Uznanie, że Projekty Offsetowe, które są realizowane w ramach Umowy Offsetowej powinny być traktowane jako świadczenia pomocnicze stanowiące elementy świadczenia kompleksowego.
A. (spółka prawa amerykańskiego, zarejestrowana dla VAT w Polsce, bez stałego miejsca prowadzenia działalności) jest producentem systemu uzbrojenia. W związku z programem FMS, na rzecz rządu RP dostarcza System za pośrednictwem B. (agenda rządu USA) na podstawie Umowy Sprzedaży. Równocześnie, zgodnie z wymogami ustawy offsetowej, Spółka zawarła ze Skarbem Państwa Umowę Offsetową, zobowiązującą ją do realizacji szeregu projektów offsetowych (m.in. transfer technologii, szkolenia, wsparcie logistyczne) na rzecz polskich podmiotów. Projekty te mają na celu zapewnienie zdolności do samodzielnego wykorzystania i utrzymania Systemu. Umowy są ze sobą ściśle powiązane: zawarcie Umowy Sprzedaży było warunkowane uprzednim zawarciem Umowy Offsetowej,…
Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
13 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania, że Projekty Offsetowe, które są realizowane w ramach Umowy Offsetowej powinny być traktowane jako świadczenia pomocnicze stanowiące elementy świadczenia kompleksowego, w którym świadczeniem głównym jest dostawa Systemu realizowana na rzecz B. w ramach Umowy Sprzedaży. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka") jest spółką prawa amerykańskiego, posiadającą siedzibę działalności gospodarczej w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej: „USA”).
Spółka specjalizuje się w (…). Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce. Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji indywidualnej z dnia (..) r., znak pisma: (…).
System (...)
W związku z realizacją programu pozyskania (…) Systemu (…), Spółka została zaangażowana przez rząd Rzeczypospolitej Polskiej w budowę i dostawę zintegrowanego systemu (…) (dalej: „System”).
System przeznaczony jest do (…).
Ze względu na szczególny charakter oraz przedmiot Transakcji, rząd Rzeczypospolitej Polskiej zdecydował się nabyć System w trybie prowadzonego przez B. programu (…).
W związku z tym, Wnioskodawca był zobowiązany do zawarcia długoterminowej umowy z B., reprezentowanym przez (…), na podstawie której Spółka dostarcza System na rzecz B. (dalej: „Umowa Sprzedaży”), który następnie dokonuje dostawy na rzecz rządu Rzeczypospolitej Polskiej (Skarbu Państwa), reprezentowanego przez (…), na podstawie oddzielnej umowy.
Rządy Rzeczypospolitej Polskiej i B. zawarły umowę dotyczącą programu (…) w dniu (…) roku. Do zawarcia Umowy Sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą i B. doszło w dniu (…) r.
Podsumowując, ze względu na opisaną specyfikę zamówień dotyczących (…), transakcja została ustrukturyzowana w taki sposób, że Spółka dokonuje dostawy Systemu poprzez zaangażowanie B., reprezentowanego przez (…), na rzecz rządu RP, reprezentowanego przez (…).
Taka struktura transakcji nie wynika jednak z decyzji Spółki, a jest wymuszona przez decyzję Rządu Rzeczypospolitej Polskiej o zakupie Systemu poprzez program (…).
Realizacja umowy Sprzedaży
Zaangażowanie Spółki obejmuje dostawę (…) nabywanego przez rząd Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Transakcja”). Rząd Rzeczypospolitej Polskiej jest finalnym nabywcą Systemu, natomiast jego końcowym użytkownikiem są (…).
Umowa Sprzedaży realizowana jest zarówno w Polsce, jak i poza terytorium Polski. Część elementów składowych Systemu jest produkowana (przy współpracy z lokalnymi polskimi dostawcami) oraz dostarczana przez Spółkę na rzecz B. w Polsce. Inne części Systemu są sprzedawane przez Spółkę B.na terytorium Stanów Zjednoczonych, a ich dostarczenie do Polski jest poza zakresem działań i odpowiedzialności Wnioskodawcy.
Zgodnie z harmonogramem dostaw uregulowanym Umową Sprzedaży pierwsze dostawy elementów Systemu miały miejsce (…) r., natomiast zakończyły się w (…) r. Same rozliczenia z tytułu Umowy Sprzedaży miały już jednak miejsce począwszy od początku (…) r. z uwagi na zaliczki realizowane przez B. na rzecz Spółki z tytułu Umowy Sprzedaży.
Umowa offsetowa
Rząd Rzeczypospolitej Polskiej zainteresowany był zakupem Systemu wyłącznie wraz z tzw. offsetem. Offset to konstrukcja stosowana od kilkudziesięciu lat na całym świecie w transakcjach pozyskiwania (…). Istotą offsetu jest kompensacja przez zagranicznego dostawcę wydatków jakie państwo poniosło na zakup danego systemu uzbrojenia za granicą. Jego celem jest zapewnienie współpracy koniecznej do utrzymania lub ustanowienia w Polsce potencjału w zakresie zdolności produkcyjnych, serwisowych i/lub obsługowo-naprawczych, (…).
Wnioskodawca zawarł więc bezpośrednio ze Skarbem Państwa, reprezentowanym przez (…), umowę offsetową, w której skład wchodzą m.in. (…) (dalej: „Umowa Offsetowa”). Do zawarcia Umowy Offsetowej doszło w dniu (…) r.
Wnioskodawca wskazuje, że umowy offsetowe to rodzaj umów zawieranych między Skarbem Państwa, a zagranicznym dostawcą, zgodnie z którymi dostawca zobowiązuje się m.in. do (…).
(…)
W skali globalnej offset charakteryzuje się ścisłym powiązaniem z procesem udzielania zamówień podmiotom zagranicznym przez podmiot o charakterze publicznym. Nadmienić należy, że obecnie obowiązująca w Polsce ustawa regulująca tę kwestię tj. Ustawa z dnia 26 czerwca 2014 r. o niektórych umowach zawieranych w związku z realizacją zamówień o podstawowym znaczeniu dla bezpieczeństwa państwa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1218; dalej: „Ustawa Offsetowa”) ściśle wiąże umowy offsetowe z realizowanymi umowami dostawy.
Biorąc pod uwagę szczególny przedmiot Umowy Sprzedaży i Umowy Offsetowej, a także charakter zobowiązań offsetowych, wskazać należy, iż są one ze sobą ściśle i nierozerwalnie związane. Wynika z tego, że do zawarcia Umowy Sprzedaży nie doszłoby, gdyby nie zawarcie Umowy Offsetowej i analogicznie, nie można by zawrzeć Umowy Offsetowej bez zawarcia Umowy Sprzedaży. Wynika to nie tylko z charakteru transakcji, która została zawarta, ale również z wymogów wspomnianej wcześniej Ustawy Offsetowej , która reguluje w sposób szczegółowy zasady zawierania i wykonywania umowy offsetowej i umowy dostawy (np. w tym zależność umowy offsetowej od umowy dostawy).
Wnioskodawca wskazuje, że miało to również miejsce w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.
Zawarta Umowa Offsetowa jest nierozerwalnie związana z Umową Sprzedaży (dalej łącznie jako „Umowy”) także ze względu na cel ich zawarcia, gdyż Umowy mają ostatecznie za zadanie zapewnić (…).
Powyższa nierozerwalność oraz konieczność współistnienia obu Umów wynika bezpośrednio z samej idei offsetu. Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy Offsetowej poprzez offset należy rozumieć:
„kooperację między Skarbem Państwa i offsetobiorcą a zagranicznym dostawcą konieczną do utrzymania lub ustanowienia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej potencjału w zakresie zdolności produkcyjnych, serwisowych i obsługowo-naprawczych, a także innych, niezbędnych z punktu widzenia ochrony podstawowych interesów bezpieczeństwa państwa, polegającą w szczególności na przekazaniu technologii, know-how wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych lub korzystania z utworu na podstawie udzielonej licencji w celu zapewnienia wymaganej przez Skarb Państwa niezależności od zagranicznego dostawcy.”
Co istotne, zgodnie z treścią Umów (…).
Biorąc pod uwagę powyższe, Umowa Sprzedaży stanowi umowę dostawy w rozumieniu art. 2 pkt 5 Ustawy Offsetowej, której wykonanie wymaga offsetu tj. wymaga realizacji założeń Umowy Offsetowej.
Podsumowując, Wnioskodawca jest związany dwiema Umowami, które zostały zawarte dla realizacji jednego celu jakim jest (…). Obie te Umowy wzajemnie się uzupełniają i w rezultacie stanowią produkt końcowy na rzecz beneficjenta obu tych Umów (rządu Rzeczypospolitej Polskiej) tj. (…).
Szczegóły Projektów Offsetowych
Na podstawie Umowy Offsetowej, Skarb Państwa jako jej strona, nabywa na rzecz offsetobiorców zdolności, (…).
Offsetobiorcami, czyli (…).
Okres wykonywania poszczególnych Projektów Offsetowych jest rozciągnięty w czasie i odbywa się począwszy od (…) r. do (…) r.
Poszczególne Projekty Offsetowe, które Wnioskodawca jest zobowiązany zrealizować w ramach (…), są następujące:
(…)
Spółka jeszcze raz podkreśla, że całościowo przekazane Projekty Offsetowe mają za zadanie realizację jednego wspólnego celu wynikającego z realizacji obu Umów jakim jest (…).
Dla przykładu, Projekty Offsetowe są powiązane z realizowanymi dostawami Systemu w Polsce w następujący sposób:
a) (…)
b) (…)
Rozliczenia z tytułu Umów Sprzedaży i Umowy Offsetowej
Wnioskodawca wskazuje, że otrzymuje wynagrodzenie z tytułu Umowy Sprzedaży w formie tzw. progress payment - w zależności od stopnia zaawansowania prac nad poszczególnymi elementami Systemu Spółka otrzymuje okresowo kwoty stanowiące część wynagrodzenia.
Z perspektywy podatku VAT Spółka traktuje te wpłaty jako zaliczki i opodatkowuje je w odpowiedniej części w momencie ich otrzymania. Pierwsze zaliczki zostały otrzymane już w (…) roku. Tym samym rozliczenia VAT z tytułu Umowy Sprzedaży odbywają się od (…) roku.
Jak zostało wcześniej wskazane, z tytułu Umowy Offsetowej (…).
(…).
W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka powzięła wątpliwości co do konsekwencji podatkowych VAT realizacji Projektów Offsetowych w ramach Umowy Offsetowej.
Tym samym Spółka pragnie potwierdzić poniższe stanowisko odnoszące się do charakteru realizowanych Projektów Offsetowych z perspektywy podatku VAT.
W uzupełnieniu do wniosku udzielili Państwo odpowiedzi na pytania:
1) Do jakich celów prosicie Państwo o wyjaśnienie kwestii kompleksowości? Czy np. do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania - należy wyjaśnić.
Odpowiedź Spółki:
Wnioskodawca wskazuje, że celem Wniosku jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy Projekty Offsetowe realizowane w ramach Umowy Offsetowej stanowią świadczenia pomocnicze składające się na świadczenie kompleksowe, w którym świadczeniem głównym jest dostawa Systemu na rzecz B. Ma to znaczenie dla ustalenia, że czynności wykonywane w ramach Projektów Offsetowych zostały już uwzględnione w (…), a tym samym (…) nie podlegają ponownemu, podwójnemu opodatkowaniu.
2) Co konkretnie wynika z Umowy Sprzedaży łączącej Państwa z B. oraz Umowy Offsetowej zawartej z rządem Polski - Skarbem Państwa w kwestii zależności między tymi umowami tj. wskazać od czego/jakich warunków/okoliczności uzależniona jest realizacja Umowy sprzedaży względem Umowy offsetowej bądź odwrotnie i na czym te zależności polegają?
Odpowiedź Spółki:
Zależność pomiędzy Umową Sprzedaży zawartą przez Spółkę z B. a Umową Offsetową zawartą przez Spółkę ze Skarbem Państwa wynika łącznie z:
Warunkiem niezbędnym do zawarcia Umów był offset.
a) Podstawa prawna zależności pomiędzy umowami
Zgodnie z art. 8 ust. 11 ustawy z dnia 26 czerwca 2014 r. o niektórych umowach zawieranych w związku z realizacją zamówień o podstawowym znaczeniu dla bezpieczeństwa państwa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1218; dalej: „Ustawa Offsetowa"), umowa dostawy nie może być zawarta przed datą wejścia w życie umowy offsetowej. Jednocześnie, stosownie do art. 8 ust. 4 i ust. 7 Ustawy Offsetowej, projekt umowy offsetowej stanowi element warunków postępowania, a ocena oferty offsetowej jest uwzględniana przy wyborze oferty na dostawę.
Powyższe znalazło bezpośrednie odzwierciedlenie w warunkach zapytania ofertowego dotyczącego Programu (…). zawarcie i wejście w życie Umowy Offsetowej stanowiło warunek konieczny udzielenia zamówienia oraz zawarcia umowy w zakresie dostawy Systemu pomiędzy B. a Skarbem Państwa (dalej: „Umowa Dostawy"). Bez Umowy Offsetowej nie byłoby zatem Umowy Dostawy.
b) Zależności pomiędzy poszczególnymi umowami
Dostawa Systemu realizowana jest w trybie (…), tj. za pośrednictwem B., który jest stroną Umowy Dostawy zawartej ze Skarbem Państwa. Spółka (w ramach programu (…)), jako jedyny producent Systemu, nie mogła zawrzeć umowy bezpośrednio z zamawiającym (Skarbem Państwa). Warunkiem realizacji zamówienia było zawarcie odrębnej Umowy Sprzedaży pomiędzy Spółką a B., na podstawie której B. nabywa System w celu jego dalszej dostawy do Skarbu Państwa.
W ramach Programu (…) zawarto kolejno:
Powyższa sekwencja potwierdza, że bez wejścia w życie Umowy Offsetowej nie doszłoby do zawarcia Umowy Dostawy, a w konsekwencji - do zawarcia Umowy Sprzedaży.
c) Postanowienia umowne odzwierciedlające zależność
Wzajemne powiązanie obu Umów zostało potwierdzone wprost w ich treści. W szczególności, zgodnie z pkt (…) Umowy Offsetowej, dzień rozpoczęcia wykonywania Umowy Offsetowej został zdefiniowany jako pierwszy dzień miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym ziści się ostatnia z następujących okoliczności:
Jako datę wejścia w życie Umowy Offsetowej (T0) należy natomiast rozumieć jako datę zatwierdzenia jej przez Radę Ministrów, zgodnie z art. 29 Ustawy Offsetowej.
Powyższe postanowienie uzależnia rozpoczęcie wykonywania zobowiązań offsetowych od zawarcia kontraktu (…) (tj. Umowy Sprzedaży) oraz uzyskania niezbędnych zgód agencji B. Oznacza to, że wykonanie Umowy Offsetowej jest warunkowane zawarciem i wejściem w życie Umowy Sprzedaży, podczas gdy zawarcie Umowy Dostawy (a w konsekwencji - Umowy Sprzedaży) było uzależnione od uprzedniego wejścia w życie Umowy Offsetowej.
3) Czy w Umowach tych Strony wskazały warunkowe kryteria uzależniające wykonanie Umowy sprzedaży, jeśli tak - należy wskazać te kryteria.
Odpowiedź Spółki:
Tak. Zawarcie i wykonanie Umowy Sprzedaży zostało uzależnione od spełnienia warunków wynikających zarówno z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, specyfiki kontraktów (…) realizowanych w trybie (…), jak i z postanowień samych Umów. Do warunkowych kryteriów uzależniających wykonanie Umowy Sprzedaży należą w szczególności:
Powyższe kryteria mają charakter wzajemnie powiązany: zawarcie Umowy Dostawy było warunkowane uprzednim wejściem w życie Umowy Offsetowej (na podstawie art. 8 ust. 11 Ustawy Offsetowej), natomiast rozpoczęcie wykonywania zobowiązań offsetowych zostało uzależnione m.in. od zawarcia Umowy Sprzedaży (kontraktu (…)).
4) Jak należy rozumieć wskazany przez Państwa „ścisły i nierozerwalny związek Umowy sprzedaży i Umowy offsetowej” - należy wymienić/opisać jakie warunki wpływają na ścisły związek obu tych Umów.
Odpowiedź Spółki:
Ścisły i nierozerwalny związek Umowy Sprzedaży i Umowy Offsetowej oznacza, że żadna z tych Umów nie zostałaby zawarta ani nie mogłaby zostać wykonana samodzielnie – bez Umowy Sprzedaży nie ma Umowy Offsetowej i odwrotnie.
Na związek ten składają się następujące warunki:
5) W jaki sposób jest/będzie kalkulowane wynagrodzenie wynikające z obu ww. Umów dla przedmiotowej „Transakcji”, co dokładnie wynika z zapisów każdej z Umów (tj. Umowy offsetowej oraz Umowy sprzedaży) w kwestii wynagrodzenia, jakie elementy składają się na kwotę należnego Państwu wynagrodzenia oraz jak należy rozumieć użyte we wniosku sformułowania cyt. „Zgodnie z treścią Umów (…)”, oraz dalej w uzasadnieniu Państwa stanowiska cyt. „(…)” – należy opisać/wyjaśnić na czym ten model (…) polega.
Odpowiedź Spółki:
Umowa Offsetowa (…). Spółka doprecyzowuje, że we Wniosku wskazano, iż „(…)”. W tym miejscu Spółka prostuje powyższe stwierdzenie i, zgodnie z wielokrotnie podkreślanym w treści Wniosku stanowiskiem, wskazuje, że (…). Ponadto, Spółka doprecyzowuje, iż użyte we Wniosku sformułowanie „wartość Projektów Offsetowych” odnosi się do kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją Projektów Offsetowych. (…).
W konsekwencji uznać należy, że:
6) W jaki sposób jest/będzie ustalane wynagrodzenie z tytułu Umowy Sprzedaży w formie tzw. progres payment - w zależności od stopnia zaawansowania prac w powiązaniu z Umową offsetową biorąc pod uwagę poszczególne elementy Systemu za które Państwo otrzymujecie/będziecie otrzymywać okresowo część wynagrodzenia?
Odpowiedź Spółki:
Płatności z tytułu Umowy Sprzedaży realizowane są w formie tzw. progress payment, tj. okresowych płatności dokonywanych przez B. na rzecz Spółki na podstawie harmonogramu określonego w Umowie Sprzedaży. Harmonogram ten dzieli całkowitą kwotę wynagrodzenia należnego Spółce na transze przypadające w określonych okresach i podlega aktualizacji w oparciu o stopień realizacji prac przez Spółkę. Płatności te nie są bezpośrednio przyporządkowane do dostaw konkretnych elementów Systemu ani do realizacji poszczególnych Projektów Offsetowych, a stanowią one okresowe płatności rozliczeniowe odzwierciedlające postęp prac nad całością Transakcji. Płatności typu progress payment są dokonywane przez B. w zależności od stopnia zaawansowania prac realizowanych przez Spółkę w ramach Umowy Sprzedaży i obejmują również koszt realizacji Projektów Offsetowych. Płatności progress payment podlegające opodatkowaniu w Polsce otrzymywane są przez Spółkę na podstawie harmonogramu z uwzględnieniem realizacji elementów Umowy Sprzedaży.
7) Czego/jakiego konkretnie zamówienia/świadczenia dotyczyły zaliczki otrzymane już w (…) r. i jaki jest związek tych zaliczek z Umową offsetową, a przedmiotową Umową sprzedaży oraz w jaki sposób zostały rozliczone w podatku VAT?
Odpowiedź Spółki:
Płatności sklasyfikowane przez Spółkę na potrzeby podatku VAT jako zaliczki, otrzymane przez Spółkę w (...) r., dotyczyły płatności z tytułu dostaw elementów Systemu realizowanych na podstawie Umowy Sprzedaży zawartej pomiędzy Spółką a B. Płatności te zostały dokonane zgodnie z harmonogramem płatności określonym w Umowie Sprzedaży, obejmującym całość Transakcji. Z uwagi na przyjęty model wynagrodzenia (opisany w odpowiedziach na pytania nr 5 i 6), harmonogram płatności progress payment obejmuje cały projekt i od początku jego realizacji uwzględnia okoliczność, że Spółka zobowiązana jest do wykonania Projektów Offsetowych wynikających z Umowy Offsetowej. (…). Spółka rozliczyła otrzymane w (…) r. zaliczki w podatku VAT jak poniżej:
8) W jaki sposób dokładnie odbywa się/będzie odbywała się dostawa (sprzedaż) Systemu skoro Państwo wskazujecie, że Umowa dostawy zawarta jest z B., a Umowa Offsetowa z rządem polskim (Skarb Państwa)?
Odpowiedź Spółki:
Zgodnie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym przedstawionym we Wniosku Spółka dokonuje dostaw Systemu zarówno na terytorium Polski, jak i na terytorium Stanów Zjednoczonych, w zależności od dostarczanego elementu Systemu.
Dostawa Systemu na terytorium Polski realizowana jest dwuetapowo:
Równolegle, na podstawie Umowy Offsetowej Spółka realizuje Projekty Offsetowe bezpośrednio na rzecz Offsetobiorców (m.in. (…)).
Powyższy schemat wynika ze specyfiki kontraktów (...) realizowanych w trybie (...). Istotą tego trybu jest to, że Spółka, jako producent Systemu, nie może dostarczyć Systemu bezpośrednio do Skarbu Państwa. Nabywcą Systemu od Spółki może być wyłącznie B., który następnie dokonuje jego dostawy do polskiego odbiorcy końcowego. Konstrukcja (...) wyklucza zatem bezpośrednią relację handlową pomiędzy Spółką a Skarbem Państwa w zakresie dostawy Systemu.
Odmienna konstrukcja przewidziana została natomiast w odniesieniu do zobowiązań offsetowych. Zgodnie z Ustawą Offsetową oraz postanowieniami Umowy Offsetowej, Projekty Offsetowe muszą zostać wykonane bezpośrednio przez Spółkę (zagranicznego dostawcę) na rzecz Skarbu Państwa (Offsetobiorców). Oznacza to, że mimo iż dostawa Systemu odbywa się za pośrednictwem B. realizacja zobowiązań offsetowych pozostaje bezpośrednim obowiązkiem Spółki wobec Skarbu Państwa, co dodatkowo potwierdza ścisły i nierozerwalny związek obu Umów.
9) W jaki sposób Państwo ustalacie i kalkulujecie wartość dostawy, która ma być dokonana w części w Polsce, a w części w USA, skoro jak zostało przez Państwa wskazane „za Transakcję ustalone jest jedno wynagrodzenie”.
Odpowiedź Spółki:
Zgodnie z odpowiedzią na Pytanie 5, wynagrodzenie należne Spółce z tytułu Umowy Sprzedaży dotyczy całości Transakcji, tj. wszystkich elementów Systemu opisanych w Umowie Sprzedaży. B. dokonuje okresowych płatności (progress payment) odnoszących się łącznie do wszystkich elementów Systemu, niezależnie od miejsca ich dostawy. Spośród wszystkich elementów Systemu objętych Umową Sprzedaży, tylko część elementów Systemu jest przedmiotem dostawy na rzecz B. realizowanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pozostałe elementy Systemu są dostarczane poza terytorium Polski i ich późniejsze przemieszczenie do Polski pozostaje poza zakresem działań i odpowiedzialności Spółki. W celu ustalenia wartości dostawy realizowanej na terytorium RP na rzecz B., Spółka uwzględnia w podstawie opodatkowania VAT w Polsce wyłącznie tę część wynagrodzenia z Umowy Sprzedaży, która odnosi się do elementów Systemu opodatkowanych na terytorium RP. Kwota podstawy opodatkowania:
Pozostała część wynagrodzenia z Umowy Sprzedaży, odnosząca się do elementów Systemu dostarczanych na rzecz B. poza terytorium Polski, nie jest uwzględniana w podstawie opodatkowania VAT w Polsce, ponieważ dostawy te nie podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium kraju.
10) Kto/jaki podmiot będzie wskazany na fakturze/fakturach jako nabywca czynności wynikających z Umowy offsetowej oraz Umowy sprzedaży, skoro Państwo wskazujecie, że Stornami obu tych Umów są różne podmioty (Umowa offsetowa – rząd Polski, a Umowa sprzedaży - B.), a wynagrodzenie za Transakcję zostało skalkulowane jako jedno.
Odpowiedź Spółki:
Na fakturach wystawianych przez Spółkę jako nabywca wskazany jest B. Wynika to z faktu, że to B. jest stroną Umowy Sprzedaży i to na jego rzecz Spółka realizuje dostawy elementów Systemu. Całość podstawy opodatkowania uwzględnionej na fakturach wystawianych na rzecz B. obejmuje (…). Ostatecznym beneficjentem dostaw Systemu jest Skarb Państwa (…), a beneficjentami Projektów Offsetowych są Offsetobiorcy wskazani w Umowie Offsetowej. Rozróżnienie pomiędzy podmiotem wskazanym na fakturze (B. jako nabywca) a beneficjentem dostawy (Skarb Państwa/Offsetobiorcy) stanowi powszechną praktykę w kontraktach realizowanych w trybie (…) i wynika ze specyfiki tego trybu, w którym B. działa jako pośrednik w dostawach (…) na rzecz państwa-odbiorcy. Przyjęty model kontraktowy wynika z wymogu realizacji dostaw Systemu w ramach (...), stawianego Spółce przez (…) (Spółka nie miała w tym obszarze swobody wyboru modelu współpracy, został on narzucony w wyniku ustaleń pomiędzy Skarbem Państwa a B.) oraz wymogów (…), które przesądzają o tym, że transakcje tego rodzaju mogą być realizowane wyłącznie pomiędzy wyspecjalizowanymi podmiotami tj., producentem (…) (Spółką), (…) (B.) oraz państwem-odbiorcą (Skarb Państwa) i Offsetobiorcami (wyspecjalizowanymi podmiotami działającymi w obszarze (…)). Z tego względu model ten nie może być wprost porównywany z typowymi dostawami komercyjnymi realizowanymi na rzecz prywatnych odbiorców, gdyż zarówno zakres podmiotowy, jak i ramy prawne oraz cele tych transakcji (…) są istotnie odmienne.
11) W jaki sposób „fakturują” Państwo realizację transakcji z obu Umów, tj. jakie świadczenie znajduje się/będzie się znajdowało na fakturze wystawionej przez Państwa na rzecz nabywcy/nabywców w polu „Nazwa towaru/usługi”, tj. za wykonanie jakiego konkretnie świadczenia obciążają Państwo/będą Państwo obciążać nabywcę/nabywców wystawiając fakturę sprzedaży na jego/ich rzecz?
Odpowiedź Spółki:
Faktury z tytułu realizacji Transakcji wystawiane są przez Spółkę wyłącznie na podstawie Umowy Sprzedaży na rzecz B. jako nabywcy. W polu „Nazwa towaru/usługi" wskazywane są nazwy i numery poszczególnych elementów Systemu, których cena została ustalona zgodnie z Umową Sprzedaży (...). Przyjęty sposób fakturowania jest konsekwencją kompleksowego charakteru świadczenia realizowanego przez Spółkę oraz jednolitego modelu wynagradzania ustalonego w Umowie Sprzedaży. Sposób ten odzwierciedla również specyfikę kontraktów realizowanych w trybie (...), w ramach których rozliczenia dokonywane są wyłącznie pomiędzy Spółką a B. jako stroną Umowy Sprzedaży.
12) Co dokładnie jest/będzie wliczone do podstawy opodatkowania za dostawę Systemu tj. należy wskazać elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania, czy i jakie elementy z Umowy offsetowej znajdą się w tej podstawie, bowiem Państwo wskazaliście ogólnie, że cyt. „(…)”?
Odpowiedź Spółki:
Podstawa opodatkowania VAT w Polsce z tytułu dostawy Systemu obejmuje:
To łącznie stanowi kwotę wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu dostaw realizowanych na terytorium Polski, która jest ujmowana w podstawie opodatkowania sukcesywnie, w oparciu o otrzymywane płatności progress payment odnoszące się do tej części Transakcji. (…).
13) W jaki sposób Strony dokonują/będą dokonywały płatności między sobą oraz jakie terminy płatności wynikają z zapisów/ustaleń obu zawartych Umów, wskazać kto/jaki podmiot płaci Państwu za świadczenia wynikające z Umowy Offsetowej oraz kto/jaki podmiot płaci za dostawę wynikająca z Umowy sprzedaży, skoro jak Państwo wskazaliście wynagrodzenie kalkulowane jest wspólnie dla Transakcji, natomiast stronami tych Umów są niezależne podmioty?
Odpowiedź Spółki:
Wszystkie płatności należne Spółce z tytułu realizacji Transakcji dokonywane są przez B. na podstawie Umowy Sprzedaży. (…) Okoliczność, że stronami obu Umów są niezależne podmioty (B. – Umowa Sprzedaży; Skarb Państwa – Umowa Offsetowa), nie wpływa na jednolity charakter rozliczeń pomiędzy Spółką a B. Przyjęty model płatności stanowi konsekwencję specyfiki kontraktów realizowanych w trybie (...) oraz kompleksowego charakteru świadczenia Spółki, w ramach którego dostawa Systemu i realizacja Projektów Offsetowych są ze sobą funkcjonalnie i ekonomicznie powiązane.
W Umowie Sprzedaży ustalono harmonogram dokonywania płatności progress payments. Płatności te stanowią wynagrodzenie za prace faktycznie wykonane przez Spółkę i są fakturowane na poziomie całego programu, a następnie alokowane do poszczególnych elementów Systemu według ustalonego procentowego klucza alokacji opartego na koszcie tych elementów. Obowiązujący termin płatności wynosi 30 dni licząc od drugiego wtorku każdego miesiąca za prace wykonane w miesiącu uprzednim.
Pytanie
Czy Projekty Offsetowe, które są realizowane w ramach Umowy Offsetowej powinny być traktowane jako świadczenia pomocnicze stanowiące elementy świadczenia kompleksowego, w którym świadczeniem głównym jest dostawa Systemu realizowana na rzecz B. w ramach Umowy Sprzedaży?
Państwa stanowisko w sprawie
W ocenie Wnioskodawcy, Projekty Offsetowe realizowane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy Offsetowej powinny być traktowane jako świadczenia pomocnicze, stanowiące elementy świadczenia kompleksowego, w którym świadczeniem głównym jest dostawa Systemu realizowana na rzecz B. w ramach Umowy Sprzedaży.
Uzasadnienie
I. Istota świadczeń kompleksowych
Zarówno przepisy krajowe jak i wspólnotowe nie zawierają definicji świadczenia kompleksowego, jak również z treści tych przepisów nie wynikają przesłanki do uznania danego świadczenia za złożone. Kwalifikacja, czy dane świadczenie może zostać uznane za świadczenie kompleksowe kształtowana jest w oparciu o orzecznictwo sądów krajowych, jak też Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).
Regułą jest, że dla celów opodatkowania podatkiem VAT każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednakże, jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia jedna usługa lub dostawa musi się składać z kilku świadczeń, aby mogła być zrealizowana w pełni i zgodnie z oczekiwaniami nabywcy, to taka usługa lub dostawa nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.
W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP) przeciwko Commisioners of Customs & Excise (ECLI:EU:C: 1999:93) TSUE wskazał, że „z pojedynczym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania jak do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
Z przytoczonego fragmentu orzeczenia wynika zatem, że w celu określenia skutków podatkowych transakcji złożonych, analizie należy poddać kwestię czy transakcja składa się ze świadczenia głównego i świadczeń pomocniczych, czy też dana transakcja składa się z kilku odrębnych i niezależnych świadczeń.
Aby możliwe było określenie, czy dane świadczenie ma charakter usługi kompleksowej, powinno ono składać się z różnych świadczeń, których wystąpienie i realizacja prowadzi do jednego, zamierzonego przez usługobiorcę celu. W praktyce oznacza to zatem, że na świadczenie kompleksowe składa się zespół różnych czynności (świadczeń) prowadzących do zrealizowania jednego głównego celu. Z kolei jako usługę lub dostawę pomocniczą należy uznać świadczenie, które nie stanowi z perspektywy usługobiorcy celu samego w sobie, ale jest środkiem do zrealizowania usługi lub dostawy głównej. Poszczególne świadczenia są traktowane jako części składowe świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia pomocniczego jest determinowany przez cel świadczenia głównego - innymi słowy, świadczenie główne nie może zostać uznane za wykonane, jeżeli nie zostanie zrealizowane świadczenie pomocnicze.
W konsekwencji, elementy świadczenia nie powinny być w sposób sztuczny wydzielone dla celów VAT, kiedy z ekonomicznego punktu widzenia takie elementy tworzą jedno świadczenie kompleksowe, którego nabycie jako całości jest dla nabywcy gospodarczym celem zawarcia danej transakcji.
Na szczególną uwagę w przytoczonym wyżej orzeczeniu TSUE zasługuje zastosowanie słowa „zwłaszcza” w odniesieniu do tego, iż „pojedyncze świadczenie ma miejsce, zwłaszcza gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą”. Należy przez to rozumieć, że o pojedynczym świadczeniu można mówić również wówczas, gdy żadna z usług składowych nie może zostać uznana za usługę główną, to jest np. wtedy, gdy każde świadczenie składowe ma tak samo istotne znaczenie do osiągnięcia ekonomicznego celu transakcji - świadczenia kompleksowego.
Kolejnym wyrokiem TSUE odnoszącym się do kwestii świadczeń kompleksowych na gruncie podatku VAT jest wyrok z dnia z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Einancien, (ECLI:EU:C:2005:649), gdzie TSUE również podkreślił, iż „każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie". Ponadto, TSUE stwierdzi), iż „mamy do czynienia z jednym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego”.
W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, (ECLI:EU:C:2012:597), TSUE rozstrzygnął, że: „jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.
Dodatkowo, jak Wnioskodawca wskazał wcześniej, na kwalifikację zespołu świadczeń jako usługi kompleksowej wskazuje perspektywa nabywcy, bowiem to jego oczekiwanie co do rezultatu nabywanego świadczenia określa czy oczekuje on otrzymania zespołu odseparowanych od siebie świadczeń, czy też jego celem jest nabycie określonego świadczenia, którego zrealizowanie jest możliwe wyłącznie wraz z wystąpieniem szeregu świadczeń pomocniczych. Taki pogląd również znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE, m.in.: w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, (ECLI:EU:C:2008:108) w którym TSUE stwierdził, że: „W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy" (podobnie wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, (ECLI:EU:C:2009:365).
Ponadto, Wnioskodawca wskazuje także na istotne znaczenie w analizowanej sprawie opinii rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira, w której kluczowe są następujące konkluzje:
Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej, wypracowane na gruncie orzecznictwa TSUE kryteria, aby stwierdzić wystąpienie świadczenia kompleksowego muszą zaistnieć następujące przesłanki:
II. Charakter transakcji realizowanych w ramach Umów
Przenosząc powyższe na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszego Wniosku, wskazać należy, iż świadczenia, do których zobowiązany jest Wnioskodawca na podstawie Umowy Offsetowej spełniają w ocenie Spółki kryteria do uznania ich za świadczenia pomocnicze w stosunku do dostaw towarów realizowanych na terytorium Polski w ramach Umowy Sprzedaży, całościowo stanowiąc część świadczenia kompleksowego o charakterze dostawy towarów.
Świadczenia wchodzące w zakres obu Umów są następujące:
W rezultacie w ocenie Wnioskodawcy dostawa Systemu, jako świadczenie główne, realizowana w ramach Umowy Sprzedaży powinna decydować o charakterze całości świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę z perspektywy podatku VAT. W efekcie powinno uznać się, że świadczenia łącznie realizowane w ramach Umów powinny być traktowane jako świadczenie kompleksowe o charakterze dostawy towarów.
Przechodząc do samej istoty zawarcia Umowy Sprzedaży oraz Umowy Offsetowej, Wnioskodawca pragnie wskazać, że jest nią nabycie przez rząd Rzeczypospolitej Polskiej jednego świadczenia, na które składa się dostawa Systemu oraz szereg wymienionych w opisie stanu faktycznego świadczeń składowych do których należą m.in.: (…).
Wnioskodawca pragnie wskazać, że poszczególne przesłanki stanowiące o zasadności przyjęcia takiego traktowania realizowanych transakcji z perspektywy podatku VAT zostały przez Spółkę przedstawione w pkt III niniejszego Wniosku.
III. Przesłanki do uznania transakcji Spółki na świadczenie złożone
Zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i polskich sądów administracyjnych, a także w praktyce organów podatkowych, została wykształcona powszechnie uznawana koncepcja dotycząca przesłanek uznania świadczenia za świadczenie kompleksowe (złożone). Uzasadnienie spełnienia tych przesłanek na gruncie niniejszej sprawy zostało przedstawione poniżej.
a. Ściśle określony zakres Umowy Offsetowej
Zgodnie z powyżej powołanymi przepisami, zarówno Umowa Sprzedaży, jak i Umowa Offsetowa, muszą być zawarte na zasadach określonych zgodnie z przepisami Ustawy Offsetowej.
Zakres Umowy Offsetowej jest ściśle ograniczony warunkami jakie przewidują przepisy Ustawy Offsetowej i nie może być w tym zakresie bezwarunkowo modyfikowany. Przepisy przewidują co prawda możliwość zmiany zdefiniowanych w niej umów, natomiast wymaga to każdorazowo powiadomienia Ministra Obrony Narodowej, który może podjąć decyzję o dokonaniu zmian.
Zgodnie z art. 15 Ustawy Offsetowej umowa offsetowa zawiera wymienione tam elementy, w tym również oznaczenie jej wartości i wartości poszczególnych zobowiązań offsetowych oraz oznaczenie przedmiotu zobowiązań offsetowych.
Mając na względzie fakt, że umowa dostawy nie może być zawarta przed dniem zawarcia umowy offsetowej oraz współzależność obu umów (vide art. 2 pkt 5 Ustawy Offsetowej), świadczenia objęte zakresem Umów zawartych przez Wnioskodawcę zostały określone zgodnie z zamówieniem mającym na celu (…).
b. Brak możliwości swobodnego wyboru dostawcy
Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem Umów jest dostawa Systemu wraz z realizacją Projektów Offsetowych, (…).
Tym samym proces wyboru dostawcy jest ściśle uregulowany przepisami Ustawy Offsetowej. Zagraniczny dostawca jest podmiotem, który powinien spełniać szereg wymagań, tak aby móc ubiegać się o realizację zobowiązań offsetowych.
W tym celu zagraniczny dostawca jest zobowiązany do sporządzenia oferty offsetowej. Zgodnie z art. 2 pkt 15 Ustawy Offsetowej oferta offsetowa stanowi:
„dokument sporządzony przez zagranicznego dostawcę na potrzeby postępowania o zawarcie umowy offsetowej, w którym zagraniczny dostawca wyraża wolę zawarcia umowy offsetowej i potwierdza spełnianie wymagań dla utrzymania lub ustanowienia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej potencjału w zakresie zdolności produkcyjnych, serwisowych i obsługowo-naprawczych, a także innych, niezbędnych z punktu widzenia ochrony podstawowych interesów bezpieczeństwa państwa, określonych przez Ministra Obrony Narodowej.”
W przypadku dokonania wyboru zagranicznego dostawcy, tylko ten dostawca jest uprawniony do realizacji założeń umowy offsetowej.
Tym samym, Wnioskodawca występujący jako zagraniczny dostawca, jest wyłącznie zobligowany do realizacji zobowiązania offsetowego wobec Skarbu Państwa, Wnioskodawca może powierzyć realizację Projektów Offsetowych podmiotowi trzeciemu, jednakże ostatecznie ponosi pełną odpowiedzialność za wykonanie zobowiązań określonych w Umowie Offsetowej.
Nie ma zatem możliwości, aby Skarb Państwa uzyskał określone w Umowie Offsetowej świadczenia od innego podmiotu występującego na rynku. Skarb Państwa nie ma możliwości dokonania wyboru podmiotu (dostawcy), od którego mógłby otrzymać takie świadczenie tj. realizację zobowiązania offsetowego.
Brak możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy w kontekście zagadnienia świadczeń złożonych był również przedmiotem analizy w orzecznictwie TSUE.
Przykładem może być wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 dotyczący opodatkowania świadczeń złożonych na przykładzie usług najmu i związanych z tego typu usługami świadczeń pomocniczych.
W tymże wyroku TSUE wskazał:
„W odniesieniu do wywozu nieczystości, jeżeli najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu.
Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie.”
Z powyższego płynie wniosek, że w przypadku istnienia możliwości wyboru danego świadczeniodawcy w zakresie realizacji dodatkowego świadczenia, powiązanego z usługą najmu (nawet przy założeniu, że z takiego wyboru podmiot nie korzysta), może to świadczyć o konieczności wyodrębnienia takiego świadczenia z zakresu świadczenia złożonego jakim jest usługa najmu.
Przenosząc powyższe konkluzje na stan faktyczny przedmiotowej sprawy i mając na względzie specyfikę Umowy Offsetowej, która jest ściśle regulowana przepisami Ustawy Offsetowej, nie można stwierdzić, że Skarb Państwa ma jakąkolwiek dowolność w wyborze podmiotu, który ma zapewnić realizację zobowiązań offsetowych.
Wnioskodawca pozostaje jedynym podmiotem, który jest zobowiązany do realizacji zobowiązań wynikających z Umów. Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy stanowi to argument za uznaniem, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia realizacją świadczenia kompleksowego, w którym świadczeniem głównym jest dostawa Systemu realizowana na rzecz rządu Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem B., natomiast świadczeniem pomocniczym realizacja Projektów Offsetowych.
c. Ścisły związek elementów wchodzących w skład świadczeń objętych przedmiotem Umów
Z zawartej Umowy Sprzedaży i Umowy Offsetowej wynika szereg świadczeń obejmujących m.in. dostawę Systemu, a także świadczenia pomocnicze takie jak (…). Świadczenia pomocnicze nie mogłyby jednak zostać wykonane, gdyby nie nabycie przez rząd RP Systemu.
Przykładowo, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, świadczeniem składowym wchodzących w zakres Projektów Offsetowych realizowanych w ramach Umowy Offsetowej jest świadczenie opisane jako (…).
Samo powyższe świadczenie polegające na zapewnieniu (…) oraz szkolenia (…) nie miałoby racji bytu, gdyby nie to, że System został wcześniej dostarczony do (…). Jednakże dostawa Systemu bez zapewnienia możliwości (…), nie spełniłaby zakładanego celu, jakim jest zapewnienie (…).
Wnioskodawca tym samym wskazuje, że pomiędzy poszczególnymi świadczeniami składowymi w ramach Projektów Offsetowych istnieje zależność, zgodnie z którą żadne z tych świadczeń nie może być wykonywane odrębnie oraz niezależnie.
Wskazać należy, że w dotychczasowej praktyce w podobnych sprawach, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) uznawał dostawę towaru wraz z przeprowadzeniem specjalistycznego szkolenia z jego obsługi za świadczenie kompleksowe o charakterze kompleksowej dostawy towarów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.420.2022.2.MB, wskazano, że „świadczenie obejmujące dostawę specjalistycznych rozwiązań teleinformatycznych do zastosowań wojskowych oraz usługę polegającą na przeprowadzeniu specjalistycznych szkoleń Użytkownika w celu uzyskania uprawnień dla Instruktora oraz szkoleń technicznych personelu organów remontowych w ramach poziomu obsługowo- naprawczego podstawowego ma charakter kompleksowy. Jednocześnie należy uznać, że realizowane przez Państwa świadczenie stanowi kompleksową dostawę towarów.”
Podobna zależność występuje w zakresie pozostałych Projektów Offsetowych, których głównymi celami są:
- (…);
- (…);
- (…);
- (…);
- (…);
- (…).
Dyrektor KIS wypowiadał się również w kwestii uznania szkoleń w zakresie obsługi dostarczanego sprzętu wojskowego, uznając szkolenia za świadczenie pomocnicze względem dostawy sprzętu. W Interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2020 roku, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.845.2019.1.MG Dyrektor KIS potwierdził stanowisko wnioskodawcy jako prawidłowe. W interpretacji tej stwierdzono co następuje: „Przedstawione okoliczności wskazują, że realizowana przez Wnioskodawcę dostawa sprzętu wojskowego jak również przeprowadzenie szkolenia są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Przy czym w tym przypadku dostawa sprzętu wojskowego ma charakter dominujący (świadczenie główne) natomiast przeprowadzenie szkolenia jest świadczeniem pomocniczym względem dostawy tego sprzętu. Powyższe wynika z tego, że, jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, nie istnieje praktyczna korzyść z oddzielenia usługi szkolenia od dostawy towarów, gdyż dostawa wyrobu specjalnego bez szkolenia nie pozwoli na jego właściwe użytkowanie, z drugiej zaś strony nie ma na rynku podmiotu poza Wnioskodawcą, który takie szkolenie mógłby wykonać.”
Przenosząc powyższe na sytuację Spółki i łączące Spółkę Umowy, które są przedmiotem niniejszego wniosku, świadczeniem o charakterze dominującym jest zdecydowanie dostawa Systemu realizowana na rzecz B. na terytorium Polski, która jest finalnie dostarczana na rzecz rządu Rzeczypospolitej Polskiej. Wszelkie elementy (m.in. (…)) wchodzące w zakres Projektów Offsetowych objętych Umowę Offsetowę powinny być uznane jedynie za świadczenia pomocnicze względem dostawy samego sprzętu - tutaj Systemu.
Analogiczne wnioski z powyżej powołanej interpretacji mogą płynąć w zakresie użyteczności dostawy samego Systemu, bez usług np. (…). W przypadku, gdyby taki System miał być dostarczany bez różnego rodzaju usług wchodzących w zakres Projektów Offsetowych, wówczas nie mógłby być właściwie użytkowany, a możliwe, że nie mógłby być w ogóle użytkowany. To Spółka bowiem posiada wiedzę na temat możliwości technicznych Systemu i sposobu jego wykorzystania. Równocześnie to Spółka również jest jedynym podmiotem, który jest w stanie wykonać m.in. (…).
Argumenty wskazujące na charakter dominujący realizowanych dostaw (…) względem usług pomocniczych takich jak np. szkolenia można znaleźć również w innych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS, m.in. w:
W interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2017 r., o sygn. 1462-IPPP3.4512.972.2016.2 Dyrektor KIS odniósł się do prawidłowości uznania transakcji za import usług oraz potencjalnego istnienia stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce, natomiast wskazał również na sposób rozumienia świadczenia kompleksowego, tutaj występującego w postaci usługi kompleksowej modernizacji czołgów.
Za usługę kompleksową uznał usługę polegającą na modernizacji 128 czołgów wraz z pakietem określanym w ww. interpretacji jako „wsparcie dodatkowe”, a obejmującym m.in.: przekazanie jak największej ilości informacji związanych z konstrukcją czołgu, know-how w zakresie modernizacji oraz umiejętności związanych z obsługa pojazdu po przeprowadzanych modyfikacjach.
W przywołanej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS wskazał, że: „Wnioskodawca posiada faktyczne władztwo nad ww. zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy świadczeniu usługi, w celu realizacji czynności zmierzających do osiągnięcia zarobków, tj. świadczenia usługi modernizacji czołgów oraz dostawy towarów (materiałów dostarczanych przez Spółkę niezbędnych do skompletowania pakietów modernizacyjnych). Przy czym podkreślić należy, że w rozpatrywanej sprawie analizie podlega świadczenie całości usługi modernizacji czołgów jako usługi kompleksowej. Przedmiotem nabycia przez Zamawiającego jest - jak wskazano - kompleksowa usługa modernizacji czołgów.”
Mając na względzie powyższe argumenty i przedstawioną praktykę organów podatkowych w opinii Wnioskodawcy uznać należy, że charakter Projektów Offsetowych realizowanych w ramach Umowy Offsetowej jednoznacznie wskazuje na ich nierozerwalny związek ze świadczeniem głównym tj. dostawami Systemu.
W konsekwencji przemawia to za uznaniem, że Projekty Offsetowe stanowią szereg świadczeń pomocniczych w stosunku do głównych dostaw Systemu, a ich rozdzielenie dla celów podatkowych miałoby charakter sztuczny.
d. Perspektywa nabywcy
Kolejną przesłanką utrwaloną w orzecznictwie TSUE, jest fakt, że istnienie świadczenia kompleksowego należy oceniać z punktu widzenia jego nabywcy. Jeżeli bowiem istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.
Wynika to m.in. z opinii rzeczników generalnych oraz orzeczeń TSUE z dnia 22 października 1998 roku w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 (Commissioners of Customs and Excise v. T.P. Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel) oraz z 25 lutego 1999 r. (C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs & Excise).
Jak wyżej wskazano, w wyroku w sprawie C-349/96 TSUE stwierdził, iż: „z pojedynczym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania jak do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
Na konieczność analizy perspektywy nabywcy świadczenia TSUE wskazał również w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien (ECLI:EU:C:2005:649), stwierdzając, iż:
„gospodarczym przedmiotem takiej transakcji jak ta, która została dokonana między FDP i Levob, jest dostarczenie konsumentowi przez podatnika funkcjonalnego oprogramowania, które byłoby ściśle dostosowane do potrzeb tego konsumenta. Nie można bez popadania w sztuczność uznać, jak to słusznie stwierdził rząd niderlandzki, iż konsument taki nabył od tego samego dostawcy najpierw istniejące już oprogramowanie, które w tym stanie nie było dla niego jednak w żaden sposób użyteczne dla celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a dopiero później zlecił mu przystosowanie tego oprogramowania, co było jedynym właściwym sposobem nadania mu cech użyteczności. (...) Jak stąd wynika, art. 2 szóstej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że tego rodzaju dostarczenie oraz późniejsze przystosowanie oprogramowania powinno być do celów podatku VAT, co do zasady, uznawane za jedno świadczenie”.
Podobnie w wyroku TSUE z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09:
„W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (zob. m. in. ww. wyroki w sprawach: CPP, pkt 30; Primback, pkt 45; oraz RLRE Tellmer Property, pkt 18; a także ww. postanowienie w sprawie Tierce Ladbroke i Derby, pkt 21).
W celu określenia, czy podatnik zapewnia konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana (zob. podobnie ww. wyroki w sprawach: CPP, pkt 28, 29; Aktiebolaget NN, pkt 21, 22; oraz Ludwig, pkt 17; a także ww. postanowienie w sprawie Tierce Ladbroke i Derby, pkt 19, 20).
W odniesieniu do sporu przed sądem odsyłającym należy stwierdzić, że zasadniczą usługą świadczoną klientom przez usługodawcę takiego jak Everything Everywhere jest usługa telefonii komórkowej. Działalność wykonywana przez to przedsiębiorstwo przy fakturowaniu powyższej usługi, w szczególności udostępnianie swym klientom infrastruktury pozwalającej im na płacenie faktur nie tylko w systemie 'Direct Debit' lub przelewem BACS, lecz również kartą kredytową, czekiem lub w gotówce, nie stanowi dla klientów celu samego w sobie. Rzekome świadczenie usług, z których klienci nie mogliby korzystać niezależnie od korzystania z usługi telefonii komórkowej, nie stanowi z ich punktu widzenia żadnej samodzielnej wartości w stosunku do tej usługi. Mają oni dzięki temu jedynie możliwość płacenia faktur za usługi telefonii komórkowej w sposób, który wydaje im się najdogodniejszy, a usługodawca może zwiększyć zakres świadczonych przez siebie usług głównych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Primback, pkt 47).”
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że intencją rządu Rzeczypospolitej Polskiej nie jest jedynie zakup samego Systemu, natomiast jest nią całościowo zapewnienie (…), oraz (…), co nie byłoby możliwe, gdyby nie realizacja Projektów Offsetowych w ramach zawartej Umowy Offsetowej, które służą realizacji Umowy Sprzedaży. Nabycie samego Systemu z pewnością uniemożliwiłoby spełnienie przez rząd Rzeczypospolitej Polskiej zakładanego celu, ponieważ nie istniałyby wówczas środki do jego osiągnięcia.
Takie środki są natomiast zagwarantowane poprzez realizację Projektów Offsetowych. Świadczenia składowe, czyli realizacja Projektów Offsetowych, są realizowane stricte z uwagi na dostawę Systemu. Podobnie jak w przypadku samoistnego istnienia Systemu, żadne ze świadczeń składowych nie mogłoby samoistnie spełnić celu w jakim zostały zawarte obie Umowy, z uwagi na fakt, że wszystkie Projekty Offsetowe są niezbędne do realizacji z góry założonego przez rząd Rzeczypospolitej Polskiej celu, przy jednoczesnym nabyciu Systemu, jakim jest (…).
W przypadku konieczności wykorzystania Systemu, co miałoby miejsce w razie (…), brak funkcjonalności Systemu (…) niweczyłby cały sens zakupu Systemu. W takim przypadku (…) rząd Rzeczypospolitej Polskiej dysponowałby Systemem, którego użyteczność, bez realizacji Projektów Offsetowych, byłaby w znacznym zakresie ograniczona.
Tym samym dopiero łączne spełnienie wszystkich świadczeń składowych stanowiących Projekty Offsetowe pozwoli sprostać oczekiwaniom nabywcy w zakresie (…), a ich rozdzielanie, z perspektywy nabywcy należy uznać za działanie o sztucznym charakterze.
Wnioskodawca zwraca również uwagę, że instytucja świadczeń złożonych zakłada również możliwość, w której to nawet w przypadku wielości podmiotów można mieć do czynienia z jednym świadczeniem złożonym w postaci usługi kompleksowej.
Przykładem mogą być usługi realizowane w branży energii elektrycznej, w przypadku, gdy jeden podmiot trudni się fizyczną dostawą energii elektrycznej, natomiast drugi obrotem energią. Obie usługi są niezbędne do dokonania sprzedaży energii. W takim przypadku może mieć miejsce sytuacja, w której formalnie mamy dwóch odbiorców realizowanych świadczeń tj. odbiorca nabywający energię elektryczną oraz odbiorca usług systemowych mających na celu umożliwienie dotarcia takiej energii do odbiorcy końcowego. W takim wypadku tego typu świadczenie powinno dzielić los świadczenia głównego jakim jest sprzedaż energii elektrycznej i całościowo stanowić część świadczenia złożonego.
Przenosząc powyższe na sytuację Wnioskodawcy, podobny schemat powinien mieć miejsce w przypadku offsetu, albowiem to offset warunkuje realizację umowy dostawy. W przypadku Wnioskodawcy zatem Umowa Sprzedaży może być wykonana jedynie w przypadku realizacji Umowy Offsetowej, co zresztą wynika bezpośrednio z wymogów Ustawy Offsetowej, która stanowi o braku możliwości zawarcia umowy dostawy przed datą umowy offsetowej.
Fakt, że formalnymi nabywcami z tytułu Umowy Sprzedaży oraz Umowy Offsetowej są dwa odrębne podmioty (odpowiednio B. oraz rząd Rzeczypospolitej Polskiej) nie oznacza, że nie może mieć tutaj miejsca istnienie świadczenia złożonego. Przeciwnie wynika to z całej koncepcji offsetu i regulacji narzuconych przepisami Ustawy Offsetowej, które wymagają działania w kooperacji i takim właśnie schemacie, z zaangażowaniem zagranicznego dostawcy, B. oraz Skarbu Państwa, w celu osiągnięcia jednego celu jakim jest ochrona interesów bezpieczeństwa państwa.
e. Uzgodnienie jednej ceny za świadczenie w ramach Umów
W świetle orzecznictwa TSUE ustalenie jednej ceny za dane świadczenie nie ma decydującego znaczenia dla uznania go za świadczenie kompleksowe, jednakże może stanowić wskazówkę dla uznania czy de facto z takim świadczeniem mamy w danej sytuacji do czynienia.
Trafne wydaje się tutaj być powyżej powołane stwierdzenie stanowiące fragment opinii rzecznik generalnej Juliane Kokott, a mianowicie: „jeżeli za zespól świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń".
Podobne wnioski płyną z wyroku TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commisioners of Customs & Excise (ECLI:EU:C:1999:93):
„W celu ustalenia, dla celów podatku od wartości dodanej, czy świadczenie usług, na które składa się kilka elementów, należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę, po pierwsze, że z treści przepisu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 wynika, że każde świadczenie usług powinno być normalnie traktowane jako odrębne i niezależne, oraz, po drugie, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia pojedynczą usługę nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej.”
Analizując powyższe konkluzje z opinii rzecznika oraz orzecznictwa TSUE można więc stwierdzić, że nie jest to przesłanka decydująca, ale może stanowić podpowiedź, z jakim charakterem świadczenia mamy faktycznie do czynienia.
Natomiast w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z (…). Zgodnie z konstrukcją obu Umów, zarówno Umowy Sprzedaży, jak i Umowy Offsetowej, (…).
(…).
Nie zachodzi również sytuacja, która byłaby sytuacją przeciwną, a o której wspomina również w opinii rzecznik Juliane Kokott. Realizacja Projektów Offsetowych (…). Tym samym przesłanka stanowiąca wskazówkę, która potencjalnie mogłaby przemawiać za uznaniem, że możemy mieć do czynienia z istnieniem kilku niezależnych świadczeń, nie powinna mieć tutaj racji bytu.
Przeciwnie więc, skoro w ramach Umów mamy do czynienia z (…), który został uregulowany Umową Sprzedaży, stanowi to wskazówkę za uznaniem, że rząd Rzeczypospolitej Polskiej traktował zakup Systemu oraz wykonanie na jego rzecz Projektów Offsetowych za jedno świadczenie o charakterze kompleksowej dostawy towarów.
Powyższa konstrukcja wynika również z przepisów Ustawy Offsetowej, które przewidują, że w umowie offsetowej określa się jedynie wartość umowy offsetowej oraz wartości zobowiązań offsetowych, a nie cenę za jaką mają zostać przekazane zobowiązania offsetowe.
Istnieje więc konieczność rozliczenia wynagrodzenia w sposób opisany powyżej tj. za pośrednictwem Umowy Sprzedaży, której to wykonanie wymaga realizacji offsetu (zgodnie z art. 2 pkt 5 Ustawy Offsetowej).
f. Specyfika Umowy Offsetowej
Poza powyższym przesłankami należy wziąć pod uwagę również specyfikę obu Umów tj. Umowy Sprzedaży zawartej pomiędzy B. a Wnioskodawcą oraz Umowy Offsetowej zawartej pomiędzy Skarbem Państwa a Wnioskodawcą.
W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że struktura transakcji składająca się z dwóch odrębnych Umów wynika z przepisów prawa, praktyki rynkowej oraz decyzji Rządu Rzeczypospolitej Polskiej.
Rząd Rzeczypospolitej Polskiej postanowił nabyć System w ramach programu (...). W konsekwencji nabył on System od B., który wcześniej nabył go od Wnioskodawcy.
W rezultacie zawierane są dwie umowy: Umowa Sprzedaży pomiędzy B. a rządem państwa dokonującego zakupu (Polski), dotycząca (…), oraz Umowa Offsetowa pomiędzy producentem sprzętu (Wnioskodawcą) a państwem dokonującym zakupu (Polską). Zawieranie tego rodzaju umów stanowi standard rynkowy w sytuacjach, gdy przepisy prawa państwa nabywcy (w tym przypadku Polski) przewidują obowiązek zawarcia umowy offsetowej.
Ponadto wskazać należy, że przepisy Ustawy Offsetowej wymagają zawarcia umowy pomiędzy Skarbem Państwa a zagranicznym dostawcą (…). Zgodnie z przepisami Ustawy Offsetowej, zawarcie Umowy Offsetowej było obligatoryjne dla Skarbu Państwa, ponieważ w innym wypadku nie mogłoby dojść do zawarcia Umowy Sprzedaży.
Co istotne, Umowa Offsetowa musiała zostać zawarta ze Spółką, ponieważ żaden inny podmiot nie posiada kompetencji i wiedzy wymaganej do realizacji Projektów Offsetowych objętych Umową Offsetową. Opisana powyżej struktura transakcji jest strukturą typową dla dostaw (...).
Zgodnie z ugruntowaną praktyką rynkową, umowa obejmująca dostawę sprzętu w ramach programu zawierana jest przez B. z rządem państwa nabywającego sprzęt (…) przez ww. program. B. działa w tym wypadku jako pośrednik oraz gwarant wykonania dostawy na rzecz rządu państwa trzeciego. W dalszej kolejności zawiera on umowę podwykonawczą z dostawcą danego sprzętu, który wykonuje umowę. Jednocześnie, ze względu na swoją politykę gospodarczą, B. nie wchodzi w stosunki offsetowe z innymi państwami. Wobec tego umowa offsetowa zawierana jest przez dostawcę sprzętu, który jest głównym beneficjentem umowy sprzedaży zawartej pomiędzy B. a rządem innego państwa.
Cechą charakterystyczną umowy offsetowej jest również jej wielopodmiotowość. W przypadku opisywanej w niniejszym wniosku Umowy Offsetowej uprawnione w jej wyniku są podmioty opisane szerzej w pierwszej części wniosku. Podkreślić jednak należy, że sama Umowa Offsetowa jest umową dwustronną, zawartą pomiędzy Skarbem Państwa, a Wnioskodawcę. Natomiast wielość offsetobiorców jest niezbędna do zapewnienia głównego celu umowy jakim jest (…).
Różnorodność offsetobiorców wynika z faktu, że na etapie realizacji offsetu zadania muszą być rozdzielone pomiędzy podmioty (offsetobiorców), które maję zdolności i zasoby do prawidłowego wykonania Umowy Offsetowej. Są to podmioty, (…). Podmioty te muszą zatem posiadać stosowną koncesję na opisaną powyżej działalność, zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 Ustawy Offsetowej.
W przypadku, gdyby realizacja offsetu miała być przeprowadzana bez zaangażowania tych konkretnych offsetobiorców, mogłoby dojść do nienależytego wykonania Umowy Offsetowej, ponieważ przykładowo inne podmioty (…). W konsekwencji główny cel offsetu jakim jest (…), byłby niemożliwy do realizacji.
W opisywanym przypadku istotne dla wykazania nierozerwalnego związku pomiędzy Umową Sprzedaży, a Umową Offsetową jest również wskazanie terminów zawarcia obu wspomnianych Umów. Umowa Sprzedaży została zawarta (…) r., podczas gdy Umowa Offsetowa została zawarta, w dniu (.) r. Wskazuje to jednoznacznie na ścisłe powiązanie procesów zawarcia obu Umów oraz ich wzajemną zależność. Jednocześnie wskazuje to na prawidłową chronologię zawarcia umów pozostającą w zgodzie z art. 8 ust. 11 Ustawy Offsetowej stanowiącym, że: „Umowa dostawy nie może być zawarta przed datą wejścia w życie umowy offsetowej.”.
Wskazując na powyższe, uznać należy, że Umowa Sprzedaży i Umowa Offsetowa są ze sobą ściśle powiązane. Zgodnie z krajowym ustawodawstwem nie mogłoby dojść do zawarcia Umowy Sprzedaży bez zawarcia Umowy Offsetowej, natomiast zawarcie Umowy Offsetowej bez zawarcia Umowy Sprzedaży byłoby bezcelowe ze względu na charakter Projektów Offsetowych będących przedmiotem Umowy Offsetowej.
W związku z przedstawionym opisem Stanu Faktycznego i Zdarzenia Przyszłego, mając na względzie zaprezentowane argumenty, w ocenie Spółki realizowana w ramach Umowy Sprzedaży dostawa Systemu powinna być uznane za świadczenie główne wchodzące w zakres świadczeń złożonych. Projekty Offsetowe, które są realizowane w dalszej kolejności w ramach Umowy Offsetowej powinny być natomiast uznane za świadczenia pomocnicze do realizowanego świadczenia głównego (w postaci dostawy Systemu).
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów na terytorium kraju;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.
W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:
Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).
Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
1. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.).
Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).
W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(…) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C‑53/09 i C‑55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).
Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Natomiast w art. 2 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 5, pkt 6, pkt 14 ustawy z dnia 26 czerwca 2014 r. o niektórych umowach zawieranych w związku z realizacją zamówień o podstawowym znaczeniu dla bezpieczeństwa państwa (Dz. U. z 2022 r. poz. 1218) zwanej dalej „Ustawą offsetową”, wskazuje się, że użyte w ustawie określenia oznaczają:
1. umowa offsetowa – umowę zawartą między Skarbem Państwa a zagranicznym dostawcą, określającą w szczególności wartość, przedmiot i harmonogram wykonania zobowiązań offsetowych oraz warunki, na jakich te zobowiązania mają być wykonane, mającą na celu ochronę podstawowych interesów bezpieczeństwa państwa zgodnie z art. 346 ust. 1 lit. b TFUE;
2. zobowiązanie offsetowe – zobowiązanie zagranicznego dostawcy wobec Skarbu Państwa i offsetobiorcy, polegające w szczególności na przekazaniu technologii lub know-how, wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych lub praw do korzystania z utworu na podstawie udzielonej licencji, zapewniające wymaganą przez Skarb Państwa niezależność od zagranicznego dostawcy w celu utrzymania lub ustanowienia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej potencjału w zakresie przeniesienia zdolności produkcyjnych, serwisowych i obsługowo- naprawczych, a także innych, niezbędnych z punktu widzenia ochrony podstawowych interesów bezpieczeństwa państwa;
3. zagraniczny dostawca – stronę umowy dostawy lub inny podmiot, który wykonuje umowę offsetową za stronę umowy dostawy, w tym konsorcjum, rząd innego państwa lub agendę rządową, które ubiegają się o udzielenie zamówienia mającego na celu ochronę podstawowych interesów bezpieczeństwa państwa, i złożyła ofertę offsetową;
5. umowa dostawy – umowę między zamawiającym a wykonawcą, mającą na celu realizację zamówienia dotyczącego produkcji lub handlu bronią, amunicją lub materiałami wojennymi, stanowiącego środek, o którym mowa w art. 346 ust. 1 lit. b TFUE, którego wykonanie wymaga offsetu;
6. dostawa – realizację umowy dostawy, o której mowa w pkt 5;
14. offset - kooperację między Skarbem Państwa i offsetobiorcą a zagranicznym dostawcą konieczną do utrzymania lub ustanowienia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej potencjału w zakresie zdolności produkcyjnych, serwisowych i obsługowo-naprawczych, a także innych, niezbędnych z punktu widzenia ochrony podstawowych interesów bezpieczeństwa państwa, polegającą w szczególności na przekazaniu technologii, know-how wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych lub korzystania z utworu na podstawie udzielonej licencji w celu zapewnienia wymaganej przez Skarb Państwa niezależności od zagranicznego dostawcy.
W myśl art. 7 ust. 3 ustawy offsetowej:
Umowę offsetową zawiera Skarb Państwa, reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej, po zasięgnięciu opinii Komitetu Offsetowego. Zawarcie umowy nie może nastąpić na warunkach mniej korzystnych niż określone w ofercie offsetowej.
Zgodnie z art. 15 ustawy offsetowej:
Umowa offsetowa zawiera w szczególności:
1) określenie stron oraz daty i miejsca jej zawarcia;
2) oznaczenie czasu jej obowiązywania;
3) oznaczenie jej wartości i wartości poszczególnych zobowiązań offsetowych;
4) oznaczenie przedmiotu zobowiązań offsetowych;
5) harmonogram wykonania zobowiązań offsetowych;
6) określenie zasad odpowiedzialności za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań offsetowych, w tym kary umowne.
Natomiast, aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.
Jednocześnie usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.
Należy wskazać, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE) wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.
Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez TSUE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), gdzie stwierdził, że: „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.
Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen) TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).
W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.
Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.
Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo spółką prawa amerykańskiego, posiadającą siedzibę działalności gospodarczej w USA. Nie posiadacie Państwo stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ale jesteście Państwo zarejestrowani do celów podatku VAT na terytorium kraju.
Specjalizujecie się Państwo w (…). W związku z realizacją programu (…), Spółka została zaangażowana przez rząd Rzeczypospolitej Polskiej w budowę i dostawę (...), składającego się z (…) (System). System przeznaczony jest do (…). Ze względu na szczególny charakter oraz przedmiot transakcji, rząd Rzeczypospolitej Polskiej nabywa System w trybie prowadzonego przez B. programu (...). (...) zakłada sprzedaż (…) za pośrednictwem B., przy uwzględnieniu aktualnej polityki tego państwa.
W dniu (…) r., zawarliście Państwo umowę z B., reprezentowanym przez (…), na podstawie której dostarczacie Państwo System na rzecz B. (Umowa Sprzedaży), który następnie dokonuje dostawy na rzecz rządu Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie oddzielnej umowy, zawartej w dniu (…) roku. Umowa Sprzedaży realizowana jest zarówno w Polsce, jak i poza terytorium Polski. Część elementów składowych Systemu jest produkowana (przy współpracy z lokalnymi polskimi dostawcami) oraz dostarczana przez Spółkę na rzecz B. w Polsce. Inne części Systemu są sprzedawane przez Spółkę B. na terytorium Stanów Zjednoczonych, a ich dostarczenie do Polski jest poza Państwa zakresem działań i odpowiedzialności. Zgodnie z harmonogramem dostaw uregulowanym Umową Sprzedaży, pierwsze dostawy elementów Systemu miały miejsce (…) r., natomiast zakończyły się w (…) r. Same rozliczenia z tytułu Umowy Sprzedaży miały już jednak miejsce począwszy od początku (…) r. z uwagi na zaliczki realizowane przez B. na rzecz Spółki z tytułu Umowy Sprzedaży.
Rząd Rzeczypospolitej Polskiej był zainteresowany zakupem Systemu wyłącznie wraz z tzw. offsetem. Istotą offsetu jest kompensacja przez zagranicznego dostawcę wydatków jakie państwo poniosło na zakup (…) za granicą. Jego celem jest zapewnienie współpracy koniecznej do utrzymania lub ustanowienia w Polsce potencjału w zakresie (…). Zawarli więc Państwo bezpośrednio ze Skarbem Państwa, reprezentowanym przez (…), umowę offsetową, w której skład wchodzą m.in. (…) (Umowa Offsetowa). Do zawarcia Umowy Offsetowej doszło w dniu (…) r. Na podstawie Umowy Offsetowej Skarb Państwa nabywa na rzecz offsetobiorców zdolności, pozwalające na skuteczne wykorzystanie Systemu, (…) (Projekty Offsetowe). Offsetobiorcami, czyli podmiotami, które odbiorą poszczególne projekty offsetowe jest szereg podmiotów pozostających pod nadzorem (…), takich jak: (…). Okres wykonywania poszczególnych Projektów Offsetowych jest rozciągnięty w czasie i odbywa się począwszy od (…) r. do (…) r.
Co istotne, zgodnie z treścią Umów, sposób kalkulacji wynagrodzenia za System uwzględnia koszty (…).
Zależność pomiędzy Umową Sprzedaży zawartą przez Spółkę z B. a Umową Offsetową zawartą przez Spółkę ze Skarbem Państwa wynika łącznie z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, specyfiki kontraktów realizowanych w trybie (...), oraz postanowień samych Umów. Warunkiem niezbędnym do zawarcia Umów był offset. Wzajemne powiązanie obu Umów zostało potwierdzone wprost w ich treści. Do warunkowych kryteriów uzależniających wykonanie Umowy Sprzedaży należą w szczególności:
Żadna z Umów (Umowa Sprzedaży i Umowa Offsetowa) nie zostałaby zawarta ani nie mogłaby zostać wykonana samodzielnie – bez Umowy Sprzedaży nie ma Umowy Offsetowej i odwrotnie.
Spółka wskazuje, że z tytułu Umowy Offsetowej nie przysługiwało jej (…). Ponadto, Spółka doprecyzowuje, iż użyte we Wniosku sformułowanie „wartość Projektów Offsetowych” odnosi się do kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją Projektów Offsetowych. (…). Wynagrodzenie jest wypłacane okresowo, w zależności od harmonogramu zawartego w Umowie Sprzedaży i (..).
Płatności z tytułu Umowy Sprzedaży realizowane są w formie tzw. progress payment, tj. okresowych płatności dokonywanych przez B. na rzecz Spółki na podstawie harmonogramu określonego w Umowie Sprzedaży. Harmonogram ten dzieli całkowitą kwotę wynagrodzenia należnego Spółce na transze przypadające w określonych okresach i podlega aktualizacji w oparciu o stopień realizacji prac przez Spółkę. Płatności te nie są bezpośrednio przyporządkowane do dostaw konkretnych elementów Systemu ani do realizacji poszczególnych Projektów Offsetowych, a stanowią one okresowe płatności rozliczeniowe odzwierciedlające postęp prac nad całością Transakcji. Płatności typu progress payment są dokonywane przez B. w zależności od stopnia zaawansowania prac realizowanych przez Spółkę w ramach Umowy Sprzedaży i obejmują również koszt realizacji Projektów Offsetowych.
Płatności sklasyfikowane przez Spółkę na potrzeby podatku VAT jako zaliczki, otrzymane przez Spółkę w (…) r., dotyczyły płatności z tytułu dostaw elementów Systemu realizowanych na podstawie Umowy Sprzedaży zawartej pomiędzy Spółką a B. Spółka rozliczyła otrzymane w (…) r. zaliczki w podatku VAT jak poniżej:
Zgodnie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym przedstawionym we Wniosku Spółka dokonuje dostaw Systemu zarówno na terytorium Polski, jak i na terytorium Stanów Zjednoczonych, w zależności od dostarczanego elementu Systemu.
Dostawa Systemu na terytorium Polski realizowana jest dwuetapowo:
Równolegle, na podstawie Umowy Offsetowej, Spółka realizuje Projekty Offsetowe bezpośrednio na rzecz Offsetobiorców (m.in. (…)).
Powyższy schemat wynika ze specyfiki kontraktów (...) realizowanych w trybie (...). Istotą tego trybu jest to, że Spółka, jako producent Systemu, nie może dostarczyć Systemu bezpośrednio do Skarbu Państwa. Nabywcą Systemu od Spółki może być wyłącznie B., który następnie dokonuje jego dostawy do polskiego odbiorcy końcowego. Konstrukcja (...) wyklucza zatem bezpośrednią relację handlową pomiędzy Spółką a Skarbem Państwa w zakresie dostawy Systemu.
Odmienna konstrukcja przewidziana została natomiast w odniesieniu do zobowiązań offsetowych. Zgodnie z Ustawą Offsetową oraz postanowieniami Umowy Offsetowej, Projekty Offsetowe muszą zostać wykonane bezpośrednio przez Spółkę (zagranicznego dostawcę) na rzecz Skarbu Państwa (Offsetobiorców). Oznacza to, że mimo iż dostawa Systemu odbywa się za pośrednictwem B. realizacja zobowiązań offsetowych pozostaje bezpośrednim obowiązkiem Spółki wobec Skarbu Państwa.
W celu ustalenia wartości dostawy realizowanej na terytorium RP na rzecz B., Spółka uwzględnia w podstawie opodatkowania VAT w Polsce wyłącznie tę część wynagrodzenia z Umowy Sprzedaży, która odnosi się do elementów Systemu opodatkowanych na terytorium RP. Kwota podstawy opodatkowania:
Pozostała część wynagrodzenia z Umowy Sprzedaży, odnosząca się do elementów Systemu dostarczanych na rzecz B. poza terytorium Polski, nie jest uwzględniana w podstawie opodatkowania VAT w Polsce, ponieważ dostawy te nie podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium kraju.
Na fakturach wystawianych przez Spółkę jako nabywca wskazany jest B. Wynika to z faktu, że to B. jest stroną Umowy Sprzedaży i to na jego rzecz Spółka realizuje dostawy elementów Systemu. (…)
Faktury z tytułu realizacji Transakcji wystawiane są przez Spółkę wyłącznie na podstawie Umowy Sprzedaży na rzecz B. jako nabywcy. W polu „Nazwa towaru/usługi” wskazywane są nazwy i numery poszczególnych elementów Systemu, których cena została ustalona zgodnie z Umową Sprzedaży. (…) Przyjęty sposób fakturowania jest konsekwencją kompleksowego charakteru świadczenia realizowanego przez Spółkę oraz jednolitego modelu wynagradzania ustalonego w Umowie Sprzedaży.
Podstawa opodatkowania VAT w Polsce z tytułu dostawy Systemu obejmuje:
Wszystkie płatności należne Spółce z tytułu realizacji Transakcji dokonywane są przez B. na podstawie Umowy Sprzedaży. (...) Przyjęty model płatności stanowi konsekwencję specyfiki kontraktów realizowanych w trybie (...) oraz kompleksowego charakteru świadczenia Spółki, w ramach którego dostawa Systemu i realizacja Projektów Offsetowych są ze sobą funkcjonalnie i ekonomicznie powiązane.
Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Projekty Offsetowe, które są realizowane w ramach Umowy Offsetowej, powinny być traktowane jako świadczenia pomocnicze stanowiące elementy świadczenia kompleksowego, w którym świadczeniem głównym jest dostawa Systemu realizowana na rzecz B. w ramach Umowy Sprzedaży.
Wskazali Państwo, że zarówno realizacja umowy na dostawę Systemu, jak i powiązana z nią Umowa Offsetowa prowadzą do realizacji jednego celu, jakim jest (…). W związku z tym Państwa zdaniem, czynności wykonywane w ramach Umowy Offsetowej powinny być traktowane jako świadczenia pomocnicze, stanowiące elementy świadczenia kompleksowego, w którym świadczeniem głównym jest dostawa Systemu realizowana na rzecz B. w ramach Umowy Sprzedaży.
Z tym poglądem nie można jednak się zgodzić.
Należy zauważyć, że uznanie świadczenia za świadczenie kompleksowe powoduje, że dla celów opodatkowania podatkiem VAT, a w szczególności zastosowania odpowiedniej stawki podatku, czynności pomocnicze są traktowane tak samo jak czynność główna, a więc np. w przypadku gdy czynność główna podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8% to również czynności pomocnicze stanowiące jej uzupełnienie są opodatkowane tę samą stawką. Istotny wpływ na kompleksowość świadczenia ma także miejsce opodatkowania usług bądź dostawy towarów.
W przypadku towarów, zgodnie z art. art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:
Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.
Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:
Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.
Należy również przypomnieć, że na gruncie podatku VAT świadczenie kompleksowe występuje wtedy, gdy kilka czynności jest tak ściśle ze sobą związanych, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedno niepodzielne świadczenie, którego sztuczny podział byłby nieuzasadniony. Ocenie w tym zakresie podlega przede wszystkim:
Dokonując korelacji Umowy Sprzedaży oraz Umowy Offsetowej z ww. warunkami wymaganymi dla uznania określonych czynności za świadczenie kompleksowe, w pierwszej kolejności należy poddać analizie cel gospodarczy transakcji wynikający z każdej z tych Umów.
Analiza przedstawionych okoliczności sprawy wskazuje, że każda z tych Umów realizuje jednak odmienny cel gospodarczy.
Umowa Offsetowa nakłada bowiem na strony odrębne zobowiązania. Jak Państwo wskazują - w ramach Umowy offsetowej celem offsetu jest zapewnienie współpracy koniecznej do (…). Oznacza to zatem, że Umowa Offsetowa nie służy bezpośrednio sprzedaży towaru ani usługi, lecz realizacji zobowiązań kompensacyjnych w celu osiągniecia korzyści gospodarczych dla państwa. Powyższe wynika wprost z opisu sprawy, w którym wskazano, że „Istotą offsetu jest kompensacja przez zagranicznego dostawcę wydatków jakie państwo poniosło na zakup (…) za granicą”. Jak wynika z powyższego, celem Umowy Offsetowej jest uzyskanie znacznie większych efektów i celów gospodarczych niż sam zakup Systemu. Chodzi głównie o (…).
Natomiast Umowa Sprzedaży ma na celu przeniesienie określonej rzeczy - w tym przypadku Systemu, za określoną cenę, na konkretnego nabywcę (B.). Jej zasadniczym celem jest więc dokonanie odpłatnej wymiany towaru - Systemu pomiędzy Państwem a B. w ramach kontraktu (...), który zakłada sprzedaż (…) za pośrednictwem B., w zamian za świadczenie ekwiwalentne jakim jest zapłata konkretnej ceny.
Z powyższego zatem wynika, że o ile Umowa Sprzedaży prowadzi do wymiany świadczeń „towar za cenę” o tyle Umowa offsetowa zmierza do długofalowych efektów gospodarczych, które jednak nie stanowią elementu świadczenia wzajemnego wynikającego z Umowy sprzedaży.
W konsekwencji każda z tych umów realizuje odmienny interes stron i posiada własną funkcję ekonomiczną. Podnoszona przez Państwa okoliczność, że zawarcie Umowy offsetowej pozostaje funkcjonalnie związane z Umową sprzedaży, tj., że wykonanie Umowy Offsetowej jest uzależnione od zawarcia i wejścia w życie Umowy Sprzedaży, podczas gdy zawarcie Umowy Dostawy, a w konsekwencji - Umowy Sprzedaży było uzależnione od uprzedniego wejścia w życie Umowy Offsetowej - nie oznacza, że obie te Umowy mają ten sam cel gospodarczy. Z Umowy Offsetowej wynika, że ma ona charakter gospodarczy – jej zawarcie jest następstwem określonej sprzedaży (dostawy Systemu) – jednak jej przedmiot, treść zobowiązań oraz oczekiwane rezultaty pozostają odrębne od zobowiązań wynikających z Umowy Sprzedaży. Z przedstawionej analizy wynika więc, że pomimo, iż obie te umowy zawarte są w związku z tym samym przedsięwzięciem, to Umowa Offsetowa i Umowa Sprzedaży mają odrębne cele gospodarcze.
Oceniając relacje pomiędzy Umową Sprzedaży, a Umową Offsetową z perspektywy przeciętnego nabywcy, co jest istotnym kryterium w świetle orzecznictwa TSUE (vide: orzeczenia TSUE: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 oraz z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05) należy stwierdzić, że umowy te jak wyżej wskazałem nie realizują jednego celu gospodarczego lecz odpowiadają na odrębne potrzeby nabywcy. Mając na uwadze tezy orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych, w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy badać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient.
Poddając analizie obie Umowy w kontekście rozważanego kryterium, należy wskazać, że dla przeciętnego nabywcy podstawowym celem Umowy Sprzedaży jest nabycie określonego w umowie towaru, tj. Systemu za określoną cenę. To właśnie dostawa Systemu stanowi główne świadczenie, którego oczekuje nabywca. Natomiast Umowa Offsetowa nie służy uzyskaniu tego Systemu, ani nie wpływa na (…). Jej przedmiotem są odrębne zobowiązania, takie jak (…). Ww. korzyści wynikające z offsetu dla nabywcy (Skarbu Państwa), mają charakter pośredni i długoterminowy.
Tym samym, z punktu widzenia przeciętnego nabywcy, wykonanie Umowy Sprzedaży, jest celem samym w sobie, natomiast wykonanie Umowy Offsetowej nie stanowi środka do lepszego wykorzystania nabytego Systemu. Analogicznie, realizacja offsetu nie zastępuje dostawy Systemu, ani nie prowadzi do zaspokojenia tej samej potrzeby gospodarczej. Jak Państwo podkreślają, mechanizm zawarcia przedmiotowych Umów wynika wyłącznie z regulacji ustawowych przewidzianych dla inwestycji offsetowych oraz ze specyfiki kontraktów realizowanych w trybie (...).
W świetle powyższych informacji należy uznać, że czynności wynikające z obu ww. Umów nie tworzą jednego niepodzielnego świadczenia gospodarczego, bowiem przedmiotem Umowy Sprzedaży jest System, podczas gdy przedmiotem offsetu są zobowiązania inwestycyjne, technologiczne. Zatem, każde z tych świadczeń postrzegane jest inaczej z punktu widzenia przeciętnego nabywcy, gdyż ma inny cel gospodarczy.
Jak już wyżej wskazałem, warunkiem uznania kliku czynności za jedno świadczenie kompleksowe jest m.in. ustalenie, że jedna z czynności stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe mają charakter pomocniczy, tj. nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jedynie środek umożliwiający lub ułatwiający korzystanie ze świadczenia głównego.
W okolicznościach analizowanej sprawy, w relacji pomiędzy Umową Sprzedaży a Umową Offsetową przesłanka ta nie jest spełniona. Umowa sprzedaży ma na celu dostawę Systemu za wynagrodzeniem, natomiast Umowa Offsetowa obejmuje odrębne zobowiązania, tj. (…), itd. Wbrew Państwa opinii, żadna z tych czynności nie służy jedynie lepszemu wykonaniu drugiej. Sprzedaż (dostawa Systemu) może zostać w pełni wykonana bez realizacji offsetu bowiem nabywca (B.) może otrzymać przedmiot sprzedaży zgodnie z zawartą Umową sprzedaży. Wykonanie dostawy Systemu może mieć miejsce mimo częściowego niewykonania offsetu, jak też ma to miejsce w analizowanym przypadku, gdyż jak wskazano poszczególne Projekty offsetowe są rozciągnięte w czasie do (…) r. podczas gdy zgodnie z harmonogramem dostaw uregulowanym Umową Sprzedaży – dostawy elementów Systemu zakończyły się w (…) r. Powyższe pozwala przyjąć, że obowiązek wykonania offsetu jest elementem (…), a nie dowodem na to, że offset jest świadczeniem pomocniczym wobec dostawy. Poza tym, offset nie zwiększa użyteczności samego towaru – Systemu, ani nie stanowi środka umożliwiającego jego wykorzystanie, lecz jak zostało już wskazane realizuje odrębny cel gospodarczy. Każde świadczenie posiada zatem samodzielną wartość ekonomiczną, własny przedmiot oraz odrębne strony umowy (beneficjentów świadczenia) reprezentujące odmienne interesy gospodarcze (odmienne obowiązki/interesy stron oraz żadna z Umów nie pełni wyłącznie funkcji służebnej wobec drugiej).
Nie można również pominąć okoliczności, że w analizowanych Umowach występują różne strony, tj. nabywcy/beneficjenci. Z opisu sprawy wynika, że Umowa sprzedaży została zawarta z B., który występuje jako nabywca przedmiotu sprzedaży – Systemu, a tym samym jako beneficjent świadczenia polegającego na dostawie Systemu i figuruje również jako nabywca Systemu na wystawionych fakturach. Natomiast rząd Polski staje się bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem dostawy Systemu dopiero w następstwie kolejnej umowy, tj. Umowy Dostawy zawartej (…) r., którą rząd Polski zawarł z B. Tymczasem Umowa Offsetowa została zawarta z rządem Polski, który jest odrębnym podmiotem prawa oraz beneficjentem zobowiązań offsetowych. W konsekwencji świadczenia wynikające z obu Umów są wykonywane na rzecz różnych podmiotów, realizujących odmienne cele. B. uzyskuje korzyść w postaci nabycia przedmiotu sprzedaży, a rząd Polski korzyść wynikającą z zobowiązań offsetowych.
Odnosząc się do kwestii przyjętego przez Strony sposobu określenia wynagrodzenia należnego Spółce, tj. że (…) – należy stwierdzić, że to również nie przesądza o kompleksowości świadczeń. (…). Jest to okoliczność dotycząca tego jak strony ustaliły cenę transakcji, a nie charakter świadczenia. (…). Sposób kalkulacji wynagrodzenia jest jedynie elementem rozliczeń ekonomicznych pomiędzy Stronami, i nie zmienia przedmiotu, ani charakteru poszczególnych świadczeń. W orzecznictwie sądów wielokrotnie wskazuje się, że brak wyodrębnienia wynagrodzenia jest jedynie elementem konstrukcji rozliczeń między stronami, a sposób kalkulacji ceny sam w sobie nie decyduje o kwalifikacji świadczenia. Brak odrębnego wynagrodzenia nie jest decydujący – TSUE wielokrotnie podkreślał, że sposób kalkulacji ceny nie przesądza o kompleksowości (vide: wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o.), jest to jedna z okoliczności, a nie kryterium rozstrzygające. Trybunał wskazuje natomiast, że zawsze należy brać pod uwagę całość relacji gospodarczej.
Końcowo, biorąc pod uwagę podnoszony przez Państwa argument, że Umowa Sprzedaży nie mogłaby funkcjonować bez offsetu i odwrotnie ponownie należy wskazać, że w analizowanym przypadku nie są spełnione warunki kompleksowości. Jak już wskazałem, świadczenia wynikające z Umowy Sprzedaży oraz Umowy Offsetowej mogą istnieć i funkcjonować niezależnie od siebie. Umowa Sprzedaży realizuje swój własny cel, tj. dostawę Systemu i po wykonaniu tego zobowiązania cel tej umowy zostaje osiągnięty, niezależnie od tego czy zobowiązania offsetowe zostały już wykonane, czy będą realizowane w przyszłości. Natomiast realizacja offsetu może następować przez wiele lat po zakończeniu dostawy Systemu co ma miejsce w analizowanej sprawie, gdyż jak wynika z opisu sprawy - dostawa elementów Sytemu miała już miejsce w (…) r., podczas gdy offset/projekty offsetowe będą trwały do (…) r. Oznacza to zatem, że offset posiada własny przedmiot, własny harmonogram oraz własny rezultat gospodarczy.
Powyższe potwierdza również przyjęty w Umowie Sprzedaży sposób płatności, gdzie wskazano, że „Płatności z tytułu Umowy Sprzedaży realizowane są w formie tzw. progress payment, tj. okresowych płatności (…); „Płatności te nie są bezpośrednio przyporządkowane do dostaw konkretnych elementów Systemu ani do realizacji poszczególnych Projektów Offsetowych, a stanowią one okresowe płatności rozliczeniowe odzwierciedlające postęp prac nad całością Transakcji.
Natomiast kwestia wyłączności Spółki - jako wykonawcy, gdzie Skarb Państwa nie ma możliwości wyboru innego podmiotu do realizacji zobowiązań offsetowych, ponieważ żaden inny podmiot nie posiada zdolności umożliwiających ich wykonanie, świadczy jedynie o silnym powiązaniu obu Umów, ale nie przesądza o kompleksowości świadczeń z nich wynikających. Skarb Państwa nie może wybrać innego podmiotu z uwagi na reżim prawa, a nie ekonomiczny charakter świadczenia.
W konsekwencji, w opisanych okolicznościach, czynności, które są realizowane w ramach Umowy Offsetowej nie mogą być traktowane jako świadczenia pomocnicze stanowiące elementy świadczenia kompleksowego, w którym świadczeniem głównym jest dostawa Systemu.
Tym samym, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.
Na koniec, odnosząc się do przywołanych przez Państwa na potwierdzenie własnego stanowiska interpretacji indywidualnych, należy wskazać, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Ponadto wskazać należy, że wskazane przez Państwa interpretacje indywidulane nr 0113-KDIPT1-1.4012.32.2020.2.MSU, nr 0113-KDIPT1-1.4012.845.2019.1.MG, nr 0112-KDIL1-3.4012.343.2019.1.KB, nr 0113-KDIPT1-1.4012.849.2019.1.MG, nr 0114-KDIPT4.4012.632.2019.4.RK, oraz nr 1462-IPPP3.4512.972.2016.2, choć zakresem obejmują temat świadczenia usług kompleksowych, to żadna z nich nie odnosi się do realizacji umowy offsetowej, co ma miejsce w sytuacji opisanej w Państwa wniosku.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo