Interpretacja 0114-KDIP1-2.4012.154.2025.3.RST

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie prawa do wystawienia faktur zaliczkowych oraz momentu powstania obowiązku podatkowego i nieprawidłowe w zakresie uznania dostawy towarów oraz usługi montażu za dwa odrębne świadczenia.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 marca 2025 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania dostawy oraz świadczenia usług montażu za dwa odrębne świadczenia, dokumentacji świadczeń oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 23 kwietnia 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie projektowania, produkcji i wdrażania zrobotyzowanych systemów produkcyjnych, w tym zrobotyzowanych linii paletyzacji oraz pakowania, jak również w zakresie robotyzacji specyficznych procesów wytwórczych. Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie Polski i zagranicą, aczkolwiek przedmiotem niniejszego zapytania (i dalszego opisu) jest wyłącznie działalność realizowana na terenie Polski.

Wnioskodawca zawiera z Kontrahentami umowy (dalej: Umowa lub Umowy) na dostawę, montaż i uruchomienie linii produkcyjnej (technologicznej), z wykorzystaniem robota przemysłowego.

Realizacja Umów, które Wnioskodawca zawiera ze swoimi Kontrahentami podzielona jest na dwie zasadnicze części:

I. dostawę kompletnych urządzeń, z których Kontrahent może stworzyć gotową linię produkcyjną np.: inteligentny system transportu wewnątrzzakładowego; stanowisko robota; wygrodzenia bezpieczeństwa; system sterowania (dalej: Dostawa);

II. świadczenie usługi montażu i uruchomienia na obiekcie, instruktaż obsługi, przekazanie do eksploatacji (dalej: Usługa montażu).

W sytuacji braku dostępności na rynku krajowym urządzeń i komponentów do realizacji Umowy lub w przypadku uznania przez Wnioskodawcę na etapie projektowania konieczności zmiany typu/modelu urządzenia, Wnioskodawca jest uprawniony do użycia do realizacji Dostawy innych urządzeń i komponentów niż wskazane wprost w Umowie, o ile urządzenia te zapewnią funkcjonalność i parametry określone Umową.

Szczegółowy wykaz urządzeń i prac, stanowiących przedmiot zawieranych Umów jest potwierdzany przez Wnioskodawcę z Kontrahentami po wykonaniu projektu linii.

W Umowach Wnioskodawca uzgadnia, iż rozliczenie wynagrodzenia za Dostawę oraz Usługę montażu, odbywać się może w ramach uzgodnionego harmonogramu płatności.

W Wariancie I, płatności częściowe mogą być rozliczane według następującego schematu:

1) faktura zaliczkowa na określoną część kwoty brutto za dokonanie Dostawy (np. 50%), płatna w określonym terminie po podpisaniu umowy (np. 7 dni po podpisaniu);

2) faktura VAT końcowa za dokonanie Dostawy, uwzględniająca wystawioną wcześniej fakturę zaliczkową, płatna po dokonaniu Dostawy;

3) faktura VAT na 100% kwoty brutto za wykonanie Usługi montażu, płatna w określonym w Umowie terminie, od daty podpisania protokołu odbioru technicznego (przekazaniu do eksploatacji).

W alternatywnym Wariancie II, który Wnioskodawca rozważa jako opcję do wprowadzenia w przyszłości (zdarzenie przyszłe) w zależności od treści interpretacji otrzymanej w odpowiedzi na niniejszy wniosek, płatności rozliczane byłyby według następującego schematu:

1) faktura zaliczkowa na określoną część kwoty brutto za dokonanie Dostawy (np. 50%), płatna w określonym terminie po podpisaniu umowy (np. 7 dni po podpisaniu), analogicznie jak w Wariancie I;

2) po dokonaniu Dostawy wystawiana byłaby kolejna faktura zaliczkowa (zgodnie z terminami wskazanymi w ustawie o VAT, tj. nie wcześniej niż na 60 dni przed otrzymaniem płatności, nie później zaś niż 15 dni po jej otrzymaniu);

3) faktura końcowa VAT na 100% kwoty brutto za wykonanie Dostawy i Usługi montażu, uwzględniająca wcześniej wystawione faktury zaliczkowe, płatna w określonym w Umowie terminie, od daty podpisania protokołu odbioru technicznego (przekazaniu do eksploatacji).

W obu wariantach, faktura zaliczkowa wskazana w pkt 1 dokumentować będzie otrzymaną zaliczkę na poczet przyszłej Dostawy, która nie będzie mieć charakteru definitywnego (podlega zwrotowi w przypadku niewykonania Dostawy). Faktury wskazane natomiast w punkcie 2 obu wariantów, niezależnie od tego, czy z perspektywy VAT będą mieć charakter faktury zaliczkowej (Wariant II) czy nie (Wariant I), będzie wystawiane z tytułu wykonania Dostawy i wynagrodzenie z tego tytułu będzie mieć charakter definitywny.

Przed dokonaniem Dostawy, Wnioskodawca zobowiązany jest wysłać do Kontrahenta, pocztą elektroniczną, zgłoszenie gotowości do dostawy urządzeń do miejsca, o którym mowa w Umowie, w którym to zgłoszeniu Wnioskodawca wskazuje dzień planowanej dostawy urządzeń. W przypadku gdy, Kontrahent nie potwierdzi gotowości do przyjęcia urządzeń w miejscu, o którym mowa w Umowie, ani nie wskaże innego miejsca dostawy urządzeń na terytorium kraju wskazanego w Umowie, dostawa urządzeń zgodnie z Umową następuje do magazynu Wnioskodawcy (własnego lub wynajętego).

Na podstawie umów zawieranych z Kontrahentami, prawo własności urządzeń będących przedmiotem Dostawy, przechodzi na Zamawiającego z chwilą zapłaty całego wynagrodzenia za dokonanie Dostawy.

Odbiór Dostawy przez Kontrahenta odbywa się w miejscu wskazanym w Umowie.

Z czynności odbioru Dostawy oraz Dostawy częściowej sporządzany jest protokół podpisany przez pełnomocnych Przedstawicieli Stron. W przypadku niestawiennictwa Kontrahenta, Wnioskodawca uprawniony jest do sporządzenia jednostronnego protokołu potwierdzającego dostawę urządzeń.

Z chwilą dokonania Dostawy w miejscu określonym w Umowie lub innym miejscu ustalonym w oparciu o zapisy Umowy (w zależności od okoliczności), na Kontrahenta przechodzą korzyści i ciężary związane z dostarczonymi urządzeniami oraz niebezpieczeństwo ich przypadkowej utraty lub uszkodzenia.

Po dokonaniu Dostawy, Wnioskodawca w uzgodnionym w Umowie terminie przystępuje do realizacji Usługi montażu w miejscu wyznaczonym u Kontrahenta. Po wykonaniu Usługi montażu następuje odbiór techniczny.

Z czynności odbioru technicznego sporządzany jest odrębny protokół podpisany przez pełnomocnych przedstawicieli obydwu stron Umowy. Podpisanie protokołu odbioru technicznego jest równoznaczne z przekazaniem do eksploatacji Przedmiotu Umowy.

Umowy zawierają zapisy, zgodnie z którymi, niezależnie od uprawnień Wnioskodawcy wynikających z Umowy, nieprzystąpienie przez Kontrahenta w uzgodnionych terminach do czynności związanych z odbiorami określonymi w Umowie, brak możliwości instalacji urządzeń przez Wnioskodawcę z winy Kontrahenta lub rozpoczęcie przez Kontrahenta eksploatacji urządzeń bez odbioru technicznego - przekazania do eksploatacji, równoznaczne jest z dokonaniem odbiorów dostaw/odbiorów technicznych bez zastrzeżeń ze strony Kontrahenta i upoważnia Wnioskodawcę do jednostronnego sporządzenia protokołu danego odbioru wiążącego obie Strony Umowy.

Protokoły takie na podstawie zawieranych Umów stanowią podstawę do zapłaty wynagrodzenia, zgodnie z harmonogramem płatności określonym Umową.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż ,co do zasady, Kontrahenci zainteresowani są zarówno Dostawą, jak i Usługą montażu, jednakże świadczenia te mogą mieć charakter odrębny. W praktyce zdarzają się np. sytuacje, iż Usługa montażu realizowana jest znacznie później niż Dostawa urządzeń (nawet kilkanaście miesięcy po Dostawie). W świetle całości postanowień prawnych zawartych między Wnioskodawcą a danym Kontrahentem dopuszczalne są także sytuacje, iż Kontrahent Usługę montażu wykona samodzielnie, zleci ją innemu podmiotowi lub odstąpi od jej zamówienia (odsprzedając np. urządzenia, które nabył w ramach Dostawy, na rzecz innego podmiotu). Choć prawdopodobieństwo takich sytuacji nie jest wysokie, możliwość ich wystąpienia istnieje.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1. czy Kontrahenci to podatnicy posiadający siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, jeśli nie, to gdzie/w jakim kraju Kontrahenci posiadają siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i jakim numerem NIP posługują się w rozliczeniach ze Spółką, należy wyjaśnić;

Wniosek dotyczy działalności Spółki wykonywanej na terytorium Polski. Tym samym, w opisanym stanie faktycznym kontrahenci Spółki (dalej jako „Kontrahenci”) to podatnicy posiadający siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, posługujące się w rozliczeniach ze Spółką polskim NIP.

2. jaka konkretnie linia produkcyjna (technologiczna) jest przedmiotem transakcji, będącej przedmiotem zapytania, jaki jest to rodzaj maszyny, należy wyjaśnić;

Linie produkcyjne będące przedmiotem transakcji w uproszczonym opisie to między innymi:

• Zrobotyzowane linie paletyzacji, których zadaniem jest odbieranie - przy pomocy systemu przenośników - produktów Klienta zapakowanych w opakowania zbiorcze (np. zgrzewek napoju produkowanego przez Kontrahenta) z maszyn pakujących produkty do opakowania zbiorczego, a następnie ułożenie takich opakowań zbiorczych na paletach przy pomocy robota przemysłowego wyposażonego w głowicę wytworzoną przez spółkę (ułożenie produktu następuje zgodnie ze wzorami wskazanymi przez Kontrahenta), owinięcie gotowej palety folią typu strech (przy wykorzystaniu owijarki) oraz naklejenie na ofoliowaną paletę etykiety logistycznej (przy wykorzystaniu aplikatora etykiet);
• Zrobotyzowane linie pakowania produktu do opakowań zbiorczych, których zadaniem jest odebranie - przy pomocy systemu przenośników - produktu Kontrahenta z maszyn pakujących produkt w opakowania jednostkowe (np. z urządzeń nasypujących kawę do pojedynczych opakowań), a następnie zapakowanie takich opakowań jednostkowych do opakowań zbiorczych (np. opakowań kawy do tekturowych pudełek), naklejenie na opakowanie zbiorcze etykiety logistycznej (przy wykorzystaniu aplikatora etykiet) i doprowadzenie opakowań zbiorczych do strefy paletyzacji;
• linie oceny surowca, które zasadniczo stosowane są wyłącznie w branży cukrowniczej oraz skrobiowej. Zadaniem linii oceny surowca jest zautomatyzowane pobranie z ciężarówki próbki surowca przywożonego do punktu skupu buraków cukrowych lub ziemniaków, zautomatyzowane przygotowanie pobranej próbki do badania (w szczególności jej umycie), a następnie zautomatyzowane zbadanie jej pod kątem zawartości cukru lub skrobi (w zależności od produktu).

3. jakie konkretnie postanowienia wynikają/będą wynikać z Umów zawartych z Kontrahentami (zarówno w Wariancie I jak i Wariancie II), tj. należy wskazać co jest przedmiotem Umów (jaki konkretnie przedmiot świadczenia określa/wskazuje Umowa), do czego zobowiązane są strony, jakie warunki są w tych Umowach zawarte, czy zawierana jest odrębna umowa na montaż linii produkcyjnej, jeśli tak to kiedy/w jakim czasie (przy czym nie należy przesyłać treści umów, a jedynie konkretnie wskazać jakie postanowienia z tych Umów wynikają);

Zarówno w Wariancie I, jak i Wariancie II, przedmiotem umowy jest zasadniczo wykonanie, montaż i uruchomienie przez Spółkę linii produkcyjnej z wykorzystaniem robota przemysłowego.

Na podstawie zawieranej umowy (zarówno w Wariancie I, jak i Wariancie II), Spółka co do zasady zobowiązana jest w szczególności do:

1) opracowania koncepcji linii oraz stworzenia projektu linii wraz z layoutem;

2) zaprojektowania i wyprodukowania oraz dostawy urządzeń produkowanych przez Spółkę (np. głowica manipulacyjna układy zrobotyzowane, system inteligentnych przenośników, magazyn palet),

3) opracowania algorytmu oraz zaprogramowania robota oraz sterownika PLC,

4) dostawy urządzeń wyprodukowanych przez podmioty trzecie (np. owijarka, aplikator etykiet),

5) sprzedaży oprogramowania wspomagającego obsługę linii, którego producentem jest Spółka (np. (...)),

6) opracowania wymaganej dokumentacji, w tym w szczególności instrukcji obsługi oraz dokumentacji związanej z oznakowaniem CE (wystawienie deklaracji zgodności dla całej linii dostarczanej przez Spółkę),

7) montażu i uruchomienia linii w zakładzie Kontrahenta,

8) doregulowania linii w warunkach jej normalnej pracy (w zakładzie Kontrahenta),

9) przeprowadzenia instruktażu z obsługi linii.

Kontrahent zobowiązany jest zaś zasadniczo do:

1) udostępnienia Spółce powierzchni do czasowego zmagazynowania dostarczonych przed montażem urządzeń, zapewnienia Spółce możliwości korzystania z dostaw energii i wody, toalet, szatni oraz udostępnienia terenu na zaplecze techniczne dla Spółki,

2) udostępnienia pomieszczenia, stanowiącego miejsce prac montażowych przedmiotu Umowy,

3) dokonania we własnym zakresie i na swój koszt rozładunku dostarczonych urządzeń oraz przetransportowania ich na miejsce montażu,

4) zapewnienia sprzętu specjalistycznego, np. wózków widłowych, dźwigu, rusztowania w celu zainstalowania urządzeń stanowiących przedmiot umowy,

5) zapewnienia wymaganej ilości materiałów eksploatacyjnych (m.in. przekładek papierowych, palet),

6) zapewnienia docelowej ilości produktu doprowadzanego do linii dostarczanej przez Spółkę, docelowej prędkości doprowadzania produktu, czy docelowych odstępów doprowadzania produktu (podawanie produktu w takcie),

7) doprowadzenia głównego zasilania elektrycznego do szafy sterowniczej linii i zasilenia linii w sprężone powietrze, przed dniem przystąpienia przez Spółkę do czynności montażowych,

8) odbioru dostaw urządzeń oraz odbioru linii w formie odpowiednich protokołów zdawczo-odbiorczych,

9) zapłaty wynagrodzenia należnego Spółce,

10) współpracy ze Spółką w zakresie niezwłocznego udzielania wszelkich aktualnych informacji, niezbędnych Spółce w celu prawidłowego wykonania umowy.

Montaż linii produkcyjnej odbywa się w ramach Umowy i nie są zawierane odrębne umowy w tym zakresie.

Istnieje jednak możliwość, że w sytuacji, gdy z przyczyn leżących po stronie Kontrahenta nie może dojść do wykonania prac montażowych i uruchomieniowych w zakładzie Kontrahenta w uzgodnionych Umową terminach a czas przesunięcia tych terminów jest długi (np. kilka miesięcy), zawarty może zostać aneks lub oddzielna umowa co do wykonania tych prac w nowym terminie lub przez inny podmiot.

Istnieje również możliwość, że w sytuacji gdy do wykonania usługi montażu zgodnie z Umową nie dojdzie z przyczyn leżących po stronie Spółki, może dojść do wykonania zastępczego w rozumieniu Kodeksu Cywilnego i w konsekwencji wykonania montażu i uruchomienia przez podmiot trzeci.

4. czy Kontrahenci zobowiązani są do łącznego nabycia od Spółki towarów wraz z usługą montażu w ramach jednej Umowy, należy wyjaśnić;

W ramach Umowy Kontrahenci zobowiązują się do łącznego nabycia od Spółki towarów wraz z montażem. Umowa standardowo obejmuje zarówno dostawę urządzeń, jak i ich montaż i uruchomienie przez Spółkę, przy czym nie sposób z góry wykluczyć, że montaż i uruchomienie linii zostanie wykonane przez inny podmiot w przypadkach, o których mowa w punkcie poprzednim tj. aneksowania umowy w sytuacji braku możliwości wykonania montażu i uruchomienia linii u Klienta w terminach określonych w Umowie lub skorzystania przez Klienta z wykonania zastępczego w sytuacji nie wykonania usługi montażu zgodnie z Umową z przyczyn lezących po stronie Spółki .

Należy podkreślić, że każda linia przed jej dostarczeniem do Kontrahenta jest wyprodukowana, wstępnie uruchomiana i wewnętrznie testowana przez Spółkę w jej zakładzie dopiero po pozytywnym przejściu testu, dostarczana Kontrahentowi. Tym samym, dostarczane Kontrahentowi urządzenia (przed ich montażem i uruchomieniem w zakładzie Kontrahenta) nie są już tylko zbiorem maszyn, a stanowią zamówioną całość (linię). Naturalnie bez zmontowania i uruchomienia linii w zakładzie Kontrahenta nie jest on w stanie z niej korzystać, a, samo zmontowanie i uruchomienie linii nie gwarantuje jeszcze tego, że osiągnie ona założone parametry wydajnościowe, jako że ich osiągnięcie uwarunkowane jest koniecznością doregulowania linii w warunkach jej docelowej pracy w zakładzie Kontrahenta.

Jednocześnie należy stwierdzić, że istnieje możliwość montażu i uruchomienia linii wyprodukowanej i dostarczonej przez Spółkę przez inny podmiot, który ma odpowiednią wiedzę i możliwości. Nie sposób więc wykluczyć, że montaż i uruchomienie linii Kontrahent zechciałby zlecić innemu podmiotowi.

Ponadto, nawet w przypadku, gdy umowa obejmuje montaż i uruchomienie przez Spółkę, nie oznacza to jeszcze, że Spółka będzie te czynności ostatecznie wykonywała. Nie można bowiem wykluczyć, że w pewnych sytuacjach przewidzianych prawem lub zapisami umowy Kontrahent skorzysta z wykonania zastępczego, o którym mowa w art. 480 § 3 Kodeksu Cywilnego czy art. 636 § 1 Kodeksu Cywilnego.

W umowach z Kontrahentami, Spółka dąży do wyłączenia wskazanego uprawnienia do skorzystania z wykonania zastępczego, ale Kontrahenci nierzadko nie chcą się na to zgodzić. Tym samym, wskazane uprawnienia do skorzystania z wykonania zastępczego są wyłączane lub nie, w zależności od ostatecznego kształtu umowy z Kontrahentem.

5. kiedy/na jakim etapie zawierania Umowy zapadają decyzje czy montaż będzie dokonywany przez Spółkę czy przez nabywcę lub podwykonawcę na rzecz nabywcy, od czego jest to uzależnione, że montaż linii produkcyjnej może dokonać inny podmiot niż Spółka, należy wyjaśnić okoliczności zdarzenia;

Umowa od samego początku przewiduje zasadniczo, że montaż dokonywany będzie przez Spółkę z zastrzeżeniem przypadku wykonania zastępczego (w przypadku zastosowania którego Kontrahent ma możliwość, zgodnie z Umową, zlecenia wykonania montażu innemu podmiotowi). Istnieje również możliwość aneksowania umowy na późniejszym etapie i na tej podstawie wykonania montażu przez nabywcę lub podwykonawcę na rzecz nabywcy.

6. czy montaż linii produkcyjnej wymaga specjalistycznej wiedzy i nie są to proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem;

Tak, montaż linii produkcyjnej i jej poprawne funkcjonowanie zgodnie z jej przeznaczeniem wymaga specjalistycznej wiedzy i czynności regulacyjnych wykonywanych przez specjalistów, przy czym sposób wykonania linii oraz dostarczona z linią dokumentacja umożliwia wykonanie tych czynności podmiotom trzecim posiadającym odpowiednią wiedzę specjalistyczna. Dodać należy, że specjalistycznej wiedzy wymaga w szczególności, etap uruchamiania i regulacji linii.

7. na podstawie jakich przesłanek, warunków, współzależności występujących między poszczególnymi świadczeniami (dostawą towaru i usługą montażu) lub braku występowania takich współzależności wywiedliście Państwo, że nie jest to świadczenie kompleksowe i jakie elementy przesadzają o tym, że opisane świadczenia powinny być rozliczane odrębnie jako Dostawa i Usługa montażu, należy wyjaśnić okoliczności zdarzenia;

Dostawa urządzeń jest świadczeniem polegającym na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W związku z tym jest samodzielnym świadczeniem, którego charakter nie zależy od usługi wykonania montażu. Podkreślić należy, że już z chwilą dokonania faktycznej Dostawy urządzeń w miejscu określonym w Umowie lub innym miejscu ustalonym w oparciu o zapisy Umowy (w zależności od okoliczności), na Kontrahenta przechodzą korzyści i ciężary związane z dostarczonymi urządzeniami oraz niebezpieczeństwo ich przypadkowej utraty lub uszkodzenia, a zatem otrzymuje on prawo rozporządzania urządzeniami jak właściciel. W sytuacji, gdy Zamawiający nie potwierdzi gotowości do przyjęcia urządzeń, są one dostarczane do magazynu Wnioskodawcy, co oznacza, że Dostawa nie jest nierozerwalnie związana z Usługą Montażu.

Istnieją możliwości, iż Usługa Montażu nie zostanie nabyta od Spółki po Dostawie. W szczególności, mimo iż jest to sytuacja znacznie mniej prawdopodobna niż zamówienie Usługi Montażu u Spółki, nie można wykluczyć sytuacji, gdy Kontrahent dokona montażu samodzielnie, zatrudni w tym celu innego dostawcę lub montaż nie zostanie dokonany (np. Kontrahent odsprzeda urządzenia nabyte w ramach Dostawy albo umowa zostanie rozwiązana). W zależności od zapisów Umowy, w zakresie montażu i uruchomienia może też dojść do wykonania zastępczego w rozumieniu Kodeksu Cywilnego. Powyższe pokazuje, iż Dostawa i Usługa Montażu mają charakter niezależny, możliwe są bowiem przypadki, gdzie będą one rozłączne.

Ponadto, przyjęty przez Strony Umowy sposób wyceny i fakturowania obu świadczeń oddzielnie wskazuje również na ich odrębność w kontekście gospodarczym i podatkowym.

Usługa montażu ma odrębną od Dostawy urządzeń wartość ekonomiczną, jest wyceniana oraz wynagradzana osobno i realizowana w innym terminie niż Dostawa urządzeń. Dodatkowo, jej realizacja wymaga odrębnego odbioru technicznego i sporządzenia protokołu, co potwierdza jej niezależność od Dostawy. Fakt, że Usługa Montażu jest wynagradzana na podstawie osobnej faktury VAT, a płatność następuje dopiero po odbiorze technicznym, dodatkowo wskazuje na jej odrębny charakter gospodarczy.

8. czy z punktu widzenia Kontrahentów są oni zainteresowani nabyciem od Spółki jednego (złożonego) świadczenia, czy też odrębnych, poszczególnych świadczeń, należy opisać okoliczności zdarzenia w tym ustalenia między kontrahentami w tej kwestii;

Z punktu widzenia Kontrahentów, zasadniczo są oni zainteresowani nabyciem od Spółki świadczenia dostawy linii produkcyjnej wraz z usługą montażu.

Należy jednak wskazać, że mogą wystąpić sytuacje, że ostatecznie do montażu nie dojdzie w sytuacji, gdy Strony zmienią postanowienia umowy (aneks) w przypadku zmiany w realizacji projektu po stronie Kontrahenta lub, w wyjątkowych wypadkach, wskutek omawianego w poprzednich punktach wykonania zastępczego.

9. czy Dostawa i Usługa montażu będące przedmiotem Umów zawieranych z Kontrahentami mogą być świadczone odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty:

• jeżeli nie - należy wyjaśnić dlaczego czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie (niezależnie);
• jeżeli tak - należy wyjaśnić co powoduje, że z punktu widzenia Kontrahentów są oni zainteresowani aby czynności te wykonywane były łącznie;

Tak, dostawa i usługa montażu będące przedmiotem umów mogą być świadczone odrębnie, przez różne podmioty. W momencie dostawy linia jest kompletna, po wstępnych testach wykonanych w zakładzie Spółki, wyposażona jest w odpowiednią dokumentację projektową, wymagane przepisami analizy i deklaracje zgodności oraz certyfikaty, które umożliwiają podmiotowi dysponującemu wiedzą specjalistyczną na wykonanie Usługi montażu w zakładzie Kontrahenta. Choć obecnie Strony zawierają jedną umowę na Dostawę i Usługę montażu, nie jest wykluczone ani ze względów prawnych, ani praktycznych, by strony od razu umawiały się na to, że Spółka jedynie dostarczy kompletną linię, a jej montaż i uruchomienie zostanie powierzone innemu podmiotowi. Jak wskazano powyżej, mogą również wystąpić sytuacje, w których pierwotnie Spółka i Kontrahent zakładali dokonanie montażu i uruchomienia linii przez Spółkę, ale ostatecznie do wykonania usługi montażu i uruchomienia przez Spółkę nie dojdzie z uwagi na skorzystanie przez Kontrahenta z wykonania zastępczego lub z uwagi na zawarcie przez strony aneksu do umowy (np. w przypadku zmiany w koncepcji realizacji projektu po stronie Kontrahenta).

Co do zasady jednak, Kontrahenci są zainteresowani aby świadczenie dostawy jak również usługa montażu i uruchomienia linii były wykonane łącznie przez Wnioskodawcę. Podyktowane jest to przede wszystkim względami praktycznymi oraz ekonomicznymi.

Przede wszystkim, Wnioskodawca posiada ekspercką wiedzę techniczną dotyczącą sprzętu będącego przedmiotem dostawy, jak również dysponuje doświadczeniem oraz zapleczem techniczno- organizacyjnym zapewniającym wysoką jakość usługi montażu i dającą gwarancję oddania linii produkcyjnej idealnie dostosowanej do potrzeb Kontrahenta określonych już na etapie planowania linii. Realizowanie montażu i uruchomienia linii przez Spółkę jest także uzasadnione tym, że to Spółka jest autorem części z dostarczanego oprogramowania. Ponadto jako twórca linii Wnioskodawca oprócz ogólnej wiedzy specjalistycznej dysponuje znacznie większą wiedzą szczegółową odnośnie wykonanej linii, którą to wiedzę szczegółową podmioty trzecie będą dopiero musiały pozyskać w trakcie zapoznawania się z dostarczoną z linią dokumentacją.

Dodatkowo, zaangażowanie podmiotu trzeciego, na potrzebę dokonania samej tylko usługi montażu i uruchomienia, wiązałoby się z wyższymi kosztami oraz dodatkowym wysiłkiem organizacyjnym oraz ryzykiem (znalezienie usługodawcy, negocjacje, zawarcie nowej umowy, udostępnienie sprzętu, itd.)

Reasumując, usługa montażu może być wykonana przez podmiot trzeci, choć zasadniczo Kontrahenci są zainteresowani, aby usługę montażu dokonał Wnioskodawca.

10. czy pomiędzy czynnością Dostawy i Usługą montażu występuje jakiś przedział czasowy, jeśli tak to z czego ten przedział wynika, należy wyjaśnić okoliczności zdarzenia;

Pomiędzy czynnością dostawy i usługą montażu przedział czasowy występuje w zasadzie zawsze, przy czym okres ten kształtuje się różnie . Należy bowiem podkreślić, że montaż, uruchomienie i regulacja linii dostarczonych przez Wnioskodawcę zawsze wymaga współdziałania ze strony Kontrahenta.

Warunkami do prowadzenia montażu, uruchomienia i regulacji linii jest w szczególności:

1. przygotowanie obszaru do instalacji linii dostarczanej przez Spółkę (np. ukończenie przez Kontrahenta w terminie budowy tej części zakładu, w której ma być zamontowana linia dostarczana przez Spółkę);

2. zapewnienie przez Kontrahenta wymaganej ilości materiałów eksploatacyjnych (m.in. przekładek papierowych, palet);

3. zapewnienie przez Kontrahenta docelowej ilości produktu doprowadzanego do linii Spółki, docelowej prędkości doprowadzania produktu, czy docelowych odstępów doprowadzania produktu (podawanie produktu w takcie). Tu powstaje często uzależnienie od Kontrahenta lub jego dostawców, którzy powinni wykonać instalacje technologiczne, poprzedzające linię dostarczaną przez Spółkę;

4. zapewnienie przez Kontrahenta dostaw mediów o wymaganych parametrach;

5. dostępność linii produkcyjnej Kontrahenta na potrzeby prowadzenia prac przez Spółkę.

Przedział czasowy występujący między czynnością dostawy i usługą montażu zależy od spełnienia powyższych warunków przez Kontrahenta w uzgodnionym terminie.

Dodatkowo Kontrahenci zwracają się czasem do Spółki z prośbą o przesunięcie pierwotnie uzgodnionego terminu montażu, uruchomienia i regulacji, ponieważ np. nie chcą zatrzymywać w danym momencie pracy linii znajdujących się przed linią dostarczaną przez Spółkę (z uwagi na aktualną sytuację związana z ich planami produkcji).

11. kiedy/w którym momencie/na jakim etapie przenoszone jest na kontrahenta prawo do rozporządzania towarem jak właściciel;

Prawo do dysponowania przedmiotowymi urządzeniami jak właściciel przechodzi na kontrahenta w momencie dostarczenia do niego urządzeń (dokonania czynności dostawy). Zgodnie z umowami, dostawa urządzeń jest dokonywana przed uregulowaniem wynagrodzenia. Faktycznie zatem urządzenia po dokonaniu dostawy, są już we władaniu Kontrahenta.

Umowy zastrzegają natomiast, że własność w rozumieniu Kodeksu cywilnego przechodzi na Kontrahenta dopiero w momencie zapłaty wynagrodzenia za dokonaną już dostawę urządzeń.

Zarówno przejście prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, jak i cywilnoprawne przejście ich własności następuje przed przystąpieniem do wykonania usługi montażu w przypadku, gdy termin płatności za dostarczone urządzenia upływa przed rozpoczęciem montażu, a Kontrahent zapłaci w terminie.

12. czy data podpisania protokołu odbioru technicznego jest zbieżna z datą wykonania usługi montażu, jaki występuje przedział czasowy między wykonaną usługą montażu, a podpisaniem protokołu odbioru technicznego i z czego to wynika;

Data podpisania protokołu odbioru technicznego jest zbieżna z datą wykonania usługi montażu, na którą składa się montaż mechaniczny, elektryczny, uruchomienia i przygotowanie do eksploatacji linii (w tym przeprowadzeniu instruktażu z obsługi). Wraz z protokołem odbioru technicznego linia przekazywana jest do eksploatacji, po czym następuje doregulowanie linii w celu dojścia do docelowych parametrów funkcjonalnych, określonych w umowie.

13. czy podpisanie protokołu odbioru technicznego linii produkcyjnej uwzględnione jest przez strony w Umowie, jeśli tak to czy postanowienia Umowy jasno i wyraźnie wskazują na aspekt podpisania protokołu, należy wyjaśnić.

Tak, odbiór robót wykonanych zgodnie z warunkami Umowy następuje w formie podpisania przez strony protokołu zdawczo-odbiorczego i podpisanie takiego protokołu jest uwzględnione przez strony w umowie. Postanowienia umowy wprost wskazują, że z czynności odbioru dostawy oraz dostawy częściowej sporządzany jest protokół podpisany przez strony, zaś wzór protokołu stanowi załącznik do zawieranej między stronami Umowy.

14. czy z treści zawartych umów z Kontrahentami będzie wynikało, że płatności zaliczkowe są Państwu należne za poszczególne etapy / cykle dostawy towarów i / lub wykonania usług;

W Wariancie I, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, płatności częściowe mogą być rozliczane według następującego schematu:

1. faktura zaliczkowa na określoną część kwoty brutto za dokonanie Dostawy (np. 50%), płatna w określonym terminie po podpisaniu umowy (np. 7 dni po podpisaniu) - w tym zatem przypadku płatność dokonywana jest na poczet przyszłej Dostawy wskazanej w Umowie;

2. faktura VAT końcowa za dokonanie Dostawy, uwzględniająca wystawioną wcześniej fakturę zaliczkową, płatna po dokonaniu Dostawy;

3. faktura VAT na 100% kwoty brutto za wykonanie Usługi montażu, płatna w określonym w Umowie terminie, od daty podpisania protokołu odbioru technicznego (przekazaniu do eksploatacji).

W alternatywnym Wariancie II, który Wnioskodawca rozważa jako opcję do wprowadzenia w przyszłości (zdarzenie przyszłe), jak wskazano we wniosku, płatności rozliczane byłyby według następującego schematu:

1. faktura zaliczkowa na określoną część kwoty brutto za dokonanie Dostawy (np. 50%), płatna w określonym terminie po podpisaniu umowy (np. 7 dni po podpisaniu), analogicznie jak w Wariancie I (a zatem płatność ta dokonywana jest na poczet przyszłej Dostawy wskazanej w Umowie);

2. po dokonaniu Dostawy wystawiana byłaby kolejna faktura zaliczkowa (zgodnie z terminami wskazanymi w ustawie o VAT, tj. nie wcześniej niż na 60 dni przed otrzymaniem płatności, nie później zaś niż 15 dni po jej otrzymaniu) - w tym zatem przypadku płatność dokonywana byłaby za wykonany już etap prac wskazany w Umowie, tj. za dokonaną Dostawę;

3. faktura końcowa VAT na 100% kwoty brutto za wykonanie Dostawy i Usługi montażu, uwzględniająca wcześniej wystawione faktury zaliczkowe, płatna w określonym w Umowie terminie, od daty podpisania protokołu odbioru technicznego (przekazaniu do eksploatacji).

Reasumując, faktury zaliczkowe wskazane w pkt 1 obu Wariantów dotyczyłyby płatności na poczet przyszłej Dostawy, faktura zaliczkowa wskazana w pkt 2 Wariantu II dotyczyłaby zaś płatności z tytułu już zrealizowanych świadczeń, tj. już dokonanej Dostawy.

15. czy kwoty, które będą Państwu należne na podstawie faktur zaliczkowych za realizację poszczególnych etapów / cykli będą mogły podlegać zwrotowi;

W obu wariantach opisanych we wniosku i w odpowiedzi na pytanie II.2. powyżej , faktura zaliczkowa wskazana w pkt 1 dokumentować będzie otrzymaną zaliczkę na poczet przyszłej Dostawy, która nie będzie mieć charakteru definitywnego i podlega zwrotowi w przypadku niewykonania Dostawy.

W przypadku natomiast wszystkich pozostałych płatności częściowych, które należne są za wykonanie określonych świadczeń (w tym, płatności, której dotyczy faktura zaliczkowa wskazana w pkt. 2 Wariantu II), mają one charakter bezzwrotny.

16. czy na wystawianych przez Państwa fakturach zaliczkowych będą wskazane okresy rozliczeniowe (jakie?);

Nie - na wystawianych fakturach nie będą wskazane okresy rozliczeniowe.

17. czy kwoty wynikające z faktur zaliczkowych, można przyporządkować do dostawy konkretnego towaru lub konkretnej usługi, co do których w momencie pobrania wpłaty nie ma wątpliwości, że zostaną faktycznie wykonane;

W Wariancie I kwota wynikająca z faktury zaliczkowej (płatność wskazana w pkt 1 Wariantu I) dotyczy konkretnej dostawy towarów (urządzeń), do której w Umowie zobowiązana jest, po otrzymaniu zaliczki, Spółka. W takim przypadku wystąpić może w praktyce sytuacja, iż dostawa taka nie zostanie jednak wykonana i na wypadek takiej sytuacji, jak wskazano powyżej, Umowa przewiduje obowiązek zwrotu zaliczki.

Analogiczna sytuacja dotyczy faktury zaliczkowej wskazanej w pkt. 1 Wariantu II.

Z kolei płatności częściowe wskazane w fakturze zaliczkowej wymienionej w pkt 2 Wariantu II dokonywane są już z tytułu realizacji określonego etapu Umowy (Dostawy) po jego wykonaniu. Zgodnie z Umową strony transakcji dokonują formalnego odbioru takiego etapu, który jest potwierdzany w odpowiednim protokole odbioru. Protokół odbioru poświadcza prawidłowe wykonanie określonego etapu umowy i stanowi podstawę do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury. W związku z tym, kwoty wynikające z faktur zaliczkowych wskazanych w pkt 2 Wariantu II można przyporządkować do konkretnego etapu umowy tj. dostawy towaru, co do których w momencie pobrania wpłaty nie ma wątpliwości, że zostaną faktycznie wykonane (zostały już bowiem wykonane).

Pytania (w zakresie podatku od towarów i usług)

1) Czy realizacja przez Wnioskodawcę opisanych w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), Dostawy oraz świadczenia Usługi montażu stanowi, na gruncie przepisów ustawy o VAT, dwa odrębne świadczenia, tj. odpowiednio dostawę towarów oraz świadczenie usług?

2) W przypadku udzielenia przez Organ negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Wnioskodawca ma prawo wystawiać faktury zaliczkowe dokumentujące poszczególne etapy wykonania świadczenia, zgodnie z podejściem opisanym dla Wariantu II rozliczeń (zdarzenie przyszłe), oraz rozpoznawać obowiązek podatkowy w VAT w momencie otrzymania poszczególnych płatności?

Państwa stanowisko w sprawie (w zakresie podatku od towarów i usług)

Ad 1

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

Tymczasem, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż przepisy ustaw podatkowych oraz dyrektyw unijnych nie zawierają definicji świadczenia złożonego, inaczej zwanego świadczeniem kompleksowym. W celu prawidłowej wykładni pojęcia świadczenie kompleksowe należy sięgnąć do orzecznictwa, zarówno krajowego, jak i unijnego, które wypracowało w tym zakresie odpowiednie reguły interpretacyjne.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowo-administracyjnym ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia wówczas, gdy kilka świadczeń jest ściśle powiązanych ze sobą tak, że nie da się w pełni zrealizować świadczenia głównego bez świadczeń pomocniczych. Orzecznictwo europejskie stoi, co do zasady, na stanowisku, że każde świadczenie należy traktować odrębnie, zaś świadczenie kompleksowe występuje wówczas, gdy próba dokonania rozdzielenie tego świadczenia nacechowana byłaby sztucznym podziałem, powodującym brak uzasadnienia do wykonania świadczeń pomocniczych do głównego. Niewątpliwie więc w przypadku świadczeń złożonych ich cechą charakterystyczną jest wystąpienie świadczenia głównego, którego realizacja skutkuje wystąpieniem innych świadczeń niezbędnych do realizacji głównego, posiadających ścisły, zależny związek ze świadczeniem głównym, dzieląc los tego głównego. Zgodnie ze wspomnianym orzecznictwem, w celu weryfikacji, czy dane świadczenia mają charakter świadczenia kompleksowego czy odrębnych świadczeń, znaczenie ma również rozgraniczenie lub nie danych świadczeń przy fakturowaniu i ich wycenie. W przypadku istnienia takiego rozgraniczenia, jest to argument przeciwko uznaniu takich świadczeń za świadczenie kompleksowe.

Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2023 r. sygn. akt I FSK 2201/18:

„Dla oceny prawidłowości stanowiska kasatora, należy odnieść się do pojęcia tzw. „usług kompleksowych” na gruncie przepisów o VAT. W przepisach ustawy o VAT brak jest regulacji dotyczących traktowania świadczeń złożonych dla celów opodatkowania VAT. Niemniej jednak, z uwagi na problemy praktyczne w tym zakresie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracowana została koncepcja tzw. usług kompleksowych i w wydawanych wyrokach sformułował on także kryteria pozwalające na określenie, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) - por.m.in. wyrok z 25 lutego 1999 r. C-349/96 (...) (ECR 1999, Nr 2, poz. I-973).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że każda czynność co do zasady powinna być uznawana dla celów podatku VAT za odrębną i niezależną. Jednocześnie jednak czynność składająca się - w aspekcie gospodarczym - z jednego świadczenia kompleksowego nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Zatem, w celu prawidłowej oceny danej usługi dla celów VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności, ażeby określić, czy podatnik dostarcza konsumentowi (rozumianemu jako przeciętny konsument) kilka odrębnych świadczeń, czy też jedno świadczenie złożone (por. wyrok w sprawie C- 349/96 (...), ECR 1999, Nr 2, poz. I-973).

Z kolei zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 918/15:

„(...) o kompleksowości świadczeń można mówić, gdy:

1. co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo gdy

2. co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.”

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 30 października 2014 r. sygn. I FSK 1578/13:

„W wyroku I FSK 869/10 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że „łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę pogląd wyrażony w dotychczasowym rzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego w pełni akceptuje. Za świadczenie odrębne należy bowiem uznać świadczenia wykonywane przez jednego podatnika na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, to mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczenia z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenie te byłyby uznane za świadczenia złożone. Natomiast towary, które zalicza skarżąca do wyposażenia dodatkowego, tj. sprzęt komputerowy (stacja, monitory, UPS, czytniki, oprogramowanie) są potrzebne do właściwego działania wyrobu medycznego, ale nic nie stoi na przeszkodzie, aby dostawa tych towarów odbyła się niezależnie (samodzielnie) od wyrobu medycznego. Natomiast we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie wskazano na takie cechy powyższego sprzętu komputerowego, które uzasadniałyby nabycie tego sprzętu jedynie łącznie z wyrobami medycznymi, czy też na potrzebę nabycia od tego samego podmiotu, który dokonuje dostawy wyrobów medycznych.”

Zgodnie zatem z powołanym powyżej orzecznictwem, można stwierdzić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne i tylko w wyjątkowych przypadkach, gdy dane świadczenia są ze sobą tak ściśle związane, że osobno traciłby swój ekonomiczny sens, można mówić o świadczeniu kompleksowym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że w świetle powyższych przepisów oraz poglądów wyrażonych w orzecznictwie, zdaniem Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Dostawa oraz Usługa Montażu to, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT to dwa odrębne świadczenia, skutkujące odrębnymi momentami powstania obowiązku podatkowego, a nie jedno złożone świadczenie kompleksowe.

Zgodnie z zasadą odrębności świadczeń, każda czynność powinna być uznawana dla celów podatku VAT za odrębną i niezależną. Wyjątek od tej zasady stanowi sytuacja, gdy kilka świadczeń jest tak ściśle powiązanych, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i powodowałoby pogorszenie funkcjonalności systemu VAT. Pomimo tego, że w Umowie, Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia Usługi montażu po dokonaniu Dostawy to istnieje potencjalna możliwość, iż świadczenia te mogłyby również funkcjonować niezależnie od siebie i być przedmiotem dwóch odrębnych umów.

Dostawa urządzeń jako świadczenie polegające na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, jest samodzielnym świadczeniem, którego charakter nie zależy od wykonania montażu.

Podkreślić należy, że to już z chwilą dokonania faktycznej Dostawy w miejscu określonym w Umowie lub innym miejscu ustalonym w oparciu o zapisy Umowy (w zależności od okoliczności), na Kontrahenta przechodzą korzyści i ciężary związane z dostarczonymi urządzeniami oraz niebezpieczeństwo ich przypadkowej utraty lub uszkodzenia. Tym samym, w momencie Dostawy na Kontrahenta przechodzi prawo do dysponowania przedmiotowymi urządzeniami, jak właściciel.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że choć, co do zasady, intencją większości Kontrahentów jest nabycie urządzeń wraz z ich montażem, Istnieją możliwości, iż Usługa Montażu nie zostanie nabyta po Dostawie. W szczególności, mimo iż jest to sytuacja znacznie mniej prawdopodobna niż zamówienie Usługi Montażu u Wnioskodawcy, nie można wykluczyć sytuacji, gdy Kontrahent dokona montażu samodzielnie, zatrudni w tym celu innego dostawcę lub montaż nie zostanie dokonany (i np. Kontrahent odsprzeda urządzenia nabyte w ramach Dostawy albo umowa zostanie rozwiązana). Powyższe pokazuje, iż Dostawa i Usługa Montażu mają charakter niezależny, możliwe są bowiem przypadki, gdzie będą one rozłącznie.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, dostawa towarów jest dokonana właśnie z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę, na Wyrok NSA z 25.09.2024 r., I FSK 45/21, w którym sąd wskazał, że:

„Rozporządzanie towarami jak właściciel” rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od ścisłego rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, co ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym.

W świetle powyższego, należy zaznaczyć, że w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), również fakt, że Dostawa jest zrealizowana już w momencie faktycznego dostarczenia urządzeń od Kontrahenta, świadczy o tym, że jest to odrębne od Usługi Montażu świadczenie.

Co więcej, w sytuacji, gdy Zamawiający nie potwierdzi gotowości do przyjęcia urządzeń, są one dostarczane do magazynu Wnioskodawcy, co oznacza, że Dostawa nie jest nierozerwalnie związana z Usługą Montażu.

Ponadto, przyjęty przez Strony Umowy sposób wyceny i fakturowania obu świadczeń oddzielnie wskazuje również na ich odrębność w kontekście gospodarczym i podatkowym.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przyjęcie innego podejścia, w jego ocenie, mogłoby skutkować zarzutem opóźnionego momentu rozpoznawania obowiązku podatkowego w VAT. Doszłoby bowiem do sytuacji, gdy Kontrahent, w wyniku Dostawy, nabywałby prawo do rozporządzania urządzeniami jak właściciel, a obowiązek podatkowy z tego tytułu rozpoznawany byłby nawet po kilkunastu miesiącach (mając na uwadze zdarzające się przypadki opóźnienia w wykonaniu Usługi Montażu, z przyczyn leżących zwykle po stronie Kontrahenta, nie Wnioskodawcy).

Mając powyższe na uwadze, Usługa Montażu stanowi z kolei natomiast świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Usługa ta ma odrębną od Dostawy wartość ekonomiczną, jest wyceniana oraz wynagradzana osobno i realizowana w innym terminie niż Dostawa urządzeń. Dodatkowo, jej realizacja wymaga odrębnego odbioru technicznego i sporządzenia protokołu, co potwierdza jej niezależność od Dostawy. Fakt, że Usługa Montażu jest wynagradzana na podstawie osobnej faktury VAT, a płatność następuje dopiero po odbiorze technicznym, dodatkowo wskazuje na jej odrębny charakter gospodarczy.

Brak nierozerwalnego związku między świadczeniami Dostawy i Usługi Montażu wyklucza uznanie ich za jedno świadczenie kompleksowe. Z orzecznictwa TSUE wynika, że świadczenie kompleksowe zachodzi, gdy świadczenia pomocnicze są tak ściśle powiązane ze świadczeniem głównym, że nie mogą funkcjonować samodzielnie.

Orzecznictwo krajowe potwierdza odrębność świadczeń w podobnych przypadkach. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2014 r. (I FSK 1578/13) wskazano, że za świadczenie odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego podatnika na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeśli są w pewien sposób powiązane, to mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich. Z perspektywy nabywcy, Dostawa urządzeń oraz Usługa Montażu nie są świadczeniami, które muszą być realizowane razem. Odrębność obu czynności potwierdza fakt, że zamawiający może rozdzielić te usługi i skorzystać z nich niezależnie, co świadczy o braku sztucznego charakteru ich rozdzielenia.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż powyższe podejście potwierdzają interpretacje organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2017 r. (0115-KDIT1-3.4012.314.2017.2.JC) organ wskazał, iż obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu dostawy określonych urządzeń powstaje niezależnie od wykonanego odrębnie ich montażu. Jak wskazał organ: „W ramach swobody kształtowania relacji gospodarczych Wnioskodawca może powiązać moment sprzedaży z momentem dostawy towaru, przy czym nie jest to wymóg wynikający z przepisów podatkowych. Zatem w sytuacji gdy dostawa, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, nastąpi w innym terminie niż sprzedaż to dla rozpoznania skutków na gruncie podatku VAT, istotne będzie to kiedy doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a nie kiedy miała miejsce sprzedaż na gruncie prawa cywilnego.” Następnie zaś wskazał, że: „(…) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów tj. w momencie dostarczenia towarów do zakładu zrównanego w sprawie z przeznaczeniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel na wykonawcę.”

Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 24 sierpnia 2017 r. (0112-KDIL1-2.4012.247.2017.1.JO), w którym to organ wskazał: „Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w odniesieniu do powołanych przepisów prawa pozwala uznać, że dla dostawy towaru z montażem obowiązek podatkowy będzie określany na podstawie zasady ogólnej, mimo, że w skład tego świadczenia wchodzą usługi montażowe. Determinującym elementem takiej transakcji jest towar, zatem moment dokonania dostawy tego towaru jest momentem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z zapisem art. 19a ust. 1 ustawy.”

Podsumowując, Dostawa urządzeń oraz Usługa Montażu powinny być traktowane jako dwa odrębne świadczenia, a nie jedno świadczenie kompleksowe. Ich rozdzielenie nie jest sztuczne i ma ekonomiczne uzasadnienie, co znajduje potwierdzenie zarówno w przepisach ustawy o VAT, jak i w orzecznictwie TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych. W związku z tym, Dostawa i Usługa montażu powinny dla celów VAT być uznane za osobną dostawę towarów i świadczenie usług, skutkujące odrębnym momentem rozpoznania obowiązku podatkowego dla każdego z nich (z uwzględnieniem również odrębnie powstającego obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych zaliczek).

Ad 2

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT:

- Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Zgodnie natomiast z art. 106i ust. 2 Ustawy o VAT:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 Ustawy o VAT:

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z powyższych przepisów wynika, że jeśli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, otrzymano całość lub część zapłaty za tą usługę lub towar powstanie obowiązek podatkowy w stosunku do tej części. Wówczas Podatnik powinien nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano zapłatę, wystawić fakturę. Podatnik ma prawo również wystawić fakturę ex ante na 60 dni przed otrzymaniem przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi zapłaty całości lub jej części.

W Wariancie II Wnioskodawca w Umowach uzgodni, iż rozliczenie wynagrodzenia za Dostawę oraz Usługę montażu, odbywać się może w ramach uzgodnionego harmonogramu płatności.

1) faktura zaliczkowa na określoną część kwoty brutto (np. 50% wynagrodzenia ustalonego za dokonanie Dostawy), płatna w określonym terminie po podpisaniu umowy (np. 7 dni po podpisaniu);

2) druga faktura zaliczkowa na określoną część kwoty brutto (np. 50% wynagrodzenia ustalonego za dokonanie Dostawy), płatna po dokonaniu Dostawy;

3) faktura VAT na 100% kwoty brutto za wykonanie Dostawy i Usługi Montażu, uwzględniająca wystawione wcześniej faktury zaliczkowe, płatna w określonym w Umowie terminie, od daty podpisania protokołu odbioru technicznego (przekazaniu do eksploatacji).

W Wariancie II faktury oznaczone powyżej pod pkt. 1 oraz 2 stanowiłyby zatem faktury zaliczkowe w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy mogą być one wystawione zarówno przed rozpoczęciem Dostawy (pkt.1), jak również po jej dokonaniu (pkt. 2). Warunkiem koniecznym wystawienia tych faktur zaliczkowych jest jednak otrzymanie przez Wnioskodawcę płatności w zakresie dotyczącym tych faktur. Faktury te mogą być również jednak wystawione na 60 dni przed otrzymaniem płatności.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w Wariancie II otrzymane zapłaty, udokumentowane fakturami zaliczkowymi wskazanymi w pkt. 1 i 2, wystawionymi zgodnie z regulacjami Ustawy o VAT, skutkować będą powstaniem obowiązku podatkowego (niezależnie od końcowego powstania obowiązku podatkowego, co będzie mieć miejsce po wykonaniu Usługi Montażu i jej udokumentowaniu końcową fakturą wskazaną w pkt. 3).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Artykuł 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, ma co do zasady zastosowanie w sytuacji gdy towar jest przemieszczany z terytorium jednego kraju (zazwyczaj w częściach) na terytorium innego kraju, w którym jest montowany lub instalowany w sposób na tyle skomplikowany, że montażu może dokonać wyłącznie dostawca lub podmiot działający na jego rzecz, a nie nabywca. Wówczas, usługi montażu/instalacji powiększają podstawę opodatkowania sprzedawanego towaru. Ponieważ przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi na nabywcę dopiero po montażu lub instalacji, która ma miejsce w innym kraju niż kraj, z którego przemieszczono towar, to miejsce opodatkowania ustala się na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Uznanie, że transakcja stanowi dostawę z montażem, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy powoduje, że taka dostawa jest opodatkowana w kraju, w którym towary są instalowane lub montowane. W takim przypadku samo przemieszczenie towaru do Polski z innego kraju UE, nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie projektowania, produkcji i wdrażania zrobotyzowanych systemów produkcyjnych, w tym zrobotyzowanych linii paletyzacji oraz pakowania, jak również w zakresie robotyzacji specyficznych procesów wytwórczych. Wnioskodawca zawiera z Kontrahentami Umowy na dostawę, montaż i uruchomienie linii produkcyjnej (technologicznej), z wykorzystaniem robota przemysłowego. Realizacja Umów, które Wnioskodawca zawiera ze swoimi Kontrahentami składa się z dwóch części tj.:

• dostawa kompletnych urządzeń, z których Kontrahent może stworzyć gotową linie produkcyjną np.: inteligentny system transportu wewnątrzzakładowego; stanowisko robota; wygrodzenia bezpieczeństwa; system sterowania (dalej: Dostawa);
• świadczenie usługi montażu i uruchomienia na obiekcie, instruktaż obsługi, przekazanie do eksploatacji (dalej: Usługa montażu).

W Umowach Wnioskodawca uzgadnia, iż rozliczenie wynagrodzenia za Dostawę oraz Usługę montażu, odbywać się może w ramach uzgodnionego harmonogramu płatności. Ponadto na podstawie Umów zawieranych z Kontrahentami, prawo własności urządzeń będących przedmiotem Dostawy, przechodzi na Zamawiającego z chwilą zapłaty całego wynagrodzenia za dokonanie Dostawy. Z czynności odbioru Dostawy oraz Dostawy częściowej sporządzany jest protokół podpisany przez pełnomocnych Przedstawicieli Stron. Natomiast w przypadku niestawiennictwa Kontrahenta, Wnioskodawca uprawniony jest do sporządzenia jednostronnego protokołu potwierdzającego dostawę urządzeń. To z chwilą dokonania Dostawy w miejscu określonym w Umowie lub innym miejscu ustalonym w oparciu o zapisy Umowy (w zależności od okoliczności), na Kontrahenta przechodzą korzyści i ciężary związane z dostarczonymi urządzeniami oraz niebezpieczeństwo ich przypadkowej utraty lub uszkodzenia.

Po dokonaniu Dostawy, Wnioskodawca w uzgodnionym w Umowie terminie przystępuje do realizacji Usługi montażu w miejscu wyznaczonym u Kontrahenta. Po wykonaniu Usługi montażu następuje odbiór techniczny. Z czynności odbioru technicznego sporządzany jest odrębny protokół podpisany przez pełnomocnych przedstawicieli obydwu stron Umowy. Podpisanie protokołu odbioru technicznego jest równoznaczne z przekazaniem do eksploatacji Przedmiotu Umowy.

Każda linia przed jej dostarczeniem do Kontrahenta jest wyprodukowana, wstępnie uruchomiana i wewnętrznie testowana przez Spółkę w jej zakładzie i dopiero po pozytywnym przejściu testu, dostarczana Kontrahentowi. Tym samym, dostarczane Kontrahentowi urządzenia (przed ich montażem i uruchomieniem w zakładzie Kontrahenta) nie są już tylko zbiorem maszyn, a stanowią zamówioną całość (linię). Naturalnie bez zmontowania i uruchomienia linii w zakładzie Kontrahenta nie jest on w stanie z niej korzystać, a, samo zmontowanie i uruchomienie linii nie gwarantuje jeszcze tego, że osiągnie ona założone parametry wydajnościowe, jako że ich osiągnięcie uwarunkowane jest koniecznością doregulowania linii w warunkach jej docelowej pracy w zakładzie Kontrahenta. Ponadto montaż linii produkcyjnej odbywa się w ramach Umowy i nie są zawierane odrębne umowy w tym zakresie. W ramach Umowy Kontrahenci zobowiązują się do łącznego nabycia od Spółki towarów wraz z montażem. Zatem Umowa standardowo obejmuje zarówno dostawę urządzeń, jak i ich montaż i uruchomienie przez Spółkę.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy realizacja przez Wnioskodawcę opisanej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Dostawy oraz świadczenia Usługi montażu stanowi na gruncie przepisów ustawy o VAT dwa odrębne świadczenia, tj. odpowiednio dostawę towarów oraz świadczenie usług (pytanie nr 1).

Odnośnie powyższych wątpliwości należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Wskazać również należy, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwana dalej „Dyrektywą”, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Orzecznictwo TSUE zawiera wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.

Jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto, jeżeli jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenia stanowią świadczenia dodatkowe/pomocnicze, to traktowane są one z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne tj. dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego świadczenia (np. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd - pkt 29, wyrok z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 - pkt 16; wyrok z 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 - pkt 30; lub też wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Tumkey Solutions Poland sp. z o.o. - pkt 21).

Poza tym w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w wyroku z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i inni gdzie wskazał, że: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowe.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie Umów zawieranych z Kontrahentami, tj. Dostawa kompletnych urządzeń oraz świadczenie Usług montażu stanowi świadczenie złożone (kompleksowe). W ramach Umowy Wnioskodawca zobowiązany jest do Dostawy kompletnych urządzeń, z których Kontrahent może stworzyć gotową linię produkcyjną oraz świadczenia Usługi montażu i uruchomienia na obiekcie, instruktażu obsługi oraz przekazanie do eksploatacji. Biorąc pod uwagę charakter i cechy świadczenia należy wskazać, że kompleksowe świadczenie będzie stanowić zarówno Dostawa urządzeń składających się na linię produkcyjną, jak i Usługa montażu u Kontrahenta. Czynności realizowane przez Wnioskodawcę są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Czynności te rozpatrywane osobno nie miałyby dla Kontrahenta znaczenia. Z perspektywy Kontrahentów istotne jest nabyciem zarówno urządzeń jak i usługi ich montażu, nie jest on zainteresowany samoistnym nabyciem poszczególnych świadczeń. Nie można uznać, że dla Kontrahenta ważne jest nabycie urządzeń, z których montowane są linie czy też samo nabycie prac montażowych, bowiem poszczególne elementy linii bez ich właściwego połączenia i montażu nie spełniają swojej funkcji użytkowej. Celem Kontrahenta nie jest otrzymanie urządzeń składających się na linię produkcyjną, a kompletnych zamontowanych urządzeń pełniących określone funkcje. Kontrahenci zainteresowani są zatem nabyciem od Spółki linii produkcyjnej wraz z usługą montażu. Również Umowy zawierane z Kontrahentami zobowiązują do łącznego nabycia od Spółki towarów wraz z montażem. Umowa standardowo obejmuje zarówno dostawę urządzeń, jak i ich montaż i uruchomienie przez Spółkę. Transakcja pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentem realizowana jest w ramach jednej Umowy i nie są zawierane odrębne umowy w tym zakresie.

Przy czym, w opisanym przypadku Dostawa kompletnych urządzeń ma charakter dominujący, oczekiwany przez Kontrahenta (świadczenie główne) natomiast Usługa montażu jest świadczeniem pomocniczym względem Dostawy. Elementem dominującym świadczenia jest działająca linia produkcyjna - to jest główny cel jaki chce osiągnąć Kontrahent. Należy również zauważyć, że przedmiotem Umowy jest wykonanie, montaż i uruchomienie przez Wnioskodawcę linii produkcyjnej. Oznacza to, że Kontrahent oczekuje, że po realizacji Umowy linia produkcyjna będzie mogła być użytkowana w sposób bezproblemowy i bezpieczny zgodnie z warunkami określonymi w Umowie. Dlatego też nie tylko sama Dostawa, ale również Usługa Montażu są wymagane przez Kontrahenta jako integralny pakiet świadczeń niezbędnych do osiągnięcia tego celu. Należy także zauważyć, że montaż linii produkcyjnej i jej poprawne funkcjonowanie zgodnie z jej przeznaczeniem wymaga specjalistycznej wiedzy i czynności regulacyjnych wykonywanych przez specjalistów. Wnioskodawca posiada ekspercką wiedzę techniczną dotyczącą sprzętu będącego przedmiotem dostawy, jak również dysponuje doświadczeniem oraz zapleczem techniczno-organizacyjnym zapewniającym wysoką jakość usługi montażu i dającą gwarancję oddania linii produkcyjnej idealnie dostosowanej do potrzeb Kontrahenta określonych już na etapie planowania linii. Realizowanie montażu i uruchomienia linii przez Spółkę jest także uzasadnione tym, że to Spółka jest autorem części z dostarczanego oprogramowania. Ponadto jako twórca linii Wnioskodawca oprócz ogólnej wiedzy specjalistycznej dysponuje znacznie większą wiedzą szczegółową odnośnie wykonanej linii, którą to wiedzę szczegółową podmioty trzecie będą dopiero musiały pozyskać w trakcie zapoznawania się z dostarczoną z linią dokumentacją.

Mamy więc do czynienia ze złożonym procesem, który jak Państwo wskazali wymaga specjalistycznej wiedzy i czynności regulacyjnych wykonywanych przez specjalistów. Każda linia przed jej dostarczeniem do Kontrahenta jest wyprodukowana, wstępnie uruchomiana i wewnętrznie testowana przez Spółkę w jej zakładzie dopiero po pozytywnym przejściu testu, dostarczana Kontrahentowi. Tym samym, dostarczane Kontrahentowi urządzenia (przed ich montażem i uruchomieniem w zakładzie Kontrahenta) nie są już tylko zbiorem maszyn, a stanowią zamówioną całość (linię). Nie można zatem traktować Usługi montażu kompletnych urządzeń składających się na linię produkcyjną w oderwaniu od ich Dostawy. Wydzielenie Dostawy lub Usługi montażu z całej transakcji nie miałoby gospodarczego uzasadnienia (rozdzielenie tych czynności miałoby charakter sztuczny). Realizacja zawartej pomiędzy stronami Umowy wymaga zarówno dokonania przez Wnioskodawcę Dostawy jak i Usługi montażu linii produkcyjnej. Dodatkowo, co istotne, płatność za świadczenie rozliczana będzie za całą czynność tj. Dostawę i Usługę montażu. Faktura końcowa w Wariancie II stanowi 100% kwoty brutto za wykonanie całego świadczenia kompleksowego. Natomiast faktury wystawione przed wykonaniem świadczenia kompleksowego stanowią faktury zaliczkowe. Zatem w analizowanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, które powinno być rozliczone na zasadach właściwych dla dostawy towarów.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, że Dostawa oraz Usługa montażu stanowią dwa odrębne świadczenia należało uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości przedstawione w pytaniu nr 2 dotyczą natomiast ustalenia czy Wnioskodawca ma prawo wystawiać faktury zaliczkowe dokumentujące poszczególne etapy wykonania świadczenia, zgodnie z podejściem opisanym dla Wariantu II rozliczeń oraz rozpoznawać obowiązek podatkowy w VAT w momencie otrzymania poszczególnych płatności.

Odnosząc się do powyższych Państwa wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo - obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Według art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Na podstawie art. 106i ust. 1 i 2 ustawy:

1. Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

2. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy:

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Regulacje ustawy o VAT nie zawierają szczególnych zasad określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczeń kompleksowych. Z powodu braku stosownych regulacji w tym zakresie należy przyjąć, że momentem wykonania świadczenia kompleksowego jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na dane świadczenie.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Strony mogą dowolnie kształtować treść umów w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić należy jednak, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, by zapobiec możliwości nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Jak już ustaliłem w odniesieniu do transakcji będącej przedmiotem wniosku w niniejszej sprawie dochodzi do świadczenia kompleksowego, gdzie świadczeniem głównym będzie Dostawa kompletnych urządzeń składających się na linię produkcyjną. Przy czym jak wskazali Państwo we wniosku w Wariancie II płatności rozliczane byłyby według następującego schematu:

1. faktura zaliczkowa na określoną część kwoty brutto za dokonanie Dostawy (np. 50%), płatna w określonym terminie po podpisaniu umowy (np. 7 dni po podpisaniu);

2. po dokonaniu Dostawy wystawiana byłaby kolejna faktura zaliczkowa (zgodnie z terminami wskazanymi w ustawie o VAT, tj. nie wcześniej niż na 60 dni przed otrzymaniem płatności, nie później zaś niż 15 dni po jej otrzymaniu);

3. faktura końcowa VAT na 100% kwoty brutto za wykonanie Dostawy i Usługi montażu, uwzględniająca wcześniej wystawione faktury zaliczkowe, płatna w określonym w Umowie terminie, od daty podpisania protokołu odbioru technicznego (przekazaniu do eksploatacji).

Po dokonaniu Dostawy sporządzany jest protokół podpisany przez Strony. Następnie Wnioskodawca w uzgodnionym w Umowie terminie przystępuje do realizacji Usługi montażu w miejscu wyznaczonym u Kontrahenta. Odbiór robót wykonanych zgodnie z warunkami Umowy następuje również w formie podpisania przez strony protokołu zdawczo-odbiorczego. Podpisanie takiego protokołu jest uwzględnione przez strony w umowie, natomiast data podpisania protokołu odbioru technicznego jest zbieżna z datą wykonania usługi montażu.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że skoro opisana transakcja ma charakter świadczenia kompleksowego, gdzie elementem dominującym jest dostawa kompletnych urządzeń składających się na linię produkcyjną, to otrzymane faktury zaliczkowe odnoszą się nie tyle co do samej Dostawy urządzenia, jak wskazali Państwo w opisanym Wariancie II dotyczącym dokumentacji, tylko do całego jednego świadczenia kompleksowego na które składa się Dostawa i Usługa montażu. Zatem w tym przypadku momentem dokonania Dostawy będzie zakończenie wszystkich czynności składających się na opisane świadczenie kompleksowe, tj. wykonania usługi montażu i uruchomienie linii w zakładzie Kontrahenta. W niniejszej sprawie świadczenie kompleksowe stanowiące dostawę towarów będzie dokonane w dacie zakończenia ostatniej czynności faktycznej związanej z umożliwieniem Kontrahentowi korzystania z dostarczonej linii produkcyjnej. W opisie sprawy wskazali Państwo, że po wykonaniu Usługi montażu następuje odbiór techniczny. Data podpisania protokołu odbioru technicznego jest zbieżna z datą wykonania usługi montażu, na którą składa się montaż mechaniczny, elektryczny, uruchomienia i przygotowanie do eksploatacji linii (w tym przeprowadzeniu instruktażu z obsługi). Wraz z protokołem odbioru technicznego linia przekazywana jest do eksploatacji przez Kontrahenta. Zatem mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że dla opisanej dostawy obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, w momencie wykonania wszystkich czynności związanych z dostawą urządzenia, których wykonanie jest zbieżne z podpisaniem protokołu odbioru technicznego.

Reasumując należy stwierdzić, że w przypadku gdy w Wariancie II otrzymają Państwo od Kontrahenta płatności przed zrealizowaniem całości kompleksowej dostawy, należy traktować je jako płatności zaliczkowe dla opisanego świadczenia kompleksowego. Zatem wskazane przez Państwa w Wariancie II faktury na określoną część kwoty brutto za dokonanie przedmiotowego świadczenia stanowić będą faktury zaliczkowe. W tym przypadku będą Państwo zobowiązani do udokumentowania fakturami otrzymanych zaliczek zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy. Faktury dokumentujące otrzymanie zaliczki związane ze świadczeniem kompleksowym polegającym na dostarczeniu kompletnych urządzeń oraz świadczeniu Usług montażu powinny zostać wystawione zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy, nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy. Ponadto w przypadku otrzymania przez Państwa określonych w Wariancie II wpłat, które stanowić będą zaliczki otrzymane przed dokonaniem kompleksowej dostawy kompletnych urządzeń, obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania ww. zaliczek, odpowiadającej wartości zapłaconych zaliczek.

W konsekwencji oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać je za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.