2821/17. Konkluzje te wspierane są również przez organy podatkowe, m.in. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lutego 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4017.10.2023.2.AND; z 27 lutego 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4017.9.2023.2.AW; 21 grudnia 2023 r., sygn. 111-KDIB2-1.4017.10.2023.1.KK; z 23 listopada 2021 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.498.2021.1.BM; DKIS z 9 maja 2017 r. sygn. 0112-KDIL5.4010.12.2017.1.EK; DKIS z 20 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.85.2017.1.JF.

Uzasadnienie

Ad 1

Jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1)  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)  eksport towarów;

3)  import towarów na terytorium kraju;

4)  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. la, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi art. 19a ust. 5 pkt 3. lit a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano - montażowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W kontekście faktur korygujących zmniejszających Ustawa o VAT (art. 29a ust. 10) stanowi, że podstawę opodatkowania obniża się o:

1)  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2)  wartość zwróconych towarów i opakowań;

3)  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4)  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W kontekście faktur korygujących zwiększających Ustawa o VAT stanowi, że w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 17 ustawy o VAT).

Zasady wystawiania faktur korygujących zawarte zostały w art. 106j ust. 1 ustawy VAT. W regulacji tej postanowiono, że w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1)  podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2)  (uchylony),

3)  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4)  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4

5)  stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury,

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że w przypadkach określonych w art. 106j ustawy o VAT podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej.

Natomiast, zgodnie z art. 106j ust. 2 pkt 3 lit a) ustawy o VAT, na fakturze korygującej powinny być uwzględnione dane dotyczące faktury pierwotnej, w tym imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że podmiotem, na którego rzecz powinna zostać wystawiona Faktura korygująca jest Spółka Dzielona, ponieważ:

• z tą spółką została zawarta umowa na realizację fakturowanej usługi budowlanej/budowlano-montażowej,
• na rzecz tej spółki przedmiotowa usługa została wykonana,
• na rzecz tej spółki została wystawiona Faktura przed Dniem wydzielenia.

Nie ma przy tym znaczenia, że z Dniem wydzielenia Oddział Dystrybucja Spółki Dzielonej będący faktycznym beneficjentem usługi budowlanej na dzień wystawienia Faktury korygującej będzie już funkcjonował w strukturach innej spółki, tj. Spółki Przejmującej.

Zrealizowanie ustawowego obowiązku wystawienia Faktury korygującej jest możliwe tylko przy założeniu, że Faktura korygująca zostanie wystawiona na rzecz Spółki Dzielonej.

Wystawienie Faktury korygującej na rzecz Spółki Przejmującej oznaczałoby zafakturowanie przez sprzedawcę samego siebie.

Podsumowanie

Przenosząc zacytowane przepisy na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w przypadku, gdy Faktura z tytułu usługi budowlanej lub budowlano-montażowej wystawiona przed Dniem wydzielenia przez Spółkę Przejmującą wymaga wystawienia Faktury korygującej, to Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do wystawienia Faktury korygującej na rzecz Spółki Dzielonej.

To Spółka Dzielona nabyła przed wydzieleniem przedmiotową usługę od Spółki Przejmującej oraz na jej rzecz została wystawiona Faktura przed Dniem wydzielenia.

Ad 2

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego, należy przywołać art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek, m.in. wykorzystywania zakupionych towarów bądź usług do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Cytowane przepisy odnoszą się co do zasady do faktur, natomiast konsekwentnie podatnik nabywający towary lub usługi zobowiązany jest do rozliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z wystawionych Faktur korygujących (zarówno in plus, jak i in minus).

Natomiast na mocy art. 93c Ordynacji podatkowej, Spółka Przejmująca jako sukcesor prawno-podatkowy Spółki Dzielonej, jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z Faktur korygujących w przypadku ich wystawienia na rzecz Spółki Dzielonej.

Oznacza to, że rozliczenie podatku VAT naliczonego z tytułu Faktur korygujących przez Spółkę Dzieloną nie będzie możliwe (będzie sprzeczne z art. 93c Ordynacji podatkowej).

Rozliczenie podatku VAT naliczonego z tytułu przedmiotowych faktur przez Spółkę Przejmującą, która będzie również wystawcą Faktury korygującej, jest konieczne dla realizacji zasady neutralności, która stanowi jedną z fundamentalnych cech systemu VAT. Zasada ta przejawia się w całkowitym uwolnieniu podatników od ekonomicznego ciężaru tego podatku.

Prawo oraz obowiązek rozliczenia podatku naliczonego co do zasady nie powinno być ograniczane, ponieważ odmowa w tym zakresie może skutkować naruszeniem zasady neutralności.

Podsumowanie

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, ze względu na sukcesję wynikającą z art. 93c Ordynacji Podatkowej, Spółka Przejmująca jako następca prawny Spółki Dzielonej w obszarze VAT będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT naliczonego z Faktury korygującej wystawionej na rzecz Spółki Dzielonej w Dniu wydzielenia lub później.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

• prawidłowe w zakresie wystawiania na rzecz Spółki Dzielonej faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i podatek należny wystawionych w związku z okolicznościami istniejącymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej „z błędu”,

• nieprawidłowe w zakresie wystawiania na rzecz Spółki Dzielonej faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i podatek należny wystawionych w związku z okolicznościami zaistniałymi w dniu wydzielenia lub po dniu wydzielenia,
• prawidłowe w zakresie wystawiania na rzecz Spółki Dzielonej faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania i podatek należny wystawionych w związku z okolicznościami istniejącymi w momencie wystawienia faktury pierwotnej „z błędu”,
• nieprawidłowe w zakresie wystawiania na rzecz Spółki Dzielonej faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania i podatek należny wystawionych w związku z okolicznościami zaistniałymi w dniu wydzielenia lub po dniu wydzielenia,
• nieprawidłowe w zakresie uznania, że Spółka Przejmująca a nie Spółka Dzielona będzie uprawniona do rozliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur korygujących zwiększających i zmniejszających podstawę opodatkowania i podatek należny wystawionych w dniu wydzielenia lub później, w przypadku, gdy okoliczności powodujące obowiązek korekty „in plus” i „in minus” były znane w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika) regulują przepisy Działu III Rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 93c § 1 i § 2 ustawy Ordynacji podatkowej:

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.

Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest on czynnością prawną, ale raczej ma charakter czynności faktycznej.

Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji podatkowej w przypadku przejęcia lub podziału osoby prawnej stosuje się jedynie wtedy, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

W myśl art. 529 § 1 k.s.h.:

Zgodnie z art. 529 § 2 k.s.h.:

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h.:

W myśl art. 531 § 2 k.s.h.:

Zgodnie z art. 532 § 1 k.s.h.:

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Z opisu sprawy wynika, że:

• są Państwo Spółką Przejmującą (tu: A. sp. z o.o.) należącą do grupy kapitałowej i prowadzą Państwo działalność w zakresie realizacji usług (...) dotyczących (...) dystrybucyjnej oraz usług budowlanych,
• do Państwa obowiązków należy również świadczenie usług utrzymaniowych, serwisowych i rozbudowa majątku dystrybucyjnego,
• Spółka Dzielona (tu: B. Spółka Akcyjna) jest także częścią grupy kapitałowej i prowadzi wyspecjalizowaną działalność w zakresie handlu (...) oraz świadczy usługi dystrybucji (...) oraz dokonuje sprzedaży paliw do pojazdów (...),
• w ramach Spółki Dzielonej funkcjonują wyodrębnione i zarejestrowane oddziały odpowiedzialne za poszczególne linie biznesowe. Należą do niech:

a) Oddział w (...) – dystrybucja (...) (Oddział Dystrybucja),

b) Oddział w (...) – obrót (...) i (...) (Oddział Obrót),

c) Oddział Usługi – którego przedmiotem jest świadczenie usług (...), usług budowlanych i utrzymania (...),

d) Oddział Paliwa – którego przedmiotem jest sprzedaż oleju napędowego,

• w Spółce Dzielonej funkcjonuje Centrala świadcząca usługi wsparcia dla pozostałych komórek organizacyjnych i grypy kapitałowej,
• zarówno Państwo, jak i Spółka Dzielona jesteście czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Spółka Dzielona planuje rozdzielenie działalności dystrybucyjnej od pozostałej działalności oraz przeprowadzenie podziału poprzez wydzielenie Oddziału Dystrybucja do Spółki Przejmującej, tj. A. sp. z o.o. Przeniesienie działalności Oddziału Dystrybucja nastąpi na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z Państwa stanowiskiem, wydzielany Oddział Dystrybucja, obejmujący zespół składników materialnych i niematerialnych, będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyli Państwo, że Spółka Przejmująca – tj. A. sp. z o.o. – na podstawie zawartych umów ze Spółką Dzieloną – tj. B.S.A. – świadczy usługi budowlane lub budowlano-montażowe w zakresie rozbudowy majątku dystrybucyjnego. Świadczone usługi budowlane lub budowlano-montażowe dotyczą Oddziału Dystrybucja, który – w wyniku podziału przez wydzielenie, dokonywanego na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych – zostaje wydzielony ze Spółki Dzielonej i przeniesiony do struktur Spółki Przejmującej. Jak Państwo wskazali, usługa budowlana lub budowlano-montażowa zostanie zafakturowana przez Spółkę Przejmującą w grudniu 2025 r., tj. w czasie, gdy nabywcą tej usługi będzie Spółka Dzielona – B.S.A. W szczególności mogą zaistnieć sytuacje, gdy w dniu wydzielenia lub później zaistnieje konieczność wystawienia faktur korygujących, tj.:

• zwiększających podstawę opodatkowania i podatek należny w związku z okolicznościami istniejącymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej „z błędu”,

• zwiększających podstawę opodatkowania i podatek należny w związku z okolicznościami nieistniejącymi w momencie wystawienia faktury pierwotnej „z przyczyn innych niż błąd”,
• zmniejszających podstawę opodatkowania i podatek należny w związku z okolicznościami istniejącymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej „z błędu”,
• zmniejszających podstawę opodatkowania i podatek należny w związku z okolicznościami nieistniejącymi w momencie wystawienia faktury pierwotnej „z przyczyn innych niż błąd”.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w przypadku wystawienia faktur korygujących – zarówno zwiększających, jak i zmniejszających podstawę opodatkowania oraz podatek należny – w dniu wydzielenia lub później, faktury te powinny być wystawione przez Spółkę Przejmującą (tj. A. sp. z o.o.) na rzecz Spółki Dzielonej (tj. B.S.A.) w związku z usługą budowlaną lub budowlano-montażową wykonaną na rzecz Spółki Dzielonej – Oddziału Dystrybucja. Ponadto, Państwa wątpliwości dotyczą również tego, która ze Spółek - Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca - będzie uprawniona do rozliczenia podatku VAT z faktur korygujących, uwzględniając okoliczności istniejące w momencie wystawienia faktury pierwotnej oraz w związku z okolicznościami nieistniejącymi w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

W celu udzielenia odpowiedzi na powyższe wątpliwości, należy podkreślić, że z przepisów dotyczących podatku od towarów i usług wynika, że podatnik wykonujący czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług ma obowiązek ich opodatkowania w chwili powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy:

Przy czym, w myśl art. 19a ust. 7 ustawy:

Zatem, obowiązek podatkowy dla usług budowlanych lub budowlano‑montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury. Z kolei, gdy nie wskazano tego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Z kolei stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Jak natomiast wynika z regulacji art. 29a ust. 10 ustawy:

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy:

Na podstawie art. 29a ust 17 ustawy:

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy:

Zasady dotyczące wystawiania faktur uregulowane zostały w dziale XI Dokumentacja rozdziale 1 Faktury ustawy o VAT.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Z cytowanych przepisów wynika, że podmiot, który wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług jest zobowiązany do wystawienia faktury.

Faktura dokumentująca sprzedaż powinna zawierać dane dotyczące nabywcy i sprzedawcy, określone w art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy. Ponadto faktura powinna zawierać, stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy, numery, za pomocą których zarówno nabywca jak i sprzedawca są zidentyfikowani dla podatku lub podatku od wartości dodanej.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy:

Z powołanych przepisów prawa podatkowego wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług.

Ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Co istotne, o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług.

Co do zasady faktury dokumentujące sprzedaż towarów i usług winy być wystawione przez podmiot, który tej czynności dokonał. Podmiot taki jest jednocześnie zobowiązany do wykazania podatku należnego z tytułu przeprowadzonych transakcji. W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo – obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:

Z brzmienia przedstawionych wyżej regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego (w wyniku zdarzeń wymienionych w art. 106j ust. 1 ustawy) muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, a celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Co istotne, faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

• pierwszy rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował podanie nieprawidłowej kwoty należności na fakturze pierwotnej, a który istniał już w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Błędy te polegają w szczególności na nieprawidłowym określeniu ilości sprzedawanego towaru, błędnym określeniu w fakturze ceny towaru niezgodnej z ustaleniami między stronami transakcji, czy też nieprawidłowym ustaleniu stawki podatku VAT w wyniku błędu rachunkowego;
• drugi rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę. Przyczyny powodujące konieczność wystawienia takich faktur to m.in.: podwyższenie ceny towaru już po wystawieniu faktury pierwotnej, czy następcze udzielenie rabatu, skonta, upustu na zakupiony towar. Przyczyną wtórną może być również zwrot towaru.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy dotyczących faktur korygujących wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

W świetle przedstawionego opisu sprawy oraz ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, należy wskazać, że Spółka Przejmująca – jako podmiot, który przed dniem wydzielenia będzie świadczył na rzecz Spółki Dzielonej usługę budowlaną lub budowlano-montażową oraz wystawi z tego tytułu fakturę pierwotną (grudzień 2025 r.) – zobowiązana będzie do wystawienia i ujęcia (rozliczenia) dla celów VAT faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, w przypadku gdy korekta ta dotyczyć będzie okoliczności istniejących już w momencie wystawienia faktury pierwotnej „z błędu”. Taka faktura powinna zostać wystawiona na rzecz Spółki Dzielonej. Jak bowiem wynika z art. 29a ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

W konsekwencji, Państwa stanowisko, zgodnie z którym Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do wystawienia na rzecz Spółki Dzielonej faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i podatek należny w związku z okolicznościami istniejącymi w momencie wystawienia faktury pierwotnej dokumentującej usługę budowlaną lub budowlano-montażową wykonaną i zafakturowaną przed dniem wydzielenia przez Spółkę Przejmującą na rzecz Spółki Dzielonej, uznaje za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do sytuacji, w której w dniu wydzielenia lub później zajdzie konieczność wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu okoliczności, które wystąpiły w dniu wydzielenia lub po dniu wydzielenia a dotyczą faktury dokumentującej wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej wykonanej przez Spółkę Przejmującą na rzecz Spółki Dzielonej przed dniem podziału i zafakturowanej również przed dniem podziału, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wystąpienia po wystawieniu faktury pierwotnej zdarzeń powodujących zwiększenie podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego, podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej. Spółka Przejmująca z dniem podziału wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki związane z majątkiem przejmowanym, w tym także zobowiązania podatkowe wynikające z czynności wykonanych przed dniem podziału, lecz rozliczane po tej dacie.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że okoliczności uzasadniające wystawienie faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i podatek należny pojawią się w dniu wydzielenia lub później, a dotyczą przyczyn nieistniejących w momencie wystawienia faktury pierwotnej, oraz uwzględniając fakt, że Spółka Przejmująca wstępuje w prawa i obowiązki związane z przejmowanym Oddziałem Dystrybucja z dniem podziału, należy stwierdzić, że Spółka Przejmująca – A. sp. z o.o. – nie będzie mogła wystawić na Spółkę Dzieloną faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i podatek należny w związku z okolicznościami nieistniejącymi w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

W opisanej sytuacji właściwym rozwiązaniem będzie zastosowanie noty księgowej jako dokumentu wewnętrznego potwierdzającego korektę rozliczeń między Spółką Przejmującą a Oddziałem Dystrybucja przejmowanym przez Spółkę Przejmującą – tu: A. sp. z o.o. Nota ta powinna zostać ujęta w ewidencji księgowej i stanowić podstawę do prawidłowego rozliczenia finansowego oraz podatkowego. Pomimo, że korekta odnosi się do stosunku prawnego ukształtowanego przed Dniem Wydzielenia, obowiązek wystawienia faktury korygującej w tej sytuacji nie wystąpi, a korekta powinna zostać udokumentowana poprzez wystawienie noty księgowej i uwzględniona przez Spółkę Przejmującą w rozliczeniu za okres, w którym ujawniono nowe okoliczności powodujące konieczność korekty.

W konsekwencji, Państwa stanowisko dotyczące wystawienia przez Spółką Przejmującą ma rzecz Spółki Dzielonej faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i podatek należny w sytuacji, gdy okoliczności powodujące obowiązek korekty „in plus” wystąpiły w dniu wydzielenia lub po dniu wydzielenia uznaje nieprawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą faktur korygujących „in minus” wystawionych w dniu wydzielenia lub później w związku z okolicznościami istniejącymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej „z błędu” oraz w związku z okolicznościami nieistniejącymi w momencie wystawienia faktury pierwotnej „z przyczyn innych niż błąd”, dokumentujących usługę budowlaną lub budowlano-montażową wykonaną i zafakturowaną przed dniem wydzielenia przez Spółkę Przejmującą – tu: A. sp. z o.o. na rzecz Spółki Dzielonej.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących wystawienia faktur korygujących „in minus” należy zauważyć, że z uregulowań zawartych w art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 14 ustawy wynika, że podatnik będzie miał prawo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego już za okres rozliczeniowy, w którym wystawił fakturę korygującą przy łącznym spełnieniu warunków:

• uzgodnienia warunków korekty z nabywcą towaru lub usługobiorcą,
• spełnienia uzgodnionych warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług,
• posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług (tj. z dokumentacji wynika, że nabywca wie, że doszło lub wie w jakich sytuacjach będzie dochodzić do zmiany warunków transakcji skutkujących zmniejszeniem wysokości wynagrodzenia), z dokumentacji wynika również, że warunki te zostały spełnione na moment dokonywania przez podatnika korekty podatku należnego, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie kwoty podatku należnego,
• faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją w zakresie uzgodnienia z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunku obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług oraz w zakresie spełnienia tych uzgodnionych warunków.

Przepis art. 29a ust. 13 ustawy nakłada na podatnika obowiązek spełnienia się uzgodnionych warunków. Powiązanie korekty bowiem wyłącznie z faktem uzgodnienia jest niewystarczające dla precyzji zapisu. Spełnienie warunków oznacza ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę obniżenia wynagrodzenia możliwe do udokumentowania. Jest to bowiem podyktowane różnorodnością sytuacji, które mogą wystąpić w obrocie gospodarczym. Ponadto podatnik zobowiązany jest posiadać dokumentację potwierdzającą uzgodnienie warunków. W przypadku braku dokumentacji na moment wystawienia faktury korygującej, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny dopiero w okresie, w którym dokumentację tę uzyska.

Kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny powinny być udokumentowane fakturą korygującą. Jeżeli zatem faktura pierwotna zawiera pomyłki albo wówczas, gdy transakcja uległa zmianie, która powinna być odzwierciedlona na fakturze, to konieczne jest wystawienie faktury korygującej.

Jak już wskazywano, obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe w momencie wystawienia faktury korygującej pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru/usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostarczanych towarów/świadczonych usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. Oznacza to, że podatnik nie musi oczekiwać na potwierdzenie odbioru faktury korygującej, aby obniżyć podstawę opodatkowania, natomiast przy wystawieniu faktury korygującej istotne są faktyczne ustalenia między kontrahentami.

Należy zauważyć, że w przedstawionej sytuacji mamy do czynienia z usługami budowlanymi lub budowlano-montażowymi świadczonymi na rzecz Spółki Dzielonej, realizowanymi przez Spółkę Przejmującą na podstawie umowy i dotyczącymi Oddziału Dystrybucja, który – w ramach podziału przez wydzielenie – zostanie przeniesiony do Państwa. Jak wynika z wniosku usługa zostanie wykonana przed dniem wydzielenia, faktura dokumentująca jej wykonanie zostanie wystawiona – jak Państwo wskazali - w grudniu 2025 r. - a więc również przed dniem formalnego wydzielenia Oddziału Dystrybucja ze Spółki Dzielonej.

Zatem, w świetle przedstawionego opisu sprawy i powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że Spółka Przejmująca – jako podmiot, który przed dniem wydzielenia będzie świadczył na rzecz Spółki Dzielonej usługę budowlaną lub budowlano-montażową – będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej „in minus” zmniejszającej podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego, w przypadku gdy faktura ta zostanie wystawiona w dniu wydzielenia lub po dniu wydzielenia i będzie dotyczyła błędów znanych w momencie wystawienia faktury pierwotnej na rzecz Spółki Dzielonej.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie wystawiania i ujmowania na rzecz Spółki Dzielonej faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania i podatek należny wystawionych w związku z okolicznościami istniejącymi w momencie wystawienia faktury pierwotnej „z błędu” dokumentującej usługę budowlaną lub budowlano-montażową wykonaną i zafakturowaną przed dniem wydzielenia przez Spółkę Przejmującą na rzecz Spółki Dzielonej uznaje za prawidłowe.

Natomiast Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do wystawienia na rzecz Spółki Dzielonej faktury korygującej „in minus” zmniejszającej podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego, w dniu wydzielenia lub po dniu wydzielenia, jeżeli korekta ta dotyczyć będzie okoliczności, które zaistnieją w dniu wydzielenia lub pod dniu wydzielenia.

W tej sytuacji właściwym rozwiązaniem będzie wystawienie noty księgowej jako dokumentu wewnętrznego potwierdzającego korektę rozliczeń między Spółką Przejmującą a Oddziałem Dystrybucja przejmowanym przez Spółkę Przejmującą – tj. A. sp. z o.o. Nota ta powinna zostać ujęta w ewidencji księgowej i stanowić podstawę do prawidłowego rozliczenia finansowego oraz podatkowego. Pomimo, że korekta odnosi się do stosunku prawnego ukształtowanego przed dniem wydzielenia, obowiązek wystawienia faktury korygującej w tej sytuacji nie wystąpi, a korekta powinna zostać udokumentowana poprzez wystawienie noty księgowej i uwzględniona przez Spółkę Przejmującą.

W konsekwencji, Państwa stanowisko, zgodnie z którym Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do wystawienia na rzecz Spółki Dzielonej faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania i podatek należny w związku z okolicznościami zaistniałymi w dniu wydzielenia lub po dniu wydzielenia uznaje za nieprawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości sprecyzowanych w pytaniu nr 2, to w pierwszej kolejności należy wskazać, że oczekiwali Państwo na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania Państwa stanowiska do pytania nr 1 za prawidłowe. W wydanej interpretacji uznałem Państwa stanowisko w zakresie wystawiania na rzecz Spółki Dzielonej faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i podatek należny wystawionych w związku z okolicznościami istniejącymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej „z błędu” oraz w zakresie wystawiania na rzecz Spółki Dzielonej faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania i podatek należny wystawionych w związku z okolicznościami istniejącymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej „z błędu” za prawidłowe. W związku z tym, jedynie w tej części mogę rozstrzygnąć przedstawione przez Państwa wątpliwości dotyczące prawa Spółki Przejmującej do rozliczenia podatku VAT w związku z wystawieniem faktury korygującej na rzecz Spółki Dzielonej.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 88 ust. 3a ustawy:

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Należy podkreślić, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 10c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy

Jak wskazano wyżej, dokumentem, który co do zasady stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego jest faktura.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy w stanie prawnym obowiązującym do 31 stycznia 2026 r.:

Wskazali Państwo, że Spółka Dzielona nabędzie usługę budowlaną lub budowlano-montażową od Spółki Przejmującej w zakresie rozbudowy majątku dystrybucyjnego. Usługi budowlane lub budowlano-montażowe realizowane są na podstawie umowy i dotyczą Oddziału Dystrybucja, który w ramach podziału przez wydzielenie zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej. Usługi budowlane lub budowlano-montażowe - jak wynika z wniosku - będą związane z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT i zostaną udokumentowane fakturą wystawioną przed dniem wydzielenia przez Spółkę Przejmującą na rzecz Spółki Dzielonej. Mogą wystąpić sytuacje, w których – po wystawieniu faktury dokumentującej usługę budowlaną lub budowlano-montażową wykonaną na rzecz Oddziału Dystrybucji i po przejęciu tego Oddziału przez Spółkę Przejmującą – zaistnieją okoliczności zobowiązujące Spółkę Przejmującą do wystawienia faktur korygujących zwiększających i zmniejszających podstawę opodatkowania i podatek należny, przy czym okoliczności te będą znane już w momencie wystawienia faktury pierwotnej jako wynikające „z błędu”.

Odpowiadając zatem na Państwa ww. wątpliwości wskazać należy, że w przypadku faktur korygujących zwiększających i zmniejszających podstawę opodatkowania i podatek należny, które zostaną wystawione na Spółkę Dzieloną w dniu wydzielenia lub później, a będą dotyczy okoliczności istniejących w momencie wystawienia faktury pierwotnej „z błędu”, prawo do rozliczenia podatku VAT naliczonego będzie przysługiwało Spółce Dzielonej – B.S.A. W tej sytuacji, prawo do rozliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur korygujących zwiększających i zmniejszających podstawę opodatkowania i podatek należny będzie przysługiwało wyłącznie Spółce Dzielonej, nawet jeśli faktury te zostaną wystawione w dniu wydzielenia lub po dniu wydzielenia, gdyż okoliczności powodujące obowiązek korekty „in plus” i „in minus” były znane już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy.

W konsekwencji, Państwa stanowisko, zgodnie z którym Spółka Przejmująca, jako następca prawny będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT naliczonego z faktur korygujących „in plus” i „in minus” wystawionych na rzecz Spółki Dzielonej w dniu wydzielenia lub później, w związku z okolicznościami istniejącymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej uznaję za nieprawidłowe.

W związku z tym, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostało w pozostałym zakresie uznane za nieprawidłowe, odstąpiłem od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2 w części dotyczącej wyjaśnienia, która ze Spółek Przejmująca czy Dzielona będzie uprawniona do rozliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur korygujących zwiększających i zmniejszających podstawę opodatkowania i podatek należny wystawionych w dniu wydzielenia lub później, w przypadku, gdy okoliczności powodujące obowiązek korekty „in plus” i „in minus” zaistniały w dniu wydzielenia lub po dniu wydzielenia.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·       Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.