Interpretacja 0114-KDIP1-1.4012.793.2025.1.EW

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zaistniałego stanu faktycznego i opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz terminu wystawienia faktury w związku ze świadczeniem usług w zakresie prowadzenia kampanii (…) rozliczanych wraz z upływem miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka działająca pod firmą Spółka A (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest także czynnym podatnikiem VAT.

Działalność Spółki obejmuje głównie wykonywanie czynności opodatkowanych. Wyjątkowo mogą zdarzyć się sytuacje, w których Spółka będzie świadczyć czynności zwolnione od podatku, niemniej jednak nie są to sytuacje cykliczne oraz typowe dla codziennej, biznesowej działalności Spółki oraz mają charakter incydentalny (w świetle art. 90 ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT tzw. „proporcja sprzedaży” Spółki jest równa 100%).

Wnioskodawca jest spółką kapitałową należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa Kapitałowa”) świadczącej usługi w obszarze (…)(…). W ramach swojej działalności Grupa Kapitałowa wypracowała szereg rozwiązań w postaci (...) służących do rozwoju strategii (…) w Internecie. Generalnie rzecz ujmując, Grupa Kapitałowa prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia na rzecz klientów usług (…) w oparciu o tzw. (…) w cyfrowych sieciach (…). Co więcej, Grupa Kapitałowa oferuje swoje usługi polegające na wykorzystaniu innowacyjnych technologii pozwalających na precyzyjne dobieranie odbiorców (...) w celu zwiększenia ilości sprzedaży produktów. Ponadto, w skład Grupy Kapitałowej wchodzą spółki, skupiające się na tworzeniu i udostępnianiu oprogramowania dla firm w obszarze (…) i obsługi klienta, a także wsparciu działalności dotyczącej (…) oraz (…).

Spółka zajmuje się pośrednictwem w sprzedaży miejsc (…) (przeznaczonych na cele (…)) w Internecie na rynek polski oraz zagraniczny i zorientowana jest na klientów z sektora (…). W ramach świadczenia swoich usług, Spółka prowadzi kampanie (…) mające na celu zwiększenie siły marki swojego klienta (dalej: „Kampanie”). Kampanie są realizowane zawsze na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (w szczególności spółek prawa handlowego) (dalej: „Kontrahenci”). Kampanie mogą mieć różną długość trwania oraz być rozliczane w różnych modelach, w zależności od postanowień umownych zawartych z danym Kontrahentem. Niemniej jednak, niniejszy Wniosek dotyczy tylko i wyłącznie Kampanii rozliczanych w okresach miesięcznych (pokrywających się bądź nie z miesiącem kalendarzowym).

Poniżej Spółka przedstawia szczegółowe informacje dotyczące Kampanii.

• Charakter Umów dot. realizacji Kampanii:

Każda Kampania realizowana jest na podstawie umowy zawartej z Kontrahentem, przy czym wniosek ten dotyczy umów o stałej współpracy, pozwalających na realizację wielu Kampanii w trakcie ich obowiązywania (dalej: „Umowy o współpracy”/„Umowa”). Wnioskiem nie są objęte jednorazowe umowy dotyczące konkretnej Kampanii. Umowy o współpracy mogą być zawierane na czas określony lub nieokreślony, w różnych wariantach czasowych. Natomiast, w ramach jednej Umowy o współpracy może zostać zrealizowanych kilka Kampanii, w zależności od bieżących potrzeb klienta i wzajemnych ustaleń.

Na podstawie zawartej z Kontrahentem Umowy, Spółka zobowiązana jest do świadczenia usług związanych z (…), na które składają się m.in. usługi związane z pośredniczeniem w zakupie powierzchni (…) i wyświetleniem na tej powierzchni (…), które mają przyczynić się do zwiększenia rozpoznawalności marki klienta. Zależnie od potrzeb klienta, Spółka zapewnia wsparcie w tworzeniu (…). W ramach realizacji tych usług Spółka prowadzi Kampanie (…) mające na celu zwiększenie siły marki klienta. Natomiast zwiększenie siły marki klienta, zgodnie z ww. Umową polega na podniesieniu świadomości jej istnienia wśród odbiorców kampanii (…). Badane jest to stosownymi ankietami, które pozwalają na porównanie poziomu znajomości danej marki w grupie kontrolnej (…) oraz grupie eksponowanej (…) oraz obliczeniu powstałej pomiędzy tymi dwoma grupami różnicy w zakresie znajomości danej marki.

Umowa o współpracy, której dotyczy niniejszy Wniosek, składa się z dwóch części: FO (umowy ramowej - framework order) oraz CO (zamówień kampanii - campaign order). FO ma charakter ramowy i określa ogólne warunki współpracy pomiędzy stronami, natomiast każde CO stanowi odrębną umowę wykonawczą dotyczącą realizacji konkretnej Kampanii (...).

Z samego FO nie wynika ilość Kampanii, jaka musi zostać zrealizowana - ani Spółka, ani jej kontrahenci nie są na podstawie FO zobowiązani do świadczenia czy zamawiania konkretnych Kampanii. Dopiero zawarcie poszczególnych CO stanowi zobowiązanie do realizacji Kampanii i to na ich podstawie określana jest liczba Kampanii do wykonania. Innymi słowy, każda Kampania jest zlecona na odrębnym CO. W konsekwencji, chociaż Umowa o współpracy (rozumiana jako całość FO + CO) obejmuje realizację konkretnych Kampanii, to ilość tych kampanii wynika wyłącznie z zawartych CO, a nie z postanowień samego FO.

W ww. Umowie określone jest odrębne wynagrodzenie za każdą zrealizowaną Kampanię. Wynagrodzenie to jest określone w każdym zamówieniu kampanii (CO - campaign order), które jest częścią Umowy o współpracę. Wynagrodzenie to nie jest wskazywane w umowie ramowej (FO - framework order), ponieważ dotyczy ona jedynie ogólnych warunków współpracy, a nie konkretnej Kampanii.

Kampanię uznaje się za zakończoną zgodnie z Umową w momencie spełnienia dwóch poniższych warunków zawartych w Umowie:

a) upłynął przeznaczony na jej emisję termin,

b) wykorzystany został przeznaczony na jej emisję w danym terminie budżet.

W trakcie następujących po sobie Kampanii objętych Umową o współpracę, której dotyczy Wniosek (…) jest jedna lub wiele marek klienta.

• Modele rozliczeń:

Zawierane Umowy o współpracy przewidują różne modele rozliczeń, przy czym, jak wspomniał powyżej Wnioskodawca, niniejszy Wniosek dotyczy tylko i wyłącznie sytuacji, gdy rozliczenie usług realizacji Kampanii w ramach danej Umowy o współpracę następuje w okresach miesięcznych (niezależnie od długości Kampanii). Taki model rozliczeń wynika bezpośrednio z Umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem. W konsekwencji, zgodnie z Umową zawartą z Kontrahentem rozliczenie usług realizacji Kampanii przebiega każdorazowo wraz z zakończeniem miesięcznego okresu.

Oznacza to, że w przypadku realizacji kilku Kampanii o różnej długości w trakcie trwania umowy o współpracy, każda będzie rozliczana wraz z zakończeniem każdego miesiąca, jeżeli tylko strony umowy tak zdecydują. Natomiast czas trwania każdej Kampanii może różnić się od siebie. W przypadku Kampanii realizowanych na przełomie roku, model rozliczeń nie zmienia się - tj. jeśli np. Kampania trwa od listopada do lutego kolejnego roku podatkowego, okresami rozliczeniowymi będą listopad, grudzień, styczeń oraz luty.

Poglądowo, może np. dojść do następującej sytuacji: Spółka może zawrzeć umowę o współpracy z Kontrahentem X. W ramach tej umowy będą realizowane przykładowo takie Kampanie:

• Kampania A - od 10 listopada 2025 r. do 20 grudnia 2025 r.
• Kampania B - od 15 grudnia 2026 r. do 15 lutego 2026 r.

Jak wspomniała Spółka, zgodnie z przyjętym modelem rozliczeń, niezależnie od faktycznej długości trwania danej Kampanii, rozliczenia następują w cyklach miesięcznych tj.:

• listopad 2025 - rozliczenie części Kampanii A,
• grudzień 2025 - rozliczenie pozostałej części Kampanii A oraz części Kampanii B,
• styczeń 2026 - rozliczenie części Kampanii B,
• luty 2026 - rozliczenie końcowej części Kampanii B.
• Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę

Faktury wystawiane na podstawie Umów o współpracy opisanych w niniejszym Wniosku wystawiane są po zakończeniu okresu rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego bądź miesięcznego okresu rozliczeniowego niepokrywającego się z miesiącem kalendarzowym). Jeśli strony Umowy tak postanowią, możliwe jest wystawienie faktury przed zakończeniem danego, miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Wszystkie z ww. faktur zawierają informację jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy faktura tj. informację o okresie rozliczeniowym w ramach danej Kampanii.

W związku z opisanym w powyższym stanie faktycznym modelem rozliczeń, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu usług realizacji Kampanii oraz terminów wystawiania faktur.

Pytania

1. Czy zgodnie z art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT, obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Spółkę usług, rozliczanych zgodnie z opisanym Modelem rozliczeń Spółki, powstaje z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia Kontrahenta tj. wraz z upływem miesięcznego okresu rozliczeniowego (pokrywającego się bądź nie z miesiącem kalendarzowym)?

2. Czy w zakresie usług świadczonych przez Spółkę, rozliczanych zgodnie z opisanym Modelem rozliczeń Spółki, Wnioskodawca ma prawo wystawiać faktury za wyświadczone usługi po zakończeniu okresu rozliczeniowego, ale nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zakończył się okres rozliczeniowy (tj. zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT), jak i przed zakończeniem okresu rozliczeniowego tj. w trakcie trwania danego okresu rozliczeniowego lub przed jego rozpoczęciem?

Państwa stanowisko w sprawie

1. W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT, obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Spółkę usług, rozliczanych zgodnie z opisanym Modelem rozliczeń Spółki, powstaje z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia Kontrahenta tj. wraz z upływem miesięcznego okresu rozliczeniowego (pokrywającego się bądź nie z miesiącem kalendarzowym).

2. W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie usług świadczonych przez Spółkę rozliczanych zgodnie z opisanym Modelem rozliczeń Spółki, Wnioskodawca ma prawo wystawiać faktury za wyświadczone usługi po zakończeniu okresu rozliczeniowego, ale nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zakończył się okres rozliczeniowy (tj. zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT), jak i przed zakończeniem okresu rozliczeniowego tj. w trakcie trwania danego okresu rozliczeniowego lub przed jego rozpoczęciem.

Uzasadnienie:

Pytanie oznaczone we wniosku nr 1

Art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Konstrukcja art. 19a ust. 3 ustawy o VAT może budzić wątpliwości, ponieważ w ramach jednego przepisu ustawodawca posługuje się różnymi sformułowaniami. W zdaniu pierwszym, określając usługę, której dotyczy regulacja odwołuje się do sposobu ustalenia płatności, podczas gdy w zdaniu drugim posługuje się sformułowaniem „usługa ciągła”.

Natomiast, zarówno doktryna, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż powyższy przepis należy rozumieć w ten sposób, że dotyczy on wszystkich dostaw czy usług realizowanych przez pewien czas, dla których strony przyjęły rozliczanie w okresach rozliczeniowych albo ustaliły następujące po sobie terminy płatności. Dla objęcia danych usług zakresem zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT nie jest więc konieczne, by spełniony był warunek, iż nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności dostawcy i że nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne. Przepis ten dotyczy więc ciągu kolejnych świadczeń realizowanych w ramach ustalenia umownego stron, przyjętego zobowiązania do wykonywania szeregu czynności objętych jednym stosunkiem prawnym.

Struktura powołanego art. 19a ust. 3 ustawy o VAT wskazuje, że ustawodawca uznał fakt istnienia okresów rozliczeniowych jest determinujący dla zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Jeśli strony, korzystając z zasady swobody umów wyrażonej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, ustalają że w ramach stosunku umownego będą się rozliczać w następujących po sobie cyklach rozliczeniowych, staje się to kluczowym wyznacznikiem możliwości zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ w tym przypadku to właśnie upływ każdego ustalonego okresu rozliczeniowego, a nie charakter czy długość świadczenia, determinuje moment uznania usługi za wykonaną w rozumieniu przepisów VAT.

Na takie rozumienie zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT wskazują następujące wyroki i stanowiska doktryny:

• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z 11 marca 2025 r., o sygn. I SA/Po 794/24, w którym WSA wskazał: „W ocenie Sądu treść art. 19a ust. 3 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że tzw. usługi ciągłe i okresowe należy uznać za wykonane z końcem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W zdaniu pierwszym cytowanego przepisu określono moment wykonania „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”. Rozstrzygająca jest wola kontrahentów, którzy umówili się na rozliczenie (opłacanie) świadczonych usług (dostaw) w okresach rozliczeniowych.”
• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 9 września 2024 r., o sygn. I FSK 1786/20, w którym NSA stwierdził, że: „Pojęcie usług ciągłych winno zatem obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe/ciągłe, jak również te dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie transze/terminy płatności. Ustawodawca krajowy, wykonując kompetencje nadane mu w art. 64 ust. 2 zdanie trzecie dyrektywy 112, jako kryterium charakteryzujące te usługi (ciągłe w rozumieniu dyrektywy) przyjął jako ważkie ustalenie dla nich następujących po sobie terminów płatności, przy czym w zdaniu drugim wprowadził ograniczenie dla usług ciągłych trwających dłużej niż rok. Interpretacja taka nie pozostaje w sprzeczności z rezultatem wykładni językowej, czy celowościowej (na tle celów wynikających dyrektywy 112). Powyższe oznacza, że podyktowane względami ekonomicznymi ustalenia stron danej transakcji, które nie stanowią lub nie zmierzają do nadużycia prawa podatkowego, mogą prowadzić do uznania owych transakcji za usługi ciągłe, jeżeli w typowym obrocie gospodarczym da się uzasadnić tak ukształtowaną przez kontrahentów relację, w której możliwe jest wyspecyfikowanie poszczególnych etapów tych usług.”
• wyrok NSA z 27 kwietnia 2023 r. sygn. I FSK 738/20, gdzie skład orzekający wskazał, że: „W świetle prounijnej wykładni art. 19a ust. 3 VATU, oba zdania ustępu 3 należy odnosić do usług o podobnym charakterze. Prawidłowo ocenił więc sąd, iż pojęcie usług ciągłych, o których mowa w tym przepisie, należy (jak już wskazano wyżej) definiować, mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 dyrektywy 112, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia, bowiem będzie ono także obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności.”
• wyrok NSA z 26 maja 2021 r. sygn. I FSK 1826/18, w którym NSA podkreślił, że: „Wykonywanie usług/dostaw w sposób ciągły może polegać na ich powtarzalnym wykonywaniu przez wskazany okres, a nie wyłącznie na takim ich dokonywaniu, że nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń z punktu widzenia ich rozpoczęcia czy zakończenia. Analizowane pojęcie powinno być rozumiane szerzej, obejmując zarówno tradycyjnie definiowane jako usługi ciągłe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności.”
• prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2016 r. sygn. III SA/Wa 2083/15 utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 22 lutego 2019 r. sygn. I FSK 150/17, w którym NSA wskazał, że: „Pojęcie usług ciągłych, o których mowa w analizowanych regulacjach ustawy o VAT, należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia. Winno ono zatem obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe/ciągłe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności.”
• „Możliwość rozliczenia usług w okresach rozliczeniowych nie jest zastrzeżona wyłącznie dla usług ciągłych i obejmuje zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi, o ile tylko strony zdecydowały się na rozliczanie ich w okresach rozliczeniowych lub ustaliły następujące po sobie terminy płatności (...). Artykuł 19a ust. 3 ustawy o VAT nie odnosi się wyłącznie do usług ciągłych, ale takich, dla których strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Obejmuje to więc usługi o charakterze ciągłym, czyli takie, których świadczenie jest nieprzerwane (usługą taką może być np. udzielenie określonego prawa na określony czas), ale też usługi, które mogą polegać na wykonywaniu wielu kolejnych, powtarzalnych czynności w dłuższym okresie.” - J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025, art. 19(a). Komentowany przepis określa również moment wykonania „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”. Regulacja ta wydaje się odnosić przede wszystkim do sprzedaży o charakterze ciągłym, lecz z uwagi na brzmienie przepisu może mieć również zastosowanie do każdego rodzaju usług (a także dostaw towarów - zob. tezy następne), o ile tylko strony postanowią że będą one rozliczane nie jednorazowo, lecz w następujących po sobie okresach.” - A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVIII, Warszawa 2024, art. 19(a).

Ogólny wniosek płynący z powyższego jest następujący: dla każdej usługi, dla której określono następujące po sobie okresy rozliczeniowe, zastosowanie znajduje art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (niezależnie od tego czy dana usługa będzie trwać nieprzerwanie czy będzie serią powtarzających się czynności). Momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT dla takiego rodzaju usług jest, zgodnie z tą regulacją upływ każdego okresu, do którego odnoszą się ww. rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W treści przepisu odniesiono się do ogólnego pojęcia „okresu, do którego odnoszą się rozliczenia” oraz do „następujących po sobie terminów rozliczeń”. Zdaniem Wnioskodawcy okresy rozliczeniowe (terminy rozliczeń) nie muszą być równe czy kończyć się z upływem każdego miesiąca kalendarzowego. Ustawodawca nie wskazał bowiem w jakikolwiek sposób na długość ww. okresów czy momentu, w którym powinny one upływać pozostawiając podatnikom swobodę ich umownego dookreślania. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, okresy rozliczeniowe wskazane w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT mogą być ustalane w nieregularnych odstępach czasu oraz przypadać na jakikolwiek dzień tygodnia czy miesiąca, w tym także np. zaczynać się w danym (jakimkolwiek) dniu jednego miesiąca i kończyć w dniu kolejnego miesiąca, który nazwą lub datą odpowiada początkowemu dniowi okresu rozliczeniowego.

Biorąc pod uwagę powyższe rozumienie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT zdaniem Wnioskodawcy, dla usług opisanych w niniejszym stanie faktycznym rozliczanych zgodnie z Modelem rozliczeń Spółki zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze. Wynika to z faktu, iż w związku ze świadczeniem tych usług ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń tj. rozliczenia te następują w momencie zakończenia miesięcznego okresu rozliczeniowego. Stąd obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Spółkę usług, rozliczanych zgodnie z opisanym Modelem rozliczeń Spółki, powstaje z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się rozliczenia Kontrahenta tj. z upływem trwania miesięcznego okresu rozliczeniowego, ustalonego przez strony, niezależnie od tego ile dana Kampania będzie trwać oraz niezależnie od tego na jaki dzień tygodnia lub miesiąca przypadnie dzień rozliczeniowy.

Dodatkowo, zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania zasada wynikająca z art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy o VAT, która stanowi o konieczności rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT z końcem roku podatkowego, a nie z upływem ustalonych okresów rozliczeniowych. W analizowanej sytuacji, wszystkie świadczenia podlegają bieżącym rozliczeniom w ustalonych cyklach miesięcznych, a obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego z tych okresów. W przypadku Kampanii realizowanych na przełomie roku, model rozliczeń nie zmienia się - tj. jeśli np. Kampania trwa od listopada do lutego kolejnego roku podatkowego, okresami rozliczeniowymi będą listopad, grudzień, styczeń oraz luty.

Pytanie oznaczone we wniosku nr 2

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Natomiast w myśl art. 106i ust. 7 ustawy o VAT faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Przy czym powyższy przepis art. 106i ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Przepisy te stanowią podstawę dla ustalenia terminów wystawiania faktur dla usług świadczonych przez Spółkę, które zostały objęte niniejszym Wnioskiem.

Jak wykazano powyżej w uzasadnieniu, usługi świadczone przez Wnioskodawcę rozliczane w oparciu o Model rozliczeń Spółki, uznaje się za wykonane z upływem miesięcznego okresu rozliczeniowego. Jednocześnie, do tych usług znajduje zastosowanie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Jak wyjaśniono również w opisie stanu faktycznego, wszystkie z faktur wystawianych przez Spółkę dla usług objętych Modelem rozliczeń Spółki zawierają informację jakiego okresu rozliczeniowego dotyczą.

Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ww. przepisami, Wnioskodawca ma prawo wystawiać faktury za usługi świadczone na podstawie Umów o współpracy rozliczane w oparciu o Model rozliczeń Spółki w jeden z następujących sposób:

1) po zakończeniu danego miesiąca rozliczeniowego, ale nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po tym miesiącu (miesiąca kolejnego), tj. zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT.

2) wystawienie faktury w trakcie trwania danego miesięcznego okresu rozliczeniowego, bądź nawet przed jego rozpoczęciem, bez ograniczeń czasowych przewidzianych w art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed wykonaniem usługi. Należy zwrócić jednak uwagę, iż w art. 106i ust. 8 ustawy o VAT wskazano, iż przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Oznacza to zatem, iż w przypadku sytuacji wskazanych w art. 106i ust. 8 ustawy o VAT ograniczenie wskazane w art. 106i ust. 7 pkt 1 nie znajduje zastosowania. Stąd, mając na uwadze, iż usługi świadczone przez Spółkę będące przedmiotem niniejszego wniosku są usługami, o których mowa w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT oraz faktury wystawiane przez Spółkę będą zawierały informację jakiego okresu dotyczą, w konsekwencji dla takich usług można stosować art. 106i ust. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji Wnioskodawca będzie mógł również wystawiać fakturę VAT wcześniej niż 60. dni przez zakończeniem danego okresu rozliczeniowego, przy spełnieniu warunku, iż dana faktura będzie wskazywała jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (tj. jak długo trwała Kampania).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy:

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Stosownie do przepisu art. 19a ust. 3 ustawy:

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Zatem, usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Należy zaznaczyć, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.

Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Stosownie do art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071):

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zajmujecie się Państwo pośrednictwem w sprzedaży (…). W ramach świadczenia swoich usług prowadzicie Państwo kampanie (…) mające na celu zwiększenie siły marki swojego klienta. Kampanie są realizowane zawsze na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (w szczególności spółek prawa handlowego). Kampanie mogą mieć różną długość trwania oraz być rozliczane w różnych modelach, w zależności od postanowień umownych zawartych z danym Kontrahentem.

Umowa o współpracy, której dotyczy niniejszy Wniosek, składa się z dwóch części: FO (umowy ramowej - framework order) oraz CO (zamówień kampanii - campaign order). FO ma charakter ramowy i określa ogólne warunki współpracy pomiędzy stronami, natomiast każde CO stanowi odrębną umowę wykonawczą dotyczącą realizacji konkretnej Kampanii (...).

Z samego FO nie wynika ilość Kampanii, jaka musi zostać zrealizowana - ani Spółka, ani jej kontrahenci nie są na podstawie FO zobowiązani do świadczenia czy zamawiania konkretnych Kampanii. Dopiero zawarcie poszczególnych CO stanowi zobowiązanie do realizacji Kampanii i to na ich podstawie określana jest liczba Kampanii do wykonania. Innymi słowy, każda Kampania jest zlecona na odrębnym CO. W konsekwencji, chociaż Umowa o współpracy (rozumiana jako całość FO + CO) obejmuje realizację konkretnych Kampanii, to ilość tych kampanii wynika wyłącznie z zawartych CO, a nie z postanowień samego FO. W ww. Umowie określone jest odrębne wynagrodzenie za każdą zrealizowaną Kampanię. Wynagrodzenie to jest określone w każdym zamówieniu kampanii (CO - campaign order), które jest częścią Umowy o współpracę. Wynagrodzenie to nie jest wskazywane w umowie ramowej (FO - framework order), ponieważ dotyczy ona jedynie ogólnych warunków współpracy, a nie konkretnej Kampanii.

Jak wynika z opisu sprawy Kampanię uznaje się za zakończoną zgodnie z Umową w momencie spełnienia dwóch poniższych warunków zawartych w Umowie:

a) upłynął przeznaczony na jej emisję termin,

b) wykorzystany został przeznaczony na jej emisję w danym terminie budżet.

Zgodnie z Państwa wskazaniem niniejszy Wniosek dotyczy tylko i wyłącznie sytuacji, gdy rozliczenie usług realizacji Kampanii w ramach danej Umowy o współpracę następuje w okresach miesięcznych (niezależnie od długości Kampanii). Taki model rozliczeń wynika bezpośrednio z Umowy zawartej pomiędzy Państwa Spółką, a Kontrahentem. W konsekwencji, zgodnie z Umową zawartą z Kontrahentem rozliczenie usług realizacji Kampanii przebiega każdorazowo wraz z zakończeniem miesięcznego okresu.

Oznacza to, że w przypadku realizacji kilku Kampanii o różnej długości w trakcie trwania umowy o współpracy, każda będzie rozliczana wraz z zakończeniem każdego miesiąca, jeżeli tylko strony umowy tak zdecydują. Natomiast czas trwania każdej Kampanii może różnić się od siebie. W przypadku Kampanii realizowanych na przełomie roku, model rozliczeń nie zmienia się - tj. jeśli np. Kampania trwa od listopada do lutego kolejnego roku podatkowego, okresami rozliczeniowymi będą listopad, grudzień, styczeń oraz luty.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii uznania, czy zgodnie z art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT, obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Spółkę usług, rozliczanych zgodnie z opisanym Modelem, powstaje z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia Kontrahenta tj. wraz z upływem miesięcznego okresu rozliczeniowego (pokrywającego się bądź nie z miesiącem kalendarzowym).

W tym miejscu należy wskazać, że wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe sjp.pwn.pl) słowo to zdefiniowane zostało jako «trwający bez przerwy», «powtarzający się stale», «ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni».

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco:

Natomiast w wyroku z 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2086/10 NSA wskazał, że:

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Mając na uwadze wskazane we wniosku informacje, należy stwierdzić, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z usługami wykonywanymi w sposób ciągły, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń.

Zgodnie z Państwa wskazaniem rozliczenie usług realizacji Kampanii w ramach danej Umowy o współpracę następuje w okresach miesięcznych (niezależnie od długości Kampanii). Taki model rozliczeń wynika bezpośrednio z Umowy zawartej pomiędzy Państwa Spółką, a Kontrahentem. W konsekwencji, zgodnie z Umową zawartą z Kontrahentem rozliczenie usług realizacji Kampanii przebiega każdorazowo wraz z zakończeniem miesięcznego okresu.

Zatem należy stwierdzić, że w związku z tym, że w przedmiotowej sprawie są ustalone następujące po sobie terminy rozliczeń, to dla ww. usług realizacji Kampanii momentem ich wykonania jest upływ okresu, za który następują płatności. Datą wykonania usług realizacji Kampanii w opisanej sytuacji jest data upływu każdego okresu rozliczeniowego, za który otrzymują Państwo zapłatę.

Tym samym, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, momentem powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług realizacji Kampanii jest data upływu każdego okresu.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznaję za prawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą również kwestii tego, w jakich terminach Spółka może wystawiać faktury w przypadku zaproponowanego Modelu rozliczeń Spółki, którego dotyczy niniejszy wniosek.

Wskazać w tym miejscu należy, że zdarzenia gospodarcze należy dokumentować fakturą - sformalizowanym dokumentem, który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy:

Z art. 106i ust. 2 ustawy wynika, że:

Z kolei jak stanowi art. 106i ust. 7 ustawy:

W myśl art. 106i ust. 8 ustawy:

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodnie w zasadą ogólną wynikającą z art. 106i ust. 1 ustawy, podatnik powinien wystawić fakturę dokumentującą wykonanie usługi nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę.

Z okoliczności sprawy wynika, że rozliczenie usług realizacji Kampanii w ramach danej Umowy o współpracę następuje w okresach miesięcznych (niezależnie od długości Kampanii).

Ponadto w przypadku realizacji kilku Kampanii o różnej długości w trakcie trwania umowy o współpracy, każda będzie rozliczana wraz z zakończeniem każdego miesiąca, jeżeli tylko strony umowy tak zdecydują. Natomiast czas trwania każdej Kampanii może różnić się od siebie. W przypadku Kampanii realizowanych na przełomie roku, model rozliczeń nie zmienia się - tj. jeśli np. Kampania trwa od listopada do lutego kolejnego roku podatkowego, okresami rozliczeniowymi będą listopad, grudzień, styczeń oraz luty.

Zgodnie z opisem sprawy Faktury wystawiane na podstawie Umów o współpracy wystawiane są po zakończeniu okresu rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego bądź miesięcznego okresu rozliczeniowego niepokrywającego się z miesiącem kalendarzowym). Jeśli strony Umowy tak postanowią, możliwe jest wystawienie faktury przed zakończeniem danego, miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Wszystkie z ww. faktur zawierają informację jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy faktura tj. informację o okresie rozliczeniowym w ramach danej Kampanii.

Jak wykazano wyżej w rozpatrywanej usługi świadczone przez Państwa Spółkę będące przedmiotem niniejszego wniosku są usługami, o których mowa w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT oraz faktury wystawiane przez Państwa Spółkę będą zawierały informację jakiego okresu dotyczą, w konsekwencji dla takich usług będą mogli Państwo wystawiać fakturę VAT po zakończeniu danego miesiąca rozliczeniowego, ale nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po tym miesiącu (miesiąca kolejnego), tj. zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT oraz będą mogli Państwo wystawiać faktury w trakcie trwania danego miesięcznego okresu rozliczeniowego, bądź nawet przed jego rozpoczęciem, bez ograniczeń czasowych przewidzianych w art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT przy spełnieniu warunku, iż dana faktura będzie wskazywała jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
• zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.