Interpretacja 0114-KDIP1-2.4012.180.2025.2.RST

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 marca 2025 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 29 kwietnia 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. GmbH (dalej również jako: Wnioskodawca) jest spółką kapitałową prawa niemieckiego z siedzibą na terytorium Niemiec i jest zarejestrowanym na terytorium Niemiec podatnikiem podatku od wartości dodanej w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT).

W związku z planowanym w 2025 r. rozpoczęciem na terytorium Polski sprzedaży towarów (dostaw, dla których miejscem ich opodatkowania VAT jest terytorium Polski, w tym dostaw dokonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), Wnioskodawca zamierza zarejestrować się do celów VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski będzie sprzedaż towarów realizowana za pośrednictwem należącej do Wnioskodawcy strony internetowej. Poprzez sprzedaż dokonywaną na terytorium Polski dla celów niniejszego wniosku Wnioskodawca rozumie dostawę towarów do Klientów, którzy dokonują odbioru towarów w miejscu położonym na terytorium Polski, przy czym ich przedmiotem nie są nowe środki transportu ani towary, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Dostawy te dokonywane będą zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Polski, jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Dostawy towarów do wskazanych przez Klientów miejsc ich odbioru będą następowały poprzez ich wysyłkę / transport z należących do Wnioskodawcy bądź prowadzonych na jego zlecenie magazynów mieszczących się na terytorium Niemiec. W przypadku gdy następują one na rzecz osób fizycznych, miejscem ich opodatkowania VAT jest Polska.

Dokonując dostaw towarów na terytorium Polski Wnioskodawca będzie korzystał z usług nabywanych od zależnej od siebie spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka PL), którą Wnioskodawca zamierza na terytorium Polski powołać. Spółka PL będzie podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. Spółka PL będzie aktywnie wspierała Wnioskodawcę w prowadzeniu sprzedaży na terytorium Polski.

W szczególności Spółka PL na podstawie zawartej w formie pisemnej wieloletniej umowy będzie świadczyła na rzecz Wnioskodawcy usługi, których przedmiotem będzie:

1) prowadzenie bieżących czynności związanych z procesem pozyskania przez Wnioskodawcę towarów tj. przemieszczenia towarów należących do Wnioskodawcy z terytorium UE (Niemiec) bądź zakupu towarów przez Wnioskodawcę i ich przemieszczenia na terytorium Polski w celu ich sprzedaży na terytorium Polski. Powyższym będą się zajmować wybrani pracownicy Spółki PL. Zakres czynności wykonywanych przez te osoby będzie odpowiadał czynnościom podejmowanym przez osoby pracujące w działach zakupów;

2) dokonywanie czynności organizacyjnych na skutek których towary Wnioskodawcy w celu realizacji sprzedaży będą wysyłane z położonych w Niemczech magazynów bezpośrednio do polskich Klientów (na terytorium Polski);

3) utrzymanie wskazanych przez Wnioskodawcę towarów w obrocie handlowym w Polsce i ich prezentacja w sieci internetowej, w tym również tworzenie tekstów opisów produktów lub ich poszczególnych kategorii, zdjęć produktów i banerów produktowych (zgodnie ze zleceniem Wnioskodawcy). W ramach tej działalności Spółka PL będzie też świadczyła usługi analizy rynku w Polsce w zakresie dotyczącym rodzaju towarów, które są przedmiotem sprzedaży Wnioskodawcy oraz funkcjonowania prowadzonego przez niego sklepu internetowego. Spółka PL będzie ponadto świadczyła na rzecz Wnioskodawcy usługi marketingowe, w tym zawierała umowy / dokonywała zleceń w następstwie których w Internecie bądź prasie zamieszczane będą materiały promujące Wnioskodawcę, a w szczególności stronę internetową za pośrednictwem której będzie on dokonywał sprzedaży na terytorium Polski;

4) nawiązywanie i utrzymywanie relacji handlowych z Klientami Wnioskodawcy mającymi siedzibę / miejsce zamieszkania na terytorium Polski, na rzecz których Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży na terytorium Polski. Powyższym będą się zajmować wybrani pracownicy Spółki PL. Zakres czynności wykonywanych przez te osoby będzie odpowiadał czynnościom podejmowanym przez osoby pracujące w działach obsługi klientów. Przykładowo, osoby te będą dokonywały czynności związanych z bezpośrednią obsługą Klienta, takich jak: prowadzenie korespondencji z Klientem / odpowiadanie na zapytania za pośrednictwem poczty elektronicznej, czatu, telefonicznie, czy weryfikowanie danych na tworzonych kontach Klientów (powiązanych ze sprzedażą na terytorium Polski), korygowanie tych danych, czy końcowo również usuwanie kont Klientów. Osoby te będą się też zajmowały negocjacjami, mediacją z Klientami czy doradztwem językowym. Osoby te nie będą natomiast posiadały umocowania do zawierania prawnie wiążących umów w imieniu Wnioskodawcy. Udzielenie takich pełnomocnictw nie będzie niezbędne dla sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę do odbiorców na terytorium Polski, która będzie się odbywała poprzez platformę internetową zamieszczoną na należącej do Wnioskodawcy stronie internetowej;

5) przeprowadzanie czynności dotyczących obsługi gwarancyjnej, reklamacji sprzedanych towarów bądź zwrotu towarów;

6) zajmowanie się bieżącym administrowaniem stroną internetową poprzez którą Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży towarów na rzecz Klientów polskojęzycznych tj. sprzedaży na terytorium Polski. Wnioskodawca zaznacza jednakże, że zarzadzanie ogólne stroną internetową, w tym jej całościową koncepcją pozostanie w jego gestii. Wnioskodawca będzie też nadzorował sposób wykonywania czynności związanych z bieżącym administrowaniem strony internetowej przez Spółkę PL.

Wyżej wymienione działania będą stanowić podstawowy przedmiot działalności Spółki PL. Będą jednocześnie podstawowym rodzajem usług świadczonych przez Spółkę PL na rzecz Wnioskodawcy.

Dodatkowo planowane jest, aby oprócz usług opisanych powyżej, Spółka PL świadczyła również na rzecz Wnioskodawcy następujące usługi:

7) powierniczego zarządzania środkami pieniężnymi ze sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę na terytorium Polski, jak również dokonywała zwrotnych przelewów należności otrzymanych na poczet sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę w przypadku zwrotu towarów;

8) usługi pośrednictwa w sprzedaży powierzchni reklamowej na stronie internetowej Wnioskodawcy (co do zasady służącej przede wszystkim sprzedaży przez Wnioskodawcę towarów na terytorium Polski) na rzecz podmiotów trzecich (reklamodawców).

Wyżej wymienieni pracownicy Spółki PL, jak również inni jej pracownicy (jeśli zaistnieje taka potrzeba) będą występowali wobec osób trzecich jako osoby działające w imieniu Wnioskodawcy (z wyłączeniem umocowania do zawierania prawnie wiążących umów, jak również wyłączeniem możliwości negocjowania warunków handlowych umów zawieranych przez Wnioskodawcę).

Wnioskodawca wyjaśnia też, że praca polskich pracowników, jak również osób współpracujących ze Spółką PL na podstawie umów zlecenia bądź umów współpracy w ramach działalności gospodarczej, będzie w wielu istotnych aspektach na bieżąco nadzorowana i uzgadniana z właściwymi osobami pracującymi bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy. W założeniach Wnioskodawcy osoby wyznaczone przez Wnioskodawcę (pracownicy Wnioskodawcy bądź inne osoby działające na zlecenie Wnioskodawcy i pozostające poza strukturą organizacyjną Spółki PL) będą miały bezpośredni wpływ na pracę osób pracujących / współpracujących ze Spółką PL.

Powyżej opisane usługi świadczone przez Spółkę PL na rzecz Wnioskodawcy będą wykorzystywane do sprzedaży towarów na terytorium Polski - będą się wiązały z działaniami Wnioskodawcy jako polskiego podatnika VAT.

Dokonując świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy, w tym takich, które bezpośrednio będą się wiązały z opodatkowaną VAT sprzedażą Wnioskodawcy na terytorium Polski, Spółka PL będzie korzystała zarówno z własnych zasobów, jak i nabywała towary i usługi od podmiotów trzecich. W celu dokonywania sprzedaży towarów na terytorium Polski Wnioskodawca będzie nabywał usługi również od innych podmiotów mających siedzibę na terytorium Polski, takie jak: usługi marketingowe, wynajmu nieruchomości, usługi magazynowania, usługi transportowe, rozwiązania IT dla sklepu internetowego.

Poza działaniami Spółki PL, tj. pozostającymi w obszarze wyłącznej kompetencji Wnioskodawcy pozostanie natomiast zarządzanie prowadzoną działalnością gospodarczą jako całością, podejmowanie kluczowych decyzji w każdym z obszarów tej działalności, w tym np. co do zarządzania finansami, kształtu i formy strony internetowej, uzgadniania cen z dostawcami towarów będących przedmiotem odsprzedaży, jak również ustalenie podstawowego cennika po jakich towary są przez Wnioskodawcę zbywane.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

1. w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Wnioskodawcy w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jaką działalność Spółka prowadzi w Niemczech oraz w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne Spółka posiada w kraju siedziby);

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Niemiec z siedzibą w (...) jako spółka kapitałowa prawa niemieckiego. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest handel internetowy produktami farmaceutycznymi dostępnymi bez recepty oraz pokrewnymi, takimi jak przykładowo: suplementy diety, produkty medyczne, kosmetyki, środki higieniczne i pielęgnacyjne, artykuły zdrowotne, urządzenia do użytku domowego związane z ochroną zdrowia. Wnioskodawca na terytorium Niemiec posiada aptekę internetową z wysoce zautomatyzowanym centrum logistyki farmaceutycznej. Wnioskodawca posiada 8 domen internetowych za pośrednictwem, których oferuje produkty. Wnioskodawca jest przy tym podmiotem należącym do grupy kapitałowej prowadzącej działalność w tożsamym zakresie na terytorium kilku państw europejskich. Na terenie Niemiec Wnioskodawca zatrudnia ok. (...) osób.

2. jakiego rodzaju towary Wnioskodawca zamierza sprzedawać na terytorium Polski za pośrednictwem strony internetowej, należało wyjaśnić;

Wnioskodawca zamierza sprzedawać na terytorium Polski za pośrednictwem strony internetowej towary będące podstawowym przedmiotem jego działalności tj. produkty farmaceutyczne dostępne bez recepty oraz pokrewne, takie przykładowo jak: suplementy diety, produkty medyczne, kosmetyki, środki higieniczne i pielęgnacyjne, artykuły zdrowotne, urządzenia do użytku domowego związane z ochroną zdrowia.

3. co oznacza, że „osoby wyznaczone przez Wnioskodawcę (...) będą miały bezpośredni wpływ na pracę osób pracujących/współpracujących ze Spółką PL”, należało wyjaśnić, w tym wskazać na czym ten bezpośredni wpływ będzie polegał oraz jakich aspektów pracy będzie dotyczył;

Wnioskodawca zamierza prowadzić sprzedaż na terytorium Polski za pośrednictwem strony internetowej przy ścisłej współpracy ze Spółką PL. Współpraca ta ma być z założenia „ścisła” co oznacza, że nie będzie polegała wyłącznie na ogólnym zlecaniu Spółce PL realizacji określonych zadań, ale na codziennym kontakcie wyznaczonych przez Wnioskodawcę osób z osobami pracującymi / współpracującymi ze Spółką PL. Te wyznaczone osoby będą uprawnione do bezpośredniego nadzorowania, weryfikowania, czy też wskazywania kierunku działań w poszczególnych obszarach działalności, do czego osoby pracujące / współpracujące ze Spółką PL powinny się zastosować. Realizując zatem określone usługi wynikające z planowanej wieloletniej umowy osoby pracujące / współpracujące ze Spółką PL nie będą wyłącznie obowiązane do realizacji „ogólnie” nakreślonych w danych obszarach zadań wynikających z tej umowy i nakładanych na nich przez polski zarząd tej Spółki PL, ale w praktyce codziennego funkcjonowania będą uwzględniać bieżące wytyczne kierowane do nich na co dzień przez osoby wyznaczone przez Wnioskodawcę.

4. czy Wnioskodawca będzie posiadał bezpośrednią kontrolę/nadzór/jakikolwiek wpływ na zasoby osobowe Spółki PL wykorzystywane do świadczenia usług na Państwa rzecz, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola będzie polegała i w jaki sposób będzie realizowana oraz czy będzie porównywalna do kontroli jaką Wnioskodawca sprawuje nad własnym zapleczem personalnym;

Jak wyjaśniono w odpowiedzi na pytanie nr 3, w związku z planowaną ścisłą współpracą, wyznaczone przez Wnioskodawcę osoby będą nadzorowały, weryfikowały i uzgadniały sposób realizacji zadań przez poszczególne osoby pracujące / współpracujące ze Spółką PL, w tym udzielając szczegółowych wytycznych co do zalecanego sposobu działania. W tym aspekcie - funkcjonalnym - zdaniem Wnioskodawcy sprawowana kontrola będzie porównywalna do tej, jaką sprawuje nad własnym zapleczem personalnym.

5. czy Wnioskodawca będzie miał wpływ na czas pracy zasobów osobowych Spółki PL oraz czy Wnioskodawca będzie miał wpływ, które zasoby osobowe Spółki PL mają realizować usługi na jego rzecz, należało wyjaśnić;

Wnioskodawca będzie miał pośredni wpływ na czas pracy zasobów osobowych Spółki PL. Wnioskodawca będzie mieć wpływ na to, która z osób pracujących / współpracujących ze Spółką PL będzie odpowiedzialna ze realizację określonych zadań (wyznaczone przez Wnioskodawcę osoby będą uprawnione do bezpośredniego kontaktu z osobami w Spółce PL, w tym będą miały możliwość bezpośredniego zlecenia im realizacji określonych zadań). W sytuacjach standardowych będzie to następowało wyłącznie poprzez wzajemny kontakt tych osób, w przypadkach wymagających większego zaangażowania osób ze Spółki PL, będzie to następowało w uzgodnieniu z przełożonymi tych osób i w ramach ogólnej struktury organizacyjnej Spółki PL (wynikającego z umowy o pracę / umowy zlecenia, zakresu obowiązków, regulaminów pracy itp.). Wpływ Wnioskodawcy na czas pracy, możliwość zlecenia i przyporządkowania poszczególnych zadań do określonych osób w praktyce będzie zatem analogiczny do tego, jaki jest sprawowany przez osoby zarządzające dużym podmiotem gospodarczym. 

6. czy Wnioskodawca będzie posiadał bezpośrednią kontrolę/nadzór/jakikolwiek wpływ na zasoby techniczne oraz rzeczowe Spółki PL wykorzystywane do świadczenia usług na jego rzecz, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola będzie polegała i w jaki sposób będzie realizowana oraz czy kontrola ta będzie porównywalna do kontroli jaką Wnioskodawca sprawuje nad własnym zapleczem technicznym/rzeczowym;

Wnioskodawca nie będzie posiadał bezpośredniej kontroli/nadzoru/wpływu na zasoby techniczne oraz rzeczowe Spółki PL wykorzystywane do świadczenia usług na jego rzecz. Wpływ taki - w sposób pośredni - będzie miał poprzez sprawowanie kontroli nad zasobami osobowymi Spółki PL.

7. czy Wnioskodawca będzie miał wpływ która część zasobów technicznych/rzeczowych Spółki PL będzie wykorzystywana do świadczenia usług na jego rzecz;

Zgodnie z wyjaśnieniem dotyczącym pkt 6 powyżej, Wnioskodawca nie będzie posiadał bezpośredniej kontroli/nadzoru/wpływu na zasoby techniczne oraz rzeczowe Spółki PL wykorzystywane do świadczenia usług na jego rzecz. Wpływ taki - w sposób pośredni - będzie miał poprzez sprawowanie kontroli nad zasobami osobowymi Spółki PL.

8. czy Spółka PL będzie samodzielnie i niezależnie od Wnioskodawcy prowadziła działalność na terytorium Polski czy też będzie pozostawać w stosunku zależności do Wnioskodawcy organizacyjnej, prawnej, ekonomicznej, należało wyjaśnić okoliczności zdarzenia;

Co do zasady Spółka PL w oparciu o właściwe przepisy Kodeksu Spółek Handlowych oraz inne bezwzględnie obowiązujące w sprawie przepisy prawa będzie w Polsce prowadziła działalność samodzielnie i niezależnie. W aspekcie praktycznym, wynikającym z tego, że Wnioskodawca będzie jedynym udziałowcem Spółki PL oraz z uwagi na wspólny cel gospodarczy oraz wiążącą Wnioskodawcę i Spółkę PL umowę wieloletnią, jak również w związku z brakiem sprecyzowania w zadanym pytaniu pojęcia „niezależności”, ocenę zakresu i stopnia niezależności Wnioskodawca pozostawia Organowi podatkowemu. W tym miejscu Wnioskodawca wyjaśnia natomiast dodatkowo, że będzie jedynym udziałowcem Spółki PL, która ekonomicznie zostanie przez niego powołana w celu aktywnego wsparcia Wnioskodawcy w prowadzeniu sprzedaży na terytorium Polski. Z tej perspektywy, tj. realizacji wspólnego celu gospodarczego, jak również mając na uwadze, że Zarząd Spółki PL będzie powoływany przez Wnioskodawcę, w granicach zakreślonych przepisami Kodeksu Spółek Handlowych i innych, mających zastosowanie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, Spółka PL w ściśle określonych poniższych aspektach w praktyce będzie pozostawała w stosunku zależności do Wnioskodawcy:

• organizacyjnej, związanej ze sprawowaniem przez Wnioskodawcę kontroli nad zasobami osobowymi Spółki PL;
• organizacyjnej i prawnej, z tego względu, że Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem Spółki PL, uprawnionym do powołania Zarządu Spółki PL;
• ekonomicznej, mając na uwadze, że co do zasady podstawowym przedmiotem działalności Spółki PL, w związku z którym Spółka PL będzie uzyskiwała przychody będzie świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy.

Powyższe nie wyklucza tego, że Zarząd Spółki PL działając samodzielnie, w granicach prawach i w ramach możliwości ekonomicznych Spółki PL, będzie uprawniony do podejmowania innych korzystnych dla spółki przedsięwzięć gospodarczych.

9. czy Wnioskodawca będzie posiadał bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi i technicznymi/rzeczowymi podmiotów trzecich (tj. podmiotów dokonujących świadczeń na rzecz Wnioskodawcy innych niż Spółka PL) wykorzystywanymi do świadczenia usług na Państwa rzecz, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola będzie polegała i w jaki sposób będzie realizowana;

Wnioskodawca nie będzie sprawował bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi i technicznymi/rzeczowymi podmiotów trzecich (tj. podmiotów dokonujących świadczeń na rzecz Wnioskodawcy innych niż Spółka PL) wykorzystywanymi do świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy.

10. czy Spółka PL będzie świadczyła usługi tylko i wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy czy również na rzecz innych podmiotów, należało wyjaśnić okoliczności zdarzenia;

Co do zasady, Spółka PL będzie świadczyła usługi tylko i wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. Nie można wykluczyć, że w razie wystąpienia korzystnych ku temu okoliczności, Spółka PL podejmie również inne przedsięwzięcia gospodarcze (tj. inne niż świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy), działania takie nie są jednak obecnie planowane.

11. gdzie, w Polsce czy w Niemczech, podejmowane będą istotne decyzje dotyczące działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski;

Istotne decyzje dotyczące działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski będą podejmowane przez Wnioskodawcę na terytorium Niemiec.

12. jakie zasoby techniczne i personalne Wnioskodawca będzie posiadał na terytorium Polski i w jaki sposób będzie je wykorzystywał;

Wnioskodawca na terytorium Polski będzie posiadał zasoby personalne / osobowe, którymi w rozumieniu VAT będą osoby zatrudnione / współpracujące ze Spółką PL (o czym szerzej powyżej, w odpowiedziach udzielonych na pytania poprzedzające). Zasobami technicznymi posiadanymi przez Wnioskodawcę są natomiast w ocenie Wnioskodawcy zasoby Spółki PL, które kontroluje, choć nie bezpośrednio, lecz za pośrednictwem zasobów osobowych Spółki PL. Poza powyższymi, innych zasobów technicznych Wnioskodawca na terytorium Polski nie będzie posiadał.

13. czy Wnioskodawca będzie wynajmował lub w jakiś inny sposób pozyskiwał na terytorium Polski jakieś ruchomości (np. maszyny, urządzenia itp.), jeśli tak należało wskazać jakie i w jakim celu będą wykorzystywane;

Wnioskodawca na terytorium Polski nie będzie wynajmował lub w jakiś inny sposób pozyskiwał żadnych ruchomości (np. maszyn, urządzeń itp.).

14. jakie nieruchomości Wnioskodawca będzie wynajmował na terytorium Polski oraz w jakim celu będzie je wynajmował (w opisie sprawy wskazano, że Wnioskodawca będzie nabywał od innych podmiotów m.in. usługi wynajmu nieruchomości), należało wyjaśnić;

Co do zasady dostawy towarów do wskazanych przez Klientów miejsc ich odbioru będą następowały poprzez ich wysyłkę / transport z należących do Wnioskodawcy bądź prowadzonych na jego zlecenie magazynów mieszczących się na terytorium Niemiec. Wnioskodawca zaznacza jednak, że jest na etapie planowania, w którym rozważa rozpoczęcie sprzedaży na terytorium PL, na którym nie można wykluczyć, że z uwagi na przedmiot działalności Wnioskodawcy tj. działalność handlową, nie będzie korzystnym wynajęcie i utrzymywanie magazynu na terytorium Polski lub też, jako działanie równoważne, nabycie usług magazynowania (o czym w odpowiedzi na pytania kolejne). Przewidywanie takiej możliwości skłoniło Wnioskodawcę do jej przedstawienia w opisywanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

15. w jakim celu Wnioskodawca będzie nabywał na terytorium Polski od innych podmiotów usługi magazynowania, należało wyjaśnić okoliczności zdarzenia;

Zasadność nabycia takich usług przez Wnioskodawcę wystąpi, w przypadku, gdy z przyczyn ekonomicznych okaże się, że w przypadku dostaw większych ilości towarów bardziej uzasadnionym działaniem nie będzie wysyłka towarów z terytorium Niemiec bezpośrednio do Klientów końcowych w Polsce, ale zbiorcza wysyłka towarów na terytorium Polski, przepakowanie tych towarów i dopiero wówczas przesłanie tych towarów do polskich Klientów końcowych. Powyższego w obecnym momencie nie można przesądzić z uwagi na to, że sytuacja ta dotyczyć może różnych produktów, wpływ na nią może mieć wolumen uzyskiwanych obrotów, jak również aktualne ceny usług transportowych po których możliwe będzie nabycie tego rodzaju usług od pomiotów niemieckich i polskich i występujące pomiędzy nimi różnice.

16. czy Wnioskodawca będzie posiadał na terytorium Polski pracowników (oddelegowanych do pracy na terytorium Polski lub pozyskanych na podstawie umów np. outsourcingu);

Wnioskodawca co do zasady nie będzie posiadał na terytorium Polski pracowników (oddelegowanych do pracy na terytorium Polski lub pozyskanych na podstawie umów np. outsourcingu). Wnioskodawca zakłada natomiast możliwość czasowego (kilkudniowego), sporadycznego pobytu pracowników / współpracowników Wnioskodawcy w Polsce na zasadzie krótkotrwałego wyjazdu służbowego / delegacji służbowej.

17. do wykonywania jakich czynności w imieniu Wnioskodawcy pracownicy Spółki PL będą posiadali upoważnienie/pełnomocnictwo, należało wymienić;

Pracownicy / współpracownicy Spółki PL będą posiadali upoważnienie/pełnomocnictwo do:

• prowadzenia korespondencji z Klientem / odpowiadania na zapytania za pośrednictwem poczty elektronicznej, czatu, telefonicznie,
• weryfikowania danych na tworzonych kontach Klientów (powiązanych ze sprzedażą na terytorium Polski), korygowania tych danych, czy końcowo również usuwania kont Klientów, 
• uczestnictwa w imieniu Wnioskodawcy w negocjacjach, mediacjach z Klientami (bez prawa do podjęcia końcowych decyzji tj. zatwierdzenie wypracowanych rezultatów będzie dokonywane przez osoby zatrudnione / współpracujące bezpośrednio z Wnioskodawcą),
• prowadzenia działań w obszarze marketingu internetowego oraz tworzenia treści na strony internetowe,
• poszukiwanie dostawców i negocjowanie warunków w celu wprowadzenia polskich produktów do oferty wnioskodawcy,
• poszukiwanie dostawców rozwiązań z obszaru e-commerce w celu zaoferowania tych rozwiązań polskim Klientom,
• kontaktu z przewoźnikami / podmiotami świadczącymi usługi transportowe w celu zapewnia przewozu towarów do Klientów w związku z realizacją zleceń na ich rzecz,
• w razie wystąpienie takiego obowiązku - przygotowywanie i składanie deklaracji VAT (plików JPK) w imieniu Wnioskodawcy do polskich organów podatkowych .

18. czy usługi świadczone przez Spółkę PL w ramach umowy będą stanowić świadczenie kompleksowe, jeśli tak, to jakie zależności występują między świadczeniami wymienionymi w pkt 1-8 opisu sprawy i które ze świadczeń jest świadczeniem dominującym, czy też każda z wymienionych usług, mając na uwadze charakter tych świadczeń, traktowana będzie odrębnie i niezależnie od pozostałych usług, należało wyjaśnić;

W ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Spółkę PL na rzecz Wnioskodawcy w zakresach wskazanych w pkt 1-6 stanu faktycznego będą świadczeniem kompleksowym wspierającym proces sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę do Klientów na terytorium Polski. Jest to wspólna płaszczyzna łącząca ze sobą wszystkie czynności (z wyłączeniem pkt. 7 i 8) jakie Spółka PL będzie wykonywała w ramach usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy. Podstawową usługę jaka będzie świadczona przez Spółkę PL na rzecz Wnioskodawcy można zatem określić jako usługę wsparcia i obsługi procesu sprzedaży i związaną z nią obsługę posprzedażową. Pomocniczym elementem tej usługi będzie usługa administrowania stroną internetową, poprzez którą sprzedaż będzie następowała. Usługami o odmiennym charakterze i rozliczanymi z perspektywy VAT odrębnie będą usługi wymienione przez Wnioskodawcę w pkt 7 i 8 tj.:

7. powierniczego zarządzania środkami pieniężnymi ze sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę na terytorium Polski, jak również dokonywanie zwrotnych przelewów należności otrzymanych na poczet sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę w przypadku zwrotu towarów;

8. usługi pośrednictwa w sprzedaży powierzchni reklamowej na stronie internetowej Wnioskodawcy (co do zasady służącej przede wszystkim sprzedaży przez Wnioskodawcę towarów na terytorium Polski) na rzecz podmiotów trzecich (reklamodawców).

19. na czym konkretnie będą polegały usługi nabywane na terytorium Polski od podmiotów trzecich oraz do czego zobowiązane będą strony w związku z zawartymi umowami na świadczenie usług, w tym m.in.:

a. w przypadku usług magazynowania należało wskazać:

- czy Wnioskodawca będzie posiadał nieograniczony wstęp do magazynu,

- czy przestrzeń magazynowa będzie określona, znana Wnioskodawcy i przeznaczona do jego wyłącznego użytku,

- czy Wnioskodawca będzie decydował o rozmieszczeniu towarów, w przydzielonej określonej przestrzeni w magazynie podmiotu trzeciego,

b. w przypadku usług transportowych należało wskazać na jakich trasach będzie odbywać się transport;

c. w przypadku usług wynajmu nieruchomości należało wskazać jaką nieruchomość (np. biuro, magazyn) Wnioskodawca będzie wynajmował oraz czy będzie posiadał personel niezbędny do obsługi wynajmowanej nieruchomości;

Jak Wnioskodawca wyjaśnił w złożonym Wniosku, co do zasady dostawy towarów do wskazanych przez Klientów miejsc ich odbioru będą następowały poprzez ich wysyłkę / transport z należących do Wnioskodawcy bądź prowadzonych na jego zlecenie magazynów mieszczących się na terytorium Niemiec. Wnioskodawca zaznacza jednak, że jest na etapie planowania, w którym rozważa rozpoczęcie sprzedaży na terytorium PL i powołanie Spółki PL, która będzie dla niego wsparciem w tej działalności. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że w związku rozpoczętą działalnością o takim profilu, może pojawić się konieczność nabycia od polskich podmiotów (innych niż Spółka PL) usług magazynowania (najmu nieruchomości - magazynu) i transportowych, w tym, w sporadycznych wypadkach, również w celu sprzedaży towarów bezpośrednio z terytorium Polski. Jak wyjaśniono w odpowiedzi na pytanie nr 15, zasadność takich nabycia takich usług wystąpi, w przypadku gdy z przyczyn ekonomicznych okaże się, że w przypadku dostaw większych ilości towarów bardziej uzasadnione okaże się nie bezpośrednie wysyłanie towarów z terytorium Niemiec do Klientów końcowych w Polsce, ale zbiorcza wysyłka towarów na terytorium Polski, przepakowanie tych towarów i dopiero wówczas przesłanie tych towarów do polskich Klientów końcowych. Konkretyzowanie zatem na obecnym etapie szczegółowych ustaleń dotyczących standardowych, typowych usług jakie Wnioskodawca może nabywać od podmiotów trzecich, jest zdecydowanie przedwczesne. Na obecnym etapie, w związku z planowanym profilem rozważanej działalności gospodarczej Wnioskodawca widzi potencjalną celowość nabycia od podmiotów trzecich usług magazynowych oraz usług transportowych celem przechowania / przepakowania i transportu towarów, które zamierza sprzedawać. Na obecnym etapie przedłożone przez Wnioskodawcę odpowiedzi są więc pewnym założeniem, wynikającym z doświadczenia gospodarczego Wnioskodawcy, nie można jednak wykluczyć, że w poszczególnych sytuacjach, konkretne rozwiązania umowne mogą być odmienne.

Wnioskodawca na potrzeby niniejszego wniosku zakłada zatem, że:

• będzie zawierał umowy o świadczenie usług magazynowania, zarówno takie, w których będzie posiadał nieograniczony dostęp do magazynu, jak i takie, które będą ograniczały tę dostępność np. z uwagi na obowiązujące u świadczącego usługę godziny pracy;
• będzie zawierał umowy o świadczenie usług magazynowych, zarówno takie, w których przestrzeń magazynowa będzie określona, znana Wnioskodawcy i przeznaczona do jego wyłącznego użytku, jak i takie, w których przestrzeń ta Wnioskodawcy nie będzie znana i w ramach których przechowania należących do Wnioskodawcy towarów będzie następowało wraz z towarami należącymi do podmiotów trzecich;
• Wnioskodawca nie będzie decydował o rozmieszczeniu towarów w określonej przestrzeni w magazynie podmiotu trzeciego,

Po doprecyzowaniu treści zapytania, Wnioskodawca wyjaśnia, że przez „usługi magazynowania” wskazane bezpośrednio w treści zapytania dotyczącego zdarzenia przyszłego rozumie usługi niemające charakteru usług związanych z nieruchomościami (opodatkowane zgodnie z art. 28b ustawy o VAT), tj. te usługi magazynowania/przechowywania towarów, w ramach których nie dysponuje swobodnie powierzchnią magazynową.

Wnioskodawca zakłada, że nabywane usługi transportowe będą świadczone na trasach:

• z Niemiec do Polski, w związku z koniecznością przemieszczenia towarów z terytorium Niemiec, od niemieckich dostawców, bądź zlokalizowanych na terytorium Niemiec magazynów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do magazynów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę na terytorium Polski lub do Klientów końcowych na terytorium Polski;
• krajowych (polskich), w związku z koniecznością przemieszczenia towarów z wykorzystywanych przez Wnioskodawcę magazynów znajdujących się na terytorium Polski do Klientów końcowych.

Wnioskodawca rozważa możliwość wynajmu nieruchomości - magazynu. Wnioskodawca nie będzie posiadał personelu na terytorium Polski, w przypadku wystąpienia takiej opcji obsługa takiego magazynu musiałaby zostać zlecona podmiotom trzecim. Wnioskodawca podkreśla, że nie będzie wynajmować / posiadać biura na terytorium Polski.

20. w związku z przeformułowaniem pytania wskazanie innych z punktu widzenia Wnioskodawcy okoliczności niezbędnych do interpretacji przepisów których Państwo oczekujecie.

W związku z przeformułowaniem pytania o kwestie dotyczące ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania VAT usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, po zweryfikowaniu zgodnie z wątpliwościami Wnioskodawcy, że w związku ze współpracą ze Spółką PL powstanie po jego stronie stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT, pytanie o ustalenie miejsca świadczenia i opodatkowania VAT nabywanych usług i prawo do odliczenia VAT po stronie Wnioskodawcy dotyczy sytuacji, co do zasady sporadycznych, w których po przemieszczeniu towarów na terytorium Polski (w ramach wysyłki towarów z Niemiec do Polski, nie powiązanej z dostawą na rzecz skonkretyzowanego Klienta Wnioskodawcy), Wnioskodawca nabywa od polskich podatników VAT czynnych usługi magazynowania / transportowe związane ze sprzedażą realizowaną przez Wnioskodawcę już z terytorium Polski.

Pytanie (ostatecznie sprecyzowane w odpowiedzi na wezwanie)

Czy w związku z charakterem działalności prowadzonej przez Spółkę A. GmbH na terytorium Polski, w odniesieniu do planowanego zdarzenia przyszłego, polegającego na nabywaniu przez Spółkę usług magazynowania towarów oraz usług transportowych od polskich czynnych podatników VAT, opodatkowanych zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, należy uznać, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, będące odbiorcą tych świadczeń, w konsekwencji czego miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju oraz Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wykonanie tych usług na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sprecyzowane w odpowiedzi na wezwanie)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy uznać, że Spółka A. GmbH będzie posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, będące „odbiorcą” usług magazynowania towarów oraz usług transportowych w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, po złożeniu w Polsce zgłoszenia rejestracyjnego do VAT, jako podatnik VAT czynny, Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez usługodawców na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pod warunkiem zaistnienia związku nabywanych usług z działalnością opodatkowaną.

Przepisy ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) nie zawierają legalnej definicji stałego miejsca prowadzonej działalności. Ustawa o VAT wskazuje jedynie w art. 28b ust. 2, że: w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Ustalenie powyższego jest zatem istotne dla ustalenia miejsca świadczenia / miejsca opodatkowania VAT usług świadczonych na rzecz tego stałego miejsca prowadzenie działalności.

Podobnie w art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), postanowiono: Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Pojęcie stałego miejsca działalności gospodarczej dla celów ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania VAT zostało natomiast zdefiniowane w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w którym postanowiono:

Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższego rozporządzenia oraz z orzecznictwa w tym przedmiocie tj. zarówno w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE) oraz orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się:

1) wystarczającą stałością, czyli odpowiednią trwałością prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;

2) odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego by umożliwić podatnikowi dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy;

3) przy czym dla realizacji powyższego konieczne może być zawarcie umów o świadczenie usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie oraz posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własności podatnika (za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1519/19 i przywołanym tam orzecznictwem TSUE).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przesłanki te, warunkujące stwierdzenie, że podatnik posiada w innym państwie członkowskim UE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT zostaną spełnione.

Tytułem wstępu należy przede wszystkim zaznaczyć, że Wnioskodawca będzie prowadził na terytorium Polski działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce, tj. polegającą na sprzedaży na terytorium Polski towarów niebędących nowymi środkami transportu ani towarami, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2. Powyższe będzie polegało przede wszystkim na dokonywaniu z terytorium Niemiec dostaw (sprzedaży wysyłkowej towarów innych niż środki transportu) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na terytorium Polski. W takim przypadku, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1a w związku z art. 22 pkt 22a ustawy o VAT, miejscem dostawy tych towarów (opodatkowania VAT) jest miejsce, w którym znajdują się one w dacie zakończenia ich wysyłki / transportu, a więc w tym przypadku - na terytorium Polski. Stosownie do tych przepisów miejscem dostawy towarów jest w przypadku: wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Przez wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość rozumie się natomiast m.in.: dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rzecz, w tym wtedy, gdy dostawca uczestniczy pośrednio w transporcie lub wysyłce towarów, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy, który jest podmiotem niebędącym podatnikiem (…). Dodatkowo, mogą wystąpić sytuacje, w których Wnioskodawca dokona nabycia i odsprzedaży towarów bezpośrednio na terytorium Polski. W świetle powyższego należy uznać, że Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą na terytorium Polski w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, (którą w świetle tego przepisu jest „wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców”, obejmująca w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych). Rozważenia wymaga natomiast to, czy w związku z tą działalnością Wnioskodawca będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu VAT.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że spełniona zostanie podstawowa przesłanka występowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tj. działalność taką faktycznie na terytorium Polski Wnioskodawca będzie prowadził. Jest to zgodne z rozumieniem powyższego pojęcia zaprezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) m.in. w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2023 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.192.2023.2.RST:

„Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (…). Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

Jedną z przesłanek warunkujących powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności jest też posiadanie przez to miejsce wystarczającej stałości / trwałości w prowadzeniu działalności gospodarczej na terytorium danego kraju. Na sposób rozumienia „stałości miejsca prowadzenia działalności” wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) m.in. w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2023 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.192.2023.2.RST, stwierdzając następujące:

„Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający”.

W analizowanej sprawie, w której Wnioskodawca będzie prowadził działalność na terytorium Polski przesłanka ta zostanie spełniona. Działalność Wnioskodawcy prowadzona na terytorium Polski będzie miała charakter stały i trwały, na co będzie wskazywało m.in. to, że będzie prowadzona na podstawie wieloletniej umowy o współpracę zawartej ze Spółką PL, jak również zaangażowanie kapitałowe Wnioskodawcy w prowadzenie działalności na terytorium Polski - Spółka PL będzie spółką kapitałową prawa polskiego z dominującym w niej udziałem kapitałowym Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zaznacza też, że ma przy tym świadomość, że samo kontrolowanie zależnej spółki zagranicznej nie jest przesłanką wystarczającą do tego, aby uznać, że posiada on stałe miejsce prowadzenia działalności w innym państwie członkowskim, niemniej jest to jeden z argumentów wpierających takie stanowisko, w szczególności w zakresie „stałości”, czy „niezmienności” tego rodzaju działalności, przemawiający za jego wystąpieniem.

Odpowiednia dla stałego miejsca prowadzenia działalności struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego oznacza możliwość prowadzenia na terytorium danego państwa członkowskiego działalności gospodarczej w oparciu o znajdujący się na terytorium danego państwa personel i korzystając z umiejscowionych tam zasobów technicznych. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że dla ustalenia, czy dany podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w innym państwie UE konieczne jest wprawdzie posiadanie odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego, niemniej nie oznacza to, że musi być on „własne”, w tym znaczeniu, że nie odnosi się ono wyłącznie do umów zawartych bezpośrednio z danymi osobami, bądź nie oznacza konieczności posiadania prawa własności w odniesieniu do zasobów technicznych umiejscowionych na danym terytorium. Powyższe może zostać zrealizowane również na podstawie umów zawartych z podmiotami trzecimi. Istotne jest wówczas to, aby kontrola sprawowana nad zapleczem personalnym i technicznym była porównywalna do kontroli sprawowanej nad własnym zapleczem / zasobami. Zasadność takiego stanowiska potwierdza również Dyrektor KIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Tytułem przykładu można wskazać interpretację Dyrektora KIS z 24 lutego 2023 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.587.2022.2.JO, w której stwierdzono, że:

„Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju”.

Podobnie uznał Dyrektor KIS w przywoływanej już interpretacji z 1 sierpnia 2023 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.192.2023.2.RST:

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

W tym kontekście przedstawiając zdarzenie przyszłe Wnioskodawca wyjaśnił, że praca polskich pracowników, jak również osób współpracujących ze Spółką PL na podstawie umów zlecenia bądź umów współpracy w ramach działalności gospodarczej będzie na bieżąco nadzorowana i uzgadniania z właściwymi osobami pracującymi bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy, co będzie dotyczyło przeważającej części działalności Spółki PL tj. zarządzanie całością działalności, zakupami, marketingiem, obsługą Klienta końcowego. Osoby wyznaczone przez Wnioskodawcę (pracownicy Wnioskodawcy bądź inne osoby działające na zlecenie Wnioskodawcy i pozostające poza strukturą organizacyjną Spółki PL) będę miały bezpośredni wpływ na pracę osób pracujących / współpracujących ze Spółką PL.

Zasadne jest zatem stwierdzenie, że w oparciu o umowę zawartą ze Spółką PL i faktyczny sposób jej realizacji (opisane zdarzenie przyszłe) Wnioskodawca będzie sprawował rzeczywistą kontrolę nad zapleczem osobowym i zasobami technicznymi umiejscowionymi na terytorium Polski.

W orzecznictwie oraz rozstrzygnięciach sądów administracyjnych wskazuje się również, że cechą stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest możliwość prowadzenia przez to miejsce działalności w sposób samodzielny, co oznacza z jednej strony możliwość dokonywania przez strukturą przynależną do tego miejsca czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i samodzielnego wykorzystania nabywanych w tym celu towarów bądź usług.

Jak wskazano w cytowanych wyżej interpretacjach Dyrektora KIS z 24 lutego 2023 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.587.2022.2.JO oraz z 1 sierpnia 2023 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.192.2023.2.RST (i przywołanym tam orzecznictwie):

„Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ocenie Wnioskodawcy należące do Spółki PL zaplecze osobowe i zasoby techniczne będzie na tyle znaczące, że obiektywnie będzie umożliwiało samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem wyłącznie tych zasobów, a jednocześnie będą to działania, które faktycznie będą wspierały dokonywanie przez Wnioskodawcę sprzedaży opodatkowanej VAT na terytorium Polski. Przemawia za tym całokształt działań jakie zostaną podjęte przez Spółkę PL / strukturę stanowiącą w ocenie Wnioskodawcy jego stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT. W tym kontekście należy przede wszystkim podkreślić, że niżej wymienione działania będą spójnym procesem, począwszy od prowadzenia działalności marketingowej, zmierzającej do pozyskania Klienta, do dokonania sprzedaży i obsługi posprzedażowej. Na działania te będą się składały m.in. wskazane w zdarzeniu przyszłym:

• prowadzenie bieżących czynności związanych z procesem pozyskania przez Wnioskodawcę towarów (dział zakupów);
• prowadzenie działań marketingowych promujących Wnioskodawcę / sprzedawane przez niego towary;
• nawiązanie i utrzymanie relacji handlowych z Klientami Wnioskodawcy mającymi siedzibę / miejsce zamieszkania na terytorium Polski (dział obsługi klienta);
• bieżąca obsługa strony internetowej, za pomocą której Wnioskodawca będzie sprzedawał towary na terytorium Polski;
• dokonywanie czynności organizacyjnych / logistycznych na skutek których towary Wnioskodawcy w celu realizacji sprzedaży tj. zamówień złożonych przez polskich Klientów Wnioskodawcy będą do nich wysyłane z położonych w Niemczech magazynów na terytorium Polski;
• prowadzenie obsługi posprzedażowej (czynności dotyczące obsługi gwarancyjnej, reklamacji itp.).

Zdolność do prowadzenia tych działań należy uznać za potwierdzenie „samodzielności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie, w jakim jest to niezbędne dla uznania, że planowana struktura będzie stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Jednocześnie powyższe potwierdza, że jest to struktura umożliwiająca - zgodnie ze wskazówkami wynikającymi z orzecznictwa - „konsumpcję” tj. wykorzystanie nabywanych towarów lub usług do dokonywania czynności opodatkowanych VAT.

W tych okolicznościach, zasadności uznania, że Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza fakt, że w podstawowej części działalności sprzedaż będzie dokonywana bezpośrednio przez Wnioskodawcę tj. Wnioskodawca, a nie Spółka PL będzie stroną umów sprzedaży towarów zawieranych z polskimi Klientami. Dla takiej kwalifikacji w ocenie Wnioskodawcy bez znaczenia pozostaje również to, że sprzedaż dokonywana będzie za pośrednictwem należącej do Wnioskodawcy strony internetowej - obiektywnie, Spółka PL mogłaby dokonywać tego rodzaju sprzedaży za pośrednictwem zewnętrznych popularnych platform internetowych, specjalizujących się w świadczeniu tego rodzaju usług. Zatem należy uznać, że należące do Spółki PL zaplecze osobowe i środki techniczne w świetle przedstawionych okoliczności będą wystarczająco „samodzielne” aby można ją było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. W tym kontekście istotne jest bowiem to, czy analizowane miejsce ma potencjalną zdolność do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej, a nie czy z perspektywy wyłącznie ściśle „prawnej” ją realizuje.

Powyższe potwierdza przytaczana już przez Wnioskodawcę, interpretacja Dyrektora KIS z 1 sierpnia 2023 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.192.2023.2.RST, gdzie organ stwierdził:

„Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby”.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie nie występuje sytuacja, w której stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT wywodzone będzie wyłącznie na podstawie usług świadczonych przez Spółkę PL i jednocześnie nabywanych przez Wnioskodawcę tj. kwestia przykładowo rozstrzygnięta wyrokiem NSA z dnia 19 kwietnia 2023 r. I FSK 506/20:

„(…) nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej - skarżącej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (pkt 54)”.

W niniejszej sprawie usługi nabywane przez Wnioskodawcę od Spółki PL umożliwiające jednocześnie sprawowanie przez Wnioskodawcę kontroli, będą wykorzystywane do świadczenia przez Wnioskodawcę na terytorium Polski czynności innego rodzaju tj. dokonywania opodatkowanych VAT dostaw towarów.

Należy też zauważyć, że przedstawione w niniejszym wniosku zdarzenie przyszłe jest odmienne od tego, jakie było przedmiotem orzeczenia TSUE z 7 kwietnia 2022 r., sygn. C-333/20. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził:

Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży.

W przedstawionej sprawie Spółka PL będzie podmiotem zależnym od Wnioskodawcy i będzie świadczyła na jego rzecz m.in. usługi wymienione w wyżej cytowanym wyroku TSUE, przy czym usługi te będą miały bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży Wnioskodawcy. Niemniej jednak w sprawie rozstrzyganej przez TSUE podmiot zależny (spółka rumuńska) nie mógł zostać uznany za tworzący strukturę pozwalającą stwierdzić, że spółka dominująca ma stałe miejsce prowadzenia działalności w państwie siedziby spółki zależnej, z tej przyczyny, że spółka zależna nie uczestniczyła w procesie sprzedaży, a tym samym świadczone przez nią usługi nie były wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT w tym państwie:

W niniejszej sprawie z okoliczności faktycznych przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że usługi reklamowe i marketingowe świadczone przez spółkę rumuńską na rzecz spółki niemieckiej miały przede wszystkim na celu lepsze informowanie w Rumunii przedsiębiorców z sektora ochrony zdrowia i konsumentów o produktach farmaceutycznych sprzedawanych przez ową spółkę niemiecką. Pracownicy spółki rumuńskiej ograniczali się do przyjmowania zamówień pochodzących od dziewięciu dystrybutorów hurtowych produktów leczniczych w Rumunii i przekazywania ich spółce niemieckiej, a także do przekazywania wystawianych przez nią faktur klientom w tym państwie członkowskim. Spółka ta nie uczestniczyła bezpośrednio w sprzedaży i w dostawie produktów leczniczych spółki niemieckiej ani nie zaciągała zobowiązań wobec podmiotów trzecich w imieniu tej ostatniej spółki.

W kontekście takiego stanu faktycznego TSUE uznał, że z uwagi na to, że „to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług” spółka niemiecka nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rumunii.

W analizowanej sprawie przedstawione zdarzenie przyszłe jest odmienne. Poza świadczeniem tego rodzaju usług jak w przywołanym wyroku TSUE, Spółka PL będzie brała czynny udział w organizacji procesu sprzedaży Wnioskodawcy na rzecz Klientów mających siedzibę / miejsce zamieszkania na terytorium Polski (w przypadku tych ostatnich, w procesie sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT w Polsce). W przedstawionej sprawie nie wystąpi zatem wyłącznie „nabycie i odbiór samych usług”, ale ze strony Spółki PL (rozumianej przez Wnioskodawcę jako stałe miejsce własnej działalności w Polsce), podjęte zostaną działania ukierunkowane na zewnątrz tj. zmierzające do sprzedaży towarów na rzecz podmiotów trzecich. Istotne jest również to, że w przedstawionej sprawie dokonując sprzedaży na terytorium Wnioskodawca będzie nabywał usługi również od innych podmiotów mających siedzibę na terytorium Polski. Usługi te, w powiązaniu ze świadczeniami Spółki PL i wykorzystywane przez zaplecze osobowe Spółki PL całościowo będą zmierzały do dokonywania przez Wnioskodawcę sprzedaży towarów na rzecz polskich Klientów.

Końcowo nie bez znaczenia w sprawie będzie również to, że Spółka PL ma zdolności umożliwiające jej sprawowanie zarządu środkami pieniężnymi - będzie świadczyła na rzecz Wnioskodawcy usługi powierniczego zarządzania środkami pieniężnymi, jak również będzie dokonywała zwrotnych przelewów należności otrzymanych na poczet sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę w przypadku zwrotu towarów.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce dla celów VAT stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności należy uznać, że będą za tym przemawiać:

1. dokonywanie przez Wnioskodawcę czynności podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce;

2. sprawowanie nadzoru i kontroli nad bieżącym wykonywaniem pracy przez zaplecze osobowe Spółki PL i tym samym jej środkami technicznymi;

3. stałość analizowanej struktury;

4. względna „samodzielność” struktury Spółki PL (działającej jednak w ramach podporządkowania Wnioskodawcy), potencjalnie umożliwiająca jej prowadzenie działalności gospodarczej, w tym umożliwiająca jej wykorzystanie nabywanych towarów i usług do prowadzenia działalności gospodarczej (sprzedaży) podlegającej opodatkowaniu VAT;

5. działania Spółki PL nie będą się ograniczały wyłącznie do działań, które są bezpośrednio wykorzystywane przez Wnioskodawcę, ale będą też polegać na aktywnym uczestnictwie w procesie sprzedaży Wnioskodawcy na terytorium Polski.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest uznanie, że w przedstawionych okolicznościach, Wnioskodawca dla celów rozliczenia podatku VAT będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 i 3 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Według tej regulacji, podatnikiem jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi

1. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu

a. nabycia towarów i usług

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki A. GmbH jest handel internetowy produktami farmaceutycznymi dostępnymi bez recepty oraz pokrewnymi. W 2025 r. Spółka planuje rozpocząć sprzedaż towarów za pośrednictwem strony internetowej na terytorium Polski, w tym dostaw na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Dostawy towarów do wskazanych przez Klientów miejsc ich odbioru będą następowały poprzez ich wysyłkę/transport z należących do Wnioskodawcy bądź prowadzonych na jego zlecenie magazynów mieszczących się na terytorium Niemiec. Dokonując dostaw towarów na terytorium Polski Spółka będzie korzystała z usług nabywanych od podmiotu zależnego z siedzibą na terytorium Polski tj. Spółki PL, którą Wnioskodawca zamierza na terytorium Polski powołać. Na podstawie zawartej w formie pisemnej wieloletniej umowy Spółka PL będzie świadczyła na rzecz Wnioskodawcy usługi wsparcia i obsługi procesów sprzedaży oraz obsługi posprzedażowej. Powyżej wskazane usługi świadczone przez Spółkę PL na rzecz Wnioskodawcy będą wykorzystywane do sprzedaży towarów na terytorium Polski - będą się wiązały z działaniami Wnioskodawcy jako polskiego podatnika VAT. Ponadto w celu dokonywania sprzedaży towarów na terytorium Polski Wnioskodawca będzie nabywał usługi również od innych podmiotów mających siedzibę na terytorium Polski, takie jak: usługi marketingowe, wynajmu nieruchomości, usługi magazynowania, usługi transportowe, rozwiązania IT dla sklepu internetowego.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółka A. GmbH będzie posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, będące „odbiorcą” usług magazynowania towarów oraz usług transportowych w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, po złożeniu w Polsce zgłoszenia rejestracyjnego do VAT, jako podatnik VAT czynny, Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez usługodawców na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pod warunkiem zaistnienia związku nabywanych usług z działalnością opodatkowaną.

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak” siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a. art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b. począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c. do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d. art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok z 3 czerwca 2021 r. w sprawie C- 931/19 (Titanium), wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C- 333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), wyrok z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22 (Cabot Plastics Belgium SA), wyrok z dnia 13 kwietnia 2024 r. w sprawie C-533/22 (SC Adient Ltd & Co. KG). Podobne tezy zawiera orzecznictwo krajowe np. I FSK 1194/20, I FSK 1679/20 oraz I SA/Gl 521/23.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na kryteria wskazane w powołanym przepisie należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem, zarówno infrastruktura techniczna jak i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, dla rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej koniecznym jest, aby dane miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, ale także aby samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest konieczne, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne jest aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną) cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Co istotne, bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, oraz czy jest to infrastruktura „własna”. W wydawanych wyrokach TSUE wskazywał bowiem, że w zależności od okoliczności, dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie członkowskim może nie być konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile zaplecze udostępnione przez podmiot trzeci umożliwia odbiór świadczonych usług i ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej usługobiorcy (np. w wyroku C-605/12 w sprawie Welmory Sp. z o.o.). Przy czym, dostępność zaplecza dostarczonego przez inny podmiot musi być porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

TSUE rozważał również, czy współpraca pomiędzy podmiotami powiązanymi powoduje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie.

I tak, w wyroku z 7 maja 2020 r. sygn. C-547/18 w sprawie Dong Yang Electronics TSUE stwierdził, że: „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną”. Przy czym, Trybunał zastrzegł, że spółka zależna może stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej swej spółki dominującej, ale tylko wtedy, gdy spełnione są materialne przesłanki ustanowione Rozporządzeniem, w szczególności w jego art. 11, które należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. W związku z tym, uznanie danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie może zależeć wyłącznie od statusu prawnego zainteresowanego podmiotu. Powiązania kapitałowe nie oznaczają, same w sobie, że zaplecze polskiego podmiotu zależnego, tj. polskiej spółki powiązanej kapitałowo z zagranicznym usługobiorcą, jest bezpośrednio zależne od tego usługobiorcy, nawet wówczas, gdy podmiot ten świadczy usługi niezbędne dla wykonywania przez usługobiorcę czynności opodatkowanych w Polsce.

W analizowanej sprawie istotny jest również wyrok z 7 kwietnia 2022 r. sygn. C-333/20. Sprawa ta dotyczy spółki niemieckiej, która regularnie sprzedaje w Rumunii produkty farmaceutyczne w celu zaopatrzenia na bieżąco dystrybutorów hurtowych produktów leczniczych. Zgodnie z tym wyrokiem spółki niemiecka i rumuńska zawarły umowę marketingową, regulacyjną, reklamową i o świadczenie usług reprezentacji. Na mocy zawartej umowy spółka rumuńska zobowiązała się aktywnie promować produkty spółki niemieckiej w Rumunii. W szczególności spółka rumuńska została zobowiązana do zapewnienia i utrzymania usługi świadczonej zgodnie z prawem w celu rozwiązywania problemów związanych z reklamą, informacją i promocją w imieniu i na rachunek spółki niemieckiej. Spółka rumuńska zobowiązała się również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w kwestiach regulacyjnych w celu zapewnienia, by spółka niemiecka była uprawniona do dystrybucji swych produktów w Rumunii, do zapewnienia pomocy w badaniach klinicznych oraz w innych działaniach w zakresie badań naukowych i rozwojowych, a także do zapewnienia odpowiedniej dostawy literatury medycznej i materiałów promocyjnych zatwierdzonych przez spółkę niemiecką. Do zadań spółki rumuńskiej należało ponadto przyjmowanie zamówień na produkty farmaceutyczne pochodzące od dystrybutorów hurtowych w Rumunii i przekazywanie ich spółce niemieckiej. Miała ona również przetwarzać faktury i przekazywać je klientom spółki niemieckiej.

Badając kwestię istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, która korzystała z zasobów powiązanej z nią spółki rumuńskiej, Trybunał wskazał, że: „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

TSUE podkreślił, że o ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc stwierdzić, że podatnik posiada odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest, aby podatnik był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego zapleczem własnym. Zaplecze personalne i techniczne udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską, które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwalało na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, stanowiło również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczyła usługi na rzecz spółki niemieckiej. W tym przypadku Trybunał podkreślił, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do realizacji i odbioru tych samych świadczeń.

Z kolei kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17 wskazując, że: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Należy także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22, w którym TSUE orzekł, że „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54). (...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81).”

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE i przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że Spółka A. GmbH nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały. Z treści wniosku wynika, że Spółka planuje rozpocząć sprzedaż towarów za pośrednictwem strony internetowej na terytorium Polski, w tym dostaw na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Dostawy towarów do wskazanych przez Klientów miejsc ich odbioru będą następowały poprzez ich wysyłkę/transport z należących do Wnioskodawcy bądź prowadzonych na jego zlecenie magazynów mieszczących się na terytorium Niemiec. Dokonując dostaw towarów na terytorium Polski Spółka będzie korzystała z usług nabywanych od podmiotu zależnego z siedzibą na terytorium Polski tj. Spółki PL, którą Wnioskodawca zamierza na terytorium Polski powołać. Na podstawie zawartej w formie pisemnej wieloletniej umowy Spółka PL będzie świadczyła na rzecz Wnioskodawcy usługi wsparcia i obsługi procesów sprzedaży oraz obsługi posprzedażowej. Wskazane usługi świadczone przez Spółkę PL na rzecz Wnioskodawcy będą wykorzystywane do sprzedaży towarów na terytorium Polski. Ponadto w celu dokonywania sprzedaży towarów na terytorium Polski Wnioskodawca będzie nabywał usługi również od innych podmiotów mających siedzibę na terytorium Polski, takie jak: usługi marketingowe, wynajmu nieruchomości, usługi magazynowania, usługi transportowe, rozwiązania IT dla sklepu internetowego.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Co jednak istotne dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski pracowników (oddelegowanych do pracy na terytorium Polski lub pozyskanych na podstawie umów np. outsourcingu). Ponadto Spółka nie będzie wynajmowała lub w jakiś inny sposób pozyskiwała żadnych ruchomości (np. maszyn, urządzeń itp.) na terytorium Polski. Spółka wskazała natomiast, że na terytorium Polski będzie posiadała zasoby personalne / osobowe, którymi są osoby zatrudnione/współpracujące ze Spółką PL. Natomiast zasobami technicznymi posiadanymi przez Spółkę będą zasoby Spółki PL, które kontroluje, choć nie bezpośrednio, lecz za pośrednictwem zasobów osobowych Spółki PL. Poza powyższymi, innych zasobów technicznych Spółka na terytorium Polski nie będzie posiadała.

Należy jednak wskazać, że jak wynika z wniosku Spółka nie będzie posiadała bezpośredniej kontroli/nadzoru/wpływu nad zasobami technicznymi oraz rzeczowymi Spółki PL wykorzystywanymi do świadczenia usług na jej rzecz. Wpływ taki - jednak tylko w sposób pośredni - Spółka będzie miała poprzez sprawowanie kontroli nad zasobami osobowymi Spółki PL. Natomiast takiej pośredniej kontroli nie można uznać, że jest porównywana do tej jaką Wnioskodawca sprawuje nad własnym zapleczem technicznym/rzeczowym. Wnioskodawca będzie natomiast posiadał bezpośrednią kontrolę nad zapleczem personalnym Spółki PL. W związku z planowaną ścisłą współpracą, wyznaczone przez Spółkę osoby będą nadzorowały, weryfikowały i uzgadniały sposób realizacji zadań przez poszczególne osoby pracujące / współpracujące ze Spółką PL, w tym udzielając szczegółowych wytycznych co do zalecanego sposobu działania. Wnioskodawca będzie miał codziennym kontakt z osobami pracującymi/współpracującymi ze Spółką PL, będzie mieć wpływ na to, która z osób pracujących/współpracujących ze Spółką PL będzie odpowiedzialna ze realizację określonych zadań oraz, co istotne, będzie miała wpływ na czas pracy zasobów osobowych Spółki PL. Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że sprawowana przez niego kontrola nad zapleczem personalnym Spółki PL będzie porównywalna do tej, jaką sprawuje nad własnym zapleczem osobowym.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Spółka nie będzie posiadała żadnych własnych zasobów personalnych na terytorium Polski, ale będzie korzystać z personelu usługodawcy tj. Spółki PL i będzie sprawować nad tym personelem kontrolę porównywalną do tej jaką sprawuje nad własnym zapleczem. W konsekwencji kryterium posiadania odpowiedniego zaplecza personalnego na terytorium Polski zostanie spełnione. Natomiast w zakresie zaplecza technicznego/rzeczowego Spółka nie będzie posiadać takich własnych zasobów na terytorium Polski oraz nie będzie posiadać bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Spółki PL tj. kontroli porównywalnej do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Zatem kryterium posiadania odpowiedniego zaplecza technicznego/rzeczowego na terytorium Polski nie zostanie spełnione.

Dodatkowo należy wskazać, iż Spółka nie będzie sprawowała bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi i technicznymi/rzeczowymi podmiotów trzecich (tj. podmiotów dokonujących świadczeń na rzecz Wnioskodawcy innych niż Spółka PL) wykorzystywanymi do świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy.

Do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności.

Ponownie wskazać należy, że Spółka nie posiada w Polsce żadnych zasobów technicznych. Ponadto Spółka nie posiada również kontroli nad zapleczem technicznym/rzeczowym Spółki PL porównywalnej do tej jaką sprawuje nad własnym zapleczem. Dodatkowo istotne decyzje dotyczące działalności Spółki na terytorium Polski będą podejmowane przez Wnioskodawcę na terytorium Niemiec. Natomiast pracownicy Spółki PL nie będą posiadali umocowania do zawierania prawnie wiążących umów, jak również możliwości negocjowania warunków handlowych umów zawieranych przez Wnioskodawcę. Zatem, skoro Spółka nie posiada na terytorium Polski odpowiednich zasobów technicznych/rzeczowych niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie handlu towarami poprzez własną stronę internetową nie można uznać, że spełnione jest kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść do obecności zarówno zasobów personalnych jak i technicznych/rzeczowych.

Należy również zwrócić uwagę na cytowany już wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Z wyroku tego wynika, że z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności istotne jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie tych usług, które świadczy dla tego innego podmiotu. Odnosząc powyższe do Państwa sytuacji należy stwierdzić, że Spółka PL będzie świadczyć na rzecz Spółki określone usługi, a to oznacza, że w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych Spółki PL byłoby wykorzystywane zarówno do świadczenia usług na rzecz Spółki jak i ich odbioru. Tym samym, zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności. W podobnym tonie wypowiada się również TSUE w wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22 wskazując, że zaplecze personalne i techniczne w kraju usługodawcy musi być odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są usługi na rzecz Spółki.

W kontekście omawianego wyroku bez znaczenia pozostaje również fakt, że co do zasady, Spółka PL będzie świadczyła usługi tylko i wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. W powołanym wyroku Trybunał bowiem wskazał, jak już powyżej cytowano, że „spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”. Zatem fakt, że Spółka PL wykorzystuje swoje zaplecze personalne i techniczne wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Ponadto, stosowanie do orzeczenia TSUE z 7 maja 2020 r. w sprawie C‑547/18, spółka mająca siedzibę w jednym państwie nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie, tylko ze względu na fakt, iż posiada tam spółkę zależną wspierającą jej działalność. Trybunał wskazał, że „(…) art. 44 dyrektywy 2006/12 oraz art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz że usługodawca ten nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty”.

W przypadku posiadania w Polsce spółki zależnej przez spółkę dominującą istotna jest analiza wszystkich przesłanek, przede wszystkim ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011 i jego art. 11. Przesłanki te należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej, gdyż uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT .

Jednakże powiązania kapitałowe nie oznaczają, same w sobie, że zaplecze polskiego podmiotu zależnego, tj. polskiej spółki powiązanej kapitałowo z zagranicznym usługobiorcą, jest bezpośrednio zależne od tego usługobiorcy, nawet wówczas, gdy podmiot ten świadczy usługi niezbędne dla wykonywania przez usługobiorcę czynności opodatkowanych w Polsce.

W konsekwencji, oceniając całokształt przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że mając na uwadze aktualne orzecznictwo TSUE Wnioskodawca nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Natomiast odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących miejsca opodatkowania usług magazynowania towarów oraz usług transportowych nabywanych od polskich podatników, które jak Państwo wskazali opodatkowane będą zgodnie z art. 28b ustawy, wskazać należy, że Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec oraz jak jednocześnie ustaliłem nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. A zatem, miejscem opodatkowania dla ww. usług, do których stosuje się ogólną zasadę dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy będzie kraj siedziby Spółki (usługobiorcy) tj. terytorium Niemiec. Tym samym, ww. usługi nie będą opodatkowane w Polsce. W konsekwencji Wnioskodawca (podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług magazynowania towarów oraz usług transportowych, bowiem transakcje te nie będą objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT w Polsce. Jednakże, gdyby usługodawcy omyłkowo udokumentowali ww. usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy fakturami zawierającymi polski VAT, Spółka na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków i interpretacji indywidualnych mających potwierdzić prawidłowość stanowiska Spółki co do posiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy zwrócić uwagę, że wyroki oraz interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Powołane przez Państwa wyroki oraz interpretacje rozstrzygają w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odmiennym od opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku, bowiem ze względu na branżę w jakiej działa dany podmiot wymagane/wykorzystywane zaplecze techniczne i organizacyjne będzie inne. Zatem powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku wyroki oraz interpretacje, wydane dla innych podmiotów w ich indywidualnej sprawie, nie mogą być podstawą do zaakceptowania stanowiska Spółki, że posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.