Interpretacja 0114-KDIP1-2.4012.215.2025.1.RST

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i 2.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

7 kwietnia 2025 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek wspólny z 3 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejsca opodatkowania nabywanych usług oraz prawa do odliczenia podatki naliczonego. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. GmbH

2. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

B. Sp. z o.o.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. GmbH posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec.

Spółka jest członkiem międzynarodowej Grupy (...) (dalej: Grupa).

Grupa (...) to (...). Zasadniczym zakresem działalności Grupy jest sprzedaż urządzeń dla tego typu branży, jak również świadczenie usług serwisu tych urządzeń oraz sprzedaż części zamiennych.

Spółka jest niemieckim rezydentem podatkowym i jest zarejestrowana dla potrzeb podatku od wartości dodanej (VAT) na terytorium Niemiec, w tym także dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka jest zarejestrowana na potrzeby podatku VAT również w Polsce, w tym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W obecnym modelu biznesowym Spółka sprzedaje swoje produkty (urządzenia, części zamienne) do podmiotów niepowiązanych oraz powiązanych ze Spółką, w tym do B. Sp. z o.o.

Spółka jest wyłącznym udziałowcem B. Sp. z o.o. posiadając 100% udziałów w B. Sp. z o.o.

B. Sp. z o.o. posiada siedzibę w Polsce i jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, w tym również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

B. Sp. z o.o. prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w zakresie:

• świadczenia usług wsparcia serwisowego urządzeń sprzedanych dla klientów Grupy działających na rynku polskim tj. serwisu gwarancyjnego oraz pogwarancyjnego, jak również bieżących usług serwisowych i napraw (dalej łącznie: usługi serwisowe),
• świadczenia usług wsparcia sprzedaży produktów oferowanych przez Grupę (...) tj. (...) na rynku polskim.

Opis usług serwisowych:

B. Sp. z o.o. zatrudnia zespół serwisantów, którzy świadczą usługi serwisowe w zakresie obsługi gwarancyjnej i pogwarancyjnej, serwisu i naprawy produktów oferowanych przez Spółkę w Polsce.

Naprawy gwarancyjne:

• Klienci Grupy (...) działający na polskim rynku zgłaszają awarie produktów w okresie objętym gwarancją (telefonicznie, e-mailowo).
• A. GmbH jako dostawca, jest zobowiązany do naprawy usterek.
• W takiej sytuacji B. Sp. z o.o. dokonuje naprawy u klienta i obciąża A. GmbH z tytułu wykonanej naprawy wystawiając fakturę za naprawę gwarancyjną na jej rzecz.
• W przypadku zgłoszeń awarii, na podstawie informacji otrzymanych od klienta, serwisanci B. Sp. z o.o. ustalają czy zgłoszoną usterkę można usunąć zdalnie (poprzez telefoniczne instruowanie pracowników klienta lub poprzez podłączenie się do systemu linii produkcyjnej), czy konieczny jest serwis w zakładzie produkcyjnym klienta. W procesie analizy zgłoszenia serwisanci B. Sp. z o.o. mogą korzystać ze wsparcia pracowników Spółki. Pracownicy ustalają również zapotrzebowanie na ewentualne części zamienne, niezbędne do przeprowadzenia serwisu.
• Jeśli z przeprowadzeniem naprawy gwarancyjnej wiąże się koniecznością wymiany części, stosowne części zamienne są dostarczane do siedziby klienta z magazynu centralnego Spółki, który znajduje się w Niemczech. B. Sp. z o.o. koordynuje proces dostawy części zamiennych do klienta.

Inne usługi serwisowe:

• W określonych przypadkach tj. w przypadku braku wolnych zasobów ludzkich lub braku określonych kompetencji, które pozwalałyby na usunięcie awarii lub przeprowadzenie okresowego przeglądu technicznego przez Spółkę, B. Sp. z o.o. wykonuje usługę serwisową.
• Tego typu usługi są świadczone przez B. Sp. z o.o. bezpośrednio dla klientów tj. nabywców produktów oferowanych przez Spółkę. Faktury za ww. usługi są wystawiane przez B. Sp. z o.o. bezpośrednio dla klientów.
• B. Sp. z o.o. może świadczyć również incydentalne usługi serwisu na rzecz pozostałych podmiotów z Grupy. Sprzedaż tych usług wynika z kompetencji posiadanych przez serwisantów B. Sp. z o.o. lub dostępności zasobów do realizacji określonego zlecenia serwisowego.

Opis usług agencyjnych:

• W ramach usług agencyjnych B. Sp. z o.o. prowadzi działania wspierające sprzedaż produktów Spółki na rynku polskim m.in. utrzymuje kontakty handlowe z istniejącymi i potencjalnymi kontrahentami, identyfikuje możliwości sprzedaży nowych produktów (linii produkcyjnych lub jej modułów oraz (...)) oraz wspiera Spółkę w trakcie formalizowania ustaleń Spółki z zewnętrznym klientem (pośredniczy w komunikacji, zapewnia tłumaczenia, doradza odnośnie do lokalnych przepisów prawa).
• Po nawiązaniu kontaktu z klientem i zidentyfikowaniu przez B. Sp. z o.o. możliwości sprzedaży, Spółka opracowuje ofertę na dostawę produktów. Handlowcy Spółki odbywają spotkania z potencjalnymi klientami m.in. w celu zgromadzenia danych technicznych niezbędnych do opracowania oferty.
• Spółka składa ofertę, negocjuje ją i przygotowuje umowę pomiędzy nią a klientem.
• B. Sp. z o.o. może wspierać Spółkę w technicznych aspektach przygotowania umowy m.in. w zakresie tłumaczenia dokumentów lub zapewnienia zgodności warunków kontraktu z prawem polskim.
• Wsparcie B. Sp. z o.o. obejmuje wyłącznie ww. aspekty techniczne, natomiast wszelkie ustalenia dot. transakcji oraz warunki jej zawarcia są dokonywane przez Spółkę.
• Spółka jest odpowiedzialna za dostawę, montaż oraz uruchomienie swoich produktów u klienta.
• Pracownicy serwisowi B. Sp. z o.o. również mogą brać udział w instalacji przedmiotowych produktów m.in. w celu pozyskania wiedzy na potrzeby czynności serwisowych oraz przeglądów technicznych w przyszłości.

W przypadku, gdy dana usługa serwisowa wymaga wiedzy bardzo specjalistycznej, Spółka wysyła z Niemiec do Polski swojego pracownika w celu wykonania serwisu. Wówczas Spółka fakturuje klienta bezpośrednio za wykonane usługi (z wyjątkiem napraw gwarancyjnych, które nie stanową odrębnej usługi opodatkowanej VAT).

Spółka oraz B. Sp. z o.o. planują wdrożenie nowego modelu biznesowego.

W nowym modelu B. Sp. z o.o. będzie odpowiedzialna za:

• wykonywanie na rzecz Spółki usług serwisowych, tj. Spółka będzie zamawiała usługę, płaciła za nią, a następnie odsprzedawała ją na rzecz polskiego klienta w ramach łańcucha dostaw. W ramach przedmiotowych usług B. Sp. z o.o. może zużywać drobne materiały (śruby, smary, elementy montażowe). W żadnym jednak przypadku wartość zużytych materiałów nie będzie przekraczała kilku procent ceny (wartości) usługi świadczonej przez B. Sp. z o.o. Jeśli wymianie będą podlegały jakiekolwiek elementy urządzenia, stosowne części zamienne są dostarczane do siedziby klienta z magazynu centralnego Spółki, który znajduje się w Niemczech i nie będą objęte wynagrodzeniem B. Sp. z o.o.
• świadczenie usług agencyjnych (w zakresie opisanym powyżej).

B. Sp. z o.o. będzie obciążała Spółkę wynagrodzeniem za świadczenie opisanych powyżej usług serwisowych oraz wsparcia sprzedaży (agencyjnych) zgodnie z zasadami ustalonymi przez strony.

Spółka będzie sprzedawać swoje produkty (towary) i usługi posprzedażowe, w tym nabywane od B. Sp. z o.o., polskiemu klientowi.

W nowym modelu B. Sp. z o.o. będzie otrzymywała wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz Spółki na zasadach rynkowych.

W sytuacjach wymaganych przez klientów, Spółka posiada w Polsce zapasy towarów będących przedmiotem sprzedaży do tych klientów. W takim przypadku prowadzony jest tzw. magazyn konsygnacyjny części Spółki dostępnych tylko dla danego klienta (głównie magazyn części zamiennych do maszyn nabytych przez danego klienta).

Spółka dokonuje transportu przedmiotowych towarów z Niemiec, wykazując ten transport w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa z Niemiec do Polski. 

W momencie pobrania towarów z tego magazynu dochodzi do dostawy towarów w Polsce przez Spółkę do danego klienta (powyższe było powodem rejestracji Spółki na potrzeby VAT).

Utrzymywanie tego typu zapasów nie wiąże się z wynajmem przez Spółkę nieruchomości w Polce, albo posiadaniem przez nią jakiegokolwiek tytułu prawnego do lokalu w Polsce. Zapas towarów ma jedynie zapewnić płynność i szybkość dostaw (pobrań) do danego klienta w Polsce.

Powyższe zasady dostaw nie ulegną zmianie w przypadku wdrożenia opisanego powyżej nowego modelu biznesowego.

Spółka dla potrzeb transakcji z B. Sp. z o.o. podaje swój właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez Niemcy tj. państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Tym samym dla potrzeb wskazanej transakcji:

• B. Sp. z o.o. stosuje polski numer VAT-UE,
• Spółka stosuje niemiecki numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Strony planują, że B. Sp. z o.o. wystawi faktury na rzecz Spółki z tytułu świadczenia usług w ramach nowego modelu biznesowego obejmujące:

• usługi serwisowe,
• usługi wsparcia sprzedaży (agencyjne)

na zasadach ogólnych tj. wskazując niemiecki nr identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych Spółki i nie uwzględniając polskiego podatku VAT, gdyż miejscem świadczenia usług są Niemcy, gdzie Spółka ma swoją siedzibę.

B. Sp. z o.o. nie będzie ponosiła bezpośredniego ryzyka gwarancyjnego wobec osób trzecich (klientów Spółki) lecz wyłącznie wobec Spółki w związku ze świadczeniem usług na jej rzecz.

Usługi świadczone przez B. Sp. z o.o. na rzecz Spółki będą świadczone przez czas nieokreślony.

B. Sp. z o.o. świadcząc usługi w Polsce wykorzystuje swoje zasoby ludzkie i techniczne.

W nowym modelu B. Sp. z o.o. będzie świadczyła usługi zasadniczo wyłącznie na rzecz Spółki. Sporadycznie może zdarzyć się świadczenie usług na rzecz innych podmiotów z Grupy lub spoza Grupy.

Wszelkie kontrakty handlowe dotyczące nabycia towarów (urządzeń) przez Spółkę i ich sprzedaż Spółka negocjuje samodzielnie i zawiera we własnym imieniu i na własny rachunek.

Pracownicy B. Sp. z o.o. nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym (tj. nie prowadzą negocjacji oraz nie podejmują żadnych innych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia przez Spółkę umów handlowych).

Spółka nie posiada i nie zamierza posiadać na terytorium Polski oddziału (filii), przedstawicielstwa, biura.

Spółka nie posiada na terytorium Polski maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.

Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników oraz nie deleguje pracowników do Polski na stale lub okresowo, ani też nie dysponuje na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę.

Spółka nie nadzoruje ani nie zarządza usługami świadczonymi przez B. Sp. z o.o. na jej rzecz. Spółka nie ma możliwości instruowania/nadzorowania pracowników B. Sp. z o.o. w zakresie ich zadań związanych z wykonywaną usługą. Za usługę odpowiada B. Sp. z o.o. jako podmiot prowadzący samodzielną działalność gospodarczą w Polsce i nie jest on nadzorowany w tym zakresie przez Spółkę. B. Sp. z o.o. świadczy przedmiotowe usługi we własnym zakresie i na własny rachunek.

Spółka nie posiada ani nie wynajmuje nieruchomości w Polsce, w szczególności Spółka nie ma dostępu:

• ani do nieruchomości, w której B. Sp. z o.o. wykonuje na jej rzecz usługi,
• ani do nieruchomości należących do podmiotu magazynującego towary Spółki w ramach magazynu konsygnacyjnego.

Spółka nabywa również w Polsce różnego typu usługi doradztwa podatkowego/księgowe/obsługi celnej, w tym związane z rozliczeniami podatkowymi w Polsce, od podmiotów zajmujących się profesjonalnie świadczeniem tego typu usług.

Wszystkie nabywane przez Spółkę ww. usługi mają bezpośredni bądź pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Spółkę.

B. Sp. z o.o. może nabywać od Spółki różnego typu towary lub usługi, np. szkolenia, narzędzia, wykorzystywane przez nią w ramach jej działalności gospodarczej.

Pytania

1. Czy w nowym modelu biznesowym Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT?

2. Czy w nowym modelu biznesowym usługi świadczone przez B. Sp. z o.o. na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na fakt, iż miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Niemcy?

3. Czy jeżeli usługi, o których mowa w pytaniu nr 2, podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, to czy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu świadczenia na jej rzecz przedmiotowych usług przez B. Sp. z o.o.?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

1. W nowym modelu biznesowym Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT.

2. W nowym modelu biznesowym usługi świadczone przez B. Sp. z o.o. na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na fakt, iż miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Niemcy.

3. Zasadniczo Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z usług świadczonych na jej rzecz przez B. Sp. z o.o., albowiem miejscem świadczenia tych usług jest terytorium Niemiec i B. Sp. z o.o. nie powinna wykazywać podatku należnego na fakturach wystawianych z tytułu ww. usług. Jeżeli jednak stanowisko Spółki prezentowane w pyt. nr 1 i 2 byłoby nieprawidłowe - zatem usługi, o których mowa w pytaniu nr 2, podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce - wówczas Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu świadczenia na jej rzecz przedmiotowych usług przez B. Sp. z o.o., o ile warunki formalne zostaną spełnione.

Ad 1

Ustawa o VAT nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to ma swoje źródło w Dyrektywie 2006/112/WE (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U. L 347 z 11.12.2006, p. 1–118) , a zdefiniowane zostało w Rozporządzeniu 282/2011.

Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia 282/2011, cyt.:

„1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

2. Na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a. art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b. począwszy od 1 stycznia 2013 r. – art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c. do 31 grudnia 2014 r. – art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d. art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

3. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Jak stanowi art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: Dyrektywa VAT), cyt.:

„Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.”

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, cyt.:

„Aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca analizuje charakter i zastosowanie świadczonej usługi.

W przypadku gdy charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają usługodawcy określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczona jest usługa, określając to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, analizuje on w szczególności, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę.

W przypadku gdy na mocy akapitów pierwszego i drugiego niniejszego ustępu nie można określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, lub gdy usługi objęte art. 44 dyrektywy 2006/112/WE są świadczone na rzecz podatnika w ramach umowy obejmującej co najmniej jedną usługę wykorzystywaną w sposób nieidentyfikowalny i niewymierny, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej.”

Dodatkowo należy również wskazać, iż zgodnie ze zdaniem drugim art. 53 Rozporządzenia 282/2011, cyt. „W przypadku gdy zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności wykorzystuje się jedynie do zadań administracyjnych, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności, uznaje się, że nie są one wykorzystywane do celów realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług.”

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem Rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy VAT, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej Rozporządzenie 282/2011 nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

W punkcie (14) preambuły do Rozporządzenia 282/2011 wskazane zostało, iż aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak m.in. stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce. Przy czym należy uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Zaznaczyć przy tym również należy, co podkreślał niejednokrotnie Trybunał w wydawanych orzeczeniach (wyrok z 7 maja 2020 r. C-547/18), cyt. „jeżeli najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej, uwzględnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika stanowi odstępstwo od tej ogólnej zasady, jeżeli są spełnione określone warunki (wyrok z dnia 16 października 2014 r., Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, pkt 53, 56).

Biorąc zatem pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikającą z Rozporządzenia 282/2011 to dokonując oceny, czy dane przedsiębiorstwo posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju należy zweryfikować czy łącznie spełnione zostały następujące warunki:

a. wystarczająca stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

b. obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego,

c. możliwość odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca – niezależność tego miejsca.

W definicji pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawartej w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 zastosowano koniunkcję poprzez użycie spójnika „oraz”, co oznacza, że wypełnienie dyspozycji zawartej w tej definicji wymaga spełnienia wszystkich wskazanych w niej przesłanek.

W przypadku zatem, gdy nie jest spełniony chociażby jeden z wyżej wymienionych warunków, nie można uznać, że obecność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego nosi znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT w tym państwie.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie jest spełniony żaden z ww. warunków. Spółka nie będzie zatem posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, co potwierdza poniższe uzasadnienie.

Ad a) Wystarczająca stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Warunek wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie został zdefiniowany ani w ustawie o VAT, ani w Dyrektywie VAT, ani też w rozporządzeniach wykonawczych do tych aktów prawnych.

Pod pojęciem „stały” – zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego – należy rozumieć:

„1. pozostający w tym samym miejscu i położeniu,

2. trwale związany z jakimś miejscem lub jakąś osobą; też: bywający gdzieś często,

3. niezmieniający poglądów, uczuć; też: będący wyrazem takiej postawy,

4. nieulegający zmianom,

5. trwający bez przerwy,

6. odbywający się regularnie (https://sjp.pwn.pl/szukaj/stały.html).

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi zatem charakteryzować się pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu w sposób trwały, nieprzemijający i regularny.

Sposób wykładni warunku wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej był niejednokrotnie przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo: wyrok TSUE z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz, przeciwko Finanzamt Gamburg-Mitte-Altstand, cyt.:

„Z kontekstu koncepcji użytych w art. 9 oraz z jego celu wynika, że, jak stwierdzono powyżej, usług tych nie można uznać za świadczone w miejscu prowadzenia działalności innym, niż miejsce siedziby usługodawcy, chyba że to miejsce prowadzenia działalności jest pewnych minimalnych rozmiarów oraz stale obecne są w nim zasoby zarówno ludzkie, jak i techniczne konieczne do świadczenia usług. (…)

Na pierwsze pytanie Finanzgericht należy zatem odpowiedzieć następująco: art. 9(1) VI Dyrektywy z 17.5.1977 r. należy interpretować tak, iż instalacja dla celów prowadzenia działalności komercyjnej, takiej jak eksploatacja automatów do gry, na pokładzie statku żeglującego po otwartym morzu poza terytorium kraju może być uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie, jeśli to stałe miejsce prowadzenia działalności pociąga za sobą stałą obecność zasobów tak ludzkich, jak i technicznych, koniecznych do świadczenia tych usług i nie jest właściwe uznanie tych usług za wykonane w miejscu, gdzie usługodawca posiada swoją siedzibę.”

Jak wynika ze stanowiska TSUE, cechą miejsca prowadzenia działalności niezbędną do uznania, iż ma ono charakter stały jest zaangażowanie odpowiedniej struktury osobowej i technicznej w tym miejscu. Powyższe potwierdza również linia interpretacyjna sądów administracyjnych, przykładowo:

• wyrok NSA z 20 czerwca 2024 r., sygn. I FSK 1194/20, cyt.:

„Z powyższego wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to miejsce (inne niż siedziba działalności gospodarczej), które charakteryzuje się następującymi znamionami:

• wystarczającą stałością,
• odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym,
• zdolnością odbierania i wykorzystania usług, jakie są dla niego świadczone, bądź zdolnością wykonywania usług. (…)

Spółka nie posiadała faktycznego władztwa nad zapleczem personalnym i technicznym. Jak już powyżej zaznaczono, ekonomiczne wykorzystanie ludzi i zasobów technicznych nie jest równoznaczne z dostępnością dla strony tego zaplecza w znaczeniu pozwalającym na uznanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

• wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r., sygn. I FSK 506/20, cyt.:

„Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika charakteryzuje bowiem wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji.”

• wyrok WSA w Gliwicach z 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 141/20 (utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 27 sierpnia 2024, sygn. I FSK 1679/20), cyt.:

„Kierując się powyższymi wskazaniami, wynikającymi również z innych wyroków TSUE, dotyczących ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności wskazać należy, że konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (orzeczenie C-231/94), tj. w sposób stały, powtarzalny i nieprzemijający (orzeczenie 168/84), wymagana jest też minimalna trwałość poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług w sposób niezależny (orzeczenie C-73/06 czy C-260/95)”.

• wyrok WSA w Gliwicach z 12 października 2020 r., sygn. akt I SA/GI 1051/19 (utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 3 grudnia 2024, sygn. I FSK 716/21), cyt.:

„Zdaniem organu interpretacyjnego, wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje planowaną aktywność Wnioskodawcy na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

(…)

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny zatem błędnie przyjął, że skarżąca posiada wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w Polsce, aby uznać, że posiada tu stałe miejsce prowadzenia działalności. Sąd podziela stanowisko skarżącej, że błędne uznanie przez Dyrektora, iż Skarżąca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, doprowadziło również do błędnego uznania, iż miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę Powiązaną na podstawie Umowy Produkcyjnej na rzecz Spółki jest terytorium Polski.”

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” należy się również odnieść do orzeczenia TSUE z dnia 7 maja 2020 r. w polskiej sprawie C-547/18 Dong Yang Electronics, w którym TSUE wprost wskazał, iż cyt.:

„(…) nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, (…)”

Jak wynika z powyższego, sam fakt iż podmiot zagraniczny posiada w innym kraju UE swoją spółkę zależną nie oznacza automatycznie, iż podmiot ten ma w tym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności. TSUE podkreślił w tym wyroku, iż „o ile możliwe jest, aby spółka zależna stanowiła stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej swej spółki dominującej (zob. podobnie wyrok z dnia 20 lutego 1997 r., DFDS, C‑260/95, EU:C:1997:77, pkt 25, 26), o tyle taka kwalifikacja zależy od materialnych przesłanek ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011, w szczególności w jego art. 11, które należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej.”

Przenosząc powyższe na stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będące przedmiotem niniejszego wniosku, należy dokonać analizy czy nowy model biznesowy spełnia kryterium „stałości miejsca”.

W nowym modelu biznesowym:

• Spółka posiada siedzibę na terytorium Niemiec gdzie prowadzi działalność w zakresie dystrybucji urządzeń dla branży (...) oraz świadczenia usług serwisu tych urządzeń oraz sprzedaży części zamiennych.
• Spółka sprzedaje swoje produkty (urządzenia, części zamienne) do podmiotów niepowiązanych oraz powiązanych ze Spółką.
• B. Sp. z o.o. będzie odpowiedzialna za:
• wykonywanie na rzecz Spółki usług serwisu gwarancyjnego oraz pogwarancyjnego, jak również bieżących usług serwisowych i napraw, tj. Spółka będzie zamawiała usługę, płaciła za nią, a następnie odsprzedawała ją na rzecz polskiego klienta w ramach łańcucha dostaw.
• świadczenie usług agencyjnych, w ramach których będzie wspierała sprzedaż produktów Spółki na rynku polskim m.in. poprzez utrzymywanie kontaktów handlowych z istniejącymi i potencjalnymi kontrahentami, identyfikowanie możliwości sprzedaży nowych produktów oraz wsparcie Spółki w trakcie formalizowania ustaleń Spółki z zewnętrznym klientem (wsparcie formalne obejmujące techniczne aspekty przygotowania umowy m.in. w zakresie tłumaczenia dokumentów lub zapewnienia zgodności warunków kontraktu z prawem polskim).
• Usługi serwisowe zostaną wykonane przez B. Sp. z o.o. na podstawie umowy serwisowej zawartej ze Spółką. Umowa zostanie zawarta na czas nieokreślony. Przy czym za usługi serwisowe odpowiada B. Sp. z o.o. jako podmiot prowadzący samodzielną działalność gospodarczą w Polsce i nie jest on nadzorowany w tym zakresie przez Spółkę.
• Wszelkie kontrakty handlowe dotyczące nabycia towarów (urządzeń) przez Spółkę i ich sprzedaż Spółka negocjuje samodzielnie i zawiera we własnym imieniu i na własny rachunek.
• Pracownicy B. Sp. z o.o. nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów handlowych dot. urządzeń, świadczenia usług serwisu tych urządzeń a także sprzedaży części zamiennych w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym (tj. nie prowadzą negocjacji oraz nie podejmują żadnych innych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia przez Spółkę umów handlowych).

W konsekwencji, w sytuacji, gdy:

• Spółka nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce ani zasobów ludzkich ani technicznych oraz nie ma i nie będzie miała żadnej faktycznej kontroli nad pracownikami oraz zapleczem technicznym B. Sp. z o.o.,
• jednocześnie B. Sp. z o.o. nie ma i nie będzie miała żadnej realnej możliwości do prowadzenia działalności w zakresie prowadzonym przez Spółkę,
• pomimo że w rozumieniu temporalnym działalność opodatkowana VAT Spółki w Polsce ma charakter ciągły, to sam fakt wykonywania przez Spółkę działalności opodatkowanej VAT na terytorium Polski oraz nabywania przez nią usług od B. Sp. z o.o., nie przesądza o posiadaniu przez Spółkę „stałego” miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

• Spółka posiada w Polsce zapasy towarów będących przedmiotem sprzedaży dla klientów. W takim przypadku prowadzony jest tzw. magazyn konsygnacyjny części Spółki dostępnych tylko dla danego klienta (głównie magazyn części zamiennych do maszyn nabytych przez danego klienta).
• Spółka dokonuje transportu przedmiotowych towarów z Niemiec, wykazując ten transport jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa z Niemiec do Polski.
• W momencie pobrania towarów z tego magazynu dochodzi do dostawy towarów w Polsce przez Spółkę do danego klienta (powyższe było powodem rejestracji Spółki na potrzeby VAT).
• Utrzymywanie tego typu zapasów nie wiąże się wynajmem przez Spółkę nieruchomości w Polce, albo posiadaniem przez nią jakiegokolwiek tytułu prawnego do lokalu w Polsce. Zapas towarów ma jedynie zapewnić płynność i szybkość dostaw (pobrań) do danego klienta w Polsce.
• Spółka nie ma i nie będzie miała dostępu ani do nieruchomości należących do podmiotu magazynującego towary Spółki w ramach magazynu konsygnacyjnego.

Powyższe czynności dokonywane przez Spółkę w Polsce pozostają jednak bez wpływu na posiadanie przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, albowiem tego typu magazyn konsygnacyjny nie wymaga od Spółki żadnych zasobów technicznych i personalnych.

Bez wpływu na posiadanie przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej pozostaje również fakt, iż Spółka oraz B. Sp. z o.o. są podmiotami powiązanymi (w myśl orzeczenia TSUE z dnia 7 maja 2020 r. w sprawie C-547/18 Dong Yang Electronics).

Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. w sprawie C-533/22 SC Adient Ltd & Co. KG przeciwko Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, cyt.:

„Art. 44 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2018/1695, oraz art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem podatku od wartości dodanej (VAT), mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy i że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług.”

Tym samym, warunek dotyczący stałości miejsca prowadzenia działalności nie jest spełniony w sytuacji Spółki.

Ad b) Obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

Sposób wykładni warunku odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego prezentują niżej cytowane orzeczenia TSUE:

• wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2024 r. w sprawie C-533/22 SC Adient Ltd & Co. KG przeciwko Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, cyt.:

„(…) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych.”

• wyrok TSUE z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, cyt.:

„W konsekwencji, aby można je było traktować, w drodze odstępstwa od głównego kryterium siedziby głównej, jako miejsce świadczenia usług przez podatnika, miejsce prowadzenia działalności musi posiadać dostateczny poziom stałości oraz strukturę wystarczającą pod względem zasobów ludzkich i technicznych do świadczenia podmiotowych usług w sposób niezależny.”

• wyrok TSUE z dnia 3 czerwca 2021 r. w sprawie C‑931/19 Titanium Ltd przeciwko Finanzamt Österreich, dawniej Finanzamt Wien, cyt.:

„Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” wymaga stałej obecności zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do świadczenia określonych usług. Wymaga ono zatem wystarczającego stopnia trwałości oraz struktury, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić samodzielne świadczenie rozpatrywanych usług (wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r., Planzer Luxembourg, C‑73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo). W szczególności struktura pozbawiona własnego personelu nie może mieścić się w zakresie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” (zob. podobnie wyrok z dnia 17 lipca 1997 r., ARO Lease, C‑190/95, EU:C:1997:374, pkt 19).”

Zarówno orzecznictwo TSUE, jak i sama definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” jednoznacznie wskazują, że aby dane miejsce traktować dla potrzeb VAT jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi ono charakteryzować się „odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego”.

Zastosowanie koniunkcji poprzez użycie spójnika „i” oznacza, że przesłanka ta będzie spełniona wyłącznie wówczas, gdy dane miejsce posiada zarówno odpowiednią strukturę personalną, jak i odpowiednią strukturę techniczną. Znajduje to również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2004/13, cyt.:

„Drugą z przesłanek, którą należy wziąć pod uwagę przy kwalifikacji stałego miejsca prowadzenia działalności to odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.(…)

Dla uznania bowiem danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności konieczne jest spełnienie dwóch warunków – obecności personelu oraz zaplecza technicznego. Stałe miejsce prowadzenia działalności to struktura wyposażona zarówno w środki techniczne, jak i w czynnik ludzki. Bez czynnika ludzkiego dana struktura nie jest stałym miejsce prowadzenia działalności.”

Ponadto, w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 TSUE odniósł się także do braku powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w przypadku korzystania z usług podwykonawcy w danym kraju (innym niż siedziba). TSUE stwierdził, że jedynie w przypadku ustalenia, że ze względu na mające zastosowanie postanowienia umowne spółka niemiecka (usługobiorca) dysponuje zapleczem technicznym i personalnym spółki polskiej, tak jakby było jej własnym, można uznać, że spółka niemiecka dysponuje strukturą, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce (pkt 48). Ponadto nie można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej" zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (pkt 54).

Powyższe stanowisko zostało przyjęte również przez polskie sądy administracyjne, przykładowo w powołanych powyżej wyrokach NSA.

Przenosząc powyższe na stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będące przedmiotem niniejszego wniosku, należy dokonać analizy czy nowy model biznesowy spełnia kryterium „obecności odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego”.

W nowym modelu biznesowym:

• Spółka nie posiada i nie zamierza posiadać na terytorium Polski oddziału (filii), przedstawicielstwa, biura.
• Spółka nie posiada i nie będzie posiadać na terytorium Polski maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.
• Spółka nie zatrudnia i nie będzie zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników oraz nie deleguje i nie będzie delegować pracowników do Polski na stale lub okresowo, ani też nie dysponuje na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę.
• W przypadku, gdy dana usługa serwisowa wymaga wiedzy bardzo specjalistycznej, Spółka wysyła z Niemiec do Polski swojego pracownika w celu wykonania serwisu. Pobyt pracownika w Polsce ma jednak charakter doraźny i krótkotrwały.
• Spółka nie nadzoruje ani nie zarządza usługami serwisowymi świadczonymi przez B. Sp. z o.o. Spółka nie ma możliwości instruowania/nadzorowania pracowników B. Sp. z o.o. w zakresie ich zadań związanych z wykonywanymi usługami serwisowymi. Za usługi serwisowe odpowiada B. Sp. z o.o. jako podmiot prowadzący samodzielną działalność gospodarczą w Polsce i nie jest on nadzorowany w tym zakresie przez Spółkę.
• Spółka nie posiada ani nie wynajmuje nieruchomości w Polsce, w szczególności Spółka nie ma dostępu:
• ani do nieruchomości, w której B. Sp. z o.o. wykonuje na jej rzecz usługi,
• ani do nieruchomości należących podmiotu magazynującego towary Spółki.
• Zlecenie B. Sp. z o.o. usług serwisowych nie wiąże się z przeniesieniem/oddelegowaniem pracowników Spółki do Polski.
• Pracownicy B. Sp. z o.o. nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów handlowych dot. urządzeń, świadczenia usług serwisu tych urządzeń a także sprzedaży części zamiennych w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym (tj. nie prowadzą negocjacji oraz nie podejmują żadnych innych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia przez Spółkę umów handlowych).

Przechowywanie w magazynie konsygnacyjnym w Polsce części Spółki, które dostępne są tylko dla danego klienta (w związku z naprawami gwarancyjnymi/usługami serwisowymi) nie wymaga od Spółki posiadania w Polsce żadnych zasobów technicznych i personalnych.

Mając na uwadze powyższe nie ulega wątpliwości iż:

• Spółka nie posiada w Polsce ani własnego zaplecza technicznego ani personalnego – nie należy utożsamiać krótkookresowych wizyt pracowników Spółki w Polsce z posiadaniem w Polsce zaplecza personalnego odznaczającego się stałością,
• Spółka nie wykorzystuje zaplecza technicznego ani personalnego B. Sp. z o.o. – ponieważ nie ma nad nimi realnej kontroli (nie nadzoruje działań B. Sp. z o.o.).
• B. Sp. z o.o. nie ma żadnych uprawnień do działania w imieniu i na rzecz Spółki w zakresie usług serwisowych.
• Wszelkie decyzje dotyczące nabywania oraz odsprzedaży urządzeń Spółka podejmuje poza Polską (w kraju swojej siedziby gdzie odbywa się realna kontrola nad działalnością Spółki w Polsce).

Jak wynika również jednoznacznie z przepisu art. 53 ust. 2 zdanie drugie Rozporządzenia 282/2011 usługi o charakterze administracyjnym, które nie służą realizacji dostawy towarów lub świadczeniu usług nie mogą powodować powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności, które uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług. Tym samym, pozostałe usługi nabywane przez Spółkę w Polsce nie stanowią czynności służących wykonaniu usług serwisowych rzecz klientów Spółki. Usługi te nie mogą zatem wpływać na okoliczności mogące spowodować lub nie powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo:

• wyrok WSA w Gliwicach z 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 141/20 (utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 27 sierpnia 2024 r. I FSK 1679/20), cyt.:

„Podkreślenia wymaga, że owej koniecznej kontroli skarżącej nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między skarżącą, a Usługodawcami zasad świadczenia usług, które - co oczywiste - określane są pomiędzy stronami każdej tego rodzaju umowy i z uprawnień strony do żądania spełnienia warunków ustalonych przez kontrahentów.

Na pełną aprobatę zasługuje pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym WSA orzekł, że pominięcie wymogu "władztwa" (czego dopuścił się organ także w niniejszej sprawie) oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione co zasady zawsze, gdy podmiot nabywa usługi świadczone w innym kraju niż jego siedziba, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi.

Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Niewątpliwie bowiem zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomicznej, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi.”

• wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2024 r. sygn. akt I FSK 1194/20, cyt.:

„W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zasadnie uznał w zaskarżonym wyroku, że skarżąca nabywając usługi magazynowania i obsługi towarów nie utworzyła w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie posiadała faktycznego władztwa nad zapleczem personalnym i technicznym. Jak już powyżej zaznaczono, ekonomiczne wykorzystanie ludzi i zasobów technicznych nie jest równoznaczne z dostępnością dla strony tego zaplecza w znaczeniu pozwalającym na uznanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 506/20, zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na uzyskanie określonej korzyści ekonomicznej, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności gospodarczej. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 28b ust. 1 i ust. 2, art. 28c ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 zd. 2 oraz art. 53 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uchylając zaskarżoną interpretacje indywidulaną, nie uchybił przepisom art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a.”

• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 kwietnia 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.15.2023.2.RST, cyt.:

„Natomiast sam fakt nabywania od B usług wskazanych w (...), dostarczanie przez Spółkę instrukcji dotyczących instalacji i montażu Szaf Sterowniczych oraz świadczenie przez B usług wyłącznie na rzecz Spółki nie oznacza, że zaplecze B pozostaje w bezpośredniej zależności od Spółki i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem Spółka nie posiada kontroli nad zapleczem osobowym oraz technicznym B, a w konsekwencji kryterium posiadania na terytorium Polski zasobów osobowych oraz technicznych/rzeczowych nie zostało spełnione. Nie można bowiem wywieść bezpośredniej kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym B na podstawie ustalonych zasad świadczenia usług, które określone są pomiędzy stronami każdego tego rodzaju umowy i uprawnieniu do żądania spełnienia warunków ustalonych przez strony umowy. Z ustalonych między stronami umowy zasad i ustalonej jakości świadczenia usług nie można wywodzić że jest sprawowana bezpośrednia kontrola Spółki nad personelem i zapleczem technicznym B w Polsce.”

• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lutego 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.536.2022.2.RST, cyt.:

„Jednak z analizy wniosku wynika, że w ramach funkcjonującego na podstawie Umowy modelu współpracy to A jest zobowiązana do zapewnienia prawidłowego przebiegu realizacji dostaw Towarów na rzecz klientów Spółki, z wykorzystaniem zasobów technicznych i rzeczowych zorganizowanych we własnym zakresie lub dostarczonych przez zewnętrznych usługodawców.

Tym samym, to A podejmuje decyzje dotyczące tego które zasoby - wewnętrzne czy zewnętrzne oraz w jakim zakresie będą wykorzystane do realizacji Usługi i ma w tym obszarze pełną swobodę. W szczególności, Spółka nie wydaje poleceń pracownikom czy osobom współpracującym ze A. Usługi są świadczone przez A zgodnie z Umową, która wskazuje jedynie na ogólne oczekiwania Spółki co do ich zakresu, natomiast Spółka nie udziela A regularnych instrukcji lub wytycznych, do których A miałaby się stosować na bieżąco. W zakresie realizowanych zleceń A otrzymała jedynie generalne wytyczne zawierające standardy zgodne z polityką Spółki. Zatem Spółka nie posiada kontroli nad zapleczem personalnym oraz technicznym A, a w konsekwencji kryterium posiadania przez Spółkę na terytorium Polski zasobów osobowych oraz technicznych/rzeczowych nie zostało spełnione.”

• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2021 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.34.2021.2.RST, cyt.:

„Na terytorium Polski Spółka zatrudnia na czas nieokreślony przedstawiciela handlowego, którego zadaniem jest negocjowanie i zawieranie kontraktów w imieniu Spółki z polskimi podmiotami. Obowiązki przedstawiciela handlowego są wykonywane w Polsce w miejscu jego zamieszkania, bądź niekiedy w siedzibie klienta Spółki - za pośrednictwem komputera i telefonu udostępnionego przez Spółkę. Ponadto od 1 grudnia 2020 r. Spółka zawarła umowę o pracę z drugim pracownikiem tzw. przedsprzedażowym konsultantem w Polsce, do którego zadań na terytorium Polski należy: wykonywanie próbnych uruchomień (instalacji) oprogramowania, niezależne wykonanie testów oprogramowania (na swoim sprzęcie, jak i na sprzęcie w siedzibie klienta), współtworzenie i współuczestnictwo w targach handlowych i pokazach, wsparcie sprzedawców podczas spotkań przedsprzedażowych z zainteresowanymi stronami (klientami) oraz aktywne wsparcie w kwestiach technicznych, przygotowanie i realizacji warsztatów szkoleniowych w zakresie oferowanego oprogramowania przez Spółkę, prowadzenie szkoleń dla klientów z obsługi oprogramowania oferowanego przez Spółkę, tłumaczenie dokumentów szkoleniowych na język polski, doraźne udzielenie wsparcia klientom dotyczącego wdrażania oprogramowania, w tym zdalnego wsparcia w przypadku zgłoszonych problemów technicznych, działanie zgodnie ze aktem założycielskim Spółki, jej regulaminem i zasadami korporacyjnymi, dołączenie do stowarzyszeń branżowych i podobnych organizacji, jeśli uczestnictwo takie służy interesowi Spółki, zgłaszanie na bieżąco Spółce zagadnień handlowych, finansowych oraz innych w znaczących kwestii. Przedsprzedażowy konsultant w Polsce będzie wykonywał głównie swoją pracę w miejscu zamieszkania na sprzęcie powierzonym przez Spółkę (tj. za pośrednictwem komputera i telefonu udostępnionego przez Spółkę). Ponadto, w ramach swoich obowiązków, Pracownik może zostać czasowo skierowany do wykonywania obowiązków w siedzibach klientów Spółki oraz do uczestnictwa w spotkaniach, szkoleniach, wykładach i konferencjach na terenie Polski lub za granicą. Przedsprzedażowy konsultant w Polsce będzie wsparciem technicznym dla klientów, głównie na etapie przedsprzedażowym, i posprzedażowym, jeśli techniczne problemy zostaną zgłoszone w związku z instalacją oprogramowania. Przy czym zarówno przedstawiciel handlowy jak i przedsprzedażowy konsultant w Polsce nie będą brali udziału w świadczeniu usług przez Spółkę. Jednocześnie Spółka nie będzie wynajmować nieruchomości w Polsce. Wszystkie prace wykonywane przez pracowników będą wykonywane z ich miejsca zamieszkania, bądź niekiedy w siedzibie klientów (w tym potencjalnych klientów). Spółka może sporadycznie nabywać w Polsce towary lub usługi, których przedmiotem mogą być usługi konsultingowe, IT (informatyczne), polegające na umożliwieniu udziału w targach handlowych w Polsce lub inne niezbędne i wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w Niemczech. Co więcej wszelkie decyzje strategiczne, zarządcze, dotyczące oprogramowania, procesu sprzedaży są i będą podejmowane w siedzibie Spółki, czyli w Niemczech (brak jest w Polsce samodzielności decyzyjnej). Zatem nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Niemczech posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Co prawda, Spółka zatrudnia na czas nieokreślony na terytorium Polski przedstawiciela handlowego oraz tzw. przedsprzedażowego konsultanta w Polsce zapewniając im komputer i telefon. Co więcej, pracownicy Spółki zostali zatrudnieni m.in. w celu negocjowania i zawierania kontraktów w imieniu Spółki z polskimi podmiotami czy wykonywania próbnych uruchomień (instalacji) oprogramowania. Jednak nie można uznać, że w analizowanym przypadku cechy i skala posiadanego w Polsce zaplecza personalnego i technicznego umożliwiają Spółce w sposób stały prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka mimo, że zatrudnia w Polsce przedstawiciela handlowego oraz tzw. przedsprzedażowego konsultanta w Polsce i zapewnia pracownikom na terytorium Polski komputer i telefon nie zorganizowała zaplecza świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Na terytorium Polski Spółka nie nabywa żadnych innych usług, niż sporadycznie usługi konsultingowe, IT, polegające na umożliwieniu udziału w targach handlowych w Polsce lub inne niezbędne i wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w Niemczech (…) pracownicy Spółki w Polsce nie będą brali udziału w świadczeniu usług przez Spółkę, ich rola będzie miała jedynie charakter pomocniczy. Jednocześnie Spółka nie będzie wynajmować nieruchomości w Polsce. Co więcej wszelkie decyzje strategiczne, zarządcze, dotyczące oprogramowania, procesu sprzedaży są i będą podejmowane w siedzibie Spółki, czyli w Niemczech (brak jest w Polsce samodzielności decyzyjnej).

Zatem, w tym konkretnym przypadku, należy stwierdzić, że mimo posiadania przez Spółkę pewnych zasobów osobowych oraz technicznych na terytorium Polski nie są spełnione przesłanki do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

W świetle powyższego brak jest wątpliwości iż również ten warunek nie został spełniony w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym bowiem Spółka nie posiada w Polsce zaplecza technicznego oraz personalnego (ani własnego ani należącego do innego podmiotu, w tym do B. Sp. z o.o.), które wykorzystywałaby do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w sposób stały.

Brak posiadania własnego personelu w danym miejscu wprost wyklucza możliwość powstania w tym miejscu stałego miejsca prowadzenia działalności – na gruncie wyroku TSUE z dnia 3 czerwca 2021 r. w sprawie C‑931/19 (cyt. „struktura pozbawiona własnego personelu nie może mieścić się w zakresie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”). Brak jest podstaw do uznania, iż krótkoterminowe wizyty pracowników Spółki mogą zostać potraktowane za stałą i nieprzemijającą obecność zaplecza personalnego – zwłaszcza, iż oddelegowani dla tych potrzeb pracownicy nie są umocowani do podejmowania żadnych decyzji w imieniu i na rzecz Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – a jedynie do przeprowadzenia wykonania usług wymagających specjalistycznej wiedzy technicznej.

Ad c) Możliwość odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca – niezależność tego miejsca

Jak wynika z treści przepisu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 dla wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie wystarczy, że dany podmiot posiada w Polsce jakąkolwiek strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Struktura ta musi umożliwiać jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - w sposób niezależny od działalności prowadzonej w miejscu siedziby.

Potwierdził to również TSUE w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, cyt.:

„(…) Z celu art. 9 oraz kontekstu, w którym użyto w nim przedmiotowych pojęć, wyraźnie wynika, że nie można uznać usług za świadczone w miejscu prowadzenia działalności innym, niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że to inne miejsce prowadzenia działalności posiada minimalny poziom stabilności wynikający ze stałej obecności zarówno zasobów ludzkich, jak i technicznych koniecznych do świadczenia usług (sprawa 168/84 Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altshtadt [1985] Zb. Orz. Str. 2251, pkt 17 i 18).

16. W konsekwencji, aby można je było traktować, w drodze odstępstwa od głównego kryterium siedziby głównej, jako miejsce świadczenie usług przez podatnika, miejsce prowadzenia działalności musi posiadać dostateczny poziom stałości oraz strukturę wystarczającą pod względem zasobów ludzkich i technicznych do świadczenia przedmiotowych usług w sposób niezależny.”

Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo:

• wyrok WSA w Gliwicach z 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 141/20 (utrzymany wyrokiem NSA z dnia 27 sierpnia 2024 r. sygn. I FSK 1679/20), cyt.:

„Uwzględnić należy, że decyzje zarządcze dotyczące funkcjonowania skarżącej podejmowane są poza terytorium Polski, zaś żaden z Usługodawców nie posiada uprawnień do podejmowania decyzji, zaciągania zobowiązań w imieniu skarżącej, w tym także do zawierania umów w jej imieniu i na jej rzecz. Skarżąca, powołując się na ww. wyrok TSUE w sprawie Welmory, zasadnie wskazała, iż w oparciu wyłącznie o zasoby Usługodawców zlokalizowane na terytorium Polski, nie byłoby możliwe odebranie i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tej struktury (z uwagi na fakt, iż żaden z pracowników Usługodawców nie jest upoważniony do zaciągania zobowiązań, czy też podejmowania jakichkolwiek decyzji w imieniu spółki). Sąd podziela stanowisko skarżącej, że w stanie faktycznym sprawy/zdarzeniu przyszłym zasoby Usługodawców nie charakteryzują się wystarczającą samodzielnością i autonomicznością, aby można było przy ich wykorzystaniu wykonywać przedmiot działalności gospodarczej skarżącej w sposób niezależny”.

• interpretacja indywidualna z dnia 19 marca 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.19.2018.2.MC, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, cyt.:

„Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.”

Przenosząc powyższe na stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będące przedmiotem niniejszego wniosku, należy dokonać analizy czy nowym model biznesowy spełnia kryterium „odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca – niezależność tego miejsca”.

W nowym modelu biznesowym:

• Spółka ma siedzibę na terytorium Niemiec gdzie prowadzi działalność w zakresie dystrybucji urządzeń dla branży (...) oraz świadczenia usług serwisu tych urządzeń oraz sprzedaży części zamiennych.
• Spółka będzie świadczyła usługi serwisu gwarancyjnego, pogwarancyjnego, jak również bieżących usług serwisowych.
• Usługi serwisowe zostaną wykonane przez B. Sp. z o.o. na podstawie umowy serwisowo-montażowej zawartej ze Spółką. Umowa zostanie zawarta na czas nieokreślony.
• Zlecenie B. Sp. z o.o. usług serwisowych nie wiąże się z przeniesieniem/oddelegowaniem pracowników Spółki do Polski.
• B. Sp. z o.o. będzie dokonywała usług serwisowych:
• z użyciem własnych maszyn/urządzeń,
• z użyciem własnych części oraz zakupionych materiałów,
• przez własnych pracowników.
• Spółka nie będzie udostępniała B. Sp. z o.o.:
• ani własnych maszyn/urządzeń,
• ani własnych części,
• ani własnych pracowników.
• Działalność B. Sp. z o.o. w tym zakresie ogranicza się do wykonywania usług gwarancyjnych, pogwarancyjnych a także bieżących usług serwisowych i napraw.
• Spółka nie nadzoruje ani nie zarządza usługami serwisowymi. Spółka nie ma możliwości instruowania/nadzorowania pracowników B. Sp. z o.o. w zakresie ich zadań związanych z wykonywanymi usługami serwisowymi. Za wykonanie usług serwisowych odpowiada B. Sp. z o.o. jako podmiot prowadzący samodzielną działalność gospodarczą w Polsce i nie jest on nadzorowany w tym zakresie przez Spółkę. B. Sp. z o.o. świadczy przedmiotowe usługi we własnym zakresie i na własny rachunek.
• Wszelkie kontrakty handlowe dotyczące nabycia towarów (urządzeń) przez Spółkę i ich sprzedaż Spółka negocjuje samodzielnie i zawiera we własnym imieniu i na własny rachunek.
• Pracownicy B. Sp. z o.o. nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym (tj. nie prowadzą negocjacji oraz nie podejmują żadnych innych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia przez Spółkę umów handlowych).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż brak jest wątpliwości iż usługi świadczone przez B. Sp. z o.o. (odrębny podmiot gospodarczy) na rzecz Spółki nie wypełniają obiektywnie przesłanki prowadzenia przez Spółkę stałej działalności gospodarczej, która byłaby niezależna od działalności prowadzonej w miejscu siedziby. Tym samym, usługi świadczone przez B. Sp. z o.o. nie umożliwiłyby Spółce niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w Polsce zakresie dystrybucji urządzeń dla branży (...) oraz świadczenia usług serwisu tych urządzeń oraz sprzedaży części zamiennych.

Stwierdzić zatem należy, iż również ten warunek nie jest spełniony w sytuacji Spółki bowiem Spółka nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce struktury techniczno-personalnej, która odznaczałaby się stałością i umożliwiałaby niezależne prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce w oderwaniu do działalności prowadzonej w miejscu siedziby.

Wniosek:

W kontekście powyższego w nowym modelu biznesowym nie będą spełnione żadne przesłanki dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce. Tym samym, w nowym modelu biznesowym Spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT w związku ze świadczeniem usług serwisowych przez B. Sp. z o.o.

Powyższe stanowisko potwierdza również linia interpretacyjna organów podatkowych oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w sprawach wydanych w podobnym do Spółki stanie faktycznym, m.in.:

• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 października 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.467.2024.1.RST, cyt.:

„W analizowanej sprawie Spółka Niemiecka co prawda nabywa na terytorium Polski usługi wsparcia od Spółki Polskiej, jednak realizacja obowiązków przez pracowników oraz współpracowników Spółki Polskiej odbywa się pod bezpośrednią kontrolą oraz nadzorem Spółki Polskiej. Spółka Polska definiuje zakres zadań pracowników oraz współpracowników oraz przeprowadza proces rekrutacyjny. Pracownicy Spółki Polskiej podlegają jej bezpośredniemu kierownictwu i podległości służbowej. Zatem należy uznać, że Spółka Niemiecka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zapleczem personalnym Spółki Polskiej. Dodatkowo należy wskazać, że Spółka Niemiecka nie posiada prawnego ani faktycznego prawa do korzystania z urządzeń lub wyposażenia należącego do Spółki Polskiej znajdującego się na terytorium Polski dla celów własnej działalności gospodarczej. Spółka Niemiecka nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad zapleczem technicznym Spółki Polskiej w Polsce (tj. świadczenia są przez Spółkę Polską realizowane przy użyciu jej własnego sprzętu i narzędzi), a Spółka Niemiecka nie posiada jakichkolwiek maszyn czy innych środków trwałych zlokalizowanych na terenie jej zakładu oraz nie kontroluje doboru ani sposobu wykorzystania zaplecza technicznego przez Spółkę Polską w celu świadczenia usług na rzecz Spółki Niemieckiej. Co prawda, z uwagi na specyfikę usług, mają miejsce bieżące kontakty między personelem Spółki Niemieckiej a Spółki Polskiej, w tym personel Spółki Niemieckiej w sposób ogólny monitoruje wykonanie usług. Wskazać jednakże należy, że kontroli Spółki nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między Spółką Niemiecką, a Spółką Polską standardów jakości, które określane są pomiędzy stronami każdej tego typu umowy o świadczenie usług. Mieści się to w standardowych działaniach podmiotu dbającego o własne interesy gospodarcze i nie może być przejawem kontroli tylko zwykłej relacji usługodawca- usługobiorca.

Podsumowując powyższe należy uznać, że Spółka Niemiecka nie posiada żadnych własnych zasobów osobowych ani personalnych na terytorium Polski, a także nie posiada kontroli nad zapleczem usługodawcy tj. Spółki Polskiej porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Tym samym nie zostaną spełnione podstawowe warunki prowadzące do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Dodatkowo do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. (…)

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że usługodawca tj. Spółka Polska realizuje na rzecz Spółki Niemieckiej określone czynności, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych Spółki Polskiej w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki Niemieckiej usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług - tym samym zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności. W podobnym tonie wypowiada się również TSUE w wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C–533/22 wskazując, że zaplecze personalne i techniczne w kraju usługodawcy musi być odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są usługi na rzecz Spółki. Jednocześnie w wyroku C-533/22 TSUE określił, że Spółka nie może posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tylko z tego powodu, że należy do tej samej grupy co spółka usługodawcy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług.

Oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy, a także orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, iż Spółka Niemiecka nie posiada/nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

• interpretacja indywidualna z 14 kwietnia 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.69.2023.1.RST, cyt.:

„Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Należy wskazać, że główny przedmiot działalności Spółki obejmuje sprzedaż przez sklep internetowy suplementów diety. (...) Natomiast na terytorium Polski Spółka posiada Spółkę Zależną z którą zawarła na czas nieokreślony umowę współpracy. Spółka Zależna prowadzi działalność w zakresie usług pomocniczych i wspierających działalność główną Spółki (tzw. back office services).

Nabywane od Spółki Zależnej usługi mają na celu wsparcie głównej działalność Spółki, czyli sprzedaży jej produktów w Polsce i poza Polską. Spółka nawiązała także bezpośrednią współpracę z podmiotem świadczącym m.in. usługi magazynowe i logistyczne na terytorium Polski („Partner Logistyczny”) na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie realizacji zamówień (Fulfillment Services Agreement).(…)

Podsumowując, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż nie zostały spełnione przesłanki posiadania odpowiedniego zaplecza personalnego oraz technicznego na terytorium Polski, tym samym Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

• Interpretacja indywidualna z dnia 26 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.220.2023.2.RST, cyt.:

„Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie A nie posiada bezpośredniej kontroli nad zapleczem osobowym, ani technicznym B. Zainteresowany świadczy usługi na rzecz Spółki jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy, na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników. Spółka nie kontroluje, nie kieruje, ani nie nadzoruje działalności produkcyjnej i usługowej B. B odpowiada za bieżące planowanie produkcji, jak również działalność operacyjną. Świadczenie Usług odbywa się zgodnie z umową zawartą pomiędzy Spółką a Zainteresowanym. Nie można jednak wywieść bezpośredniej kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym B na podstawie ustalonych zasad świadczenia usług, które określone są pomiędzy stronami każdego tego rodzaju umowy i uprawnieniu do żądania spełnienia warunków ustalonych przez strony umowy. Z ustalonych między stronami umowy zasad i jakości świadczenia usług nie można wywodzić że jest sprawowana bezpośrednia kontrola Spółki nad personelem i zapleczem technicznym Zainteresowanego w Polsce.

Zatem, mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy, A. nie będzie posiadać także zaplecza osobowego i technicznego na terytorium kraju nad którym sprawuje kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Tym samym nie zostaną spełnione podstawowe warunki prowadzące do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.”

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2021 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.93.2021.3.AC, cyt.:

„Zatem nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Austrii posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Co prawda, Spółka sprowadza Towary na terytorium Polski, które następnie sprzeda w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Jednocześnie Spółka nabywa od polskiej Firmy Logistycznej usługi polegające na transportowaniu, rozpakowywaniu, magazynowaniu, przygotowywaniu do transportu Towarów oraz strojenie Towarów od Firmy strojącej. Jednak Firma logistyczna, poza magazynowaniem i transportem towarów, nie spełnia żadnych innych funkcji. Spółka nie ma prawa udzielać instrukcji, wydawać poleceń, kontrolować ani nadzorować pracy pracowników Firmy logistycznej. Spółka nie ma wpływu na sposób wykonywania usługi przez Firmę logistyczną. Przedstawiciele Spółki nie mają swobodnego wstępu na teren magazynu. Spółka nie jest jedynym i wyłącznym klientem Firmy logistycznej. Również strojenie instrumentów odbywa się bez fizycznego udziału przedstawicieli Spółki. Firma strojąca i jej pracownicy nie są w żaden sposób kontrolowani przez Spółkę. Przy tym Spółka nie posiada w Polsce oddziału, filii ani biura. Spółka nie posiada w Polsce żadnego personelu, ani żadnego zaplecza technicznego takiego jak np. biuro lub inne pomieszczenia, maszyny, samochody i inny sprzęt (w tym również nie wynajmuje ich). Decyzje biznesowe związane ze sprzedażą Towarów podejmowane są w Austrii. Zatem nie można uznać, że Spółka zorganizowała na terytorium Polski zaplecze personalne i techniczne świadczące o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. W tym konkretnym przypadku należy stwierdzić, że nie są spełnione przesłanki do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

• wyrok WSA w Gliwicach z 12 października 2020 r., sygn. akt I SA/GI 1051/19, cyt.:

„Z opisu zdarzenia przyszłego, którym związany jest zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd (art. 14c o.p.), wynika, że warunek ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności w postaci zgromadzenia stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług w sposób niezależny nie został spełniony.

Skarżąca wskazała bowiem, że pracownicy Spółki Powiązanej, w tym Dyrektor Zarządzający, nie mają żadnych uprawnień do działania w imieniu i na rzecz Spółki. W trakcie pobytu w Polsce, Dyrektor Zarządzający będzie świadczył pracę wyłącznie na rzecz Spółki Powiązanej i nie będzie umocowany do jakiegokolwiek działania w imieniu i na rzecz Skarżącej, w tym w szczególności w odniesieniu do czynności podejmowanych przez Spółkę w Polsce. Pracownicy Spółki Powiązanej, realizując czynności związane z wykonaniem usług produkcyjnych, magazynowych czy logistycznych na rzecz Spółki, nie będą posiadali kompetencji niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Wszystkie czynności związane ze sprzedażą produktów, dystrybucją, kontaktami z klientami, czy działalnością marketingową będą nadal prowadzone przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec (niezależnie od tego czy w Polsce będzie odbywał się cały proces przetwarzania czy tylko jego część). Spółka Powiązana nie będzie brała udziału w tych czynnościach oraz nie będzie miała jakiegokolwiek bezpośredniego kontaktu z klientami Spółki. Także czynności zarządcze – związane z działalnością Spółki będą wykonywane z miejsca siedziby Spółki, tj. z Niemiec.

Zakres czynności pomocniczych wykonywanych przez Spółkę Powiązaną będzie obejmował wyłącznie procesy techniczne, takie jak magazynowanie wyrobów gotowych oraz procesy logistyczne (w oparciu o dokumenty wysyłkowe sporządzone przez Spółkę w Niemczech). Czynności te będą miały wyłącznie charakter pomocniczy, wtórny do działań podejmowanych przez Spółkę na terytorium Niemiec. Realizacja zamówień oraz wszystkie inne czynności będą się odbywały zgodnie z wytycznymi i wymogami przekazanymi z siedziby Spółki w Niemczech.

(…)

Reasumując, z opisu zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) wynika, że Skarżąca nie będzie dysponować wymaganą strukturą w zakresie zaplecza technicznego i personalnego, konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności”.

• wyrok NSA z dnia 11 października 2022 r. sygn. I FSK 396/21 potwierdzających stanowisko WSA, cyt.:

„Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika charakteryzuje bowiem wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji (por. wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C- 333/20 B., pkt 53).

22. Ponadto zwrócić należy uwagę, że nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej - Skarżącej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (por. wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, pkt 54). (…)

23. Mając na uwadze dokonaną przez Organ ocenę przedstawionych we wniosku o wydanie Interpretacji istotnych elementów stanu faktycznego w kontekście istotnych dla wydania prawidłowej interpretacji przesłanek wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia w związku z art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u., za nietrafne Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku powyższych przepisów oraz art. 44 Dyrektywy VAT.”

Wniosek: W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie jest spełniony żaden z warunków wymienionych w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, które muszą być spełnione łącznie aby można było uznać podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w danym państwie.

Spółka nie będzie zatem posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w związku z nowym modelem biznesowych i świadczonymi na jej rzecz usługami przez B. Sp. z o.o.

Ad 2

Zgodnie z zasadą ogólną dotyczącą miejsca świadczenia usług wskazaną w przepisach art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z treścią art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, cyt.:

„Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2–4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.”

W świetle przepisów art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia na rzecz Spółki usług przez B. Sp. z o.o. jest miejsce, w którym Spółka jako ich usługobiorca, posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jako że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec, miejscem świadczenia usług na jej rzecz zgodnie z art. 28b ustawy o VAT są Niemcy.

Od zasady ogólnej zawartej w art. 28b ustawy o VAT przepisy zawierają szereg wyjątków wskazanych w przepisach art. 28b ust. ust. 2–4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. Jako że przepisy:

• art. 28f dotyczą usług transportowych,
• art. 28g dotyczą usług wstępu na imprezy kulturalne,
• art. 28i dotyczą usług restauracyjnych i cateringowych,
• art. 28j dotyczą usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu,
• art. 28n dotyczą usług turystyki,

przepisy te nie mają zastosowania do usług świadczonych przez B. Sp. z o.o. na rzecz Spółki.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie ze wskazanym powyżej uzasadnieniem do pytania nr 1) Spółka nie posiada i nie będzie posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb podatku VAT.

Wniosek:

W nowym modelu biznesowym usługi świadczone przez B. Sp. z o.o. na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na fakt, iż miejscem jej świadczenia jest miejsce, w którym usługobiorca tj. Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Niemcy.

Ad 3

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, cyt.:

„W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

Zgodnie natomiast z przepisem art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, cyt.:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

2) w przypadku importu towarów – kwota podatku:

i. wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,

ii. należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,

3) zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;

4) kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;

(…).”

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, cyt.:

„Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

(…)

7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.”

W świetle powyższych przepisów, w przypadku, gdy łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

1) Spółka będzie czynnym podatnikiem VAT,

2) Usługi świadczone przez B. Sp. z o.o. będą wykorzystywane do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT,

3) Świadczone przez B. Sp. z o.o. na rzecz Spółki usługi podlegałyby opodatkowaniu VAT w Polsce, co zostałoby udokumentowane przez B. Sp. z o.o. fakturami zawierającymi podatek VAT (tylko jeśli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 oraz 2 jest nieprawidłowe),

4) Spółka otrzymałaby ww. faktury,

- Spółka byłaby uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego, który zostałby wykazany na fakturach od B. Sp. z o.o. (tylko jeśli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 oraz 2 jest nieprawidłowe).

W opisanym zdarzeniu przyszłym:

• Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT,
• usługi świadczone przed B. Sp. z o.o. mają związek z działalnością opodatkowaną VAT Spółki.

Oznacza to, że warunki posiadania przez Spółkę statusu podatnika VAT oraz związku nabycia z czynnościami opodatkowanymi VAT zostałyby spełnione.

W konsekwencji, w sytuacji, gdyby w nowym modelu biznesowym usługi świadczone przez B. Sp. z o.o. podlegałyby opodatkowaniu VAT w Polsce (jeśli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 oraz 2 jest nieprawidłowe) i spełnione zostały warunki o charakterze formalnym, tj.:

• B. Sp. z o.o. wykazałby podatek VAT na fakturach wystawionych na rzecz Spółki z tytułu świadczenia usług, oraz

• Spółka otrzymałaby ww. faktury,

Spółka byłaby uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego na ww. fakturach.

Wniosek:

Zasadniczo Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z usług świadczonych na jej rzecz przez B. Sp. z o.o., albowiem miejscem świadczenia tych usług jest terytorium Niemiec i B. Sp. z o.o. nie powinna wykazywać podatku VAT na fakturach wystawianych z tytułu ww. usług.

Jeżeli jednak stanowisko Spółki prezentowane w pyt. nr 1 i 2 uznano by za nieprawidłowe - zatem usługi, o których mowa w pytaniu nr 2, podlegałyby opodatkowaniu VAT w Polsce - wówczas Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu świadczenia na jej rzecz przedmiotowych usług, o ile warunki formalne zostaną spełnione.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 i 3 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka (A. GmbH) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec i jest członkiem międzynarodowej Grupy (...). Grupa jest (...). Zasadniczym zakresem działalności Grupy jest sprzedaż urządzeń dla tego typu branży, jak również świadczenie usług serwisu tych urządzeń oraz sprzedaż części zamiennych. Spółka jest wyłącznym udziałowcem B. Sp. z o.o. posiadając 100% udziałów w tym podmiocie. Spółka planuje wprowadzić nowy model biznesowy w którym B. Sp. z o.o. będzie odpowiedzialna za wykonywanie na rzecz Spółki usług serwisowych, tj. Spółka będzie zamawiała usługę, płaciła za nią, a następnie odsprzedawała ją na rzecz polskiego klienta w ramach łańcucha dostaw. B. Sp. z o.o. będzie również odpowiedzialna za świadczenie usług agencyjnych polegających na prowadzeniu działań wspierających sprzedaż produktów Spółki na rynku polskim. W nowym modelu B. Sp. z o.o. będzie otrzymywała wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz Spółki na zasadach rynkowych.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy w nowym modelu biznesowym Spółka A. GmbH posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT.

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na kryteria wskazane w powołanym przepisie należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem, zarówno infrastruktura techniczna jak i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, dla rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej koniecznym jest, aby dane miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, ale także aby samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest konieczne, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne jest aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną) cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Co istotne, bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, oraz czy jest to infrastruktura „własna”. W wydawanych wyrokach TSUE wskazywał bowiem, że w zależności od okoliczności, dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie członkowskim może nie być konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile zaplecze udostępnione przez podmiot trzeci umożliwia odbiór świadczonych usług i ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej usługobiorcy (np. w wyroku C-605/12 w sprawie Welmory Sp. z o.o.). Przy czym, dostępność zaplecza dostarczonego przez inny podmiot musi być porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

TSUE rozważał również, czy współpraca pomiędzy podmiotami powiązanymi powoduje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie.

I tak, w wyroku z 7 maja 2020 r. sygn. C-547/18 w sprawie Dong Yang Electronics TSUE stwierdził, że: „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną”. Przy czym, Trybunał zastrzegł, że spółka zależna może stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej swej spółki dominującej, ale tylko wtedy, gdy spełnione są materialne przesłanki ustanowione Rozporządzeniem, w szczególności w jego art. 11, które należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. W związku z tym, uznanie danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie może zależeć wyłącznie od statusu prawnego zainteresowanego podmiotu.

Z kolei w wyroku z 7 kwietnia 2022 r. sygn. C-333/20 w sprawie Berlin Chemie, badając kwestię istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, która korzystała z zasobów powiązanej z nią spółki rumuńskiej, Trybunał wskazał, że: „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

TSUE podkreślił, że o ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc stwierdzić, że podatnik posiada odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest, aby podatnik był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego zapleczem własnym. Zaplecze personalne i techniczne udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską, które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwalało na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, stanowiło również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczyła usługi na rzecz spółki niemieckiej. W tym przypadku Trybunał podkreślił, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do realizacji i odbioru tych samych świadczeń.

W wyroku C-232/22 z 29 czerwca 2023 r. TSUE orzekł, że „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Z kolei kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17 wskazując, że: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Należy także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22, w którym TSUE orzekł, że „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54). (...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81).”

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE i przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że w nowym modelu biznesowym Spółka A. GmbH nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały. Z treści wniosku wynika, że Spółka planuje wprowadzić nowy model biznesowy w którym B. Sp. z o.o. będzie odpowiedzialna za wykonywanie na rzecz Spółki usług serwisowych, tj. Spółka będzie zamawiała usługę, płaciła za nią, a następnie odsprzedawała ją na rzecz polskiego klienta w ramach łańcucha dostaw. B. Sp. z o.o. będzie również odpowiedzialna za świadczenie usług agencyjnych polegających na prowadzeniu działań wspierających sprzedaż produktów Spółki na rynku polskim. W nowym modelu B. Sp. z o.o. będzie otrzymywała wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz Spółki na zasadach rynkowych.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników oraz nie deleguje pracowników do Polski na stałe lub okresowo. Spółka nie posiada na terytorium Polski również maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, ani nie posiada i nie wynajmuje nieruchomości w Polsce. Ponadto Spółka nie posiada i nie zamierza posiadać na terytorium Polski oddziału (filii), przedstawicielstwa czy biura. Zatem mając na uwadze powyższe należy uznać, że Spółka nie posiada na terytorium żadnego własnego zaplecza osobowego ani technicznego.

Co jednak istotne dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Z wniosku wynika, że Spółka będzie nabywała usługi serwisowe oraz usługi agencyjne od B. Sp. z o.o., co jednak istotne Spółka nie nadzoruje ani nie zarządza usługami świadczonymi przez B. Sp. z o.o. na jej rzecz. Spółka nie ma możliwości instruowania/nadzorowania pracowników B. Sp. z o.o. w zakresie ich zadań związanych z wykonywaną usługą. Za usługę odpowiada B. Sp. z o.o. jako podmiot prowadzący samodzielną działalność gospodarczą w Polsce i nie jest on nadzorowany w tym zakresie przez Spółkę. B. Sp. z o.o. świadczy przedmiotowe usługi we własnym zakresie i na własny rachunek. Ponadto Spółka nie ma dostępu ani do nieruchomości, w której B. Sp. z o.o. wykonuje na jej rzecz usługi, ani do nieruchomości należących do podmiotu magazynującego towary Spółki w ramach magazynu konsygnacyjnego. W konsekwencji należy uznać, że Spółka nie będzie również posiadała na terytorium Polski kontroli nad zapleczem B. Sp. z o.o. porównywalnej do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności.

Ponownie wskazać należy, że Spółka nie posiada w Polsce żadnych zasobów technicznych oraz nieruchomości i nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników. Dodatkowo wszelkie kontrakty handlowe dotyczące nabycia towarów (urządzeń) przez Spółkę i ich sprzedaż Spółka negocjuje samodzielnie i zawiera we własnym imieniu i na własny rachunek. Pracownicy B. Sp. z o.o. nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym (tj. nie prowadzą negocjacji oraz nie podejmują żadnych innych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia przez Spółkę umów handlowych). Zatem, skoro Spółka nie posiada na terytorium Polski odpowiednich zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można uznać, że spełnione jest kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść do obecności zasobów osobowych i technicznych.

Należy również zwrócić uwagę na cytowany już wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. oraz wyrok TSUE C-232/22 z 29 czerwca 2023 r. Wynika z nich, że z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności istotne jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie tych usług, które świadczy dla tego innego podmiotu. Odnosząc powyższe do Państwa sytuacji należy stwierdzić, że B. Sp. z o.o. w nowym modelu biznesowym będzie świadczyła na rzecz Spółki określone usługi, a to oznacza, że w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych B. Sp. z o.o. byłoby wykorzystywane zarówno do świadczenia usług na rzecz Spółki jak i ich odbioru. Tym samym, zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności. Natomiast z powołanego wyroku TSUE C-232/22 wynika m.in., że podmiot zagraniczny nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i to nawet wówczas, gdy usługodawca, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, świadczy usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej usługobiorcy w tym państwie członkowskim.

Zatem, oceniając całokształt przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Spółka w nowym modelu biznesowym nie będzie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 2 dotyczą natomiast ustalenia czy w nowym modelu biznesowym usługi świadczone przez B. Sp. z o.o. na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Jak wynika z opisu sprawy w nowym modelu B. Sp. z o.o. będzie odpowiedzialna za wykonywanie na rzecz Spółki usług serwisowych, tj. Spółka będzie zamawiała usługę, płaciła za nią, a następnie odsprzedawała ją na rzecz polskiego klienta w ramach łańcucha dostaw oraz za świadczenie usług agencyjnych polegających na prowadzeniu działań wspierających sprzedaż produktów Spółki na rynku polskim. Wskazać należy, że ww. świadczenia (tj. usługi serwisowe oraz usługi agencyjne) stanowią usługi do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym jak wynika z wniosku Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i jednocześnie jak ustaliłem nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, odnosząc się do Państwa wątpliwości, w analizowanej sprawie miejsce świadczenia usług serwisowych oraz usług agencyjnych świadczonych przez B. Sp. z o.o. na rzecz Spółki należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, ww. usługi nie będą opodatkowane w Polsce. Usługi te będą opodatkowane w kraju siedziby usługobiorcy tj. w Niemczech.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Tym samym, skoro uznałem, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe, wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 3 , gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku uznania, że usługi serwisowe i usługi agencyjne podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną
(art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.