Wnioskodawca A. Spółka z o.o., prowadzący działalność deweloperską, planuje wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki projektowej B. Spółka z o.o. Przedmiotem aportu jest wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników majątkowych związanych z realizacją Projektu Deweloperskiego polegającego na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Składniki obejmują nieruchomość gruntową, umowy, zobowiązania, środki…
Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
20 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, że zespół składników majątkowych wchodzących w skład Wydziału, zajmującego się realizacją Projektu Deweloperskiego będzie na dzień aportu do Spółki Nabywającej stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym czynność jego wniesienia będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy oraz braku obowiązku dokonania przez Spółkę Nabywającą korekty podatku VAT.
Treść wniosku jest następująca:
Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym
1. Zainteresowana będąca stroną postępowania:
2. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
1. Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku VAT.
2. Przedmiotem podstawowej działalności Wnioskodawcy jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (68.10.Z). Przedmiotem pozostałej działalności są m.in.: roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z.) oraz działalność w zakresie architektury i inżynierii oraz związane z nią doradztwo techniczne (PKD 71.1).
3. W ramach prowadzonej działalności deweloperskiej Wnioskodawca m.in. nabywa nieruchomości, w szczególności grunty niezabudowane oraz zabudowane, zlokalizowane w największych aglomeracjach miejskich w Polsce, takich jak: (…). Przedmiotowe nieruchomości wykorzystywane są na potrzeby realizacji projektów mieszkaniowych oraz projektów komercyjnych. W zależności od etapu inwestycji i potrzeb projektowych, nieruchomości te obejmują m.in. tereny inwestycyjne, działki budowlane, lokale mieszkalne i usługowe, powierzchnie biurowe oraz infrastrukturę pomocniczą.
4. Niezależnie od innej bieżącej działalności oraz innych realizowanych projektów deweloperskich, aktualnie Wnioskodawca rozpoczął realizację przedsięwzięcia deweloperskiego w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz o Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 695 z 6 maja 2024 r. ze zm.), obejmującego budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą (dalej: „Projekt Deweloperski”).
5. Projekt Deweloperski będzie realizowany na nieruchomości składającej się z działek ewidencyjnych o nr 1, 2, 3 i 4 o pow. łącznej 0,9428 ha objętych księgą wieczystą KW (…)), znajdujących się w (…), pod adresem (…) [zbieg ulic (…) i (…)].
6. W ramach Projektu Deweloperskiego przewidywane jest powstanie:
a) (…) mieszkań o łącznej powierzchni ok. 13.300 metrów kwadratowych, przeznaczonych do sprzedaży. Lokale mieszkalne zostaną nabyte przede wszystkim przez osoby fizyczne na podstawie umów deweloperskich, a po zakończeniu budowy i uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, Wnioskodawca przeniesie na nabywców własność poszczególnych lokali,
b) (…) lokali usługowych o planowanej powierzchni ok. 1.150 metrów kwadratowych, przy czym Wnioskodawca zakłada, że przeważająca większość z nich zostanie sprzedana przedsiębiorcom. Jednocześnie nie wyklucza się sprzedaży części lokali także innym nabywcom nieprowadzącym działalności gospodarczej.
7. Ostateczna liczba mieszkań i lokali usługowych może się różnić od planowanej, jednak kwalifikacja budynku jako mieszkalnego nie ulegnie zmianie.
8. Realizacja Projektu Deweloperskiego obejmuje ciąg powiązanych ze sobą działań. W ramach realizacji poszczególnych faz Projektu Deweloperskiego można wyróżnić fazę projektową, deweloperską oraz komercjalizacji (sprzedaży mieszkań), przy czym faza deweloperska oraz komercjalizacji w pewnym zakresie realizowane są równocześnie. Specyfika poszczególnych faz obejmuje następujące działania:
a. analizę lokalizacji gruntu oraz weryfikację przed transakcyjną,
b. nabycie nieruchomości gruntowej, na której realizowany będzie Projekt Deweloperski,
c. wyznaczenie Projekt Monitora (kierownika projektu), tj. dedykowanego pracownika odpowiedzialnego za prowadzenie Projektu Deweloperskiego od początku jego realizacji. Zadania Projekt Monitora obejmują m.in.:
d. odbiór Projektu Deweloperskiego od Projekt Monitora przez dział Construction, który pełni rolę generalnego wykonawcy i odpowiada za dalszą realizację Projektu Deweloperskiego. Od roku 2022 dział Construction funkcjonuje w ramach struktury przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.
e. działania realizowane przez dział Construction (generalnego wykonawcę) obejmują m.in.:
f. Równocześnie z pracami budowlanymi, prowadzone są działania marketingowo - sprzedażowe przez dział marketingu i sprzedaży, funkcjonujący w ramach struktury przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.
W ramach działań marketingowo - sprzedażowych, wykonywane są następujące czynności:
g. W końcowej fazie projektu, na podstawie umowy Projekt Management, zawartej pomiędzy Spółką Nabywającą a Wnioskodawcą (lub innym podmiotem zewnętrznym), wykonywane będą m.in. następujące czynności:
9. Obecnie projekt znajduje się we wczesnej fazie realizacji tj. nastąpiło przekazanie projektu przez Projekt Monitora do działu generalnego wykonawstwa. Natomiast prace budowlane nie zostały jeszcze rozpoczęte.
10. Specyfika prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności deweloperskiej oraz wymogi rynku nieruchomości skłoniły Zarząd do bardziej specjalistycznego zarządzania poszczególnymi projektami deweloperskimi, realizowanymi w większości przypadków przez odrębne jednostki, a docelowo przez spółki projektowe. Wynika to z faktu, że każdy projekt deweloperski funkcjonuje niejako niezależnie od innych - inne jest sąsiedztwo i otoczenie danej lokalizacji, inne urzędy są właściwe do uzyskiwania konkretnych zgód lub decyzji administracyjnych, inne są uwarunkowania terenu i specyfika budowy oraz jej otoczenia (układ ulic, dostęp do infrastruktury itp.). Dodatkowo obowiązki wynikające z ustawy deweloperskiej dotyczą każdego projektu osobno, w szczególności dotyczy to otrzymywania zaliczek od nabywców lokali na wydzielony, podlegający ochronie, rachunek bankowy. Jest to uzasadnione komercyjnie podejście, zgodne z najlepszymi praktykami branżowymi w zakresie inwestycji w nieruchomości na dużą skalę. Z punktu widzenia wymogów biznesowych i ekonomicznych, prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności w takiej formie zapewnia izolację ryzyka związanego z realizacją danego przedsięwzięcia deweloperskiego, ochronę majątku Wnioskodawcy, lepszą kontrolę kosztów, transparentność dla przyszłych nabywców, a także spełnienie wymogów instytucji finansowych, które preferują bezpośrednie finansowanie przedsięwzięć deweloperskich realizowanych w ramach spółek projektowych.
11. Realizując tę strategię, Zarząd Wnioskodawcy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał wyodrębnienia powiązanych ze sobą funkcjonalnie, lokalizacyjnie lub gospodarczo, posiadanych składników majątkowych i niemajątkowych związanych z realizacją Projektu Deweloperskiego. Wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP"), o której mowa w art. 2 pkt. 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2025.775 z dnia 16.06.2025 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”).
12. Następnie, gdy Projekt Deweloperski osiągnie określony etap i nadejdzie moment zawierania umów z nabywcami poszczególnych lokali znajdujących się w budynku, Wnioskodawca wniesie ZCP aportem (dalej: „Aport”) do istniejącej spółki projektowej B. Spółka z o.o. (dalej: „Spółka Nabywająca”). W zamian za wniesienie Aportu, Spółka Nabywająca wyemituje udziały, które zostaną objęte przez Wnioskodawcę.
13. Spółka Nabywająca jest osobą prawną, mającą siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Głównym przedmiotem działalności Spółki Nabywającej będzie realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (PKD 41.10.Z). Na moment dokonania Aportu Spółka Nabywająca będzie czynnym podatnikiem VAT.
14. Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów w kapitale Spółki Nabywającej.
15. W związku z wniesieniem Aportu, Spółka Nabywająca przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy (podmiotu wnoszącego ten wkład) i będzie kontynuować przyjętą przez Wnioskodawcę metodę amortyzacji, z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych.
16. Wnioskodawca sporządzi wycenę składników majątkowych składających się na ZCP do wartości rynkowej.
17. Zespół składników majątkowych składających się na ZCP zostanie organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.
18.W ramach wyodrębnienia organizacyjnego został utworzony odrębny wydział (dalej: „Wydział”) w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zajmujący się realizacją Projektu Deweloperskiego związanego ze wznoszeniem budynku mieszkalnego. Wyodrębnienie organizacyjne nastąpiło na podstawie stosownej uchwały zarządu. Wyodrębniony Wydział posiada własną strukturę, umożliwiającą samodzielność w obrocie gospodarczym.
19. W celu zapewnienia spójności organizacyjnej i zarządczej, zespół składników majątkowych związany z zadaniami realizowanymi przez ZCP, został przypisany do wyodrębnionego wewnętrznego Wydziału Spółki, który funkcjonuje jako jednostka odpowiedzialna za realizację Projektu Deweloperskiego. Wyodrębniony Wydział będzie posiadał własne oznaczenie/logo. Na obecnym etapie realizacji Projektu Deweloperskiego, oznaczenie to będzie widoczne w szczególności w raportach i dokumentach dotyczących projektu oraz systemie finansowo księgowym.
20. W ramach wyodrębnienia finansowego, Wnioskodawca prowadzi w systemie finansowo - księgowym ewidencję zdarzeń gospodarczych za pomocą działów gospodarczych (DG), które umożliwiają przypisywanie kosztów i przychodów oraz zobowiązań i należności do Wydziału. Dla celów zarządczych będzie możliwe przygotowanie bilansu, wskaźników finansowych oraz innych raportów dotyczących działalności Wydziału. Ponadto Wydział dysponuje własnym budżetem oraz odrębnym rachunkiem bankowym (w tym również rachunkiem VAT) wraz ze znajdującymi się na nim środkami pieniężnymi. Dzięki temu możliwe jest identyfikowanie środków pieniężnych bezpośrednio powiązanych z działalnością prowadzoną przez Wydział (zarówno od strony wpływów, jak i wydatków) a także zapewnienie Wydziałowi bieżącego źródła finansowania.
21. Do Wydziału, wyodrębnionego w ramach działalności Wnioskodawcy, przypisano zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), niezbędnych i wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez ten Wydział (jakby był niezależnym przedsiębiorstwem realizującym określone cele gospodarcze) oraz umożliwiających kontynuowanie tej działalności przez Spółkę Nabywającą, bez konieczności angażowania dodatkowych zasobów.
22. W ramach wyodrębnienia funkcjonalnego, Wydział formalnie wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy funkcjonuje w taki sposób, jakby stanowił niezależne przedsiębiorstwo. Składniki majątkowe przypisane do tego Wydziału stanowią funkcjonalnie odrębną całość przeznaczoną do realizacji określonego celu gospodarczego, jakim jest realizacja Projektu Deweloperskiego związanego ze wznoszeniem budynku mieszkalnego oraz uzyskiwaniem przychodów ze sprzedaży lokali, które się w nim znajdą. Wyodrębnione składniki majątkowe, po wniesieniu Aportem pozwolą na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę Nabywającą w zakresie realizacji tego celu. Przedmiotem Aportu do Spółki Nabywającej będą następujące składniki majątkowe:
a. Nieruchomość gruntowa, na której zostanie zrealizowany Projekt Deweloperski, stanowiąca obecnie własność Wnioskodawcy,
b. Wszelkie umowy zawarte przez Wnioskodawcę, związane z realizacją Przedsięwzięcia Deweloperskiego oraz funkcjonowaniem Wydziału, w tym między innymi:
c. Wszelkie zobowiązania dotyczące Wydziału, w szczególności wynikające z powyższych umów oraz z tytułu zatrzymanych kaucji gwarancyjnych,
d. Rachunek bieżący dedykowany do działalności Wydziału (wraz z rachunkiem VAT) oraz środkami pieniężnymi znajdującymi się na tym rachunku bankowym,
e. Środki trwałe, w tym: komputery i meble biurowe,
f. Wartości niematerialne i prawne, w tym: autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej, prawa do logo oraz nazwy inwestycji, roszczenia wynikające z realizacji umów projektowych,
g. Pozostała dokumentacja, w tym: harmonogram projektu, dokumentacja księgowa oraz inne dokumenty związane z działalnością Wydziału.
23. Wnioskodawca podkreśla, że będący przedmiotem niniejszego Wniosku Wydział tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, nie natomiast o zbiorze przypadkowych, niepasujących elementów, których jedyną wspólną cechą jest własność jednego podmiotu gospodarczego. W związku z tym w celu kontynuowania przez Spółkę Nabywającą działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez Wnioskodawcę, nie powinno być konieczne angażowanie innych istotnych składników majątku niż te, które byłyby przedmiotem ewentualnego przeniesienia do nowej spółki w ramach rozważanego Aportu. Niemniej Spółka Nabywająca będzie miała możliwość gromadzenia innych składników majątkowych i zaciągania zobowiązań - w przypadku zidentyfikowania takiej potrzeby biznesowej, w szczególności na kolejnych etapach realizacji Projektu Deweloperskiego.
24. Wyodrębnienie i Aport ZCP nie będą związane z przejęciem pracowników. Wynika to ze specyfiki działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Zgodnie z opisem poszczególnych etapów realizacji Projektu Deweloperskiego (pkt. 7), pracownik Wnioskodawcy (Projekt Monitor) został przypisany do działalności Wydziału we wstępnej fazie realizacji projektu. Jednak na moment Aportu zakres zadań Projekt Monitora zostanie w całości wykonany. Oznacza to, że pracownik ten nie będzie uczestniczył w dalszych etapach realizacji Projektu Budowlanego po wniesieniu składników majątkowych Aportem do Spółki Nabywającej. Koszty pracowników wyspecjalizowanych działów (generalnego wykonawstwa, obsługi marketingowo-sprzedażowej, obsługi księgowej) będą przypisane do Wydziału, jednak pracownicy tych działów nie zostaną wydzieleni do działalności Wydziału, ponieważ byłoby to działanie sztuczne, nieuzasadnione ekonomicznie ani biznesowo.
25. W zakresie, w jakim inne działy funkcjonujące w ramach działalności Wnioskodawcy (np. dział księgowy, dział marketingu) samodzielnie wykonują na rzecz Wydziału m.in.: obsługę księgową, obsługę marketingowo-sprzedażową, usługi w zakresie generalnego wykonawstwa, usługi w zakresie obsługi inwestycji - po dokonaniu Aportu ZCP zostaną zawarte stosowne umowy na świadczenie usług pomiędzy Spółką Nabywającą a Wnioskodawcą w zakresie kontynuacji tej obsługi, gdyż nie jest możliwe zawarcie tych umów przed Aportem i wniesienia ich w ramach Aportu do Spółki Nabywającą.
26. Wnioskodawca nabył nieruchomość gruntową [Grunt] będącą składnikiem Aportu wnoszonego do Spółki Nabywającej w kwietniu 2015 r.
27. Transakcja nabycia przez Wnioskodawcę Gruntu była opodatkowana VAT oraz Wnioskodawca dokonał odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia tego Gruntu.
28. Na dzień dokonania Aportu, Grunt nie będzie wprowadzony przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych. W księgach rachunkowych Wnioskodawcy Grunt został ujęty jako zapas.
29. Grunt jest związany z realizacją Projektu Deweloperskiego. W ostatniej fazie Projektu Deweloperskiego (komercjalizacji), lokale mieszkalne i użytkowe znajdujące się w budynku wybudowanym na Gruncie będą przedmiotem transakcji opodatkowanych VAT, czyli sprzedaży na rzecz nabywców tych lokali. Zatem w momencie nabycia Gruntu i odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę, Grunt był przeznaczony do czynności opodatkowanych.
30. Spółka Nabywająca będzie kontynuować wykorzystywanie Gruntu do czynności opodatkowanych VAT. Oznacza to, że nie nastąpi zmiana przeznaczenia Gruntu na wykorzystywanie do czynności zwolnionych lub nieopodatkowanych VAT.
Pytania
1) Czy wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, wyodrębnionych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy aport do Spółki Nabywającej, zespołu opisanych w zdarzeniu przyszłym składników majątkowych stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1, w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
3) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy po stronie Spółki Nabywającej wystąpi obowiązek dokonania korekty VAT, o którym mowa w art. 91 ust. 1-8, w związku z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w odniesieniu do Gruntu będącego składnikiem ZCP wnoszonego Aportem, jeżeli Grunt będzie wykorzystywany przez Spółkę Nabywającą do czynności opodatkowanych i nie nastąpi zmiana przeznaczenia Gruntu?
Państwa stanowisko w sprawie
1. W opinii Wnioskodawcy, wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), który zostanie wniesiony do Spółki Nabywającej w formie wkładu niepieniężnego (aportu) w ramach planowanej transakcji, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
2. W konsekwencji, przedmiotowa transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 6 pkt 1, w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
3. W ocenie Wnioskodawcy, po stronie Spółki Nabywającej nie wystąpi obowiązek korekty VAT, o którym mowa w art. 91 ust. 1-8, w związku z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w odniesieniu do gruntu będącego składnikiem ZCP wnoszonego aportem, jeżeli grunt będzie wykorzystywany przez Spółkę Nabywającą do czynności opodatkowanych i nie nastąpi zmiana przeznaczenia tego gruntu.
Ad 1
Zorganizowana część przedsiębiorstwa
1. W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
2. Wnioskodawca zwraca uwagę, że powyższa definicja jest tożsama z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa o CIT”). Zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT oraz na gruncie ustawy o VAT należy zatem rozumieć tak samo, a uznanie określonego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT będzie powodowało, iż zespół ten stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa także na gruncie ustawy o VAT.
3. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazana ustawie o VAT oraz w ustawie o CIT nie określa enumeratywnie, jakie konkretnie składniki materialne i niematerialne powinny wchodzić w skład zespołu składników majątkowych, aby mógł być on uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinien obejmować wszystkie składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), które są istotne i niezbędne do jej samodzielnego funkcjonowania jako wyodrębnionej organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całości.
4. Co więcej, taki zbiór musi stanowić zespół. Jednakże ustawodawca nie sprecyzował, jak należy rozumieć sformułowanie „zespołu składników”. W tym zakresie wielokrotnie wypowiadały się zarówno sądy administracyjne, organy podatkowe, jak i przedstawiciele doktryny prawa podatkowego.
5. W wyroku z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 79/17, który choć dotyczył ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, NSA przedstawił wskazówki, co należy rozumieć jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. I tak:
a. w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze;
b. wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie;
c. wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. (...) Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość.
6. Zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.
7. Reasumując, na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
a. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
b. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
c. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
d. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
8. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
9. Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:
a. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
b. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.
10. Zespół składników majątkowych wyodrębnionych w działalności gospodarczej Wnioskodawcy obejmuje w szczególności: nieruchomość gruntową, prawa i obowiązki wynikające umów zawartych wyłącznie na potrzeby realizacji Projektu Deweloperskiego, środki finansowe na rachunku bankowym przypisanym do ZCP, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, dokumentację projektową oraz oznaczenie identyfikacyjne ZCP.
11. Do Wydziału wyodrębnionego w ramach działalności Wnioskodawcy zostały przypisane składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej oraz samodzielnego jej kontynuowania przez Spółkę Nabywającą, bez konieczności angażowania dodatkowych zasobów.
12. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, realizacja Projektu Deweloperskiego składa się z etapów: projektowania, deweloperskiego oraz komercjalizacji. Obecnie realizowane są prace na etapie projektowania, natomiast po wniesieniu ZCP Aportem do Spółki Nabywającej zostanie zainicjowana kolejna faza - deweloperska. Tym samym zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa może się kształtować odmiennie w zależności od etapu zaawansowania prac.
13. Biorąc pod uwagę powyższe, zespół składników majątkowych wskazany w opisie zdarzenia przyszłego jest wystarczający do realizacji zadań ZCP typowych dla fazy poprzedzającej rozpoczęcie robót budowlanych.
Zgodnie z uzasadnieniem do wyroku WSA w Warszawie z 26 czerwca 2024 r., sygn. III SA/Wa 852/24
„(...) dokonywanie oceny zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) w świetle definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwłaszcza z perspektywy związku funkcjonalnego łączącego owe elementy (składniki), wymaga uwzględnienia charakteru prowadzonej aktywności gospodarczej. Z tego punktu widzenia odmiennie zostanie oceniony zbiór wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych w przypadku przedsiębiorcy zajmującego się produkcją (np. produktów żywnościowych), który opiera swoją działalność na funkcjonowaniu fabryk wraz z liniami produkcyjnymi i pracownikami, a inaczej przedsiębiorcy działającego na runku nieruchomości komercyjnych. Tego rodzaju aktywność cechuje - jak zasadnie podnosił autor skargi - realizacja zarówno fazy projektowej i deweloperskiej (która może być czasochłonna i nierentowna), jak i fazy komercjalizacji (stabilizacji), polegającej na sprzedaży bądź najmie istniejących nieruchomości (i czerpaniu z tego tytułu zysku). W takim ujęciu redukowanie działalności Spółki do etapu komercjalizacji, w której podjęte inwestycje/przedsięwzięcia zostały już zakończone (budynki i związana z nimi infrastruktura są już gotowe), byłoby nieuprawnione. Specyfika branży, w której działa Skarżąca, zakłada, że aktywność polegająca na pozyskiwaniu gruntów, uzyskiwaniu decyzji i pozwoleń na budowę, poszukiwaniu i nawiązywaniu relacji gospodarczych z wykonawcami czy przyszłymi partnerami biznesowymi (przyszłymi najemcami czy nabywcami), stanowi przedmiot działalności gospodarczej danego podmiotu. Choć zatem zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa (jego zawartość) może się kształtować odmiennie w zależności od etapu zaawansowania działań przedsiębiorcy, to nie może być utożsamiany wyłącznie z takim zbiorem owych składników, jakimi dysponuje przedsiębiorca w fazie stabilizacji, która nota bene może stanowić jedynie (krótkie) zwieńczenie wieloletniej fazy działalności projektowej i deweloperskiej w przypadku finalnego sprzedaży nieruchomości. Przyjęcie przeciwnego założenia prowadziłoby do nieuprawnionych wniosków, że w istocie Wnioskodawca w ogóle nie prowadzi - na rozważanym obecnie etapie - działalności gospodarczej i nie jest w stanie wydzielić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bowiem znajduje się "dopiero" w fazie realizacji inwestycji. W konsekwencji za nietrafne należało uznać zastrzeżenia Dyrektora KIS o braku "wystarczającego stopnia" wyodrębnienia funkcjonalnego "na dzień podziału", czy uwag na temat niezakończenia Projektu, co - jak można wnioskować z treści interpretacji - miałoby przesądzać o niedopuszczalności przeznaczenia Działalności Przenoszonej do realizacji działalności gospodarczej sensu stricto”.
Wyodrębnienie organizacyjne
14. Przepisy podatkowe nie precyzują, w jaki sposób należy dokonać organizacyjnego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych, aby można było uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W orzecznictwie oraz praktyce interpretacyjnej wskazuje się jednak, że organizacyjne wyodrębnienie oznacza utworzenie w ramach przedsiębiorstwa jednostki wewnętrznej, funkcjonującej w strukturze organizacyjnej podatnika jako odrębny dział, oddział, wydział, zakład lub inna jednostka, do której formalnie przypisany zostaje zespół składników materialnych i niematerialnych (m.in. wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2016 r., sygn. III SA/Wa 455/15).
15. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, organizacyjne wyodrębnienie powinno znaleźć odzwierciedlenie w wewnętrznych aktach organizacyjnych, takich jak statut, regulamin, uchwała zarządu lub inny dokument o podobnym charakterze (np. interpretacja indywidualna z 11 maja 2022 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.57.2022.4.JSZ oraz z 23 listopada 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.559.2023.1.AW). Odpowiednie uregulowania powinny dokumentować istnienie jednostki organizacyjnej, której przypisano określony zakres zadań gospodarczych oraz zespół składników majątkowych niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działalności (np. interpretacja indywidualna z 16 października 2024 r., 0111-KDIB2-1.4010.374.2024.3.BJ, z 5 października 2022 r., 0111-KDIB1-1.4010.463.2022.1.AW).W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że ZCP zostanie formalnie wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy na podstawie uchwały Zarządu, w której jednoznacznie zostanie określony zakres jego zadań oraz przypisany mu określony zespół składników majątkowych, niezbędnych do prowadzenia samodzielnej realizacji tych zadań, co znajdzie potwierdzenie zarówno w dokumentach korporacyjnych, jak i w sposobie faktycznego funkcjonowania.
16. W przedmiotowej sprawie wyodrębnienie organizacyjne wynika ze specyfiki branży. Każdy projekt deweloperski funkcjonuje niejako niezależnie od innych - inne jest sąsiedztwo i otoczenie danej lokalizacji, inne urzędy są właściwe do uzyskiwania konkretnych zgód lub decyzji administracyjnych, inne są uwarunkowania terenu i specyfika budowy oraz jej otoczenia (układ ulic, dostęp do infrastruktury itp.). Dodatkowo obowiązki wynikające z ustawy deweloperskiej dotyczą każdego projektu osobno, w szczególności dotyczy to otrzymywania zaliczek od nabywców lokali na wydzielony, podlegający ochronie, rachunek bankowy.
17. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że zespół składników majątkowych został formalnie wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na podstawie uchwały Zarządu, jako odrębny Wydział. Zatem wymóg wyodrębnienia w jakimkolwiek akcie korporacyjnym (tu w uchwale Zarządu) powinien zostać uznany za spełniony.
Wyodrębnienie finansowe
18. Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest równoznaczne z pełną samodzielnością finansową wyodrębnionej jednostki, co nie jest równoznaczne z niezależnością finansową. Jak wskazują sądy administracyjne i organy podatkowe, wyodrębnienie finansowe istnieje wówczas, gdy możliwe jest przypisanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów, kosztów, należności i zobowiązań oraz ustalenie jego wyniku finansowego, niezależnie od tego, czy prowadzi ona odrębne księgi rachunkowe (wyrok WSA w Warszawie z 10 maja 2016 r., sygn. III SA/Wa 1488/15, wyrok NSA z 21 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1343/17, interpretacja indywidualna z 23 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.559.2023.1.AW).
19. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego:
a. Wnioskodawca korzysta z wyodrębnionych na potrzeby Wydziału centrów przychodów i kosztów (DG - działów gospodarczych), które pozwalają na precyzyjne przyporządkowanie zdarzeń gospodarczych do wyodrębnionej działalności oraz na bieżące monitorowanie sytuacji finansowej ZCP (odrębnie od pozostałej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę),
b. dokumentacja księgowa dotycząca ZCP jest archiwizowana w sposób umożliwiający jej identyfikację w ramach zbiorów Spółki,
c. ZCP posiada odrębny budżet operacyjny,
d. dla potrzeb realizacji Projektu Deweloperskiego został utworzony dedykowany rachunek bankowy w PLN wraz z powiązanym rachunkiem VAT, który obsługuje wyłącznie przepływy finansowe związane z ZCP. Rachunek bankowy wraz ze znajdującymi się na nim środkami pieniężnymi zostanie przeniesiony Aportem do Spółki Nabywającej.
20. W świetle powyższego należy uznać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, przesłanka wyodrębnienia finansowego została spełniona.
Wyodrębnienie funkcjonalne
21. Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza istnienie zdolności do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej przez wyodrębnioną jednostkę organizacyjną, niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa (np. interpretacja z 12 sierpnia 2024 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.276.2024.4.AK). Oznacza to, że zespół składników majątkowych przypisanych do tej jednostki musi umożliwiać realizację określonych zadań gospodarczych oraz kontynuowanie działań operacyjnych w zakresie, w jakim były one wcześniej realizowane przez jednostkę macierzystą.
22. W przypadku opisanego zdarzenia przyszłego, funkcjonalna odrębność ZCP obejmuje przypisanie do ZCP konkretnego celu gospodarczego, tj. realizacji Projektu Deweloperskiego związanego ze wznoszeniem budynku mieszkalnego. Działania te będą realizowane przy użyciu zespołu składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), umożliwiających samodzielną realizację tych zadań, takich jak: nieruchomość gruntowa, wszelkie umowy i zobowiązania związane z realizacją Projektu Deweloperskiego oraz zadaniami realizowanymi przez ZCP, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, wszelka dokumentacja, w tym księgowa, pozwolenia, harmonogram projektu.
23. Po dokonaniu Aportu ZCP, pełna funkcjonalność i kompetencje operacyjne zostaną przejęte przez Spółkę Nabywającą. W rezultacie zadania realizowane w ramach ZCP są niezależne od pozostałej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i mogą być samodzielnie kontynuowane przez Spółkę Nabywającą.
24. Zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, pracownik Wnioskodawcy (Projekt Monitor) został przypisany do Wydziału w początkowej fazie realizacji projektu. Jednak na moment Aportu zakres zadań przypisanych do Projekt Monitora został wykonany i zakończony.
25. Zespół składników majątkowych przypisanych do Wydziału nie będą obejmowały pracowników. Wynika to z organizacji ZCP w ten sposób, że znaczna liczba funkcji związanych z realizacją Przedsięwzięcia Deweloperskiego jest:
a) nabywana przez ZCP na podstawie umów cywilnoprawnych, w tym umów o świadczenie usług, które są przypisane do ZCP i zostaną przeniesione w ramach Aportu. Lista istniejących umów jest wskazana w punkcie I.22.b Wniosku. Umowy te obejmują m.in. wykonanie prac projektowych dotyczących budynku mieszkalnego, nadzór inwestorski (branża budowlana, sanitarna, niskoprądowa), administrowanie terenem przed budową, obsługę prawną, umowy dotyczące przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, umowy dotyczące instalacji teletechnicznych, stworzenie i utrzymanie strony internetowej, stworzenie makiety wirtualnej wraz z utrzymaniem na serwerze, realizację serwisu fotograficznego z realizacji prac budowlanych;
b) wykonywana przez Wnioskodawcę na rzecz ZCP i obecnie nie może być przedmiotem umowy pomiędzy Wnioskodawcą a ZCP (ponieważ Wnioskodawca i ZCP stanowią tą samą osobę prawną). Koszty pracowników wyspecjalizowanych działów (generalnego wykonawstwa, obsługi marketingowo-sprzedażowej, obsługi księgowej, kontroli jakości) są i będą przed Aportem przypisywane do Wydziału, jednak pracownicy tych działów nie zostaną wydzieleni do działalności Wydziału. Wyspecjalizowane działy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy są odrębnymi od Wydziału działami funkcjonującymi w strukturze Wnioskodawcy oraz realizującymi zadania na rzecz całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (w tym na rzecz Wydziału). Po dokonaniu Aportu, czynności realizowane przez te wyspecjalizowane działy będą kontynuowane na rzecz ZCP na postawie stosowanych umów zawartych pomiędzy Spółką Nabywającą a Wnioskodawcą.
26. Kontynuowanie działalności przez Spółkę Nabywającą przy użyciu składników majątku wniesionych Aportem w zakresie realizacji Projektu Deweloperskiego związanego ze wznoszeniem budynku nie wymaga posiadania przez Spółkę Nabywającą własnych działów księgowości, marketingu, sprzedaży oraz generalnego wykonawstwa czy kontroli jakości. Specyfika projektów budowlanych realizowanych w branży deweloperskiej wymaga współpracy ze znającymi branżę, profesjonalnymi podmiotami zewnętrznymi w za kresie generalnego wykonawstwa, marketingu i sprzedaży oraz w końcowej fazie również z zarządcą nieruchomości. Natomiast głównym zadaniem powoływanych spółek projektowych jest realizacja konkretnych projektów deweloperskich i ich komercjalizacja. Takie podejście pozwala na optymalizację kosztów oraz zwiększenie efektywności realizowanych inwestycji. W rezultacie wydzielanie pracowników w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy i przypisywanie ich do działalności ZCP byłoby działaniem sztucznym i nieuzasadnionym ekonomicznie.
27. Należy podkreślić, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopuszczalne jest uznanie wyodrębnionej struktury majątkowej i niemajątkowej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa także wówczas, gdy brak jest w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. NSA w uzasadnieniu jednego z wyroków, uznał bowiem, że:
„istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego”.
(Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt: I FSK 1589/10).
28. Dodatkowo, w zakresie, w jakim Wnioskodawca wykonuje czynności na rzecz Wydziału we własnym zakresie (usługi wspomagające), po dokonaniu Aportu zostaną zawarte stosowne umowy pomiędzy Spółką Nabywającą a Wnioskodawcą na kontynuację tej obsługi. Wniesienie takich umów Aportem do Spółki Nabywającej nie jest możliwe z uwagi na ograniczenia natury prawnej. Wnioskodawca nie może zawrzeć takich umów sam ze sobą przed dokonaniem Aportu, natomiast zakres zadań realizowanych przez Wydział, jak również przedmiot działalności Spółki Nabywającej nie obejmuje realizacji takich zadań. W tym zakresie Spółka Nabywająca będzie korzystała z usług zewnętrznych podwykonawców. Usługi te jako pomocnicze, nie będą jednak decydować o możliwości realizacji Projektu Deweloperskiego, lecz jedynie będą wspomagać funkcjonowanie Spółki Nabywającej jako podmiotu gospodarczego.
29. Na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy spełnione zostały warunki do uznania, że wskazany zespół składników majątkowych przypisanych do Wydziału, wyodrębnionych w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, gdyż:
a) obejmuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
b) na dzień dokonania Aportu zespół tych składników majątkowych będzie odznaczał się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną,
c) składniki majątkowe wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy
d) przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
e) wyodrębniony zespół składników majątkowych składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze,
f) po otrzymaniu Aportu Spółka Nabywająca będzie mogła samodzielnie kontynuować działalność prowadzoną uprzednio przez Wydział w ramach struktury Wnioskodawcy.
Ad 2
Brak opodatkowania transakcji zbycia ZCP
1. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
2. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
3. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć mowa o towarach, rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
4. Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, jednak z uwagi na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu. Tym samym na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
5. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług, wyrażenie „transakcja zbycia” użyte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, a także przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.
6. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, m.in.: w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.17.2022.4.MD).
7. Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
8. Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
9. W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że:
„(...) Celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.”
10. Z kolei w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.
11. Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.
12. Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.
13. Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Nabywającej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu, nie będzie podlegała po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1, w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, z uwagi na spełnienie następujących warunków:
a. przedmiotem Aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT,
b. Wnioskodawca oraz Spółka Nabywająca są polskimi rezydentami podatkowymi,
c. Wnioskodawca oraz Spółka Nabywająca, na moment dokonania transakcji będą czynnymi podatnikami VAT,
d. Wnioskodawca dokonuje powyżej opisanych czynności z uzasadnionych przyczyn biznesowych i ekonomicznych, jednak ocena działań z punktu widzenia uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie jest przedmiotem pytań sformułowanych w niniejszym wniosku.
Ad 3
Korekta VAT
1. Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
2. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
3. Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
4. Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.
5. Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
6. W myśl art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
7. Zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, przedmiotem Aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 ust. 27e ustawy o VAT. Zatem czynność ta w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Obowiązek dokonania ewentualnych korekt podatku naliczonego - zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT - będzie ciążył na Spółce Nabywającej.
8. Jednakże z uwagi na przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka Nabywająca, pomimo, że przejdzie na nią obowiązek dokonywania ewentualnych korekt podatku naliczonego nie będzie zobowiązana do jego dokonania, ponieważ nie wystąpią przesłanki merytoryczne takiej korekty tj. Spółka Nabywająca po wniesieniu Aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wykonywać jedynie czynności opodatkowane podatkiem VAT, a Grunt stanowiący składnik tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wykorzystywany do wykonywania takich czynności. Po dokonaniu Aportu nie zmieni się również przeznaczenie wykorzystywania zarówno Gruntu jak i pozostałych składników majątkowych składających się na ZCP.
9. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, m.in. interpretacja indywidualna z dnia 28 stycznia 2015 r. wydana przez Izbę Skarbową w Warszawie nr IPPP2/443-1089/14-5/MM.
Podsumowanie
1. Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, ZCP wydzielony w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, do którego został przypisany kompleksowy zespół składników majątkowych, spełnia wszystkie przesłanki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
2. Z uwagi na spełnienie warunków ustawowych, opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Nabywającej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegała po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1, w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
3. Spółka Nabywająca, pomimo, że przejdzie na nią obowiązek dokonywania ewentualnych korekt podatku naliczonego - nie będzie zobowiązana do dokonania korekty VAT, o której mowa w art. 91 ust. 1-8, w związku z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w odniesieniu do Gruntu będącego składnikiem ZCP wnoszonego Aportem, ponieważ nie wystąpią przesłanki merytoryczne takiej korekty tj. Spółka Nabywająca po wniesieniu Aportem ZCP będzie wykorzystywała składniki majątku wchodzące w skład ZCP (w tym Grunt) wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.
4. Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.
I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.
Wyjaśnić jednak należy, że w sytuacji, gdy w wyniku umowy sprzedaży przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.
Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:
Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.
Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:
Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01 Zita-Modes, TSUE stwierdził, że:
„Celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.”
Ponadto TSUE zauważył, że przejmującego należy traktować jako następcę zbywającego, przy czym, aby przejmujący mógł zostać uznany za następcę zbywającego, musi on kontynuować działalność prowadzoną przez zbywcę.
Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że:
„(…) regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.”
O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem podstawowej działalności Państwa jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Przedmiotem pozostałej działalności są m.in. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz działalność w zakresie architektury i inżynierii oraz związane z nią doradztwo techniczne.
Aktualnie rozpoczęli Państwo realizację przedsięwzięcia deweloperskiego obejmującego budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą tj. „Projekt Deweloperski”. Projekt będzie realizowany na nieruchomości składającej się z działek ewidencyjnych o nr. 1, 2, 3 i 4.
W momencie gdy Projekt Deweloperski osiągnie określony etap i nadejdzie moment zawierania umów z Nabywcami poszczególnych lokali znajdujących się w budynku zamierzają Państwo wnieść aportem zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Projekt Deweloperski aportem do istniejącej spółki projektowej B. Spółka z o.o. (Spółka Nabywająca). W zamian za wniesienie Aportu, Spółka Nabywająca wyemituje udziały, które zostaną objęte przez Wnioskodawcę.
W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą dwóch kwestii. Po pierwsze, czy zespół powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, i w związku z tym jego aport do Spółki Nabywającej będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy oraz czy Spółka Nabywająca będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku VAT naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1-8 w związku z art. 91 ust. 9 ustawy.
Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej.
Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u Zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę, w oparciu o nabyte składniki.
Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Projekt deweloperski stanowić będzie na dzień aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ odznaczać się będzie odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym oraz będzie obejmować zobowiązania.
W aspekcie organizacyjnym o wyodrębnieniu działalności świadczy fakt, że wyodrębnienie utworzonego w Państwa przedsiębiorstwie wydziału zajmującego się realizacją Projektu Deweloperskiego związanego ze wznoszeniem budynku mieszkalnego nastąpiło na podstawie stosownej uchwały zarządu. Wyodrębnili Państwo wewnętrznie Wydział Spółki, który funkcjonuje jako jednostka odpowiedzialna za realizację Projektu Deweloperskiego.
Z kolei wyodrębnienie finansowe zostanie zapewnione poprzez prowadzenie w systemie finansowo- księgowym ewidencji zdarzeń gospodarczych za pomocą działów gospodarczych, które umożliwiają przypisywanie kosztów i przychodów oraz zobowiązań i należności do wyodrębnionego wydziału. Dla celów zarządczych będą Państwo mieli możliwość sporządzenia bilansu, wskaźników finansowych oraz innych raportów dotyczących działalności związanej z Projektem deweloperskim. Ponadto wyodrębniony wydział dysponuje własnym budżetem oraz odrębnym rachunkiem bankowym.
W analizowanej sprawie należy podkreślić, że spełniony zostanie również warunek wyodrębnienia funkcjonalnego. Z informacji wynika, że składniki majątkowe przypisane do wyodrębnionego wydziału, tworzą zorganizowany zespół składników majątkowych - zarówno materialnych, jak i niematerialnych - niezbędnych do realizacji działalności w ramach Projektu Deweloperskiego. Wymienione składniki są ze sobą powiązane w sposób zapewniający możliwość prowadzenia działalności gospodarczej bez konieczności uzupełniania ich o dodatkowe składniki majątkowe, które byłyby niezbędne do prowadzenia tych działalności. Co więcej, składniki te umożliwiają dalszą realizację określonego celu gospodarczego, jakim jest realizacja Projektu Deweloperskiego.
Co istotne w sprawie, przedmiotem przeniesienia na rzecz Spółki Nabywającej będą zobowiązania związane z Projektem Deweloperskim.
Aport zorganizowanych składników materialnych i niematerialnych nie będzie związany z przejęciem pracowników. Jak Państwo wskazali wynika to ze specyfiki działalności prowadzonej przez Państwa i nie ma to wpływu na kontynuację działalności przez Spółkę Nabywającą
Dodatkowo, ważnym elementem tej sprawy jest fakt, że wyodrębniony wydział w postaci Projektu Deweloperskiego stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych wystarczający do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez ten Wydział oraz umożliwiający kontynuowanie tej działalności przez Spółkę Nabywającą bez konieczności angażowania dodatkowych zasobów.
Z uwagi zatem na przedstawione okoliczności sprawy uznać należy, że opisany zespół składników majątkowych wyodrębniony jako wydział zajmujący się realizacją Projektu Deweloperskiego stanowić będzie na dzień jego przeniesienia aportem do Spółki Nabywającej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym czynność ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy Spółka Nabywająca będzie zobowiązana do korekty podatku VAT naliczonego w odniesieniu do gruntu będącego częścią ww. aportu, jeżeli grunt będzie wykorzystywany przez spółkę nabywająca do czynności opodatkowanych i nie nastąpi zmiana przeznaczenia.
W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:
Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy:
W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Szczegółowy sposób dokonywania korekty określa art. 91 ust. 3-8 ustawy.
Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT:
W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.
Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy:
Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
W myśl art. 91 ust. 8 ustawy:
Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddanie do użytkowania.
Z kolei z art. 91 ust. 9 ustawy:
W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Oznacza to, że zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane przez zbywcę na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z zakupami, które służyły jemu do wykonania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie.
Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro - jak wynika z opisu - zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym również grunt wchodzący w skład wyodrębnionego wydziału zajmującego się realizacją Projektu Deweloperskiego, będą na dzień aportu stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, to zgodnie z art. 6 pkt 1 tej ustawy czynność ta będzie wyłączona spod opodatkowania podatkiem VAT.
Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy, stwierdzić należy, ze skoro Spółka Nabywająca nabyty w drodze aportu zespół składników majątkowych, w tym również grunt, będzie wykorzystywać do takich samych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a po dokonaniu aportu również nie zmieni się przeznaczenie wykorzystywania składników ZCP w tym gruntu, to po stronie Nabywającej Spółki, w związku z otrzymaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powstanie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, w świetle art.91 ust 9 ustawy.
Tym samym, Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14r Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo