Interpretacja 0114-KDIP1-1.4012.708.2025.2.EW

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

26 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych w postaci Kliniki za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i niepodleganie tej transakcji opodatkowaniu podatkiem VAT oraz braku prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Kliniki. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 października 2025 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. S.A

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Spółka C spółka komandytowa

poprzednia nazwa to: Spółka B spółka komandytowa

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polską spółka akcyjną, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy według Polskiej Klasyfikacji Działalności jest działalność weterynaryjna (PKD 75.00.Z). Wnioskodawca w ramach swojego przedsiębiorstwa prowadzi różne zakłady lecznicze dla zwierząt w rozumieniu ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. o zakładach leczniczych dla zwierząt (t. j. z dnia 7 stycznia 2019 r., Dz.U….) dalej jako „u.z.l.z.”, które wpisane są do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt prowadzonych przez właściwe okręgowe rady lekarsko-weterynaryjne.

Uczestnik jest spółką komandytową, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Wspólnikami Uczestnika jest 5 osób fizycznych - 4 (czterech) komplementariuszy oraz 1 (jeden) komandytariusz. Przeważającym przedmiotem działalności Uczestnika według Polskiej Klasyfikacji Działalności jest działalność weterynaryjna (PKD 75.00.Z). Uczestnik w ramach swojego przedsiębiorstwa prowadzi dwa zakłady lecznicze dla zwierząt w rozumieniu u.z.l.z. Pierwszym jest klinika weterynaryjna dalej jako „Klinika” będąca zakładem leczniczym dla zwierząt, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.l.z. Drugim jest przychodnia weterynaryjna dalej jako „Przychodnia” będąca zakładem leczniczym dla zwierząt, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.z.l.z.

Klinika i Przychodnia wpisane są do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt prowadzonej przez właściwą okręgową radę lekarsko-weterynaryjną.

Klinika i Przychodnia prowadzone są w terenie (…) w lokalach niebędących własnością Uczestnika. Prawo Uczestnika do korzystania z lokali na potrzeby prowadzenia zakładów leczniczych dla zwierząt w postaci Kliniki i Przychodni wynika z zawartych przez Uczestnika umów najmu.

Wnioskodawca skierował do Uczestnika list intencyjny z ofertą nabycia Kliniki.

W wyniku prowadzonych negocjacji Wnioskodawca i Uczestnik zawarli przedwstępną warunkową umowę sprzedaży Kliniki dalej jako „Umowa Przedwstępna”, w której zostały szczegółowo określone warunki przyszłej sprzedaży Kliniki dalej jako „Transakcja”, która zostanie dokonana na podstawie umowy sprzedaż dalej jako „Umowa Przyrzeczona”.

Zgodnie z ustaleniami poczynionymi pomiędzy Wnioskodawcą, a Uczestnikiem, w związku z planowaną Transakcją Wnioskodawca, jeszcze przed zawarciem Umowy Przedwstępnej złożył wniosek o wpisanie go, przez właściwą radę izby lekarsko-weterynaryjnej, do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt jako podmiot prowadzący klinikę weterynaryjną w tej samej lokalizacji w której prowadzona jest obecnie Klinika, z zastrzeżeniem, że Wnioskodawca rozpocznie prowadzenie kliniki weterynaryjnej nie wcześniej niż nastąpi wykreślenie Uczestnika jako podmiotu prowadzącego klinikę weterynaryjną z ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt, co zgodnie z założeniami, ma nastąpić w dniu przejścia własności Kliniki na Wnioskodawcę. Na podstawie ww. wniosku Wnioskodawca został wpisany do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt jako podmiot prowadzący klinikę weterynaryjną w lokalizacji, w której obecnie prowadzona jest Klinika przez Uczestnika.

Natomiast Uczestnik, także zgodnie z ustaleniami poczynionymi pomiędzy Wnioskodawcą, a Uczestnikiem, w związku z planowaną Transakcją, w dniu zawarcia Umowy Przedwstępnej, złożył do właściwej rady izby lekarsko-weterynaryjnej wniosek o wykreślenie go jako podmiotu prowadzącego klinikę weterynaryjną w lokalizacji, w której prowadzona jest Klinika, wykreślenie to ma nastąpić z dniem, w którym wszystkie prawa do Kliniki przejdą na Wnioskodawcę.

Zgodnie z założeniami przyjętymi przez Wnioskodawcę i Uczestnika przejście własności Kliniki na Wnioskodawcę ma nastąpić z dniem 1 września 2025 r. na podstawie Umowy Przyrzeczonej.

W lokalizacji, w której obecnie prowadzona jest Klinika nie będą jednocześnie funkcjonowały dwie kliniki weterynaryjne w rozumieniu u.z.l.z., co jest zgodnie przepisami u.z.l.z., gdyż w jednej lokalizacji nie mogą funkcjonować identyczne, pod względem formy, zakłady lecznicze dla zwierząt świadczące usługi weterynaryjne przez różne podmioty.

Powyższe działania zostały zaplanowane i zgodnie przeprowadzone przez Wnioskodawcę oraz Uczestnika, aby ograniczyć ryzyko niedopełnienia wymogów formalnych w zakresie rejestracji zakładu leczniczego dla zwierząt przez właściwą okręgową radę izby weterynaryjno-lekarskiej oraz aby zachować ciągłość świadczenia usług weterynaryjnych w lokalizacji, w której obecnie funkcjonuje Klinika, przed planowaną datą.

Wnioskodawca po nabyciu od Uczestnika Kliniki będzie, w tej samej lokalizacji, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczył usługi weterynaryjne. Wnioskodawca będzie zatem kontynuował działalność weterynaryjną Kliniki w oparciu o nabyte od Uczestnika składniki materialne i niematerialne.

Transakcja zbycia Kliniki przez Uczestnika na rzecz Wnioskodawcy nie wpłynie na ciągłość świadczenia usług weterynaryjnych przez Uczestnika w Przychodni. Uczestnik po zbyciu na rzecz Wnioskodawcy Kliniki, nadal będzie świadczył w Przychodni usługi weterynaryjne.

W Umowie Przedwstępnej zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a Uczestnikiem wskazano, m.in., że:

1.  Klinika stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Uczestnika w rozumieniu przepisu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (t. j. z dnia 17 lipca 2024 r., Dz.U.2024.1061 ze zm.) dalej jako KC;

2.  W ramach Kliniki zatrudnieni są pracownicy a po dojściu do skutku Transakcji zgodnie z art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu Pracy Wnioskodawca wstąpi w prawa i obowiązki Uczestnika jako pracodawcy, wynikające ze stosunków pracy;

3.  Przedmiotem sprzedaży, na podstawie Umowy Przyrzeczonej, będzie wszystko co wchodzi w skład Kliniki i jest przeznaczone do prowadzenia - w ramach Kliniki - działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu kompleksowych usług weterynaryjnych w rozumieniu art. 2 u.z.l.z. oraz ubocznej działalności polegającej na sprzedaży asortymentu dla małych zwierząt, w szczególności:

a) środki trwałe i inne składniki majątkowe niezbędne do funkcjonowania Kliniki m.in. meble, urządzenia AGD, urządzenia specjalistyczne (np.: aparat RTG, zestaw do radiografii, tomograf, wirówka, aparat do przeprowadzania badań moczu, pompa infuzyjna, ciśnieniomierz, lampa diagnostyczna, kardiomonitor, aparat do tlenoterapii, lampa UV, inkubator, USG, doppler, aparat do narkozy, mikroskop, zestaw do endoskopii) laptopy, zestawy komputerowe, drukarki, sejf, kamery, klimatyzatory, maszyna myjąca etc.;

b) zapasy;

c)  prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, w którym prowadzona jest Klinika;

d) prawa i obowiązki wynikające z wybranych umów uznanych za istotne dla funkcjonowania Kliniki;

e) prawa własności intelektualnej wytworzone lub wykorzystywane (aktualnie lub w przeszłości) w ramach Kliniki m.in. prawo do oznaczenia słownego, prawo do oznaczenia słownego i graficznego, treści na stronach internetowych oraz w mediach społecznościowych, domeny internetowe, procedury i polityki wewnętrzne Kliniki, baza danych Kliniki;

f)  prawo do renomy wypracowanej w ramach Kliniki;

g) tajemnicę przedsiębiorstwa Kliniki;

h) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Kliniki.

4.  Przedmiotem sprzedaży na podstawie Umowy Przyrzeczonej nie będą następujące składniki wchodzące w skład Kliniki:

a) należności, które na dzień, w którym wszystkie prawa do Kliniki przejdą na Wnioskodawcę, pozostają niezapłacone dłużej niż 30 (trzydzieści) dni licząc od daty wykonania usługi lub dostawy towaru przez Uczestnika;

b) wierzytelności przedawnione na dzień, w którym wszystkie prawa do Kliniki przejdą na Wnioskodawcę;

c) prawa (wierzytelności) i obowiązki z niektórych umów zawartych przez Sprzedającą w ramach Kliniki oraz innych umów, które na dzień, w którym wszystkie prawa do Kliniki przejdą na Kupującą są w okresie wypowiedzenia;

d) zapasy leków oraz zapasy stanowiące środki odurzające i substancje psychotropowe lub preparaty zawierające te środki;

e) prawa do rachunków bankowych;

f)  środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych;

g) należności (wierzytelności) Sprzedającej względem komplementariuszy Sprzedającej;

h) gotówka w kasie w kwocie przekraczającej 500 PLN (pięćset złotych);

5.  Przedmiotem Transakcji nie będzie objęta Przychodnia.

Zgodnie z Umową Przedwstępną Transakcja została uzależniona od spełnienia się warunków zawieszających, którymi będzie m.in.:

1. wyrażenie zgody przez właściciela lokalu (budynku) w którym prowadzona jest Klinika na przeniesienie ze Sprzedającej na Kupująca praw i obowiązków z umowy najmu lokalu, w którym prowadzona jest obecnie Klinika przez Sprzedającą;

2. co do zasady wyrażenie zgody na wstąpienie Kupującej w ogół praw i obowiązków w miejsce Sprzedającej przez wszystkie drugie strony umów istotnych dla prowadzenia Kliniki z zastrzeżeniem, że w zakresie umów zawartych z osobami świadczącymi pracę lub usługi w ramach Kliniki na podstawie umowy cywilnoprawnej lub świadczącymi usługi w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, zgody te musza obejmować co najmniej 80% kategorii takich umów;

3. uregulowanie (zapłata) przed planowaną datą przejścia własności Kliniki wskazanych w Umowie Przedwstępnej zobowiązań Uczestnika względem podmiotów trzecich, które to zobowiązania związane są z dotychczasowym funkcjonowaniem Kliniki.

Z założenia, po zaistnieniu Transakcji Kupująca będzie prowadziła działalność weterynaryjną w lokalu (budynku) w którym obecnie znajduje się Klinika, a prawo Kupującej do dysponowania nieruchomością oparte będzie na umowie najmu zawartej z właścicielem.

Podkreślić należy, że wraz z przejściem własności Kliniki ze Sprzedającej na Kupującą, zakładanym jest zachowane zatrudnienia dotychczasowych członków zespołu Kliniki co do zasady w dotychczasowym wymiarze Kluczowym elementem Transakcji jest zapewnienie przejścia pracowników Kliniki, ponieważ Kupująca ma stać się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z pracownikami Sprzedającej, wykonującymi pracę w Klinice na podstawie umów o pracę. Dodatkowo zakładanym jest, iż przynajmniej 80% dotychczasowego personelu Kliniki wykonującego czynności w Klinice, na innej podstawie niż umowa o pracę, nawiąże stosunki umowne z Kupującą. Powyższe spowodowane jest faktem, że personel stanowi fundamentalną wartość w kontekście działalności Kliniki, gdyż zespół pracowników (i współpracowników) Kliniki posiada wiedzę i doświadczenie, niezbędne do realizacji kompleksowych usług weterynaryjnych.

Co do zasady po stronie Kupującej nie pojawi się zatem konieczność zaangażowania w Klinice nowych osób (uzupełnienia przejmowanej kadry pracowniczej) celem prowadzenia nabytej Kliniki, dlatego też świadczenie usług weterynaryjnych w Klinice w głównej mierze zapewnione będzie w szczególności poprzez przejęcie w ramach Transakcji wykwalifikowanego zaplecza personalnego.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa prowadzenie obecnie Kliniki przez Sprzedającą wymaga posiadania:

1.  wpisu do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt, o której mowa w art. 16 u.z.l.z.;

2.  zgody na posiadanie i stosowanie w celach medycznych preparatów dopuszczonych do obrotu jako produkty lecznicze zawierających środki odurzające grup I-N, II-N, III-N I IV-N lub substancje psychotropowe grup II-P, III-P I IV-P, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o przeciwdziałaniu narkomanii (t. j. z dnia 20 września 2023 r., Dz.U….) dalej jako ustawą o przeciwdziałaniu narkomanii;

3.  zezwolenia na wykonywanie działalności polegającej na uruchomieniu pracowni rentgenowskiej przeznaczonej do stosowania urządzenia wytwarzającego promieniowanie jonizujące oraz stosowaniu tego urządzenia w uruchomionej pracowni do celów weterynaryjnych, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy z dnia 29 listopada 2000 roku Prawo atomowe (t. j. z dnia 22 sierpnia 2024 r., Dz.U…. ze zm.) dalej jako Prawo atomowe.

Należy podkreślić, że przepisy prawa nie dopuszczają przeniesienia ze Sprzedającej na Kupującą:

1.  wpisu do ewidencji zakładów leczniczych;

2.  zgody na stosowanie preparatów odurzających;

3.  zezwolenia na uruchomienie pracowni rentgenowskiej.

Dodatkowo podkreślić należy, że zgodnie z założeniami Kupująca wystąpi z wnioskiem do Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego o uzyskanie zgody na posiadanie i stosowanie w celach medycznych preparatów zawierających środki odurzające lub substancje psychotropowe.

Po dokonaniu Transakcji Kupująca wystosuje również do Państwowej Agencji Atomistycznej wniosek o udzielenie wskazanego powyżej zezwolenia na wykonywanie działalności polegającej na uruchomieniu pracowni rentgenowskiej przeznaczonej do stosowania urządzenia wytwarzającego promieniowanie jonizujące oraz stosowaniu tego urządzenia w uruchomionej pracowni do celów weterynaryjnych.

Zdarzenia gospodarcze w działalności gospodarczej Uczestnika ewidencjonowane są w księgach rachunkowych w tym Uczestnik prowadzi ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Powyższa dokumentacja pozwala na ustalenie przychodów oraz kosztów ich uzyskania, jak również aktywów i zobowiązań związanych z działalnością Kliniki.

Składniki będące przedmiotem Transakcji na dzień planowanej sprzedaży będą stanowiły zorganizowany zbiór praw, obowiązków i rzeczy, zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, iż po nabyciu przedmiotowych praw, obowiązków i rzeczy, Kupująca będzie zdolna do świadczenia działalności weterynaryjnej w oparciu o nabyte od Sprzedającej składniki.

Składniki będące przedmiotem Transakcji funkcjonują jako wyodrębniona część przedsiębiorstwa Uczestnika, przy czym wyodrębnienie to nie ma sformalizowanego charakteru.

O wyodrębnieniu przedmiotowych składników świadczy fakt, iż przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych nie stanowi niepowiązanego i przypadkowego zespołu tychże składników, lecz obejmie kluczowe składniki majątkowe związane z działalnością Kliniki, stanowiące logiczną i funkcjonalną całość, zdolną do realizacji zadań gospodarczych w zakresie działalności weterynaryjnej.

Przedmiot planowanej sprzedaży (Klinika) jest wyodrębniony na następujących płaszczyznach:

1.  Organizacyjnej, gdyż przedmiot sprzedaży stanowi wyodrębnioną organizacyjnie część. Wyodrębnienie organizacyjne Kliniki dokonane zostanie poprzez możliwość przypisania określonych i konkretnych umów, zdarzeń gospodarczych, dokumentacji oraz operacji do działalności Kliniki. Majątek będący przedmiotem sprzedaży stanowi u Sprzedającej zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze. Wyodrębnienie organizacyjne nie ma formalnego charakteru, tzn. nie zostało dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu, lecz ma charakter faktyczny i realny;

2.  Finansowej gdyż, przedmiot sprzedaży będzie posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Kontynuacja działalności Kliniki zostanie zapewniona w szczególności przez możliwość jej sfinansowana przez Kupującą ze środków finansowych pochodzących z bieżącej działalności Kliniki. O wyodrębnieniu finansowym świadczy również fakt, iż na podstawie prowadzonej ewidencji finansowo-księgowej (ksiąg rachunkowych) można zidentyfikować związane z funkcjonowaniem Kliniki przychody, koszty, należności oraz zobowiązania, umożliwiające ustalenie wyniku finansowego, co także z uwagi na jej potencjał dochodowy, zadecydowało o podjęciu decyzji przez Kupującą w zakresie nabycia Kliniki;

3.  Funkcjonalnej gdyż zespół składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji jest na tyle zorganizowany, aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność gospodarczą. Przedmiotem Transakcji będą zarówno składniki materialne (m.in. meble urządzenia etc.) jak i niematerialne (m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów, renoma, strony w mediach społecznościowych, bazy danych klientów, etc.), które są przeznaczone do realizacji określonego zadania gospodarczego, polegającego na świadczeniu usług weterynaryjnych. Przedmiot Transakcji będzie wykorzystywany przez Kupującą do prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym zakresie, tj. Kupująca będzie kontynuowała działalność weterynaryjną prowadzoną dotychczas przez Sprzedającą, przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji. Dla dotychczasowych klientów Kliniki zmiana jej właściciela w jakikolwiek sposób nie powinna zostać zauważona z punktu widzenia zakresu i oferty świadczonych w Klinice usług weterynaryjnych. W związku z tym Transakcji będzie towarzyszył zatem transfer kluczowych składników, wchodzących w skład Kliniki i determinujących jej funkcjonowanie.

Podsumowując należy wskazać, że:

1. Przedmiot Transakcji na dzień planowanej sprzedaży będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

2. Przedmiot transakcji posiada potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, w istniejącym przedsiębiorstwie.

3. W momencie zbycia zespołu składników majątkowych, zespół ten będzie zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy i nie będzie wymagał zaangażowania innych środków materialnych lub niematerialnych, a także struktur Kupującej. Zespół składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem Transakcji, pozwoli na prowadzenie w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej przez Kupującą, realizowanej uprzednio w części przedsiębiorstwa Sprzedającej. Działalność Kliniki, po jej zbyciu Kupującej w wyniku Transakcji, będzie kontynuowana z użyciem tych samych kluczowych składników materialnych i niematerialnych, które były dotychczas wykorzystywane w tym celu przez Sprzedającą oraz przy wsparciu pracowników i współpracowników Sprzedającego, dla których Kupująca stanie się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy/stosunkach umownych.

4.  Po dokonaniu transakcji Kupująca podejmie dodatkowe działania wyłącznie w zakresie:

a) Zawarcia umowy najmu z właścicielem lokalu, w którym prowadzona jest obecnie Klinika, co jest kluczowym elementem niezbędnym do zawarcia Transakcji.

b) Uzyskania zgody na posiadanie i stosowanie w celach medycznych preparatów zawierających środki odurzające lub substancje psychotropowe W tym zakresie należy wskazać, że zgoda na posiadanie i stosowanie środków odurzających również nie jest kluczowa dla prowadzenia działalności weterynaryjnej. Zgoda jest wymagana wyłącznie w przypadku wystąpienia konieczności uśpienia zwierzęcia i przeprowadzenia stosownych operacji. Zakład leczniczy dla zwierząt może funkcjonować bez omawianej zgody, a uzyskanie takiej zgody będzie stanowiło realizację obowiązku administracyjnoprawnego w tym zakresie.

c)  Uzyskania zezwolenia na wykonywanie działalności polegającej na uruchomieniu pracowni rentgenowskiej przeznaczonej do stosowania urządzenia wytwarzającego promieniowanie jonizujące oraz stosowaniu tego urządzenia w uruchomionej pracowni do celów weterynaryjnych. W tym zakresie należy wskazać, że zezwolenie takie ma jedynie charakter pomocniczy do działalności głównej, tj. działalności weterynaryjnej. Kupująca w ramach Transakcji przejmie sprzęt umożliwiający wykonanie takich badań, jak również personel przeszkolony w zakresie jego obsługi, a zatem zasadnym będzie uzyskanie jedynie stosownego zezwolenia, celem wykonywania przez Kupującą działalności ze źródłami promieniowania jonizującego w ramach działalności weterynaryjnej, co będzie stanowiło realizację obowiązku administracyjnoprawnego w tym zakresie.

Powyższe czynności podejmowane przez Kupującą po zawarciu Transakcji nie będą miały charakteru kluczowego i niezbędnego dla zapewnienia możliwości świadczenia usług weterynaryjnych przez Kupującą, tzn. Kupująca może świadczyć usługi weterynaryjne wyłącznie w oparciu o nabyte od Sprzedającej składniki majątkowe wchodzące w skład Kliniki.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż przed przeprowadzeniem Transakcji Kupująca uzyskała wpis do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt, który jest jedynym prawnym warunkiem prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług weterynaryjnych. Uzyskanie wpisu do ewidencji zakładów leczniczych przed dokonaniem Transakcji jest kluczowym aspektem, zapewniającym ciągłość usług weterynaryjnych, bez konieczności wprowadzenia jakiegokolwiek postoju czy przerwy w działalności Kliniki. Kupująca będzie tym samym zdolna do kontynuowania działalności Kliniki bezpośrednio po zawarciu Transakcji. Wobec tego w przedmiotowej sprawie istnieje gwarancja zachowania ciągłości (kontynuacji) działalności Kliniki przez Kupującą z perspektywy wymogów prawnych stawianych przez ustawę o zakładach leczniczych dla zwierząt.

W oparciu o składniki majątkowe, które pozostaną we własności Uczestnika, Uczestnik nie będzie w stanie nadal prowadzić działalności gospodarczej o niezmienionym charakterze w zakresie usług weterynaryjnych prowadzonych w Klinice, ponieważ w ramach transakcji Uczestnik przekaże Wnioskodawcy kluczowe składniki materialne związane z działalnością Kliniki, co uniemożliwi prowadzenie dalszej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w takim samym charakterze, jak dotychczas, z wyjątkiem drugiej lokalizacji w której Uczestnik prowadzi Przychodnię jako odrębny zakład leczniczy dla zwierząt.

Z uwagi na fakt, że w ramach przedsiębiorstwa Uczestnika funkcjonują dwa wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo jego części, to jest Klinika oraz Przychodnia, dysponujące odpowiednim zapleczem majątkowym, w szczególności wyposażeniem, sprzętem oraz gabinetami, personelem to jest elementami niezbędnymi do niezależnego wykonywania działalności weterynaryjnej, dopuszczalnym i uzasadnionym jest dokonanie jedynie sprzedaży jednej ze zorganizowanych części przedsiębiorstwa Uczestnika - Kliniki.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W ramach sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych w postaci Kliniki Wnioskodawca, nabędzie wszystko co wchodzi w skład Kliniki na dzień zawarcia Umowy Przyrzeczonej, z uwzględnieniem wszelkich zmian wynikających ze zwykłego trybu działalności operacyjnej Kliniki zgodnego z dotychczasową praktyką oraz prawem, zmian dokonanych na podstawie i na warunkach Umowy Przedwstępnej oraz wyłączonych składników majątku wskazanych w Umowie Przedwstępnej i Umowie Przyrzeczonej uznanych za nieistotne dla prowadzenia Kliniki lub takich składników majątku, które nie mogły zostać przeniesione.

Z chwilą nabycia Kliniki Wnioskodawca przejmie odpowiedzialność za zobowiązania Uczestnika związane z prowadzeniem Kliniki wynikające ze zdarzeń zaistniałych do dnia sprzedaży Kliniki, za które to zobowiązania na podstawie przepisu art. 554 Kodeksu Cywilnego - Wnioskodawca ponosić będzie solidarną odpowiedzialność z Uczestnikiem w stosunku do osób trzecich.

W konsekwencji Wnioskodawca nabędzie od Uczestnika zobowiązania w zakresie praw i obowiązków wskazanych w Umowie Przyrzeczonej, co jak wskazano powyżej obejmuje składniki majątkowe Kliniki pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu kompleksowym usług weterynaryjnych oraz sprzedaży asortymentu dla zwierząt.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1.  Czy planowana przez Uczestnika na rzecz Wnioskodawcy sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych w postaci Kliniki stanowi transakcję zbycia zorganizowanej część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji - czy planowana transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu transakcji nabycia Kliniki od Uczestnika na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Składniki majątkowe i niemajątkowe, wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz zespołem ludzkim będące przedmiotem sprzedaży w postaci Kliniki będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa a opisana planowana przez Uczestnika na rzecz Wnioskodawcy transakcja będzie sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie Zainteresowanych

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o VAT. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Według art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”.

Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o VAT, pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach ustawy o VAT jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. art. 55¹ KC, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5.  koncesje, licencje i zezwolenia,

6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,

7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8.  tajemnice przedsiębiorstwa,

9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kodeks cywilny nie wskazuje enumeratywnie wszystkich koniecznych elementów przedsiębiorstwa, a jedynie jego przykładowe elementy. Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko znajduje poparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt II SA/Wa 1767/10 wskazano że:

Ponad to, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 332/10, wskazał, że:

Z kolei z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 540/08 można wywnioskować, iż o tym jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę aby można było uznać że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie, a ocena czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto a miarodajne jest przy tym ustalenie czy nabyto minimum środków bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe.

Podobne stanowisko prezentowane jest w indywidulanych interpretacjach podatkowych, np. jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.818.2022.1.ASZ:

Podobne stanowisko wyrażono w interpretacji o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.157.2023.1.IG:

Oznacza to, że nieprzekazanie wszystkich umów czy niektórych składników nie wyklucza uznania transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o ile przekazany zespół umożliwia kontynuowanie działalności.

Tak, więc przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z transakcją zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT mamy do czynienia wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa. Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa należy rozumieć jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym, nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa.

Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku należy stwierdzić, że składniki materialne i niematerialne, które zostaną zbyte w ramach planowanej Transakcji, będą umożliwiały kontynuację działalności weterynaryjnej przez Kupującą w zakresie, w jakim dotychczas działała Sprzedająca w jednym z prowadzonych przez nią zakładów leczniczych dla zwierząt. Przedmiotowa działalność prowadzona jest z wykorzystaniem wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Składniki te są zorganizowane i powiązane w sposób umożliwiający prowadzenie przedmiotowej działalności w formie kliniki weterynaryjnej. Kupująca po nabyciu Kliniki, będzie kontynuowała wskazaną działalność z użyciem tych samych składników materialnych i niematerialnych, które były dotychczas wykorzystywane oraz przy wsparciu dotychczasowych pracowników i współpracowników Sprzedającej.

Zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony w ramach opisanego zdarzenia przyszłego nie będzie stanowił niezwiązanego i przypadkowego zespołu tychże składników. Przedmiotem Transakcji będą zarówno składniki materialne (m.in. wyposażenie, środki trwałe, sprzęt medyczny etc.), jak i niematerialne (m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów, domena, renoma, strony w mediach społecznościowych, bazy danych klientów, etc.), które są przeznaczone do realizacji określonego zadania gospodarczego, polegającego na świadczeniu usług weterynaryjnych. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących przedsiębiorstwo, będą zatem w przedmiotowej sprawie aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza, współpracownicy. Przedmiotem transakcji będą również narzędzia komunikacji z klientami, mające znaczenie dla utrzymania z nimi relacji i zapewniania ich o zachowaniu tożsamości Kliniki.

Zespół składników materialnych i niematerialnych w przedmiotowej sprawie został wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej i organizacyjnej. W szczególności na podstawie prowadzonej dokumentacji w szczególności, ksiąg rachunkowych możliwe jest zidentyfikowanie związanych z funkcjonowaniem Kliniki przychodów, kosztów, aktywów oraz zobowiązań, w konsekwencji możliwym jest ustalenie wyniku finansowego. Wyodrębnienie organizacyjne Kliniki dokonane będzie natomiast poprzez możliwość przypisania określonych i konkretnych umów, zdarzeń gospodarczych, dokumentacji oraz operacji do działalności Kliniki.

Zespół składników materialnych i niematerialnych w przedmiotowej Transakcji pozwoli na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze ma wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten stanowi u Sprzedającej zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze, a po jego zbyciu możliwe jest kontynuowanie działalności gospodarczej przez Kupującą. Przedmiot Transakcji będzie wykorzystywany przez Kupującą do prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym zakresie, tj. Kupująca ma zamiar kontynuowania działalności weterynaryjnej prowadzonej dotychczas przez Sprzedającą, przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji oraz niemajątkowych w postaci zespołu ludzkiego Kliniki czy też jej renomy. Planowanej Transakcji będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład Kliniki i determinujących jej funkcjonowanie.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną więc następujące warunki:

1. zamiar kontynuowania przez Kupującą działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedającą przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2. faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Transakcja zbycia Kliniki nie obejmie przejęcia przez Kupującą niektórych elementów wchodzących w skład Kliniki.

Niemniej jednak należy ponownie podkreślić, że przedsiębiorstwo czy też jego zorganizowana cześć, nie musi zawierać wszystkich elementów określonych w powołanym art. 55¹ KC. Nawet w razie braku któregoś z tych elementów, określone składniki majątkowe, funkcjonalnie ze sobą powiązane, mogą stanowić przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną cześć.

W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS znak: 0114-KDIP1-1.4012.38.2022.2.MŻ wskazano, iż:

Powyższe znajduje również potwierdzenie w powołanym już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt II SA/Wa 1767/10 w którym wskazano, iż:

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 607/12 uznał, że:

W tym miejscu warto również przytoczyć tezy sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2013 r, sygn. akt II FSK 1896/11.

1. Dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 55¹ k.c., a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może, jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa.

2. Nie można przyjąć jako zasady, że wyłączenie pewnych elementów majątku z czynności prawnej zbycia przedsiębiorstwa oznacza, że czynność taka nie może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo.

3. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań.

Należy podkreślić, że w przypadku planowej przez Sprzedającą i Kupującą Transakcji kluczowe jest nabycie przez Kupującą określonych w Umowie Przedwstępnej składników materialnych i niematerialnych pozwalających na prowadzenie Kliniki. Przyjęty przez strony Transakcji model wprowadza konieczność ziszczenia się warunków zawieszających, aby w ogóle Transakcja doszła do skutku. Przede wszystkim bez wyrażenia zgody przez właściciela lokalu (budynku), na wejście w prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu łączącej Sprzedającą z właścicielem budynku, w którym prowadzona jest Klinika, nie dojdzie do sprzedaży Kliniki. Dodatkowo, zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej taki sam efekt wywoła brak nawiązania stosunków umownych pomiędzy Kupującą a kluczowym personelem Kliniki. Specyfika Transakcji wskazuje, że jej kluczowe elementy stanowią: personel, aparatura i wyposażenie służące do prowadzenia Kliniki oraz czynniki niematerialne, jak: prawa z umowy najmu lokalu, w którym prowadzona jest Klinika, baza klientów, oznaczenie Kliniki oraz jej renoma, etc.

Powyższe stanowisko należy zastosować również do pozostałych wyłączonych - nieobjętych Transakcją składników majątku, które w przestawionym zdarzeniu przyszłym, nie będą elementem Transakcji takich jak: środki pieniężne, wskazane należności/zobowiązania, rachunki bankowe, zapasy leków oraz zapasy stanowiące środki odurzające i substancje psychotropowe lub preparaty zawierające te środki.

W zakresie należności i środków pieniężnych Wnioskodawca powołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2016 roku sygn. akt VIII SA/Wa 149/16, którym wskazano iż:

Powyższy wyrok został wydany w odniesieniu do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa jaka funkcjonuje na gruncie podatków dochodowych, niemniej jednak definicja ta jest analogiczna do rozumienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do celów podatku VAT i pośrednio wpływa również na rozumienie pojęcia przedsiębiorstwa na gruncie tego podatku.

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3183/16, zgodnie z którym:

Zatem brak przeniesienia na Kupującą składników majątku takich jak środki pieniężne, wierzytelności oraz prawa wynikające z umów rachunków bankowych, nie przekreśla możliwości prowadzenia przez Kupującą działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od Sprzedającej składniki. W szczególności należy podkreślić, że kontynuacja działalności Kliniki zostanie zapewniona przez możliwość jej sfinansowana przez Kupującą ze środków finansowych pochodzących z bieżącej działalności Kliniki, jak również z własnych środków Kupującej.

Zdaniem Wnioskodawcy wyłączenie z Transakcji zapasów leków oraz zapasów stanowiących środki odurzające i substancje psychotropowe lub preparaty zawierające te środki również nie wpływa na możliwość kontynuowania działalności Kliniki.

Dla poparcia powyższego należy przytoczyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11 wskazał, że:

W świetle powyższego, składniki majątkowe w postaci zapasów leków oraz środków odurzających i substancji psychotropowych lub preparatów zawierających te środki, również nie wpływa na możliwość kontynuowania działalności Kliniki, gdyż składniki te nie mają podstawowego znaczenia dla funkcjonowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa i kontynuowania działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług weterynaryjnych przez Kupującą. Zakład leczniczy dla zwierząt może funkcjonować bez zapasów leków oraz zapasów środków odurzających i substancji psychotropowych lub preparatów zawierających te środki, w szczególności zakład leczniczy może wykonywać czynności w zakresie konsultacji zabiegów ambulatoryjnych, oraz realizować procedury niezabiegowe, a także świadczyć usługi pobytów hospitalizacyjnych. W związku z powyższym należy uznać, że brak przeniesienia na Kupująca wskazanych składników nie jest okolicznością przekreślającą uznanie Kliniki za przedsiębiorstwo.

Nadto, w odniesieniu do zapasów leków Wnioskodawca wskazuje, że ich przeniesienie w ramach Transakcji nie jest możliwe z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, które kwalifikują taką czynność jako dystrybucję hurtową.

Zgodnie z art. 4 pkt 36 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/6 z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie weterynaryjnych produktów leczniczych i uchylającego dyrektywę 2001/82/WE (Dz. U. UE. L. z 2019 r. Nr 4, str. 43 z późn. zm.), przez „dystrybucję hurtową” rozumie się ogół działalności, na którą składają się nabywanie, posiadanie, dostarczanie lub eksport weterynaryjnych produktów leczniczych za opłatą lub bezpłatnie, z wyjątkiem detalicznej sprzedaży weterynaryjnych produktów leczniczych ogółowi społeczeństwa. Tego rodzaju dystrybucja, zgodnie z art. 99 ust. 1 wskazanego wyżej rozporządzenia, wymaga uzyskania zezwolenia na prowadzenie hurtowego obrotu produktami leczniczymi.

Należy przy tym zaznaczyć, że Polska nie wdrożyła przewidzianej w art. 99 ust. 4 tego rozporządzenia możliwości odstępstwa od wymogu posiadania zezwolenia na dystrybucję hurtową dla dostarczania małych ilości produktów leczniczych pomiędzy podmiotami prowadzącymi handel detaliczny. W świetle powyższego, przekazanie zapasów leków przez Sprzedającą na rzecz Kupującej jest prawnie niedopuszczalne, gdyż wymaga zezwolenia na dystrybucję hurtową, którego żadna ze stron Transakcji nie posiada.

Przeniesione ze Sprzedającej na Kupującą składniki materialne i niematerialne Kliniki bez wątpienia umożliwią kontynuację działalności Sprzedającej w zakresie działalności weterynaryjnej. Co więcej, celem stron jest, aby wszystkie umowy istotne zostały formalnie przeniesione na Kupującą. W przypadku, gdy niektóre umowy istotne dla Transakcji wskazane w Umowie Przedwstępnej nie zostaną przeniesione na Kupującą, to nastąpi to z przyczyn niezależnych od stron, takich jak brak zgody strony kontraktu zobowiązaniowego na przejęcie praw i obowiązków przez Kupującą lub brak prawnej możliwości przejęcia umów przez Kupującą. Zgodnie z ustaleniami stron, w przypadku kontrahentów, którzy nie podpiszą porozumień trójstronnych, strony zobowiązują się współpracować zgodnie w celu osiągnięcia efektu ekonomicznego takiego samego, jak gdyby porozumienie trójstronne zostało zawarte, w szczególności poprzez przeniesienie ciężaru ekonomicznego oraz pożytków takich umów na Kupującą. Zatem w sensie ekonomicznym Kupująca przejmie od Sprzedającej zarówno obciążenia jak i korzyści wynikające z wszystkich istotnych dla funkcjonowania Kliniki umów.

W zakresie wpisu do ewidencji zakładów leczniczych, zgody na stosowanie preparatów odurzających; zezwolenia na uruchomienie pracowni rentgenowskiej powyższe szeroko pojęte administracyjnoprawne zezwolenia wydawane są na rzecz konkretnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i są bezpośrednio z tym podmiotem związane. Zbycie przedsiębiorstwa co do zasady nie powoduje automatycznego przejścia na nabywcę zezwoleń, ze względu na ich charakter prawny jako aktów administracyjnych. Decyzja administracyjna jest bowiem aktem skierowanym do indywidualnie oznaczonego adresata, znajdującego się w skonkretyzowanej sytuacji faktycznej ora z prawnej. Przeniesienie przedsiębiorstwa nie będzie skutkować automatycznym przejściem na nabywcę zezwoleń wydanych na rzecz zbywcy. Niemniej jednak, powyższa okoliczność nie wyklucza uznania elementów wchodzących w skład przekazywanego majątku za przedsiębiorstwo.

Powyższe potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003 roku w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines, sygn. akt C-497/01. Trybunał uznał w nim, że:

W tym miejscu warto przywołać również interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 19 lutego 2009 r. znak IPPB5/423-96/08-4/MB, w której organ podatkowy uznał, że:

Tytułem przykładu wskazać można także interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2018 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.326.2018.1.ŚS, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który argumentował, że:

Z kolei Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2019 r. nr. 0114-KDIP2-1.4010.191.2019.2.JF potwierdził stanowisko wnioskodawcy wskazującego, że:

Tym samym, powołując się na wskazane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz stanowisko organów podatkowych, zezwolenia nie stanowią konstytutywnego elementu uznania majątku za przedsiębiorstwo. Z tego względu zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych - nawet z pominięciem zezwoleń - może posiadać możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Sprzedająca nie zachowa posiadanego zezwolenia i wpisu do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt dla lokalizacji, w której obecnie prowadzona jest Klinika, ponieważ definitywnie zaprzestanie świadczenia usług weterynaryjnych w tej lokalizacji a jedynie będzie je świadczyła w Przychodni.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż przed przeprowadzeniem Transakcji Kupująca uzyskała wpis do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt, który jest jedynym prawnym warunkiem prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług weterynaryjnych. Zatem brak możliwości przeniesienia wpisu nie spowoduje w przedmiotowej sprawie ograniczenia możliwości płynnego przeniesienia działalności Kliniki do działalności Kupującej. Uzyskanie wpisu do ewidencji zakładów leczniczych przed dokonaniem Transakcji jest kluczowym aspektem, zapewniającym ciągłość usług weterynaryjnych, bez konieczności wprowadzenia jakiegokolwiek postoju czy przerwy w działalności Kliniki. Kupująca będzie tym samym zdolna do kontynuowania działalności Kliniki bezpośrednio po zawarciu Transakcji. Wobec tego w przedmiotowej sprawie istnieje gwarancja zachowania ciągłości (kontynuacji) działalności Kliniki przez Kupującą z perspektywy wymogów prawnych stawianych przez u.z.l.z.

Ponadto, Kupująca złoży do Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego wniosek o uzyskanie zgody na posiadanie i stosowanie w celach medycznych preparatów zawierających środki odurzające lub substancje psychotropowe. Po dokonaniu Transakcji Kupująca wystosuje również do Państwowej Agencji Atomistycznej wniosek o udzielenie zezwolenia na wykonywanie działalności polegającej na uruchomieniu pracowni rentgenowskiej przeznaczonej do stosowania urządzenia wytwarzającego promieniowanie jonizujące oraz stosowaniu tego urządzenia w uruchomionej pracowni do celów weterynaryjnych.

W odniesieniu do zezwolenia na prowadzenie działalności ze źródłami promieniowania jonizującego należy wskazać, że zezwolenie takie ma jedynie charakter pomocniczy do działalności głównej, tj. działalności weterynaryjnej. Zakłady lecznicze dla zwierząt niejednokrotnie nie świadczą usług w ramach badań RTG z uwagi na brak posiadania wymaganego sprzętu. Zakłady takie zlecają wykonanie badań RTG innym jednostkom i korzystają z wyników tych badań w ramach świadczonych usług weterynaryjnych. Zezwolenie to nie ma zatem charakteru niezbędnego i kluczowego dla kontynuowania działalności Kliniki przez Kupującą. Niemniej jednak, Kupująca w ramach Transakcji przejmie sprzęt umożliwiający wykonanie takich badań, jak również personel przeszkolony w zakresie jego obsługi, a zatem zasadnym będzie uzyskanie stosownego zezwolenia, celem wykonywania przez Kupującą działalności ze źródłami promieniowania jonizującego w ramach działalności weterynaryjnej.

W zakresie zgody na posiadanie i stosowanie w celach medycznych preparatów dopuszczonych do obrotu jako produkty lecznicze zawierających środki odurzające lub substancje psychotropowe, wydawanego przez Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego, pomocna może być interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2014 roku nr IPPP1/443-1154/14-2/JŻ, w której wskazano następujący element zdarzenia przyszłego:

W powyższej interpretacji uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przy czym powołany powyżej fragment zdarzenia przyszłego w zakresie braku możliwości przeniesienia zezwolenia na prowadzenie apteki jest zbliżony do rozpatrywanej w niniejszym wniosku zgody na posiadanie i stosowanie środków odurzających, która również jest wydawana przez Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego. Stanowisko to dotyczyło apteki, a więc podmiotu, który z definicji winien posiadać stosowne zezwolenie w zakresie możliwości „posiadania” produktów leczniczych zawierających środki odurzające.

Ponownie podkreślić należy, że omawiana zgoda na posiadanie i stosowanie środków odurzających nie jest kluczowa dla prowadzenia działalności weterynaryjnej. Zgoda ta jest wymagany wyłącznie w przypadku wystąpienia konieczności uśpienia zwierzęcia i przeprowadzenia stosownych operacji. Niemniej jednak, zakład leczniczy dla zwierząt może funkcjonować bez omawianej zgody. W szczególności zakład leczniczy może bez przedmiotowego zezwolenia wykonywać czynności w zakresie konsultacji oraz realizować procedury niezabiegowe, a także świadczyć usługi pobytów hospitalizacyjnych. W związku z powyższym należy uznać, że brak przeniesienia na Kupująca omawianej zgody nie jest okolicznością przekreślającą uznanie Kliniki za przedsiębiorstwo.

Podsumowując, jeżeli przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą poszczególnych składników, lecz zorganizowanym zespołem tych składników z punktu widzenia ich roli w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, to nawet ewentualne wyłączenie danego składnika nie przekreśla statusu zespołu składników majątkowych w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Warunkiem jest, aby zbycie obejmowało istotne i podstawowe elementy, które umożliwią nabywcy możliwość dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, pozbawiając przy okazji zbywcę takiej możliwości. Decydujące jest więc znaczenie funkcjonalne dla tożsamości i zdolności do dalszego działania zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Zainteresowanych planowana Transakcja doprowadzi do przejścia ze Sprzedającej na Kupującą w pełni funkcjonującego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części) kliniki weterynaryjnej.

W świetle powyższego Wnioskodawca jako zainteresowany będący stroną postępowania oraz Uczestnik jako zainteresowany niebędący stroną postępowania wnoszą o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego powyżej stanowiska w interpretacji indywidualnej, o którą występuje złożonym wspólnym wnioskiem.

W ocenie Wnioskodawcy nie będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu nabycia Kliniki od Uczestnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 2, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi:

(1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

(a) nabycia towarów i usług,

(b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z uwagi na fakt, że w ocenie Wnioskodawcy z uwagi na treść art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT transakcja polegająca na sprzedaży Kliniki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na fakturze dokumentującej przedmiotową transakcję nie wystąpi kwota podatku, która stanowiłaby dla Wnioskodawcy kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż kwota podatku naliczonego w ogóle nie zaistnieje.

Wskazać jednak należy, że nawet gdyby na fakturze dokumentującej sprzedaż Kliniki wystawionej przez Uczestnika wykazano błędnie kwotę podatku, to ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu nabycia Kliniki, ponieważ sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwo w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Spółka A (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.