Interpretacja 0114-KDIP1-1.4012.836.2025.2.MM

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że sprzedając pakiet składający się z usługi internetowej i telewizyjnej, każdą z usług powinni Państwo opodatkować odrębnie zgodnie z właściwymi dla nich zasadami opodatkowania VAT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło do Organu 13 listopada 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącą polskim rezydentem podatkowym oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych. Dotychczas Spółka koncentrowała się na sprzedaży usług polegających na umożliwieniu dostępu do internetu i świadczyła jednocześnie usługi polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych. Spółka planuje rozszerzyć ofertę o usługi polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych w ramach telewizji internetowej, dostępną dla klientów (…) i zdecydowanie rozszerzyć możliwość odbioru programów telewizyjnych dla całej bazy swoich abonentów. Wnioskodawca nie jest producentem programów telewizyjnych - są one nabywane od zewnętrznych dostawców i oferowane klientom końcowym z doliczoną marżą.

Nowe usługi telewizyjne będą miały postać telewizji internetowej, umożliwiającej odbiorcom korzystanie z kanałów telewizyjnych za pośrednictwem sieci internetowej. Będą to te same kanały, które są dostępne w standardowej ofercie telewizji kablowej lub satelitarnej. Usługa ta nie obejmuje dostępu do treści na żądanie, takich jak wypożyczanie filmów lub audycji w wybranym przez użytkownika czasie - a zatem nie stanowi usługi typu VoD (Video on Demand).

W ramach promocji związanej z wprowadzeniem nowej oferty oraz działań mających na celu utrzymanie bazy klientów, Spółka planuje udostępniać klientom pakiet składający się z usługi dostępu do internetu oraz jednej z nowych usług telewizyjnych bez dodatkowych opłat. Oznacza to, że mimo dodania na fakturze nowej pozycji odpowiadającej usłudze telewizyjnej, łączna kwota należna od klienta nie ulegnie zmianie - łączna cena pakietu będzie tożsama z dotychczasową ceną usługi internetowej. Celem tego działania jest zwiększenie atrakcyjności oferty Spółki, zarówno dla obecnych, jak i potencjalnych nowych klientów.

Pakiet promocyjny będzie obejmował dwa komponenty:

• usługę telewizyjną, polegającą na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych (inne niż usługi elektroniczne w rozumieniu ustawy o VAT), zgodnie z przepisami o radiofonii i telewizji, za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług typu VOD,
• usługę dostępu do internetu.

Po zakończeniu okresu promocyjnego, Spółka rozważa włączenie pakietu do swojej stałej oferty. Choć na obecnym etapie nie planuje sprzedaży usługi telewizyjnej jako samodzielnego produktu, nie wyklucza takiej możliwości w przyszłości. Usługi internetowe natomiast będą nadal świadczone jako usługi samodzielne, niezależnie od oferty pakietowej.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Zdaniem Wnioskodawcy, żadna z usług świadczonych w ramach oferowanego pakietu promocyjnego nie ma charakteru dominującego ani nadrzędnego wobec drugiej. Zarówno usługa dostępu do internetu, jak i usługa telewizyjna mają odrębny cel gospodarczy, są świadczone niezależnie i realizują różne potrzeby konsumenta.

Usługa telewizyjna ma charakter rozrywkowy i informacyjny - polega na umożliwieniu odbioru zaprogramowanych kanałów audiowizualnych. Natomiast usługa dostępu do internetu jest świadczeniem o szerokim zastosowaniu komunikacyjnym i użytkowym - umożliwia pracę zdalną, korzystanie z serwisów społecznościowych, przeglądanie stron internetowych czy pobieranie danych. Obie usługi są samodzielne, a ich zestawienie w ramach pakietu promocyjnego ma charakter wyłącznie marketingowy, a nie funkcjonalny.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż choć technicznie usługa telewizyjna korzysta z infrastruktury internetowej, nie oznacza to, że usługa internetowa ma charakter nadrzędny czy pomocniczy. Jest to bowiem jedynie kwestia medium transmisyjnego, a nie związku gospodarczego pomiędzy świadczeniami. Co więcej, dla celów realizacji samej usługi telewizyjnej wystarczające byłoby łącze o znacznie niższej przepustowości niż to, które Wnioskodawca zapewnia w ramach usługi dostępu do internetu. Tak niskie łącze umożliwiłoby skuteczne przesyłanie sygnału telewizyjnego, lecz nie pozwalałoby na pełne korzystanie z funkcjonalności internetu, takich jak praca zdalna, wideokonferencje, pobieranie dużych plików czy odtwarzanie filmów w jakości HD.

Tym samym, fakt, że usługa telewizyjna technicznie wykorzystuje łącze internetowe, nie oznacza, że usługa dostępu do internetu stanowi element pomocniczy. Obie usługi mają samodzielne znaczenie gospodarcze i funkcjonalne, a ich łączne oferowanie wynika wyłącznie z przyjętej przez Spółkę strategii promocyjnej, a nie z jakiejkolwiek relacji zależności pomiędzy nimi.

W konsekwencji, żadna z usług - ani telewizyjna, ani internetowa - nie ma charakteru dominującego w rozumieniu przepisów o VAT, a przedmiotem sprzedaży w ramach pakietu są dwa niezależne świadczenia.

Zarówno usługa internetowa, jak i usługa telewizyjna mogą być - co do zasady - świadczone odrębnie oraz potencjalnie przez różne podmioty.

Wnioskodawca oferuje usługę dostępu do internetu również jako samodzielny produkt, a usługa telewizyjna może być (z technicznego punktu widzenia) świadczona z wykorzystaniem łącza internetowego o znacznie niższej przepustowości niż to, które oferowane jest klientom w ramach pakietu.

Dla prawidłowego funkcjonowania usługi telewizyjnej wystarczające byłoby bowiem bardzo niskie łącze transmisyjne, które zapewniałoby jedynie stabilny odbiór strumienia danych odpowiadającego treściom telewizyjnym. Takie łącze nie spełniałoby jednak funkcji samodzielnej usługi dostępu do internetu, ponieważ jego prędkość i przepustowość nie pozwalałyby użytkownikowi na normalne korzystanie z internetu w celach komunikacyjnych, edukacyjnych czy zawodowych.

W ramach pakietu klienci decydują się na usługę dostępu do internetu o znacznie wyższej przepustowości, która umożliwia nie tylko odbiór telewizji, ale również wykonywanie wielu innych czynności - korzystanie z serwisów VOD, oglądanie filmów online, korzystanie z mediów społecznościowych, pobieranie plików czy transmisje danych w wysokiej jakości. Zatem celem klienta nie jest jedynie odbiór telewizji, lecz posiadanie pełnowartościowego, szybkiego łącza internetowego, które umożliwia realizację szerszego spektrum potrzeb cyfrowych.

Należy jednak zaznaczyć, iż z uwagi na wymogi licencyjne i ograniczenia narzucone przez nadawców programów telewizyjnych, Wnioskodawca nie może obecnie świadczyć usługi telewizyjnej poza własną siecią internetową. Emitenci programów telewizyjnych wymagają, aby sygnał telewizyjny nie był udostępniany poza siecią kontrolowaną przez operatora, w celu zapobieżenia nieuprawnionej retransmisji i ochrony praw autorskich. W związku z tym, mimo że technicznie byłoby to możliwe, Wnioskodawca nie świadczy tej usługi poza własnym łączem internetowym, aby uniknąć naruszenia warunków licencyjnych oraz ewentualnych sankcji.

W tym kontekście łączenie usług w ramach jednego pakietu jest wypadkową zarówno względów biznesowych (promocyjnych), jak i wymogów prawnych wynikających z umów z nadawcami, a nie przejawem ich funkcjonalnej nierozdzielności. Klient, decydując się na zakup pakietu, otrzymuje kompleksową ofertę w sensie marketingowym, obejmującą szybki internet oraz usługę telewizyjną, lecz z punktu widzenia ekonomicznego i prawnego są to dwie niezależne usługi, które mogą istnieć samodzielnie.

Na fakturze wskazane będą dwie odrębne usługi:

1.  usługa telewizyjna,

2.  usługa internetowa.

W zależności od sposobu odbioru usługi telewizyjnej na fakturze może również znaleźć się dodatkowa pozycja - dzierżawa dekodera, jeśli klient zdecyduje się na taką opcję.

Faktura dokumentująca sprzedaż pakietu promocyjnego będzie zawierała dwie odrębne pozycje - usługę telewizyjną oraz usługę dostępu do internetu. W przypadku wyboru przez klienta opcji dzierżawy dekodera, pozycja ta zostanie również ujęta odrębnie.

Wynagrodzenie za świadczenie usługi telewizyjnej zostało skalkulowane na zasadach rynkowych, w oparciu o analizy porównawcze (benchmarki) posiadane przez Spółkę w odniesieniu do podobnych usług funkcjonujących na rynku telekomunikacyjnym.

Spółka, jako podmiot działający w branży telekomunikacyjnej od wielu lat, posiada rozległą wiedzę, doświadczenie oraz dane rynkowe pozwalające na właściwe określenie rynkowej wartości oferowanych świadczeń. Wynagrodzenie obejmuje całość świadczenia usługi telewizyjnej, tj. zapewnienie dostępu do treści programowych, obsługę techniczną, utrzymanie infrastruktury oraz, w przypadku wyboru przez klienta takiej opcji, dzierżawę sprzętu (dekodera).

Jednocześnie Spółka zastrzega, iż na początkowym etapie oferowania usługi na rynku może stosować okres promocyjny, w ramach którego cena usługi będzie ustalona na poziomie niższym od poziomu rynkowego. Działanie to ma charakter przejściowy i jest podyktowane względami biznesowymi, w szczególności chęcią pozyskania nowych klientów oraz zwiększenia rozpoznawalności nowej usługi

Kalkulacja wynagrodzenia obejmuje w szczególności pokrycie kosztów bezpośrednich (związanych m.in. z utrzymaniem infrastruktury technicznej, opłatami licencyjnymi, kosztami serwisowania) i pośrednich (m.in. wydatki administracyjne, marketingowe, obsługę rozliczeń), a także marżę zysku kalkulowaną na poziomie zapewniającym Spółce pokrycie kosztów działalności oraz uzyskanie odpowiedniego zwrotu z inwestycji

Na obecnym etapie klient może nabyć wyłącznie usługę dostępu do internetu jako samodzielne świadczenie bez usługi telewizyjnej.

Na obecnym etapie klient może nabyć wyłącznie usługę telewizji jako samodzielne świadczenie bez usługi dostępu do internetu. Technicznie jest to możliwe, gdyż do świadczenia usługi telewizyjnej wystarczyłoby łącze internetowe o bardzo niskiej przepustowości, które umożliwiałoby jedynie odbiór treści audiowizualnych. Takie łącze byłoby jednak niewystarczające do realizacji funkcji właściwych dla usługi dostępu do internetu (np. pracy zdalnej, korzystania z mediów społecznościowych, przeglądania stron internetowych czy pobierania plików).

Z uwagi jednak na obowiązujące wymogi licencyjne i umowne nałożone przez emitentów programów telewizyjnych, Wnioskodawca na obecnym etapie nie może świadczyć usługi telewizyjnej poza własnym łączem internetowym. Emitenci wymagają, aby dystrybucja kanałów telewizyjnych odbywała się wyłącznie w ramach sieci kontrolowanej przez operatora, co ma na celu ochronę sygnału przed nieuprawnioną retransmisją i naruszeniem praw autorskich.

W konsekwencji, mimo że technicznie świadczenie usługi telewizyjnej mogłoby następować niezależnie od usługi dostępu do internetu, ograniczenia licencyjne uniemożliwiają jej realizację poza siecią Wnioskodawcy.

Odpowiadając na pytanie, czy bez nabycia usługi dostępu do internetu klient może korzystać z usługi telewizji nabywając usługę dostępu do internetu od innego podmiotu, wskazali Państwo, że z technicznego punktu widzenia byłoby to możliwe, jednak ze względów prawnych i licencyjnych - nie jest dopuszczalne. Emitenci kanałów telewizyjnych zastrzegli w umowach z Wnioskodawcą obowiązek świadczenia usługi wyłącznie w ramach własnej sieci internetowej, co ma na celu ochronę praw do transmisji oraz uniemożliwienie dalszej nieuprawnionej dystrybucji sygnału przez odbiorców.

Wnioskodawca, respektując te postanowienia, nie świadczy usługi telewizyjnej z wykorzystaniem łączy innych operatorów, mimo że od strony technicznej byłoby to wykonalne. Działanie to ma charakter ochronny i wynika z konieczności przestrzegania zasad licencyjnych oraz zapewnienia zgodności z przepisami prawa autorskiego i umowami zawartymi z nadawcami.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedając pakiet składający się z usługi internetowej i telewizyjnej, każda z usług stanowi odrębną czynność opodatkowaną zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i powinna zostać opodatkowana odrębnie zgodnie z właściwymi dla nich zasadami opodatkowania VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedając pakiet składający się z usługi internetowej i telewizyjnej, każda z usług powinna zostać opodatkowana odrębnie zgodnie z właściwymi dla nich zasadami opodatkowania VAT.

Spółka podtrzymuje uzasadnienie swojego stanowiska wyrażone w złożonym wniosku. Jednocześnie, zdaniem Spółki, udzielenie odpowiedzi na powyższe pytanie wymaga dokonania przez Organ analizy sprzedawanych przez Spółkę usług pod kątem oceny, czy nie stanowią tzw. świadczenia kompleksowego. Jest to zasadnicze zagadnienie merytoryczne w sprawie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast art. 41 ust. 2 stanowi, iż dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, a stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W ww. załączniku pozycja 48 mówi, iż opodatkowaniu stawką 8% VAT podlegają usługi, inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają legalnej definicji usług kompleksowych. Niemniej jednak koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Europejski Trybunał Sprawiedliwości, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyrokiem z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w sytuacji gdy dwa lub więcej świadczeń (czynności) dokonanych przez podatnika na rzecz konsumenta są ze sobą tak ściśle powiązane, że z obiektywnego punktu widzenia tworzą gospodarczą całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, należy traktować je jako jedno, złożone świadczenie na gruncie podatku od wartości dodanej.

Stanowisko to zostało również potwierdzone w innych orzeczeniach TSUE, m.in. w wyroku z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) oraz wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV. We wszystkich tych sprawach Trybunał podkreślał, że kwalifikacja danej transakcji jako jednej lub wielu odrębnych czynności powinna być dokonywana na podstawie aspektu gospodarczego oraz celu transakcji z perspektywy odbiorcy, a nie wyłącznie w oparciu o techniczny podział poszczególnych elementów świadczenia.

Podobne stanowisko prezentują również polskie sądy administracyjne.

W wyroku z 18 stycznia 2022 r., sygn. I FSK 1443/18 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) wskazał, iż jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

W podobnym tonie wypowiedział się NSA w wyroku z 21 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1553/20 wskazując, że w przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną, niepodzielną całość. Taka transakcja powinna być opodatkowana jako całość według zasad właściwych dla świadczenia głównego (tzn. opodatkowane są taką samą stawką VAT).

Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) utrzymuje stanowisko przedstawiane przez sądy administracyjne oraz TSUE, m.in. w interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.362.2025.1.AA, w której stwierdził, iż aby móc uznać, że dana usługa jest usługą jednolitą - złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Analogicznie stanowisko przedstawił DKIS w interpretacji indywidualnej z 22 stycznia     2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.590.2023.2.AR, w której określił, że usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zatem podsumowując powyższe, zgodnie z orzecznictwem TSUE i sądów administracyjnych, a także interpretacjami indywidualnymi DKIS świadczenie kompleksowe powinno być rozpoznane jako świadczenie, w którym:

1)  dwa lub więcej świadczeń (czynności) dokonanych przez podatnika na rzecz konsumenta są ze sobą ściśle powiązane;

2)  świadczenia razem z obiektywnego punktu widzenia tworzą gospodarczą całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter;

3)  świadczenia wykonywane razem służą realizacji głównego celu gospodarczego danej umowy;

4)  nabywca nie jest zainteresowany odrębną realizacją poszczególnych składowych świadczenia kompleksowego.

Odnosząc się do powyższego oraz opisanego stanu faktycznego:

Ad 1)

Zarówno usługa telewizyjna, jak i internetowa zaspokajają inne potrzeby konsumenta - usługa dostępu do internetu umożliwia komunikację i odbiór treści internetowych i służy m.in. pracy zdalnej, edukacji i przeglądaniu treści online, natomiast telewizja ma charakter stricte rozrywkowy i informacyjny, oparty na odbiorze zaprogramowanych kanałów audiowizualnych.

Spółka oferująca te usługi traktuje je jako rozłączne również w aspekcie biznesowym - już wcześniej świadczyła usługę internetową samodzielnie, bez konieczności jej łączenia z usługą telewizyjną, co jednoznacznie pokazuje, że nie są one ze sobą nierozerwalnie związane. Co więcej, spółka nie wyklucza, że po zakończeniu trwającej promocji również usługa telewizyjna będzie oferowana osobno, co dodatkowo podkreśla ich niezależny charakter.

Należy zauważyć, że choć technicznie usługa telewizyjna działa w oparciu o połączenie internetowe, nie oznacza to, że zachodzi pomiędzy tymi usługami ścisły związek gospodarczy. Spółka nie sprzedaje ich w pakiecie po to, by usługa telewizyjna była kompletna czy możliwa do świadczenia wyłącznie z jej własnym internetem, ale przede wszystkim w celu zapewnienia wysokiej jakości tej usługi, opierając się na znanych parametrach technicznych swojej infrastruktury. Promocyjne połączenie obu usług ma więc charakter marketingowy, a nie funkcjonalny.

Nie ma jednak przeszkód, aby usługa telewizyjna była świadczona z wykorzystaniem internetu innego dostawcy, czego Spółka również nie wyklucza w przyszłości. Obecny model sprzedaży nie wynika z konieczności technicznej czy gospodarczej integralności tych usług, lecz z chęci zagwarantowania optymalnej jakości usługi telewizyjnej, zgodnie z wymaganiami jakie stawia Spółka wobec swoich usług.

Innymi słowy, Spółka na obecnym etapie nie chce dopuścić do sytuacji, w której klient odczułby niższą satysfakcję z usługi telewizyjnej ze względu na potencjalnie niską jakość połączenia internetowego nabywanego przez klienta od innego dostawcy. Połączenie tych usług ma na celu ochronę bazy klienckiej Spółki przed działaniami konkurencji, która w swojej ofercie ma zarówno usługę Internetu, jak i możliwości oglądania programów telewizyjnych.

W związku z powyższym, sam fakt czasowego oferowania usług w pakiecie nie może być uznany za dowód ich ścisłego powiązania o charakterze gospodarczym czy funkcjonalnym. Świadczenia te pozo- stają niezależne, zarówno pod względem celu, jak i możliwości ich samodzielnego oferowania, co wy-klucza uznanie ich za świadczenie kompleksowe.

Ad 2)

Usługa internetowa i usługa telewizyjna nie tworzą z obiektywnego punktu widzenia jednej gospodarczej całości, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, ponieważ są to świadczenia o odmiennym przeznaczeniu, realizujące niezależne potrzeby konsumenta i funkcjonujące w pełni samodzielnie. Jak wskazano powyżej, internet służy m.in. do pracy, edukacji, komunikacji oraz dostępu do treści online, natomiast telewizja ogranicza się do dostarczania zaprogramowanych treści audiowizualnych. Fakt, że technicznie usługa telewizyjna korzysta z infrastruktury internetowej, nie oznacza, że obie usługi są od siebie gospodarczo zależne, czy tym bardziej nierozłączne.

Co istotne, w przypadku analizowanego pakietu nie sposób wskazać, która z usług miałaby charakter główny, a która jedynie pomocniczy. Obie pełnią bowiem niezależne funkcje, odpowiadające na inne potrzeby konsumenta i nie są podporządkowane sobie nawzajem. Każda z nich może być świadczona i odbierana niezależnie. Taka sytuacja wyklucza możliwość uznania ich za elementy jednego świadczenia kompleksowego.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie we wspomnianym powyżej orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 18 stycznia 2022 r. (sygn. I FSK 1443/18) podkreślił, że jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Spółka oferuje te usługi jako rozłączne także w wymiarze operacyjnym. Usługa internetowa była świadczona samodzielnie przed wprowadzeniem oferty pakietowej, a Spółka nie wyklucza, że w przyszłości również telewizja będzie oferowana niezależnie, w tym także z możliwością działania na łączu internetowym innego dostawcy. Obecne połączenie usług wynika wyłącznie z celów marketingowych i ma zapewnić jakość techniczną w okresie promocji, nie zaś z jakiejkolwiek rzeczywistej konieczności ich wspólnego świadczenia.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że rozdzielenie tych usług nie tylko nie miałoby charakteru sztucznego, ale wręcz oddaje ich realny, samodzielny charakter rynkowy. Zestawienie ich w jednej ofercie nie świadczy o ich funkcjonalnym związku, lecz stanowi wyłącznie element tymczasowej strategii sprzedażowej, co wyklucza uznanie ich za świadczenie kompleksowe.

Ad 3)

W przypadku świadczenia usługi internetowej oraz telewizyjnej nie sposób mówić o jednym, wspólnym celu gospodarczym umowy. Nabywca nie korzysta z tych usług w ramach jednej, zintegrowanej funkcji. Każda z nich ma własną użyteczność, odrębny zakres zastosowania oraz inne znaczenie z punktu widzenia codziennego użytkowania. Umowa nie zmierza do realizacji jednej kompleksowej potrzeby klienta, lecz umożliwia korzystanie z dwóch równoległych usług, które mimo że mogą być dostarczane łącznie, nie są od siebie funkcjonalnie zależne.

Oferta pakietowa nie została skonstruowana w celu umożliwienia realizacji jednej wspólnej funkcji lecz jedynie jako narzędzie, mające zwiększyć atrakcyjność usługi telewizyjnej poprzez zestawienie jej z wysokiej jakości internetem własnej infrastruktury. Świadczenia te mogą być rozdzielone bez wpływu na skuteczność wykonania umowy - klient może zrealizować jej cel, korzystając wyłącznie z jednej z usług. W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, że usługi te służą osiągnięciu jednego, głównego celu gospodarczego w rozumieniu świadczenia kompleksowego.

Ad 4)

Nie można przyjąć, że nabywca nie jest zainteresowany odrębną realizacją usługi internetowej i telewizyjnej, skoro każda z tych usług spełnia inny cel i zaspokaja inne potrzeby konsumenta.

Zgodnie z praktyką rynkową istnieje możliwość zakupu wyłącznie internetu, co Spółka dotychczas oferowała, a w przyszłości również samej telewizji, bez konieczności korzystania z pakietu. Oznacza to, że odbiorcy postrzegają te świadczenia jako odrębne i mogą być zainteresowani nabyciem jednego z nich, w zależności od indywidualnych potrzeb. Samo połączenie usług w ramach promocji nie świadczy o braku zainteresowania realizacją ich osobno, lecz jedynie o atrakcyjności tymczasowej oferty sprzedażowej. Zatem nie można uznać, że spełniony jest warunek jednolitego świadczenia wynikający z braku zainteresowania odrębnym nabyciem poszczególnych jego elementów.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw, aby uznać pakiety obejmujące usługę telewizyjną oraz internetową za świadczenie kompleksowe. W konsekwencji, każda z usług powinna zostać opodatkowana odrębnie zgodnie z właściwymi dla nich zasadami opodatkowania VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

W tym miejscu zasadne będzie odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o  radiofonii i telewizji (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1722 ze zm., dalej: ustawa o radiofonii i telewizji).

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy o radiofonii i  telewizji:

Zgodnie z przepisem art. 4 pkt 5, 6, 7 i 8 ustawy o radiofonii i  telewizji:

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy sprzedając pakiet składający się z usługi internetowej i telewizyjnej, każdą z usług powinni Państwo opodatkować odrębnie zgodnie z właściwymi dla nich zasadami opodatkowania VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że:

W wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że

W wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie
C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że:

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że:

Rzecznik Generalna zauważyła także, że

Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Tak więc, o świadczeniu kompleksowym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Powyższe oznacza, że dla celów podatkowych każde świadczenie należy poddać odrębnej analizie.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych. Spółka planuje rozszerzyć ofertę o usługi polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych w ramach telewizji internetowej, dostępną dla klientów (…) i zdecydowanie rozszerzyć możliwość odbioru programów telewizyjnych dla całej bazy swoich abonentów. Nowe usługi telewizyjne będą miały postać telewizji internetowej, umożliwiającej odbiorcom korzystanie z kanałów telewizyjnych za pośrednictwem sieci internetowej. Będą to te same kanały, które są dostępne w standardowej ofercie telewizji kablowej lub satelitarnej. W ramach promocji związanej z wprowadzeniem nowej oferty oraz działań mających na celu utrzymanie bazy klientów, Spółka planuje udostępniać klientom pakiet składający się z usługi dostępu do internetu oraz jednej z nowych usług telewizyjnych bez dodatkowych opłat.

Pakiet promocyjny będzie obejmował dwa komponenty:

1)  usługę telewizyjną, polegającą na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych (inne niż usługi elektroniczne w rozumieniu ustawy o VAT), zgodnie z przepisami o radiofonii i telewizji, za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług typu VOD,

2)  usługę dostępu do internetu.

Spółka nie planuje sprzedaży usługi telewizyjnej jako samodzielnego produktu, nie wyklucza takiej możliwości w przyszłości. Usługi internetowe natomiast będą nadal świadczone jako usługi samodzielne, niezależnie od oferty pakietowej. Żadna z usług świadczonych w ramach oferowanego pakietu promocyjnego nie ma charakteru dominującego ani nadrzędnego wobec drugiej.

Faktura dokumentująca sprzedaż pakietu promocyjnego będzie zawierała dwie odrębne pozycje - usługę telewizyjną oraz usługę dostępu do internetu. W przypadku wyboru przez klienta opcji dzierżawy dekodera, pozycja ta zostanie również ujęta odrębnie. Wynagrodzenie obejmuje całość świadczenia usługi telewizyjnej, tj. zapewnienie dostępu do treści programowych, obsługę techniczną, utrzymanie infrastruktury oraz, w przypadku wyboru przez klienta takiej opcji, dzierżawę sprzętu (dekodera).

Na obecnym etapie klient może nabyć wyłącznie usługę dostępu do internetu jako samodzielne świadczenie bez usługi telewizyjnej, jak również klient może nabyć wyłącznie usługę telewizji jako samodzielne świadczenie bez usługi dostępu do internetu. Z uwagi jednak na obowiązujące wymogi licencyjne i umowne nałożone przez emitentów programów telewizyjnych, Spółka na obecnym etapie nie może świadczyć usługi telewizyjnej poza własnym łączem internetowym.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis nie ulega wątpliwości, że usługa telewizyjna i usługa internetowa mogą stanowić pewną całość (jeden pakiet i jedno wynagrodzenie), jednakże z analizy poszczególnych czynności wchodzących w skład tego świadczenia jednoznacznie wynika, że mamy do czynienia z dwoma niezależnymi od siebie zdarzeniami, które dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług winny być traktowane jako odrębne świadczenia.

W pierwszej kolejności mamy do czynienia z usługą telewizyjną, która ma charakter rozrywkowy i informacyjny polegający na umożliwieniu odbioru zaprogramowanych kanałów audiowizualnych. Natomiast usługa dostępu do internetu jest świadczeniem o charakterze komunikacyjnym i użytkowym, umożliwiającym pracę zdalną, korzystanie z serwisów społecznościowych, przeglądanie stron internetowych czy pobieranie danych.

Zgodnie z Państwa wskazaniem, obie usługi mają samodzielne znaczenie gospodarcze i funkcjonalne, a ich łączne oferowanie wynika wyłącznie z przyjętej przez Państwa strategii promocyjnej. Okoliczność, że usługa telewizyjna korzysta z infrastruktury internetowej, pozostaje bez wpływu na uznanie, że ww. usługi nie tworzą obiektywnie jednego, niepodzielnego świadczenia gospodarczego. Każda z ww. usług może być - co do zasady - świadczone odrębnie oraz potencjalnie przez różne podmioty.

Należy zaznaczyć, że fakt, iż sprzedaż usługi internetowej i usługi telewizyjnej będzie realizowana w ramach pakietu obejmującego dwa świadczenia i na podstawie jednej opłaty, nie przesądza o tym, że ww. świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, by niemożliwe było wyodrębnienie ich jako samodzielnych świadczeń, które powinny być opodatkowane odrębnie zgodnie z właściwymi dla każdej z usług zasadami opodatkowania podatkiem VAT. Ww. świadczenia mogą stanowić pewną całość (rozumianą jako składowe jednej oferty sprzedażowej, promocyjnej), jednakże z analizy poszczególnych usług wchodzących w skład tego świadczenia jednoznacznie wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie świadczeniami, które powinny być traktowane jako odrębne świadczenia do celów podatkowych. Świadczenia te zaspokajają również inne potrzeby klienta.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 348/09, w którym podkreślono, że w sytuacji gdy

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że ww. świadczenia nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by niemożliwe było ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady, są to różne i niezależne od siebie świadczenia. Zarówno usługa dostępu do internetu, jak i usługa telewizyjna mają odrębny cel gospodarczy, są świadczone niezależnie i realizują różne potrzeby konsumenta.

W analizowanej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym i tym samym sprzedając pakiet składający się z usługi internetowej i telewizyjnej, każda z usług stanowi samoistną czynność podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i powinna zostać opodatkowana odrębnie zgodnie z właściwymi dla nich zasadami opodatkowania VAT.

Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.