Spółka z o.o., będąca czynnym podatnikiem VAT, zawarła umowę sprzedaży udziałów, która przewidywała zwrot kosztów usług doradczych przez sprzedającego. Spółka wystawiała faktury z VAT na rzecz sprzedającego za ten zwrot od maja 2019 do kwietnia 2025 roku. Prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że czynność zwrotu kosztów nie stanowi świadczenia…
Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe/w części nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
18 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie, czy Państwa Spółka będzie uprawniona do ujęcia faktur korygujących (w tym zbiorczych) obniżających do zera VAT należny z tytułu czynności uznanych prawomocnym wyrokiem NSA za niepodlegające opodatkowaniu VAT - w okresie ich wystawienia, pod warunkiem posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie korekty ze Sprzedającym - zgodnie z art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT.
Uzupełniła go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 października 2025 r.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Spółka A (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.
W 2017 roku doszło do zawarcia warunkowej umowy sprzedaży udziałów w Spółce (dalej: „Umowa”) przez ich dotychczasowego właściciela (dalej: „Sprzedający”), który jest osobą fizyczną (obywatel …), nieprowadzącą działalności gospodarczej i niezarejestrowaną w Polsce ani w żadnym innym kraju Unii Europejskiej jako podatnik VAT.
Po spełnieniu warunków określonych w Umowie doszło do przeniesienia przez Sprzedającego wszystkich udziałów w Spółce na ich nowego właściciela (dalej „Kupujący”). Umowa określa nie tylko essentialia negotii umowy sprzedaży udziałów, ale również szereg innych kwestii, w tym zwłaszcza odpowiedzialność Sprzedającego z tytułu zobowiązań podatkowych Spółki za przeszłe okresy rozliczeniowe. Przedmiotem ustaleń Sprzedającego i Kupującego (dalej łącznie „Strony”) była w tym zakresie przede wszystkim kwestia wzajemnych rozliczeń na wypadek zabezpieczenia lub określenia zaległości podatkowych Spółki (wraz z odsetkami od tych zaległości) na podstawie decyzji właściwych organów podatkowych w którymkolwiek ze wskazanych w Umowie postępowań podatkowych toczących się wobec Spółki, a dotyczących rozliczeń Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych (za okresy od 2011 roku) oraz w podatku od towarów i usług (za okresy od 2012 roku). W Umowie Strony postanowiły ponadto, że dla prawidłowego prowadzenia opisanych powyżej postępowań podatkowych Spółka nabywać będzie usługi prawne i doradcze (analogiczne usługi zostały przewidziane w stosunku do określonego w Umowie postępowania karnego, w którym Spółka może ponosić odpowiedzialność posiłkową). Zgodnie z Umową powyższe usługi Spółka będzie nabywać od profesjonalnych podmiotów konkretnie wskazanych w Umowie albo będących pełnomocnikami Spółki albo zapewniających zastępstwo Spółki przez profesjonalnych pełnomocników w toczących się postępowaniach. W tym zakresie, od początku trwania tych postępowań, Spółka była i pozostaje stroną umów o świadczenie usług prawnych i doradczych. Koszty nabycia usług doradczych od tych podmiotów, zgodnie z Umową, mają być zwracane Spółce przez Sprzedającego.
Podsumowując treść Umowy, powyższe oznacza, że w Umowie przewidziano, iż Spółka będzie nabywać określone usługi prawne i doradcze w celu prawidłowego prowadzenia postępowań podatkowych i ewentualnego postępowania karnego, a koszty tych usług będą w całości zwracane Spółce przez Sprzedającego.
Spółka pozostaje stroną umów z profesjonalnymi pełnomocnikami i ponosi wydatki na te usługi w swoim imieniu i na swoją rzecz, niezależnie od późniejszego rozliczenia ich wartości ze Sprzedającym.
Spółka wystawiała na Sprzedającego faktury z wykazanym podatkiem VAT z tytułu zwrotu kosztów nabytych usług (podatek należy był deklarowany w Jednolitych Plikach Kontrolnych składanych przez Spółkę) oraz odliczała VAT naliczony wynikający z faktur otrzymywanych od w/w doradców.
W takim stanie faktycznym Spółka powzięła wątpliwości, na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), co do konsekwencji zwrotu na rzecz Spółki przez Sprzedającego kosztów (środków pieniężnych) stanowiących równowartość ceny nabytych przez Spółkę usług prawnych i doradczych.
W związku z powyższym, wnioskiem z dnia 22 kwietnia 2020 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Organ”, „Dyrektor KIS”) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania zwrotu kosztów usług doradczych za wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz braku obowiązku udokumentowania zwrotu kosztów fakturą (dalej: „Wniosek”).
We Wniosku Spółka zadała następujące pytanie dotyczące stanu faktycznego: „Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kwoty przekazywane Spółce przez Sprzedającego tytułem zwrotu kosztów usług doradczych nie są wynagrodzeniem za świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Sprzedającego, w związku z czym taka czynność pozostaje poza zakresem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT dokumentującej przedmiotowy zwrot kosztów?”
Dyrektor KIS dnia 27 lipca 2020 r. wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP1-1.4012.242.2020.2.EW, którą uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że opisane we wniosku działania Spółki na rzecz Sprzedającego stanowią odpłatne świadczenie usług wypełniające dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Spółka 9 września 2020 r. zaskarżyła przedmiotową interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…)(dalej: „WSA”), który wyrokiem z dnia 25 maja 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 1982/20) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (dalej: „Wyrok WSA”).
WSA zaznaczył, iż Spółka nie świadczy żadnej usługi Sprzedającemu w związku z nabywaniem przez nią usług doradczych. WSA wskazał: „Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należałoby stwierdzić, że zwrot przez Sprzedającego Skarżącej poniesionych przez Nią kosztów na nabycie usług doradczych celem zapewnienia prawidłowego prowadzenia postępowań podatkowych w zakresie zobowiązań podatkowych Skarżącej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe nie stanowi, w ocenie Sądu, rzeczywistego wynagrodzenia za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, w którym dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych - co jest niezbędne dla uznania, że występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym i co warunkuje możliwość uznania, że mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług(i) podlegającym(-cej) opodatkowaniu podatkiem VAT.” (Wyrok WSA, str. 17).
Powyższy Wyrok WSA został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Organu z dnia 29 lipca 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1987/21 (dalej: „Wyrok NSA”) oddalił skargę kasacyjną Organu uznając, że sformułowane w niej zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw.
NSA wprost potwierdził, że w powyższej sytuacji nie dochodzi do świadczenia usług, które podlegałoby opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, wystawione przez Spółkę faktury z wykazanym podatkiem należnym należy uznać za wystawione niezasadnie, tj. dokumentujące transakcję, która nie podlegała opodatkowaniu VAT. Do dnia złożenia niniejszego wniosku interpretacja indywidualna uwzględniająca stanowisko wyrażone w ww. wyroku NSA nie została jeszcze Spółce doręczona.
W związku z powyższym, Spółka zamierza wystawić faktury korygujące lub potencjalnie tzw. zbiorcze faktury korygujące, które wyeliminują uprzednio wykazany podatek VAT należny. Jednocześnie, chcąc zastosować w praktyce stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach sądów administracyjnych, Spółka powzięła wątpliwości co do prawidłowych zasad ujęcia przedmiotowych korekt.
Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie sposobu i momentu dokonania korekty rozliczeń VAT w sytuacji, w której - w świetle prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych - uprzednio opodatkowane czynności zostały uznane za niepodlegające VAT. Wniosek nie dotyczy ponownej oceny charakteru tych czynności, lecz wyłącznie skutków prawnych wynikających z konieczności wystawienia faktur korygujących oraz zasad ich ujęcia w ewidencji i deklaracjach VAT.
Uzupełnienie zdarzenia przyszłego
W odpowiedzi na pytanie wskazali Państwo:
a) Kiedy Państwa Spółka wystawiła na rzecz Sprzedającego faktury z wykazanym podatkiem VAT z tytułu zwrotu kosztów nabytych usług doradczych?
Odp.: Faktury z wykazanym podatkiem VAT, dokumentujące zwrot kosztów nabytych usług doradczych były wystawiane przez Spółkę na rzecz Sprzedającego na bieżąco i regularnie co miesiąc w okresie od maja 2019 r. do kwietnia 2025 r. każdorazowo po otrzymaniu faktur od doradców za świadczone usługi doradcze.
Pytanie
Czy w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Spółka jest uprawniona do ujęcia faktur korygujących (w tym zbiorczych) obniżających do zera VAT należny z tytułu czynności uznanych prawomocnym wyrokiem NSA za niepodlegające opodatkowaniu VAT - w okresie ich wystawienia, pod warunkiem posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie korekty ze Sprzedającym - zgodnie z art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT?
Państwa stanowisko w sprawie
W opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Spółka jest uprawniona do ujęcia faktur korygujących (w tym zbiorczych) obniżających do zera VAT należny z tytułu czynności uznanych prawomocnym wyrokiem NSA za niepodlegające opodatkowaniu VAT - w okresie ich wystawienia, pod warunkiem posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie korekty ze Sprzedającym - zgodnie z art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT.
1. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego
W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z treścią art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej: „p.p.s.a.”), orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z 19.05.1999 r., sygn. akt IV SA 2543/98).
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej NSA. Przykładowo, w wyroku z dnia 28 stycznia 2025 r., sygn. akt III OSK 5165/21 NSA wskazał: „Ustanowiona w art. 170 p.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowo-administracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowo-administracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy.”
Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 1 października 2024 r., sygn. akt II FSK 30/22: „Podmioty wymienione w art. 170 p.p.s.a. są faktem i treścią orzeczenia związane, a to skutkuje koniecznością uwzględnienia prawomocnego wyroku w wydanym rozstrzygnięciu, gwarantując przez to zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych.”, oraz WSA w Łodzi w wyroku z dnia 26 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 74/25 wskazał: „Prawomocne orzeczenie wywiera skutek także poza sprawą, w której zostało wydane, co oznacza, że orzeczenie wydane w innej niż rozpatrywana, ale powiązanej sprawie jest wiążące tak dla sądu administracyjnego kontrolującego prawidłowość działania administracji publicznej, jak i dla organu prowadzącego postępowanie administracyjne. W świetle art. 170 p.p.s.a. nie tyle istotne jest, jakich konkretnych aktów dotyczyło postępowanie sądowe zakończone wydaniem prawomocnego orzeczenia, ale jakiego rodzaju zagadnienia powstałe na tle konkretnego stanu faktycznego zostały w nim przesądzone.”
W przedstawionym stanie faktycznym moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, wynikająca z art. 170 p.p.s.a. ma kluczowe znaczenie. W Wyroku NSA jednoznacznie potwierdzono, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku nie dochodzi do świadczenia usług, które podlegałoby opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, faktury wystawione przez Spółkę z wykazanym podatkiem należnym należy uznać za wystawione niezasadnie, tj. dokumentujące transakcję, która nie podlegała opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, Spółka zamierza wystawić faktury korygujące, w tym potencjalnie zbiorcze faktury korygujące, które obniżą uprzednio wykazany podatek VAT do zera.
Jednocześnie, mając na uwadze konieczność prawidłowego zastosowania stanowiska wyrażonego w Wyroku WSA, Wyroku NSA oraz w innych przywołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, Spółka powzięła wątpliwości co do zasad prawidłowego ujęcia przedmiotowych korekt w ewidencji podatkowej oraz deklaracjach VAT.
2. Moment ujęcia faktury korygującej w rozliczeniach VAT
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
W myśl art. 29a ust. 10 ustawy VAT podstawę opodatkowania obniża się o:
1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2) wartość zwróconych towarów i opakowań;
3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.
W myśl nowelizacji, wprowadzonej 1 stycznia 2021 r., korekta obniżająca podstawę opodatkowania jest możliwa w okresie, w którym wystawiono fakturę korygującą pod warunkiem posiadania wówczas przez podatnika dokumentacji, z której wynika, że uzgodnił on z nabywcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania, zaś wystawiona faktura korygująca prawidłowo te warunki odzwierciedla (jest zgodna z ustaleniami stron w tym zakresie).
Z kolei art. 29a ust. 14 ustawy o VAT powyższy ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.
Warunkiem formalnym obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT jest posiadanie przez podatnika (wystawcę faktury korygującej) dokumentacji, z której wynika, że warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla danej czynności zostały uzgodnione między stronami transakcji i że są one spełnione.
Przepisy art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT jednoznacznie regulują sposób dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku stwierdzenia pomyłki, w tym również sytuacji, gdy pierwotnie błędnie wykazano VAT od czynności, która nie podlegała opodatkowaniu. Korekta taka możliwa jest na bieżąco, tj. za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą, pod warunkiem posiadania stosownej dokumentacji uzgodnienia warunków korekty.
Takie podejście jest również zgodne z zasadą neutralności VAT, która wymaga, aby podatnik nie ponosił ciężaru podatku nienależnego w sytuacji, gdy transakcja w ogóle nie podlegała opodatkowaniu.
Aby możliwe było obniżenie podstawy opodatkowania, podatnik wystawiający fakturę korygującą musi posiadać dokumentację potwierdzającą, że warunki dokonania takiego obniżenia zostały uzgodnione z kontrahentem i że zostały one spełnione. Przepisy nie określają ani formy, ani rodzaju wymaganej dokumentacji. Istotne jest natomiast, aby z jej treści wynikało, że strony uzgodniły warunki korekty podstawy opodatkowania w odniesieniu do konkretnej transakcji.
Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, komentowane przepisy nie zastrzegają żadnej formy dokumentacji. W szczególności nie musi mieć ona formy pisemnej. W związku z tym dokumentacją, o której mowa, obok dokumentów „papierowych” może być także korespondencja e-mail, korespondencja z wykorzystaniem różnych komunikatorów internetowych czy też faks. Same jednak uzgodnienia ustne między stronami, nawet jeśli zostałyby poparte notatką (adnotacją) pisemną sporządzoną przez sprzedawcę, wydają się niewystarczające. (A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XIX, Warszawa 2025, art. 29(a).)
Stanowisko dopuszczające możliwość dokonania korekty na bieżąco, w oparciu o art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, znajduje silne wsparcie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, które jednoznacznie opowiadają się za dopuszczalnością bieżącej korekty rozliczeń podatkowych w przypadku zawyżenia VAT należnego.
W wyroku NSA z dnia 3 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2199/21, Sąd wskazał wprost, że: „Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnienia w jakim okresie Skarżąca powinna uwzględnić korektę kwoty zmniejszającej podstawę opodatkowania. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że korekta zmniejszająca podatek należny powinna mieć miejsce w okresie rozliczeniowym wprowadzenia do obrotu prawnego faktury korygującej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej wykładnia przepisów art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT była prawidłowa. Przepisy te są zaś jednoznaczne w swojej treści. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Niewątpliwie tak sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Z kolei art. 29a ust. 13 ustawy o VAT jednoznacznie i wprost określa, że obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.”
Sąd jednoznacznie przesądził zatem, że korekta może zostać dokonana w okresie bieżącym, a nie wstecznie, o ile spełnione są warunki dokumentacyjne. Podobne stanowisko wyraził WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 480/22: „Podsumowując, jeżeli na skutek pomyłki wysokość podatku należnego została zawyżona, to - z woli ustawodawcy - korekta rozliczenia podatkowego powinna mieć miejsce nie w okresie rozliczeniowym związanym z momentem powstania obowiązku podatkowego, ale w okresie rozliczeniowym związanym z datą wprowadzenia do obrotu prawnego faktury korygującej (art. 29a ust. 14 ustawy o VAT).”
WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 3 października 2024, sygn. akt I SA/Go 207/24 wskazał także: „Natomiast ust. 14 tego przepisu stanowi, że przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Z powyższych regulacji wynika, że prawo do rozliczenia wystawionej faktury korygującej zmniejszającej kwotę podatku należnego przysługuje za okres, w którym podatnik wystawi fakturę korygującą i uzyskał od nabywcy potwierdzenie otrzymania faktury korygującej lub posiadał dokumentację potwierdzającą próbę doręczenia faktur korygujących, oraz z posiadanej dokumentacji musiało wynikać, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Fakturę korektę można uwzględnić przez dokonanie korekty deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym ww. warunki spełniono. Nie jest zatem dopuszczalne wsteczne korygowanie rozliczenia podatku.”.
Na szczególne podkreślenie zasługuje wyrok NSA z dnia 18 października 2022 r., sygn. akt I FSK 993/19. Sprawa dotyczyła podatnika, który pierwotnie uznał, że określone czynności podlegają opodatkowaniu VAT i wystawił faktury z wykazanym podatkiem należnym według stawki w wysokości 23%. Było to konsekwencją zastosowania się do treści otrzymanej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2011 r., która została uchylona wyrokiem NSA z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2152/15. W wyroku tym stwierdzono, że wskazane czynności w ogóle nie podlegały opodatkowaniu VAT.
Istota sporu rozpatrywanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 993/19 sprowadzała się do oceny, czy w sytuacji, gdy podatnik skorygował podatek należny w związku z tym, że pierwotnie potraktował on określone czynności jako opodatkowane, choć okazało się - w tym przypadku wskutek wskazanego wyżej wyroku NSA - że nie podlegały one w ogóle opodatkowaniu, zastosowanie znajduje regulacja art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT.
Sądy administracyjne obu instancji, zarówno WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 803/18, oraz NSA w wyroku z dnia 18 października 2022 r., sygn. akt I FSK 993/19, odrzuciły stanowisko skarżącej. NSA w wyroku z dnia 18 października 2022 r., sygn. akt I FSK 993/19 wskazał: „Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy w realiach przedmiotowej sprawy w przypadku skorygowania przez Skarżącą podatku należnego w związku z tym, że pierwotnie potraktowała ona określone czynności jako opodatkowane, choć okazało się - w tym przypadku wskutek wskazanego wyżej wyroku NSA - że nie podlegały one w ogóle opodatkowaniu, zastosowanie znajduje regulacja art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT. [...] Organ oraz Sąd pierwszej instancji uznają natomiast, że nie ma znaczenia jakie były przyczyny zawyżenia kwoty podatku na pierwotnej fakturze, tj. czy przyczyną była błędna kwalifikacja dokonana przez podatnika i za jego sprawą, czy też przyczyną było błędne stanowisko organu w następstwie którego podatnik (za sprawą organu) - stosując się w najlepszej wierze do Interpretacji organu -zawyżył kwotę podatku. Skutkiem jest błędnie wykazany i rozliczony podatek należny. Następstwem podatkowym każdej z tych sytuacji powinno więc być skorygowanie faktur przez wystawcę, a w ślad za tym deklaracji VAT, i doprowadzenie sposobu rozliczenia transakcji do stanu zgodnego z prawem na zasadach określonych w art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 i ust.14 ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej wykładnia przepisów art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT dokonana przez organ oraz Sąd pierwszej instancji była prawidłowa.”
NSA jednoznacznie wskazał, że mechanizm korekty przewidziany w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT ma zastosowanie również w przypadku, gdy podatnik wykazał VAT należny od czynności, które jak później potwierdzono w ogóle nie podlegały opodatkowaniu.
Stanowisko to znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, lecz również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Organy konsekwentnie wskazują, że w przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym wystawiono fakturę korygującą pod warunkiem, że podatnik posiada dokumentację potwierdzającą uzgodnienie i spełnienie warunków korekty, a treść faktury korygującej jest z tą dokumentacją zgodna. Poniżej przedstawione zostały przykładowe interpretacje potwierdzające tę linię wykładni.
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2023 r., o sygn. 0114- KDIP4-2.4012.108.2023.1.MB wskazał: „w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją”.
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2020 r., o sygn. 0112- KDIL2-3.4012.414.2018.10.WB również wskazał, że: „Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przypadku uznania przedmiotowej transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz wystawienia przez Wnioskodawcę faktury korygującej do pierwotnie wystawionej faktury dokumentującej tę transakcję, Wnioskodawca winien wykazać wystawioną fakturę korygującą w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru ww. faktury korygującej. Nie sposób bowiem zgodzić się z Zainteresowanym, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiła pomyłka w kwocie podatku. Skoro Wnioskodawca pierwotnie daną transakcję opodatkował stawką podatku VAT w wysokości 23%, natomiast obecnie stoi na stanowisku, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to kwota pierwotnie wykazanego podatku jest nieprawidłowa i świadczy o zaistniałej pomyłce.”
Stanowisko to zostało potwierdzone przez Dyrektora KIS również w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.577.2018.11.JSZ.
Spółka w opisanym stanie faktycznym rozważa wystawienie faktury korygującej zbiorczej, obejmującej więcej niż jedną pierwotnie wystawioną fakturę dokumentującą czynności, które jak potwierdził Wyrok NSA - nie podlegały opodatkowaniu VAT, przy spełnieniu wymogów przewidzianych dla faktur korygujących, określonych w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT. Powyższe znajduje oparcie zarówno w praktyce organów podatkowych, jak i w ugruntowanej linii orzeczniczej oraz wykładni przepisów ustawy o VAT. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 15 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 2172/19, wskazano jednoznacznie, że podatnik może wystawić jedną zbiorczą fakturę korygującą obejmującą wiele pierwotnych faktur dokumentujących czynności z danego okresu: „może ona w celu udokumentowania kwartalnych korekt opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wystawiać jedną zbiorczą fakturę korygującą odnoszącą się do wielu faktur pierwotnych wystawionych w danym kwartale”.
Co istotne, forma faktury korygującej pozostaje bez wpływu na sposób oraz moment jej ujęcia dla celów rozliczeniowych, tj. nie ma rozróżnienia momentu ujęcia faktury korygującej w księgach rachunkowych, czy jest to faktura pojedyncza, czy tzw. zbiorcza faktura korygująca. Oznacza to, że istotne znaczenie ma wyłącznie spełnienie przesłanek materialnoprawnych, o których mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT. W art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń dotyczących formy faktury korygującej, w szczególności nie wykluczył możliwości dokonania korekty w formie faktury zbiorczej, obejmującej więcej niż jedną transakcję. Znajduje to potwierdzenie w art. 106j ust. 3 ustawy o VAT, który wprost dopuszcza możliwość wystawienia jednej faktury korygującej obejmującej więcej niż jedną fakturę pierwotną.
Powyższe potwierdza, że zbiorcza forma faktury korygującej nie wpływa na sposób jej ujęcia, a korekty należy dokonywać przy zachowaniu warunków wskazanych w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, przy zachowaniu wymogów co do faktur korygujących określonych w art. 106j ustawy o VAT. Decydujące znaczenie mają spełnienie warunków uzgodnienia i realizacji korekty określonych w ustawie o VAT oraz kompletność i zgodność faktury korygującej z wymogami formalnymi.
Tym samym, brak jest podstaw do uznania, że forma faktury korygującej, w tym zbiorcza faktura korygująca miałaby wpływ na moment lub sposób jej ujęcia dla celów rozliczeniowych. Kluczowe znaczenie ma natomiast spełnienie warunków określonych w ustawie o VAT, jeżeli zbiorcza faktura korygująca dokumentuje prawidłowo uzgodnione i udokumentowane obniżenie podstawy opodatkowania, to powinna zostać rozliczona w takim samym trybie jak faktura korygująca wystawiana jednostkowo.
Podsumowując, z przywołanego stanowiska sądów administracyjnych, jak i stanowiska organów podatkowych jednoznacznie wynika, że w przypadku zawyżenia VAT należnego korekta podstawy opodatkowania powinna zostać ujęta na bieżąco, w okresie wystawienia faktury korygującej (lub ewentualnie zbiorczej faktury korygującej) pod warunkiem posiadania przez podatnika odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie warunków korekty z kontrahentem.
W przedstawionym stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) oznacza to, że w świetle art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT, prawomocnych wyroków sądów administracyjnych oraz utrwalonej praktyki organów podatkowych, Spółka ma prawo ująć faktury korygujące - w tym zbiorcze - obniżające nienależny VAT do zera w okresie ich wystawienia, pod warunkiem posiadania wymaganej dokumentacji.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Natomiast na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:
Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.
Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
W świetle art. 29a ust. 10 ustawy:
Podstawę opodatkowania obniża się o:
1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2) wartość zwróconych towarów i opakowań;
3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
W myśl art. 29a ust. 13 ustawy:
W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.
Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy:
Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.
Na podstawie art. 29a ust. 15 ustawy:
Warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:
1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;
4) (uchylony)
5) wystawienia faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej.
Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że art. 29a ust. 13 ustawy odnosi się do sytuacji, w której w wyniku korekty faktury zmniejsza się podstawa opodatkowania.
Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 17 ustawy:
W przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.
Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności np. świadczenia usług następuje więc z chwilą faktycznego ich dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.
Zgodnie z zasadą ogólną określoną art. 19a ust. 1 ustawy generalnie brak jest powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury.
Jak stanowi art. 2 pkt 31 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.
Zasady dotyczące wystawiania faktur oraz faktur korygujących zostały określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.
Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:
Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.
Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (np. potwierdzeniem nabycia określonych usług). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.
Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.
Jak stanowi art. 106e ust. 1 pkt 1 - 15 ustawy:
Faktura powinna zawierać:
1) datę wystawienia;
2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a oraz pkt 25;
5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;
13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15) kwotę należności ogółem.
Zgodnie z art. 106g ust. 1 ustawy:
Faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.
Stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy:
Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.
W praktyce zdarzają się również sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji, ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania tej faktury przez wystawienie faktury korygującej.
Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy:
W przypadku gdy po wystawieniu faktury:
1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,
2) (uchylony)
3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury
- podatnik wystawia fakturę korygującą.
W myśl art. 106j ust. 2 ustawy:
Faktura korygująca powinna zawierać:
1) (uchylony)
2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca, z wyjątkiem faktur korygujących wystawianych do faktur, dla których nie został nadany numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur;
3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,
b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4) (uchylony)
5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.
Zgodnie z art. 106j ust. 2a ustawy:
Faktura korygująca może zawierać:
1) wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo „KOREKTA”;
2) przyczynę korekty.
W świetle art. 106j ust. 3 ustawy:
W przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny, może wystawić fakturę korygującą dotyczącą dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, która:
zawiera dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnoszą się udzielany opust lub udzielana obniżka;
może nie zawierać nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą – w przypadku gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów i świadczonych usług.
Z ww. przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury pierwotnej wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść tej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.
Dane jakie powinna zawierać faktura korygująca są wskazane w ww. art. 106j ust. 2 ustawy.
Natomiast, art. 106j ust. 3 ustawy, dopuszcza możliwość wystawiania faktur zbiorczych w przypadku, kiedy zmiana ceny dotyczy dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Zatem, w takiej sytuacji zbiorcza faktura korygująca nie musi zawierać wszystkich informacji o fakturze pierwotnej.
Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:
Jednocześnie należy wskazać, że obowiązek składania deklaracji podatkowych reguluje art. 99 ust. 1 ustawy, według którego:
Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.
Zgodnie z art. 99 ust. 7c ustawy:
Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.
Na podstawie art. 99 ust. 11b ustawy:
Deklaracje, o których mowa w ust. 1-3, 3c-6, 8-9 i 11a, składa się wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.
Z kolei art. 99 ust. 11c ustawy wskazuje, że:
Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.
Stosownie do art. 99 ust. 13a ustawy:
Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi i udostępni na elektronicznej platformie usług administracji publicznej wzór dokumentu, o którym mowa w ust. 11c.
Natomiast w świetle z art. 99 ust. 13b ustawy:
Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy.
Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy:
Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.
Na podstawie treści art. 109 ust. 3 ustawy:
Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 albo art. 113a ust. 1, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:
1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;
2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;
3) kontrahentów;
4) dowodów sprzedaży i zakupów.
Przytoczona regulacja wskazuje zatem, na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu JPK_VAT z deklaracją.
Zgodnie z art. 109 ust. 3b ustawy:
Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.
Według art. 109 ust. 14 ustawy:
Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji.
Ponadto, zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”:
Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.
Stosownie do art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej:
Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.
Wskazane wyżej przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych plików JPK_VAT z deklaracją podatkową. Złożony przez podatnika korygujący plik JPK_VAT z deklaracją podatkową zastępuje pierwotny (korygowany) plik JPK_VAT z deklaracją podatkową i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotny pliku JPK_VAT z deklaracją podatkową mocy prawnej.
Korekta JPK_VAT z deklaracją podatkową ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jego sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści tego pliku. Należy zauważyć, że skorygowanie pliku JPK_VAT z deklaracją podatkową polega na ponownym, poprawnym jego wypełnieniu.
Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W 2017 roku doszło do zawarcia warunkowej umowy sprzedaży udziałów w Państwa Spółce przez ich dotychczasowego właściciela, który jest osobą fizyczną (obywatel …), nieprowadzącą działalności gospodarczej i niezarejestrowaną w Polsce ani w żadnym innym kraju Unii Europejskiej jako podatnik VAT. Po spełnieniu warunków określonych w Umowie doszło do przeniesienia przez Sprzedającego wszystkich udziałów w Spółce na ich nowego właściciela. Umowa określa nie tylko essentialia negotii umowy sprzedaży udziałów, ale również szereg innych kwestii, w tym zwłaszcza odpowiedzialność Sprzedającego z tytułu zobowiązań podatkowych Spółki za przeszłe okresy rozliczeniowe. Przedmiotem ustaleń Sprzedającego i Kupującego była w tym zakresie przede wszystkim kwestia wzajemnych rozliczeń na wypadek zabezpieczenia lub określenia zaległości podatkowych Spółki (wraz z odsetkami od tych zaległości) na podstawie decyzji właściwych organów podatkowych w którymkolwiek ze wskazanych w Umowie postępowań podatkowych toczących się wobec Spółki, a dotyczących rozliczeń Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych (za okresy od 2011 roku) oraz w podatku od towarów i usług (za okresy od 2012 roku).
W Umowie Strony postanowiły ponadto, że dla prawidłowego prowadzenia opisanych powyżej postępowań podatkowych Państwa Spółka nabywać będzie usługi prawne i doradcze (analogiczne usługi zostały przewidziane w stosunku do określonego w Umowie postępowania karnego, w którym Spółka może ponosić odpowiedzialność posiłkową). Zgodnie z Umową powyższe usługi Spółka będzie nabywać od profesjonalnych podmiotów konkretnie wskazanych w Umowie albo będących pełnomocnikami Spółki albo zapewniających zastępstwo Spółki przez profesjonalnych pełnomocników w toczących się postępowaniach. W tym zakresie, od początku trwania tych postępowań, Spółka była i pozostaje stroną umów o świadczenie usług prawnych i doradczych. Koszty nabycia usług doradczych od tych podmiotów, zgodnie z Umową, mają być zwracane Spółce przez Sprzedającego.
Państwa Spółka wystawiała na Sprzedającego faktury z wykazanym podatkiem VAT z tytułu zwrotu kosztów nabytych usług (podatek należy był deklarowany w Jednolitych Plikach Kontrolnych składanych przez Spółkę) oraz odliczała VAT naliczony wynikający z faktur otrzymywanych od ww. doradców. Faktury z wykazanym podatkiem VAT, dokumentujące zwrot kosztów nabytych usług doradczych były wystawiane przez Państwa Spółkę na rzecz Sprzedającego na bieżąco i regularnie co miesiąc w okresie od maja 2019 r. do kwietnia 2025 r. każdorazowo po otrzymaniu faktur od doradców za świadczone usługi doradcze.
Zgodnie z prawomocnym wyrokiem NSA wystawione przez Państwa Spółkę faktury z wykazanym podatkiem należnym należy uznać za wystawione niezasadnie, tj. dokumentujące transakcję, która nie podlegała opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, zamierzacie Państwo wystawić faktury korygujące lub potencjalnie tzw. zbiorcze faktury korygujące, które wyeliminują uprzednio wykazany podatek VAT należny.
Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy Państwa Spółka jest uprawniona do ujęcia faktur korygujących (w tym zbiorczych) obniżających do zera VAT należny z tytułu czynności uznanych prawomocnym wyrokiem NSA za niepodlegające opodatkowaniu VAT - w okresie ich wystawienia, pod warunkiem posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie korekty ze Sprzedającym - zgodnie z art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT.
Korekty faktur można dokonać wyłącznie do momentu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Jak stanowi art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 poz. 111, ze zm.).
Przedawnienie zobowiązania podatkowego
§ 1 Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
W myśl art. 70 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa
Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:
1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a odroczenie terminu płatności, rozłożenie na raty lub umorzenie zaległości podatkowych na wniosek podatnika § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;
2) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.
Jak stanowi art. 70 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa
Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego.
W myśl art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa
Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
Jak stanowi art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa
Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:
1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;
2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;
3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;
4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d zabezpieczenie wykonania decyzji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub w innych formach § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
5) doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a zaskarżenie egzekwowanej należności § 3 i art. 35 zgłoszenie zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479, z późn. zm.);
6) wystąpienia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h zasięganie przez Szefa KAS opinii Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania § 2, o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, zwanej dalej "Radą", co do zasadności zastosowania art. 119a unikanie opodatkowania lub środków ograniczających umowne korzyści.
Istotą przedawnienia jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Podatnik nie jest również zobowiązany do posiadania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu.
Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz linią orzeczniczą sądów, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.
Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy zatem wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.
W związku z powyższym należy przyjąć, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.
Z opisu sprawy wynika, że zwrot kosztów doradczych na rzecz Sprzedającego nie stanowił wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu VAT, zatem nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W powyższej sytuacji nie dochodzi do świadczenia usług, które podlegałoby opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, wystawione przez Państwa Spółkę faktury z wykazanym podatkiem należnym były wystawione niezasadnie, tj. dokumentujące transakcję, która nie podlegała opodatkowaniu VAT.
Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przypadku gdy zwrot kosztów doradczych nie był wynagrodzeniem za świadczenie usług przez Państwa Spółkę na rzecz Sprzedającego i była to transakcja niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT Państwa Spółka winna wystawić faktury korygujące lub zbiorcze faktury korygujące.
W opisanym we wniosku zdarzeniu, zobowiązania podatkowe powstałe w okresie od maja do listopada 2019 r. stosownie do art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. w 2024 r.
W rozpatrywanej sprawie możliwość dokonania korekty faktur wystawionych na rzecz Sprzedającego wystawionych w okresie od maja do listopada 2019 r. istniała do momentu upływu terminu przedawnienia, czyli jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów do 31 listopada 2019 r.
Tym samym nie możecie Państwo wystawić faktur korygujących do faktur pierwotnych wystawionych w okresie od maja do listopada 2019 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia i nie ma także podstaw do ujęcia tej korekty w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona korekta.
Natomiast zobowiązania podatkowe powstałe w okresie od grudnia 2019 r. do kwietnia 2025 r. stosowanie do powołanych wyżej przepisów nie uległy przedawnieniu, zatem wystawione przez Państwa faktury korygujące/zbiorcze faktury korygujące dotyczące faktur wystawionych w okresie od grudnia 2019 r. do kwietnia 2025 r. powinny zostać wykazane w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła przyczyna korekty, tj. w okresach rozliczeniowych, w których były wystawiane faktury pierwotne pod warunkiem posiadania przez Państwa Spółkę dokumentacji potwierdzającej .
Zatem Państwa stanowisko uznaję za:
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwo w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo