Podatniczka nabyła w 1996 roku współwłasność nieruchomości rolnej w drodze darowizny. W 2013 roku nastąpił kolejny podział majątku, w wyniku którego stała się pełną właścicielką działki nr 1/3. Na jej wniosek wydano decyzję podziałową dzielącą tę działkę na trzy mniejsze działki oznaczone numerami 1/6, 1/7 i 1/8. Podatniczka prowadzi na tych gruntach działalność rolniczą jako rolnik ryczałtowy, wykorzystując łąki do pozyskiwania siana. Działki nie były nigdy przedmiotem…
Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe
Szanowna Pani,
stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
4 września 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 1 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania, że planowana sprzedaż działek nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Dnia 13 sierpnia 1996 r. umową darowizny nabyła Pani współwłasność nieruchomości rolnej zabudowanej, położonej w miejscowości (...) i oznaczonej nr geodezyjnym 1 o pow. 13,6231 ha. Akt notarialny sporządzono przez A.A. notariusza w (…) za Rep. A nr (…).
W 2006 r. Rada Miasta (...) uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (uchwała z 28 grudnia 2006 r. nr (…)) dla terenu, będącego Pani współwłasnością. Zgodnie z planem część działki nr 1 została przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną lub wielorodzinną z usługami.
Dnia 27 marca 2013 r. została zawarta umowa darowizny (akt notarialny Repertorium A nr (…)). Na mocy ww. umowy działka, która stanowiła Pani współwłasność z siostrą została podzielona na działki o nr: 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5.
W wyniku umowy darowizny została Pani pełną właścicielką działki nr 1/3 o pow. 0,3567 ha. Dnia 14 kwietnia (...) na Pani wniosek Burmistrz Miasta (...) wydał decyzję podziałową (…). Na mocy tej decyzji działka należąca do Pani została podzielona na działki 1/6, 1/7, 1/8.
Na gruntach należących do Pani prowadzi Pani własną działalność rolniczą. Wszystkie działki nie służyły i nie mają służyć działalności gospodarczej.
Działki nr: 1/6, 1/7, 1/8 będą sprzedane dla osoby fizycznej. Nie były przedmiotem najmu/dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Nie udzielała Pani pełnomocnictwa do dysponowania działkami. W niedługim czasie planuje Pani kupno mieszkania dla zabezpieczenia własnych potrzeb mieszkaniowych.
Nie prowadziła Pani żadnej działalności marketingowej. Nie podjęła Pani żadnych starań, żeby zwiększyć atrakcyjność nieruchomości (działek). Teren jest nieuzbrojony. Są to łąki i pastwiska. Działki mające być przedmiotem sprzedaży są wykorzystywane w prowadzonej przez Panią działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy podatku od towarów i usług. Była i jest Pani rolnikiem ryczałtowym. Przedmiotowe działki do tej pory były i są wykorzystywane w celach rolnych. Są to łąki, z których sprzedaje Pani zebrane siano. Nie jest Pani z tytułu prowadzonej działalności rolniczej czynnym podatnikiem podatku VAT.
Decyzją Burmistrza Miasta (...) z 21 stycznia 2013 r., działka nr 1 została podzielona na kilka działek, w tym działka nr 1/2 z przeznaczeniem pod drogę. Z wnioskiem o podział wystąpiła Pani osobiście i przedstawiła projekt podziału nieruchomości.
Burmistrz wyraził zgodę na proponowany podział pod warunkiem, że dostęp do drogi publicznej wydzielonych nieruchomości zostanie ustalony przez działkę nr 1/2.
Nie zawarła Pani umowy przedwstępnej sprzedaży przedmiotowych działek. Nigdy wcześniej nie sprzedawała Pani żadnych działek, nigdy nie była Pani płatnikiem podatku VAT.
Pytanie
Pani wątpliwości dotyczą czy sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Pani stanowisko w sprawie
Uważa Pani, że przyszła sprzedaż działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Posiadane działki są nabyte w drodze darowizny. Nie zostały kupione z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Nieruchomość nie była przedmiotem najmu, bądź dzierżawy. Działania podejmowane przez Panią, czyli podział na działki należą do zwykłego zarządu prywatnym majątkiem.
Pani zamiarem jest sprzedaż niepotrzebnych gruntów w celu uzyskania środków na zakup mieszkania. Nie poczyniła Pani przy tym żadnych działań zmierzających do podniesienia wartości tych nieruchomości, czyli nie uzbroiła Pani terenu, nie wykonała drogi dojazdowej, nie doprowadziła Pani kanalizacji. Nie prowadziła Pani działalności marketingowej.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).
Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.
Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.
Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług.
W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.
Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.
Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.
W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych.
„Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.
W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).
Z okoliczności wskazanych przez Panią we wniosku wynika, że na podstawie umowy darowizny 13 sierpnia 1996 r. nabyła Pani współwłasność nieruchomości rolnej zabudowanej, oznaczonej nr geodezyjnym 1 o pow. 13,62131 ha. Następnie działka nr 1 została podzielona na działki nr: 1/1, 1/2, 1/3, 1/4 i 1/5. Na mocy darowizny z 27 marca 2013 r., działka nr 1/3, która stanowiła Pani współwłasność z siostrą stała się Pani własnością. Tym samym na podstawie darowizny została Pani właścicielką działki nr 1/3 o pow. 0,3567 ha. Następnie w wyniku podziału na Pani wniosek działka należąca do Pani (nr 1/3) została podzielona na działki: 1/6, 1/7, 1/8. Działki nr: 1/6, 1/7, 1/8 będą sprzedane dla osoby fizycznej.
Na gruntach należących do Pani prowadzi Pani własną działalność rolniczą. Działki mające być przedmiotem sprzedaży są wykorzystywane w prowadzonej przez Panią działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy VAT. Była i jest Pani rolnikiem ryczałtowym. Przedmiotowe działki do tej pory były i są wykorzystywane w celach rolnych. Są to łąki, z których sprzedaje Pani zebrane siano. Nie jest Pani z tytułu prowadzonej działalności rolniczej czynnym podatnikiem podatku VAT. Wszystkie działki nie służyły i nie mają służyć działalności gospodarczej. Nie były przedmiotem najmu/dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Nie udzielała Pani pełnomocnictwa do dysponowania działkami. Nie zawarła Pani umowy przedwstępnej sprzedaży przedmiotowych działek. Nigdy wcześniej nie sprzedawała Pani żadnych działek. Nie podejmowała Pani w stosunku do działek żadnych działań marketingowych ani działań mających na celu podniesienie ich atrakcyjności.
Pani wątpliwości w sprawie dotyczą wskazania, czy planowana sprzedaż działek nabytych w drodze darowizny będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.
Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo.
Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Pani podjęła w odniesieniu do sprzedawanych działek.
Analiza sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroków TSUE prowadzi do wniosku, że planowana sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek, aby w związku z tą transakcją uznać Panią za podatnika tego podatku.
Skala Pani zaangażowania, w odniesieniu do sprzedaży posiadanych działek nie wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W analizowanej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej Pani aktywności w przedmiocie sprzedaży ww. nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem taki ciąg zdarzeń, który jednoznacznie przesądziłby, że sprzedaż przez Panią opisanych działek wypełni przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
W stosunku do planowanej sprzedaży działek, jak wynika z opisu sprawy, nie ponosiła Pani nakładów w celu ich uatrakcyjnienia np. nie podejmowała Pani aktywnych działań marketingowych, nie wynajmowała ani nie dzierżawiła Pani działek, nie wykorzystywała ich Pani w działalności gospodarczej. Nie zawarła Pani umowy przedwstępnej, nie udzielała Pani pełnomocnictwa do dysponowania działkami. Z tytułu prowadzonej działalności rolniczej nie jest Pani czynnym podatnikiem podatku VAT. Nigdy wcześniej nie sprzedawała Pani żadnych działek. Co prawda na Pani wniosek został dokonany podział działki nr 1/3, ale w związku z powyższymi okolicznościami stwierdzić należy, że w odniesieniu do sprzedaży działek nie wystąpił taki ciąg zdarzeń, który jednoznacznie przesądzałby, że sprzedaż ww. działek wypełniła w momencie ich dokonania przesłanki działalności gospodarczej. Nie podjęła Pani takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Brak jest w sprawie przesłanek do uznania, że mamy tu do czynienia z działalnością o charakterze zawodowym, stałym i zorganizowanym. Nie zachowała się Pani w żadnej mierze jak przedsiębiorca handlujący nieruchomościami, który swoimi działaniami zmierza do uzyskania jak najkorzystniejszej ceny i maksymalizacji zysku. Całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku wskazuje, że Pani aktywność w pełni mieścił się w granicach zarządu majątkiem prywatnym, a stanowisko to pozostaje w zgodzie z przywołanym wyrokiem TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.
W konsekwencji, dokonując sprzedaży działek nie będzie Pani działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym planowana sprzedaż działek nie będzie czynnością objętą dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy.
Tym samym Pani stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż działek z Pani majątku prywatnego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, uznaję za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo