Ustalenie miejsca opodatkowania usług realizowanych za pośrednictwem platformy A. poza terytorium Polski, rozpoznanie importu usług od prowizji pobieranej przez platformę A. i obowiązek złożenia deklaracji VAT-9M.
Wnioskodawczyni, osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, korzystająca ze zwolnienia podmiotowego z VAT, świadczy usługi tworzenia cyfrowych dzieł graficznych za pośrednictwem platformy A. z siedzibą w Izraelu. Platforma A. kontroluje płatności, dostawę, warunki umów, fakturowanie oraz ukrywa tożsamość kupujących. Pobiera 20% prowizji od każdego zlecenia, nie wystawiając na nią faktury. Wcześniejsza interpretacja…
Szanowna Pani,
stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:
‒ prawidłowe w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania usług realizowanych za pośrednictwem platformy A. poza terytorium Polski (pytanie nr 1),
‒ nieprawidłowe w zakresie braku rozpoznania importu usług od prowizji pobieranej przez platformę A. i braku obowiązku złożenia deklaracji VAT-9M (pytanie nr 2).
14 kwietnia 2026 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze świadczeniem usług za pośrednictwem platformy A.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
1.1 Podstawowe informacje o Wnioskodawczyni
Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej zarejestrowanej w CEIDG. Korzysta ze zwolnienia podmiotowego z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Uzyskuje przychody z tworzenia i przenoszenia autorskich praw majątkowych do cyfrowych dzieł graficznych (retusz fotograficzny, fotomontaż, cyfrowa rekonstrukcja zdjęć). Każde zlecenie skutkuje powstaniem indywidualnego, twórczego utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim. Kwalifikacja tych przychodów jako przychodów z praw autorskich (art. 18 ustawy PIT, z prawem do 50% KUP) została potwierdzona interpretacją indywidualną z 10 lipca 2025 r. (0114- KDIP3-2.4011.625.2025.1.JK3).
Wnioskodawczyni świadczy usługi wyłącznie za pośrednictwem platformy A. (A. Ltd., (…), Izrael, Company no: (…)) oraz — w niewielkim zakresie — platformy B. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie kwalifikacji świadczeń za pośrednictwem A.
Interpretacją z 14 sierpnia 2025 r. (0114-KDIP1-2.4012.374.2025.2.JO) ustalono, że Wnioskodawczyni posiada status podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy VAT; ustalenie to nie jest niniejszym wnioskiem kwestionowane.
Wnioskodawczyni nie kwestionuje ustalenia interpretacji z 14 sierpnia 2025 r. (0114- KDIP1-2.4012.374.2025.2.JO), zgodnie z którym posiada status podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Szczegółowy opis działalności Wnioskodawczyni zawarty jest w aktach sprawy zakończonej tą interpretacją. Wnioskodawczyni wnosi o potraktowanie tamtego opisu jako elementu tła dla niniejszego wniosku.
Zakres temporalny i właściwość organu
Niniejszy wniosek dotyczy stanu faktycznego obejmującego rok 2025 i lata wcześniejsze, w którym Wnioskodawczyni posiadała miejsce zamieszkania oraz ośrodek interesów życiowych w Polsce, korzystając ze zwolnienia podmiotowego z art. 113 ustawy VAT.
Aktualny adres korespondencyjny w Egipcie podany został wyłącznie dla celów doręczeniowych i nie wpływa na zakres temporalny wniosku ani na właściwość organu. Dokumenty źródłowe stanowiące załączniki do wniosku (faktury A., (…), korespondencja z (…)) pochodzą z tego okresu.
1.2 Niniejszy wniosek a poprzednia interpretacja
Interpretacja z 14 sierpnia 2025 r. opierała się na skondensowanym opisie stanu faktycznego, w którym A. został przedstawiony jako podmiot „obsługujący wyłącznie płatności i infrastrukturę IT” i świadczący „usługę pośrednictwa elektronicznego”. Opis ten pomijał szereg elementów operacyjnych i księgowych decydujących o statusie A. w rozumieniu art. 28 dyrektywy 2006/112/WE. Kwestia ta nie była przedmiotem pytań Wnioskodawczyni w poprzednim wniosku.
Zgodnie z pouczeniem zawartym w interpretacji z 14 sierpnia 2025 r.: „w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.” Niniejszy wniosek dotyczy istotnie rozszerzonego stanu faktycznego, wymagającego odrębnej oceny prawnopodatkowej.
Działania Wnioskodawczyni po otrzymaniu interpretacji z 14 sierpnia 2025 r.
W wykonaniu kwalifikacji prawnej przedstawionej w interpretacji z 14 sierpnia 2025 r. Wnioskodawczyni w dniu 5 października 2025 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego (…) czynny żal w trybie art. 16 § 1 k.k.s. wraz z deklaracjami VAT-9M za okresy 2020-2025 oraz wnioskiem o rozłożenie powstałej zaległości na raty (art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Działania te stanowiły realizację obowiązków wynikających z ówczesnej kwalifikacji prawnej organu i nie są wyrazem własnego stanowiska Wnioskodawczyni co do prawidłowej kwalifikacji świadczeń realizowanych za pośrednictwem A. na gruncie podatku od towarów i usług. Niniejszy wniosek o interpretację — oparty na rozszerzonym stanie faktycznym opisanym w sekcjach 1.3.0–1.3.8 — zmierza do ponownej, prawidłowej oceny tej kwalifikacji w świetle art. 8 ust. 2a ustawy VAT i najnowszego orzecznictwa TSUE.
Ewentualna interpretacja zgodna ze stanowiskiem Wnioskodawczyni stanowić będzie podstawę do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie o rozłożenie na raty, jako postępowanie ulgowe dotyczące wyłącznie warunków wykonania zobowiązania — nie jego istoty — nie stanowi przeszkody z art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej dla wydania interpretacji w niniejszej sprawie.
Elementy modelu operacyjnego A. nieobjęte poprzednim wnioskiem:
1. Autoryzacja obciążenia.
Zgodnie z Regulaminem A. (sekcja 3 i 6.1) kupujący płacą A. z góry w momencie składania zamówienia i autoryzują A. — nie freelancera — do obciążenia swojego rachunku. Sekcja 5.2 Regulaminu zakazuje rozliczeń poza platformą pod rygorem kary umownej 10 000 USD.
2. Autoryzacja dostawy
Na podstawie sekcji 6.1–6.2 Regulaminu A. jednostronnie decyduje o formalnym ukończeniu zamówienia — automatycznie po 3 dniach od dostarczenia pliku, a także w przypadkach uznanych przez platformę za „abuse of the A. Order system”. Freelancer nie ma mechanizmu odwoławczego.
3. Ustalanie ogólnych warunków
A. jednostronnie reguluje: minimalne ceny (…), politykę anulowania, politykę zwrotów, standardy jakości, system recenzji i system poziomów (Levels), katalog usług. Każdy Gig podlega uprzedniej weryfikacji A. przed publikacją. A. stosuje własną politykę rabatową (kupony, zniżki sezonowe, promocje „(…)”), na którą freelancer nie ma wpływu.
4. Fakturowanie klientów końcowych
A. wystawia faktury klientom końcowym wyłącznie pod własnymi danymi rejestrowymi, opisując transakcję jako sprzedaż konkretnej usługi (np. „Photo Editing”, „Voice Over”), nie jako pośrednictwo. Freelancer nie jest wskazany na fakturze w żadnej roli. Dowodem są faktury (…) (12 kwietnia 2025 r.) i (…) (13 kwietnia 2025) — Załącznik nr 2.
5. Ukrywanie tożsamości freelancera i kupującego.
A. nie udostępnia freelancerom żadnych danych identyfikacyjnych kupujących (imię, nazwisko, adres, kraj siedziby, NIP/VAT ID) — freelancer zna wyłącznie pseudonim kupującego. Platforma zaleca posługiwanie się imieniem i pierwszą literą nazwiska, a jej algorytmy obniżają widoczność freelancerów posługujących się pełnymi danymi.
6. Strukturalna niemożliwość wypełnienia obowiązków dostawcy VAT.
W modelu pośrednictwa Wnioskodawczyni musiałaby znać dane kupujących, aby ustalić miejsce świadczenia (art. 28b/art. 28c ustawy VAT), ocenić status B2B/B2C, zweryfikować numer VAT, ocenić obowiązek rejestracji w OSS, monitorować próg 10 000 EUR z art. 28k ust. 2 ustawy VAT oraz wystawić fakturę z art. 106e ustawy VAT. Architektura A. obiektywnie uniemożliwia wykonanie każdego z tych obowiązków.
7. Rozstrzyganie sporów i alokacja ryzyka.
Spory rozstrzyga wewnętrzny zespół Trust & Safety A. decyzjami wiążącymi. W przypadku fraudulentnych chargebacków A. — według Help Center — może po przeprowadzeniu wewnętrznego postępowania weryfikacyjnego pokryć wypłatę freelancerowi z własnych środków, co w praktyce miało miejsce w sprawie Wnioskodawczyni.
Pełny opis stanu faktycznego, w tym analiza Regulaminu A. oraz porównanie z modelem platformy B., zawarty jest w załączonym Piśmie przewodnim (sekcje 1.1–1.4 i 1.6).
Drugi stan faktyczny dotyczy kwalifikacji kwoty stanowiącej 20% wartości każdego zrealizowanego zlecenia, którą platforma A. potrąca z wynagrodzenia Wnioskodawczyni przed jego wypłatą (dalej: „prowizja 20%” lub „20% commission fee”).
1. Mechanizm potrącenia.
A. pobiera od klienta końcowego pełną cenę usługi (100%), a następnie wypłaca Wnioskodawczyni kwotę odpowiadającą 80% tej ceny. Różnica 20% nie jest pobierana w odrębnej transakcji płatniczej — stanowi automatyczne potrącenie dokonywane wewnątrz systemu rozliczeniowego platformy, w ramach jednej transakcji (zrealizowanego zlecenia).
2. Brak faktury na prowizję.
A. systemowo nie wystawia żadnej faktury, noty księgowej ani innego dokumentu księgowego na prowizję 20%. Fakt ten został wprost potwierdzony przez Customer Support A. (przedstawicielka C.): „no invoices are issued for the 20% freelancer commission fee” — korespondencja stanowi Załącznik nr 4.
3. Kontrast z usługami rzeczywiście fakturowanymi przez A.
Jednocześnie A. wystawia odrębne faktury na rzecz Wnioskodawczyni za rzeczywiste usługi świadczone freelancerom — A. Ads (reklama) oraz X(płatny pakiet premium). W zakresie tych usług Wnioskodawczyni nabywa je jako podatnik z art. 28a ustawy VAT i rozlicza jako import usług — kwalifikacja ta jest zgodna z interpretacją z 14 sierpnia 2025 r. i nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Kontrast ten ma znaczenie diagnostyczne: gdyby prowizja 20% stanowiła wynagrodzenie za usługę pośrednictwa, A. — jako profesjonalny podmiot wystawiający faktury na inne usługi dla freelancerów — wystawiłby fakturę również na prowizję.
4. Dokumentowanie zarobków — Statement of Earnings.
A. wystawia coroczny dokument „Statement of Earnings” (za rok 2025: (…) USD — Załącznik nr 3), który:
(a) opisuje źródło zarobków jako „Services provided to third-party buyers via the A. platform” — sformułowanie „third-party buyers” implikuje trójstronną strukturę prawną, w której klienci są stronami trzecimi wobec freelancera;
(b) przedstawia zarobki jako jedną kwotę „Total earnings”, bez wyodrębnienia przychodu brutto i prowizji. W modelu pośrednictwa dokument musiałby wyodrębniać te dwie pozycje.
5. Kontrast z B. jako dowód odmiennego modelu.
B. — druga platforma freelancerska, z której usług Wnioskodawczyni korzysta w niewielkim zakresie — działa w modelu przeciwstawnym: generuje faktury na rzecz klientów końcowych ze wskazaniem freelancera jako wystawcy („From: (imię freelancera)”), wystawia odrębne faktury na prowizję z naliczeniem VAT (np. (…) USD + (…) USD VAT), ujawnia tożsamość freelancera kupującemu oraz rozdziela w raporcie (…) pozycje „Net earnings”, „Fees and commissions” i „Taxes” (Załączniki nr 6a i 6b). Dwie platformy działające w tym samym sektorze, pod tymi samymi regulacjami, strukturalnie odmiennie dokumentują te same rodzaje transakcji. Pełny opis okoliczności faktycznych dotyczących prowizji, w tym tabela porównawcza A. – B. oraz szczegółowa analiza korespondencji z (…), zawarte są w załączonym Piśmie przewodnim (sekcje 1.3.5–1.3.6, 1.4 i 1.6).
1.2.1 Nowe elementy stanu faktycznego nieuwzględnione w poprzednim wniosku
Poprzedni wniosek dotyczył wyłącznie ustalenia, czy Wnioskodawczyni posiada status podatnika VAT, i właśnie na tej kwestii skupiała się argumentacja. Rola A. wobec klientów końcowych — fakturowanie wyłącznie we własnym imieniu, kontrola przepływu płatności, jednostronne ustalanie OWU, ukrywanie danych kupujących przed freelancerami — nie była wówczas przedmiotem pytań KIS ani przedmiotem rozważań Wnioskodawczyni, która nie miała świadomości, że kwalifikacja roli A. w łańcuchu VAT stanowi w jej sprawie odrębne zagadnienie prawne. Niniejszy wniosek po raz pierwszy stawia to pytanie wprost i dostarcza stanu faktycznego niezbędnego do jego oceny.
Należy podkreślić, że kwalifikacje prawne zawarte w opisie stanu faktycznego wniosku o interpretację nie są dla organu wiążące — wiążą go wyłącznie fakty. Fakty opisane w poprzednim uzupełnieniu i fakty opisane w niniejszym wniosku są w swej istocie komplementarne; różnica polega na tym, że niniejszy wniosek przedstawia je w sposób kompletny i poddaje prawidłowej kwalifikacji w świetle aktualnego orzecznictwa TSUE.
W szczególności Wnioskodawczyni uzupełnia trzy kwestie, które w poprzednim uzupełnieniu mogły być ujęte w sposób niekompletny:
Wnioskodawczyni wyraźnie zastrzega, że powyższe dotyczy wyłącznie kwalifikacji prowizji 20% potrącanej w związku ze zleceniami realizowanymi za pośrednictwem platformy. W zakresie rzeczywistych usług nabywanych od A. — tj. A. Ads oraz X — dokumentowanych odrębnymi fakturami wystawianymi przez A. na rzecz Wnioskodawczyni, ustalenie interpretacji z 14 sierpnia 2025 r. pozostaje aktualne i niniejszym wnioskiem niekwestionowane: Wnioskodawczyni nabywa te usługi jako podatnik z art. 28a ustawy VAT i rozlicza je jako import usług. Rozróżnienie to jest kluczowe: prowizja 20% nie jest fakturowana i nie ma charakteru wynagrodzenia za usługę; Ads i X są fakturowane i mają charakter odrębnych, rzeczywistych usług.
1.3 Model biznesowy A. — dowody statusu uznanego dostawcy
1.3.0 Test systemowy: strukturalna niemożliwość wypełnienia obowiązków VAT w modelu pośrednictwa
Przed szczegółową analizą poszczególnych elementów modelu biznesowego A. Wnioskodawczyni przedstawia argument o charakterze fundamentalnym, który nie wynika z wykładni regulaminu platformy ani z orzecznictwa TSUE, lecz bezpośrednio z logiki polskiego i unijnego systemu VAT. Argument ten pełni w niniejszym wniosku rolę kotwicy: niezależnie od tego, jak organ oceni pozostałe przesłanki, model pośrednictwa jest w warunkach architektury A. prawnie niemożliwy do obsłużenia przez Wnioskodawczynię jako dostawcę VAT.
W modelu pośrednictwa elektronicznego — który Wnioskodawczyni musiałaby przyjąć, gdyby odrzucić kwalifikację A. jako komisanta — Wnioskodawczyni byłaby rzeczywistym dostawcą usług wobec klienta końcowego. Prawo podatkowe nakłada na takiego dostawcę szereg obowiązków, których wykonanie jest uzależnione od znajomości danych nabywcy:
A. systemowo uniemożliwia Wnioskodawczyni wykonanie któregokolwiek z tych obowiązków. Platforma nie udostępnia freelancerom żadnych danych identyfikacyjnych kupujących: ani imienia i nazwiska lub nazwy firmy, ani adresu, ani kraju siedziby, ani numeru identyfikacji podatkowej (NIP/VAT ID). Freelancer zna wyłącznie pseudonim kupującego w systemie platformy. Próba pozyskania tych danych w sekcji „Requirements” lub w module Chat jest dodatkowo ograniczona zakazem rozliczeń poza platformą z sekcji 5.2 Regulaminu A. (pod rygorem kary umownej 10 000 USD).
W konsekwencji Wnioskodawczyni nie jest w stanie wykonać żadnego z obowiązków dostawcy VAT. Nie może określić miejsca świadczenia, bo nie zna siedziby nabywcy. Nie może zastosować mechanizmu odwrotnego obciążenia, bo nie zna numeru VAT. Nie może ocenić obowiązku rejestracji w systemie OSS, bo nie wie, ilu jej kupujących to konsumenci z UE. Nie może nawet wystawić prawidłowej faktury, bo nie ma podstawowych danych nabywcy.
Sytuacja ta nie jest uchybieniem proceduralnym — jest wbudowaną i nieusuwalną cechą architektury A. Platforma konstruuje swój model w sposób, który czyni freelancera strukturalnie niezdolnym do pełnienia roli dostawcy VAT wobec klientów końcowych. Zasada ad impossibilia nemo tenetur (nikt nie jest zobowiązany do rzeczy niemożliwych) sprzeciwia się interpretacji, która czyniłaby podatnika odpowiedzialnym za podatek w sytuacji, gdy podmiot trzeci (platforma) obiektywnie uniemożliwia mu identyfikację przedmiotu i podmiotu opodatkowania.
Jedyną interpretacją spójną wewnętrznie z polskim i unijnym systemem VAT jest ta, w której A. — jako jedyny podmiot posiadający pełne dane obu stron transakcji — jest dostawcą VAT wobec klienta końcowego, a Wnioskodawczyni świadczy usługę wyłącznie na rzecz A. jako jedynego, identyfikowalnego odbiorcy. Konstrukcja ta odpowiada dokładnie modelowi uznanego dostawcy z art. 8 ust. 2a ustawy VAT: fikcja komisowa istnieje właśnie po to, by porządkować łańcuchy VAT w sytuacjach, gdy jeden podmiot kontroluje całość relacji z nabywcą końcowym i jest jedynym, który może prawidłowo wypełnić obowiązki dostawcy VAT. Pozostałe elementy stanu faktycznego opisane w sekcjach 1.3.1–1.3.8 jedynie potwierdzają i ilustrują tę fundamentalną konstatację.
1.3.1. Autoryzacja obciążenia kupujących (Przesłanka I)
Zgodnie z Regulaminem A. (sekcja 3 i 6.1) kupujący płacą A. z góry w momencie składania zamówienia i autoryzują A. — nie freelancera — do obciążenia swojego rachunku.
Sekcja 3 Regulaminu A. (styczeń 2026 r.) stanowi wprost: „Buyers pay A. in advance to create an Order.” Sekcja 6.1 Regulaminu zawiera klauzulę autoryzacji obciążenia: „By purchasing a Gig Subscription, you authorize us to automatically charge you.” Klient końcowy autoryzuje A. — nie freelancera — do obciążenia jego rachunku. Freelancer nie ma dostępu do danych płatniczych klienta, nie autoryzuje żadnego obciążenia i nie kontroluje przepływu środków. Sekcja 5.2 Regulaminu zabrania rozliczeń poza platformą pod rygorem kary umownej 10 000 USD.
1.3.2. Autoryzacja dostawy usług (Przesłanka II)
Na podstawie sekcji 6.1–6.2 Regulaminu A. jednostronnie decyduje o formalnym ukończeniu zamówienia — automatycznie po 3 dniach od dostarczenia pliku, a także w przypadkach uznanych przez platformę za „abuse of the A. Order system”. Freelancer nie ma mechanizmu odwoławczego.
Sekcja 6.1 Regulaminu: zamówienie jest automatycznie oznaczane jako „Complete” po 3 dniach od dostarczenia pliku, jeśli kupujący nie zgłosi zastrzeżeń. Sekcja 6.2 Regulaminu: „A. reserves the right to mark Orders as „completed” after a revision has been requested in cases where Buyers have not been responsive with their Sellers or if we recognize abuse of the A. Order system.” A. jednostronnie decyduje o formalnym ukończeniu zamówienia nawet wbrew woli kupującego. Freelancer nie ma mechanizmu odwoławczego od tej decyzji.
Istotne jest, że uprawnienie to skonstruowane jest wyłącznie w interesie A. — sformułowanie „abuse of the A. Order system” wskazuje wprost, że mechanizm służy ochronie integralności systemu platformy, nie ochronie interesów freelancera jako dostawcy. Potwierdza to praktyka operacyjna: uchybienia kupujących wobec freelancerów (agresja słowna, szantażowanie negatywną recenzją) nie podlegają sankcjom, natomiast anulowanie zlecenia przez freelancera — nawet uzasadnione — skutkuje automatycznym obniżeniem ratingu i widoczności w algorytmach platformy. Ta asymetria jest charakterystyczna dla relacji, w której platforma optymalizuje system pod własny interes sprzedawcy detalicznego, nie pod interes pośredniczonego dostawcy.
1.3.3. Ustalanie ogólnych warunków świadczenia (Przesłanka III)
A. jednostronnie reguluje: minimalne ceny ((…) USD za usługę, (…) USD/h, minimum (…) USD za milestone w projektach etapowych, minimum 8 godzin przy projektach godzinowych), zasady anulowania zamówień, politykę zwrotów, standardy jakości, politykę recenzji i poziomów (Levels), katalog usług i selektywny dostęp do kategorii usługowych (Pro Freelancers). Co istotne, każdy Gig musi przejść uprzednią weryfikację przez A. przed publikacją — platforma pełni funkcję gatekeepera decydującego, co w ogóle może być oferowane i przez kogo.
Odpowiedź na kontrargument „Sellers determine their pricing”. Sekcja 3 Regulaminu A. zawiera sformułowanie, że „Sellers determine their pricing, at their sole discretion.” Sformułowanie to nie wyklucza jednak kwalifikacji A. jako komisanta, lecz — przy właściwej analizie — ją potwierdza. Po pierwsze, minimalne ceny narzucone przez A. ((…) USD, (…) USD/h, (…) USD/milestone) stanowią strukturalny pułap cenowy, a nie ustalanie konkretnej ceny transakcji. Jest to analogiczne do sytuacji, w której producent wytycza cenę katalogową minimum, ale dystrybutor (komisant) negocjuje konkretną cenę z klientem — okoliczność ta nie czyni dystrybutora mniejszym sprzedawcą we własnym imieniu; wręcz przeciwnie, potwierdza jego rolę jako podmiotu ponoszącego ryzyko cenowe wobec klienta końcowego.
Po drugie, A. stosuje jednostronnie rabaty promocyjne dla kupujących („seasonal discounts”, „first-time buyer coupons”, „A. Choice promotions”), o których freelancer nie jest informowany i na które nie ma wpływu. Są to decyzje cenowe platformy, nie freelancera — platforma częściowo zmniejsza wpływy netto z transakcji kosztem własnej marży w celu stymulowania popytu. Mechanizm ten jest nie do pogodzenia z modelem pośrednictwa, w którym pośrednik nie ma żadnego tytułu do dysponowania ceną usługi cudzej. Jest natomiast w pełni spójny z modelem komisu: platforma, działając we własnym imieniu, zarządza swoją polityką cenową wobec klientów końcowych w ramach własnej ekonomiki biznesu.
1.3.4. Wystawianie faktur klientom końcowym we własnym imieniu
A. wystawia faktury klientom końcowym wyłącznie pod własnymi danymi rejestrowymi (A. Ltd., 8 (…), Company no: (…)). Faktury opisują transakcję jako sprzedaż konkretnej usługi (np. „Voice Over”, „Photo Editing”) — nie jako „pośrednictwo”. Freelancer nie jest wskazany na fakturze w żadnej roli. Jako dowód dołączono faktury nr (…) (12 kwietnia 2025 r.) i (…) (13 kwietnia 2025 r.) — oba wystawione przez A. Ltd. jako jedynego sprzedawcę (Załącznik nr 2).
1.3.5. Brak faktur na prowizję — kluczowy test operacyjny
A. nie wystawia żadnych faktur na tzw. „20% commission fee” pobieraną od freelancerów. Fakt ten został wprost potwierdzony przez Customer Support A. (przedstawicielka C.): „no invoices are issued for the 20% freelancer commission fee.”
Równocześnie A. wystawia faktury na rzeczywiste usługi świadczone freelancerom (A. Ads, X). Ten kontrast jest diagnostyczny: gdyby prowizja stanowiła wynagrodzenie za usługę pośrednictwa, A. — jako profesjonalny podmiot wystawiający faktury na inne usługi dla freelancerów — uczyniłby to samo wobec prowizji, nakładając na polskiego freelancera obowiązek jej rozliczenia. Brak jakiegokolwiek dokumentu na „20% commission fee” oznacza, że w wewnętrznej ewidencji A. kwota ta nie jest kwalifikowana jako wynagrodzenie za usługę — lecz jako różnica między ceną sprzedaży do klienta końcowego a ceną zakupu od freelancera w łańcuchu dostawy.
Odrębną kwestią jest polityka A. w zakresie VAT na fakturach dla klientów końcowych. A. nie nalicza VAT na fakturach wystawianych klientom w Polsce (co potwierdza faktura (…) — brak jakiejkolwiek pozycji VAT), oczekując natomiast, że nabywca — niezależnie od swojego statusu — rozliczy podatek samodzielnie w swoim kraju. Jest to mechanizm charakterystyczny dla sprzedawcy spoza UE działającego jako podatnik na własny rachunek: to sprzedawca będący podmiotem spoza Unii nakłada na nabywcę obowiązek rozliczenia VAT, nie pośrednik. Pośrednik nie posiada własnej pozycji podatkowej wobec klienta końcowego i nie może nakładać na niego obowiązków podatkowych.
1.3.6. Dokumentowanie zarobków freelancerów — Statement of Earnings
A. wystawia coroczny dokument „Statement of Earnings” (Załącznik nr 3, za rok 2025: (…) USD). Kluczowe elementy tego dokumentu:
(i) źródło zarobków opisane jako „Services provided to third-party buyers via the A. platform” — użycie sformułowania „third-party buyers” implikuje trójstronną strukturę prawną, w której klienci są „stronami trzecimi” wobec freelancera, co odpowiada dokładnie strukturze art. 28 dyrektywy: platforma stoi pomiędzy;
(ii) zarobki przedstawione jako jedna kwota „Total earnings” — bez wyodrębnienia przychodu brutto i prowizji.
W modelu pośrednictwa dokument musiałby wyodrębniać te pozycje.
Raportowanie DAC7 — odpowiedź na potencjalny kontrargument. Wnioskodawczyni przewiduje, że organ może powołać się na fakt raportowania jej przychodów przez A. zgodnie z dyrektywą DAC7 (dyrektywa Rady (UE) 2021/514) jako na dowód formalnego uznania jej za sprzedawcę przez samą platformę. Argument ten nie jest rozstrzygający z dwóch powodów. Po pierwsze, DAC7 jest instrumentem sprawozdawczości administracyjnej, nie materialnoprawnym wyznacznikiem łańcucha VAT. Obowiązek raportowania ma na celu identyfikację osób osiągających przychody za pośrednictwem platform, a nie kwalifikację prawną tych przychodów dla celów podatku od wartości dodanej. Po drugie — co kluczowe — zgodnie z pkt 84 wyroku TSUE w sprawie C-695/20 Fenix International (Wielka Izba, 28 lutego 2023 r.), art. 28 dyrektywy „nie może tolerować postanowień umownych nieodpowiadających ekonomicznej i handlowej rzeczywistości”. Samokategoryzacja platformy w jej regulaminie i systemy raportowania administracyjnego nie mogą zatem zmieniać obiektywnej rzeczywistości gospodarczej transakcji. Decydują faktyczne uprawnienia kontrolne platformy, nie etykiety sprawozdawcze.
1.3.7. Jednostronne rozstrzyganie sporów i alokacja ryzyka kredytowego
Spory między freelancerem a klientem końcowym rozstrzyga wewnętrzny zespół Trust & Safety A. Decyzje są wiążące i nieodwołalne. A. może zwrócić środki klientowi automatycznie z konta Balance freelancera, niezależnie od jego stanowiska.
Warunkiem wypłaty wynagrodzenia freelancerowi w przypadku anulowania zlecenia przez klienta końcowego jest nie samo dostarczenie pliku, lecz prawidłowe wykonanie pracy w ocenie A., przy czym to A. — nie freelancer ani nie kupujący — jest ostatecznym arbitrem tej oceny. Freelancer nie może samodzielnie zaakceptować żądania kupującego o anulowanie zlecenia — musi oczekiwać na decyzję A., nawet jeśli naraża go to na otwarty konflikt z kupującym. W przypadku anulowania zlecenia rating freelancera zostaje automatycznie obniżony, niezależnie od przyczyny anulowania.
W zakresie obciążeń zwrotnych (chargebacks) regulamin A. stanowi wprost: „A. reviews cases of payment provider chargebacks and disputes on behalf of Sellers. (…) If the chargeback case allows, A. (or one of A.'s Payment Services Providers) will return parts or full revenue back to Sellers, otherwise the chargeback amount will be borne by the Seller.” Help Center A. precyzuje, że w przypadku fraudulentnych chargebacks A. może — według własnego uznania — pokryć wypłatę z własnych środków: „A. may protect you, under its sole discretion, from fraudulent chargebacks, and the funds might be added back to your account.”
Fakt, że A. dysponuje mechanizmem pokrycia fraudulentnych chargebacków z własnych środków, potwierdza, że platforma ma własną ekspozycję finansową na transakcje — nie jest wyłącznie kanałem przekazującym cudze środki. W modelu czystego pośrednictwa platforma nigdy nie miałaby powodu ani podstawy ekonomicznej, by pokrywać chargeback z własnych środków, ponieważ nie byłaby właścicielem tych środków w żadnym momencie transakcji. Możliwość takiego pokrycia jest możliwa wyłącznie dlatego, że A. pobiera pełną cenę usługi od kupującego we własnym imieniu — i to właśnie ta kwota stanowi jego własne środki, z których może dokonać rozliczenia.
Wnioskodawczyni potwierdza, że mechanizm ten działa w praktyce. W sprawie dotyczącej obciążenia zwrotnego z tytułu nieautoryzowanej transakcji A. przeprowadził wielomiesięczne wewnętrzne postępowanie weryfikacyjne, w toku którego — w pierwszej fazie — podejmował działania zmierzające do zakwestionowania samego chargebacku wobec dostawcy usług płatniczych, a następnie — po wyczerpaniu tej ścieżki — analizował, czy obciążenie zwrotne nie wynikało z niezadowolenia kupującego z jakości wykonanej usługi (co skutkowałoby obciążeniem rachunku Wnioskodawczyni). Dopiero po wykluczeniu obu tych okoliczności i ustaleniu, że chargeback miał charakter fraudulentny, A. pokrył należną Wnioskodawczyni wypłatę z własnych środków.
Sposób prowadzenia tego postępowania jest spójny ze statusem podmiotu działającego we własnym imieniu wobec klienta końcowego: A. (i) inicjował i prowadził postępowanie chargebackowe wobec operatora płatności, traktując obciążenie jako element własnego ryzyka transakcyjnego; (ii) stosował własne, autonomiczne kryteria oceny zasadności reklamacji wobec kupującego, podejmując samodzielne decyzje co do alokacji ryzyka między siebie, kupującego i Wnioskodawczynię; (iii) ostatecznie pokrył stratę z własnych środków na podstawie własnej polityki zarządzania ryzykiem fraudowym. Wnioskodawczyni nie twierdzi, że którykolwiek z tych elementów rozpatrywany w izolacji byłby niemożliwy w modelu czystego pośrednictwa — wskazuje natomiast, że ich łączne wystąpienie, w połączeniu z pozostałymi cechami modelu A. opisanymi w sekcjach 1.3.1–1.3.6 (fakturowanie wyłącznie we własnym imieniu, brak faktury na prowizję, ukrywanie tożsamości freelancera, własna polityka rabatowa), tworzy obraz podmiotu, którego pozycja ekonomiczna i prawna wobec klienta końcowego odpowiada modelowi sprzedawcy działającego we własnym imieniu, a nie pasywnego pośrednika.
1.3.8. Kontrola tożsamości handlowej freelancera i brak dostępu do danych kupujących
A. aktywnie kontroluje tożsamość handlową freelancera wobec kupujących. Platforma zaleca posługiwanie się imieniem i pierwszą literą nazwiska: „To build authentic connections with clients, we recommend using your first name and first initial of your last name.” Co więcej, algorytmy A. obniżają statystyki i widoczność freelancerów posługujących się pełnym nazwiskiem. Mechanizm ten nie służy ochronie prywatności — jest celowym działaniem platformy chroniącej własną markę handlową jako jedynego rozpoznawalnego sprzedawcy wobec klienta. Jest to zachowanie charakterystyczne dla modelu resellera, nie marketplace'u: marketplace eksponuje widoczność sprzedawców, ponieważ jego wartość polega na łączeniu kupujących z konkretnymi dostawcami; A. czyni odwrotność, ponieważ jego wartość polega na tym, że kupujący ufa marce A., a nie indywidualnemu twórcy.
Dowód materialny — faktura (…) z 12 kwietnia 2025 r. (Załącznik nr 2): dokument wystawiony przez A. Ltd. z tytułu usługi „Voice Over” na rzecz Wnioskodawczyni jako kupującej wskazuje wyłącznie A. jako sprzedawcę. Rzeczywisty wykonawca usługi — freelancer, który nagrał voice over — nie figuruje na fakturze w żadnej roli. Dokument ten jest przykładem faktury otrzymywanej przez każdego kupującego na platformie A. i potwierdza, że Wnioskodawczyni jako dostawca jest z dokumentów wystawianych jej klientom równie niewidoczna, jak niewidoczny jest wykonawca voice over na tej fakturze. Kwestia konsekwencji prawnopodatkowych tej niewidoczności została omówiona w sekcji 1.3.0 jako argument systemowy.
1.4. Porównanie A. z B. — dowód empiryczny kontrastu modeli
Zarówno A., jak i B. to zagraniczne platformy freelancerskie. Porównanie to nie ma charakteru semantycznego ani retorycznego — dostarcza twardego, empirycznego dowodu na to, że istnieją dwa fundamentalnie różne modele platform freelancerskich i że A. należy do modelu uznanego dostawcy, a nie do modelu pośrednictwa. Gdyby bowiem A. funkcjonował jako pośrednik w rozumieniu VAT, jego dokumentacja źródłowa (faktury, raporty DAC7, Statement of Earnings) musiałaby wyglądać jak dokumentacja B. Tymczasem wygląda zupełnie inaczej we wszystkich kluczowych elementach:
| Aspekt | A. | B. |
| Wystawca faktury dla klienta końcowego | A. Ltd. (we własnym imieniu) | Freelancer (B. generuje fakturę „From: [imię freelancera]”) |
| Dane freelancera na fakturze | Brak | Pełne dane freelancera w sekcji „From” |
| Tożsamość freelancera wobec kupującego | Ukryta — platforma zaleca imię + pierwsza litera nazwiska; algorytmy karzą za użycie pełnego nazwiska | Ujawniona — B. weryfikuje tożsamość; zachęca do posługiwania się prawdziwymi danymi |
| Faktura na prowizję dla freelancera | Nie wystawiana (potwierdzenie Customer Support) | Wystawiana z VAT 23% (np. 12,00 USD + 2,76 USD VAT) |
| Raportowanie zarobków (DAC7) | Jedna pozycja „Total earnings” | Wyodrębnione: „Net earnings”, „Fees and commissions”, „Taxes” |
| Opis zarobków | „Services to third-party buyers via A. platform” | „Contract earnings/freelancer-to-client” |
Kontrast ten ma charakter empiryczny, nie semantyczny. Obie platformy działają w tym samym sektorze gospodarki (gig economy freelancerów usług cyfrowych), podlegają tym samym obowiązkom regulacyjnym (DAC7, VAT UE) i oferują w znacznej części podobne kategorie usług. Gdyby A. był w istocie — jak twierdzi jego regulamin — „marketplace” łączącym niezależnych freelancerów z kupującymi, jego dokumentacja musiałaby być strukturalnie podobna do B. Fakt, że jest strukturalnie odmienna we wszystkich kluczowych wymiarach, dowodzi, że A. funkcjonuje w innym modelu prawnopodatkowym niż B. — i że ten inny model to model uznanego dostawcy.
1.5. Konsekwencje prawno-podatkowe
Jeżeli — jak wynika z analizy powyższych elementów stanu faktycznego — A. działa jako podmiot uczestniczący w świadczeniu usług we własnym imieniu (art. 8 ust. 2a ustawy VAT), wówczas:
1. Świadczenia Wnioskodawczyni są usługami na rzecz A. Ltd. z siedzibą w Izraelu.
2. Miejsce świadczenia ustala się zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT (siedziba usługobiorcy) — poza terytorium Polski i poza terytorium UE.
3. Świadczenia te nie podlegają opodatkowaniu polskim VAT (art. 5 ust. 1 ustawy VAT — zasada terytorialności).
4. „20% commission fee” nie stanowi wynagrodzenia za odrębną usługę pośrednictwa — to różnica pomiędzy ceną otrzymaną przez A. od klienta końcowego a kwotą wypłaconą Wnioskodawczyni jako dostawcy w łańcuchu. Nie generuje obowiązku rozpoznania importu usług ani składania deklaracji VAT-9M.
1.6. Dodatkowe elementy stanu faktycznego
1.6.1. Przedmiot relacji z platformą A.
Regulamin A. (styczeń 2026 r.) opisuje platformę jako „marketplace”, a freelancerów jako „independent contractors”. Wnioskodawczyni jest świadoma tych zapisów. Jednocześnie — zgodnie z pkt 84 wyroku TSUE C-695/20 Fenix International, w którym Trybunał wskazał, że art. 28 dyrektywy „nie może tolerować postanowień umownych nieodpowiadających ekonomicznej i handlowej rzeczywistości” — samokategoryzacja umowna platformy nie jest rozstrzygająca dla jej kwalifikacji w łańcuchu VAT; decyduje rzeczywistość gospodarcza i faktyczne uprawnienia platformy wobec obu stron transakcji.
W kwestii odpłatności: A. pobiera 20% wartości każdego zrealizowanego zlecenia, potrącając tę kwotę z wynagrodzenia przed jego wypłatą. Odrębnie, Wnioskodawczyni korzysta z płatnej usługi X(stała opłata miesięczna), na którą A. wystawia odrębną fakturę. Prowizja 20% nie jest fakturowana — co omówiono szczegółowo w sekcji 1.3.5.
1.6.2. Kto realizuje świadczenie twórcze a kto jest dostawcą VAT wobec kupującego
Świadczenie twórcze — stworzenie i dostarczenie cyfrowego dzieła graficznego — wykonuje Wnioskodawczyni. A. nie wykonuje czynności twórczych. Nie oznacza to jednak, że Wnioskodawczyni realizuje świadczenie wobec klienta końcowego w rozumieniu przepisów VAT.
Zgodnie z fikcją komisową z art. 8 ust. 2a ustawy VAT, jeśli A. działa we własnym imieniu, to z mocy prawa przyjmuje się, że to A. otrzymał usługę od Wnioskodawczyni i to A. świadczy ją dalej klientowi końcowemu. Wnioskodawczyni wykonuje dzieło — ale jej jedynym identyfikowalnym kontrahentem prawnym jest A., nie kupujący.
1.6.3. Dokumentacja po stronie Wnioskodawczyni
Wnioskodawczyni nie wystawia faktur VAT — korzysta ze zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 ustawy VAT. Na własne potrzeby prowadzi rejestr zleceń zawierający: numer i opis zamówienia, numer zlecenia w systemie A. (Order ID), datę akceptacji dzieła przez kupującego, wartość zlecenia w USD oraz archiwum plików z wykonanymi utworami. Dokumentem potwierdzającym roczną wartość przychodów jest „Statement of Earnings” wystawiany przez A. (Załącznik nr 3).
1.6.4. Rejestracja OSS
Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana do procedury szczególnej OSS. W modelu uznanego dostawcy przyjętym w niniejszym wniosku kwestia progu OSS jest bezprzedmiotowa: Wnioskodawczyni świadczy usługę na rzecz A. Ltd. z siedzibą w Izraelu, a nie bezpośrednio na rzecz konsumentów końcowych. Przepisy o miejscu świadczenia usług na rzecz konsumentów (art. 28c i nast. Ustawy VAT) oraz próg z art. 28k nie mają do niej zastosowania.
Pytania
1. Czy w opisanym stanie faktycznym, w którym A. Ltd.:
i) pobiera pełną cenę usługi od kupujących z góry i autoryzuje ich obciążenie;
ii) autoryzuje dostawę usług poprzez jednostronną kontrolę nad procesem zatwierdzania zamówień;
iii) jednostronnie ustala ogólne warunki świadczenia usług (minimalne ceny, politykę zwrotów, politykę anulowania, standardy jakości, kategorie usług) oraz stosuje własną politykę rabatową wobec klientów końcowych;
iv) wystawia faktury klientom końcowym wyłącznie we własnym imieniu, bez wskazania freelancera jako sprzedawcy;
v) nie wystawia faktur ani żadnych innych dokumentów księgowych na pobieraną prowizję 20%;
vi) dokumentuje zarobki freelancerów jako jedną kwotę „Total earnings”, opisując je jako „Services provided to third-party buyers”;
vii) jednostronnie rozstrzyga spory wiążącymi decyzjami wewnętrznego zespołu Trust & Safety;
viii) w określonych przypadkach pokrywa wypłaty dla freelancerów z własnych środków;
ix) strukturalnie uniemożliwia freelancerowi identyfikację kupujących (imion i nazwisk lub nazw firm, adresów, krajów siedziby, numerów VAT), a tym samym uniemożliwia mu wypełnienie obowiązków dostawcy VAT (ustalenie miejsca świadczenia, weryfikacja statusu B2B/B2C, rejestracja w OSS, wystawienie faktury zgodnej z art. 106e ustawy VAT)
‒ A. Ltd. działa jako podatnik uczestniczący w świadczeniu usług we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, w rozumieniu art. 8 ust. 2a uVAT (transpozycja art. 28 dyrektywy 2006/112/WE), a w zakresie świadczeń kwalifikowanych jako usługi świadczone drogą elektroniczną — również w rozumieniu art. 9a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, co skutkuje tym, że świadczenia Wnioskodawczyni realizowane za pośrednictwem platformy A. stanowią usługi świadczone na rzecz A. Ltd. z miejscem świadczenia poza terytorium Polski i poza terytorium Unii Europejskiej (art. 28b ust. 1 ustawy VAT — siedziba usługobiorcy w (…), Izrael), niepodlegające opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług?
2. Czy — w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 — kwota stanowiąca 20% wartości każdego zrealizowanego zlecenia, potrącana przez A. z wynagrodzenia Wnioskodawczyni przed jego wypłatą i niedokumentowana żadną fakturą ani innym dokumentem księgowym wystawianym przez A. na rzecz Wnioskodawczyni (tzw. „20% commission fee”), nie stanowi wynagrodzenia za odrębną usługę pośrednictwa świadczoną przez A. Ltd. na rzecz Wnioskodawczyni, lecz różnicę pomiędzy ceną otrzymaną przez A. od klienta końcowego a kwotą wypłaconą Wnioskodawczyni jako dostawcy w łańcuchu dostawy wykreowanym przez art. 8 ust. 2a ustawy VAT, a w konsekwencji nie generuje po stronie Wnioskodawczyni obowiązku rozpoznania importu usług w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT ani obowiązku składania deklaracji VAT-9M; a subsydiarnie — gdyby organ nie podzielił kwalifikacji A. jako uznanego dostawcy — czy prowizja 20% nie spełnia warunków „odpłatnego świadczenia usług” z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w świetle testu wypracowanego przez TSUE w wyroku C-16/93 Tolsma (brak wyodrębnionego świadczenia wzajemnego, brak dokumentacji transakcji, brak bezpośredniego związku między konkretnym wynagrodzeniem a konkretnym świadczeniem), co także wyklucza powstanie obowiązku rozpoznania importu usług i złożenia deklaracji VAT-9M?
Pani stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawczyni odpowiedź na pytanie nr 1 powinna być twierdząca.
1. Charakter ogólny art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „uVAT”)
Przepis ten — będący transpozycją art. 28 dyrektywy 2006/112/WE — ma charakter ogólny i obejmuje wszystkie kategorie usług, bez ograniczenia przedmiotowego. Wynika to wprost z jego brzmienia oraz zostało potwierdzone w utrwalonej linii orzeczniczej TSUE: C-464/10 Henfling (pkt 36), C-695/20 Fenix International (Wielka Izba, 28 lutego 2023 r., pkt 54) oraz C-101/24 Xyrality (Pierwsza Izba, 9 października 2025 r., pkt 35).
Stosowanie art. 8 ust. 2a uVAT nie jest uzależnione od zakwalifikowania świadczenia jako usługi elektronicznej w rozumieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 — TSUE w wyroku Xyrality (pkt 42 i 44) jednoznacznie wskazał, że art. 9a tego rozporządzenia „nie może być uważany za uzupełniający ani zmieniający art. 28 dyrektywy VAT”.
2. Obiektywny charakter kryterium „działania we własnym imieniu”
Zgodnie z pkt 84 wyroku Fenix International art. 28 dyrektywy „nie może tolerować postanowień umownych nieodpowiadających ekonomicznej i handlowej rzeczywistości”. Samookreślenie A. jako „marketplace” i freelancerów jako „independent contractors" nie jest zatem dla kwalifikacji platformy rozstrzygające. Decyduje faktyczna kontrola platformy nad transakcją wobec klienta końcowego.
3. Spełnienie przesłanek przez A.
A. spełnia wszystkie obiektywne kryteria „działania we własnym imieniu” wyznaczone przez TSUE:
4. Argument systemowy — strukturalna niemożliwość wypełnienia obowiązków VAT
Niezależnie od powyższego, architektura A. obiektywnie uniemożliwia Wnioskodawczyni wykonanie jakiegokolwiek z obowiązków dostawcy VAT wobec klientów końcowych: ustalenia miejsca świadczenia (art. 28b/28c uVAT), oceny statusu B2B/B2C, zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, oceny obowiązku rejestracji w OSS, monitorowania progu 10 000 EUR z art. 28k ust. 2 uVAT oraz wystawienia faktury z art. 106e uVAT. Zasada ad impossibilia nemo tenetur sprzeciwia się interpretacji, w której podatnik miałby odpowiadać za obowiązki uczynione przez podmiot trzeci obiektywnie niemożliwymi do wykonania.
Jedyną interpretacją spójną systemowo jest uznanie, że dostawcą VAT wobec klienta końcowego jest A. — jedyny podmiot dysponujący pełnymi danymi obu stron transakcji.
5. Praktyka interpretacyjna KIS
Dyrektor KIS w interpretacji z 24 marca 2026 r. (0112-KDIL1-3.4012.53.2026.4.ŁW — Załącznik nr 8) zastosował identyczną logikę prawną wobec innej zagranicznej platformy cyfrowej, stwierdzając wprost, że „to platformę internetową należy uznać za podmiot, który otrzymuje i świadczy usługi elektroniczne”. Zasada równego traktowania podatników w analogicznych sprawach (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) przemawia za spójnym stosowaniem tej samej zasady.
6. Konsekwencje prawnopodatkowe
Świadczenia Wnioskodawczyni realizowane za pośrednictwem A. stanowią usługi na rzecz A. Ltd. Z miejscem świadczenia w (…), Izrael (art. 28b ust. 1 uVAT) — poza terytorium Polski i poza terytorium Unii Europejskiej — niepodlegające opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 uVAT, zasada terytorialności).
Pełną argumentację prawną — w tym szczegółową analizę wyroków TSUE (Henfling, Fenix, Xyrality), odgraniczenie od art. 7a uVAT, analizę przesłanek art. 9a rozporządzenia 282/2011 oraz wsparcie doktrynalne — zawiera załączone Pismo przewodnie (sekcje 2.1–2.4).
Zdaniem Wnioskodawczyni odpowiedź na pytanie nr 2 powinna być twierdząca.
Wnioskodawczyni przedstawia dwa niezależne, wzajemnie wzmacniające się uzasadnienia.
A. Argument zasadniczy — prowizja 20% jako różnica cen w łańcuchu dostaw z art. 8 ust. 2a uVAT
W modelu uznanego dostawcy wykreowanym przez art. 8 ust. 2a uVAT zachodzą dwie odrębne transakcje:
(1) Wnioskodawczyni świadczy usługę na rzecz A. po cenie odpowiadającej 80% ceny końcowej;
(2) A. odsprzedaje tę usługę klientowi końcowemu po cenie 100%. Różnica 20% stanowi matematyczny wynik potrącenia ceny zakupu od Wnioskodawczyni od ceny odsprzedaży do klienta końcowego — nie wynagrodzenie za odrębną usługę pośrednictwa.
Analogia: gdy producent sprzedaje towar hurtownikowi za 80 PLN, a hurtownik sprzedaje go dalej za 100 PLN, różnica 20 PLN nie jest „wynagrodzeniem za usługę” hurtownika wobec producenta, lecz różnicą cen w łańcuchu dostaw. Dowodem operacyjnym tej kwalifikacji jest sposób fakturowania. A. nie wystawia na prowizję 20% żadnej faktury, noty ani innego dokumentu księgowego — co zostało wprost potwierdzone przez Customer Support platformy (Załącznik nr 4). Jednocześnie A. wystawia faktury na inne usługi świadczone freelancerom (A. Ads, X). Ten kontrast jest diagnostyczny: gdyby prowizja stanowiła wynagrodzenie za usługę pośrednictwa, A. — jako profesjonalny podmiot wystawiający faktury na inne usługi — uczyniłby to samo wobec prowizji. Brak dokumentu księgowego oznacza, że w wewnętrznej ewidencji A. kwota ta nie jest kwalifikowana jako wynagrodzenie za usługę, lecz jako różnica między ceną sprzedaży do klienta końcowego a ceną zakupu od freelancera w łańcuchu dostaw.
Mechanizm importu usług z art. 17 ust. 1 pkt 4 uVAT ma zastosowanie do podatnika, który nabywa usługę od zagranicznego usługodawcy. Wnioskodawczyni nie nabywa od A. żadnej odrębnej usługi w zakresie prowizji — jest dostawcą świadczącym usługę do A. w łańcuchu, w którym A. jest komisantem. Obowiązek rozpoznania importu usług i obowiązek składania deklaracji VAT-9M nie powstają.
B. Argument subsydiarny — prowizja 20% nie spełnia warunków odpłatnego świadczenia usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT)
Nawet gdyby organ nie podzielił zasadniczej kwalifikacji opartej na art. 8 ust. 2a uVAT, obowiązek rozpoznania importu usług w zakresie prowizji 20% nadal nie powstaje — ponieważ prowizja ta nie spełnia warunków „odpłatnego świadczenia usług” z art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT. Mechanizm z art. 17 ust. 1 pkt 4 uVAT zakłada istnienie „świadczenia usług” w rozumieniu wspólnego systemu VAT; jeżeli dana czynność nie spełnia testu odpłatności, nie ma czego importować.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE (C-16/93 Tolsma; C- 102/86 Apple and Pear Development Council; C-154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats), dla zaistnienia odpłatnego świadczenia usług muszą być łącznie spełnione trzy przesłanki:
(a) istnienie stosunku prawnego, w którym wzajemne świadczenia są bezpośrednio związane;
(b) wyodrębnienie konkretnego wynagrodzenia za konkretne świadczenie;
(c) istnienie bezpośredniego związku między świadczeniem a wynagrodzeniem.
W zakresie prowizji 20% żadna z tych przesłanek nie jest spełniona:
(i) Regulamin A. nie opisuje „pośrednictwa” jako odrębnej usługi nabywanej przez freelancera i nie identyfikuje jej zakresu;
(ii) A. nie wystawia żadnego dokumentu księgowego na prowizję;
(iii) (prowizja nie jest pobierana w odrębnej transakcji, lecz stanowi automatyczne potrącenie w ramach jednej transakcji (zrealizowanego zlecenia);
(iv) brak jest ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego — dostęp do platformy, infrastrukturę, obsługę płatności i rozstrzyganie sporów A. zapewnia w ramach własnej działalności sprzedażowej wobec klienta końcowego, nie jako odrębne świadczenie na rzecz freelancera.
C. Zasada in dubio pro tributario
Każda inna kwalifikacja prowadziłaby do nieakceptowalnego podwójnego opodatkowania tej samej wartości ekonomicznej oraz naruszałaby zasadę neutralności VAT. Zasada in dubio pro tributario z art. 2a Ordynacji podatkowej obliguje do rozstrzygnięcia ewentualnej wątpliwości na korzyść podatnika. Pełną argumentację prawną zawiera załączone Pismo przewodnie (sekcje 2.5–2.8).
Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że odpowiedzi na oba pytania powinny być twierdzące.
2.1. Ramy prawne
2.1.1 Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT — przepis ogólny, bez ograniczenia do usług elektronicznych.
Art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi: „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.” Jest to bezpośrednia transpozycja art. 28 dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ma charakter ogólny — obejmuje wszelkie kategorie usług, bez ograniczenia do usług elektronicznych. Wynika to wprost z brzmienia przepisu, które nie zawiera żadnego ograniczenia przedmiotowego.
Potwierdzenie tej wykładni stanowi utrwalone orzecznictwo TSUE:
Z fikcji prawnej art. 8 ust. 2a wynikają dwie konsekwencje:
(1) istnieją dwa odrębne świadczenia — od rzeczywistego dostawcy (Wnioskodawczyni) do komisanta (A.) oraz od komisanta do odbiorcy końcowego;
(2) każde ze świadczeń ocenia się odrębnie w zakresie miejsca świadczenia, podstawy opodatkowania i obowiązków dokumentacyjnych.
Miejscem pierwszego świadczenia (Wnioskodawczyni → A.) jest — zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT — siedziba A. Ltd. w (…), Izrael: poza terytorium UE.
2.1.2. Odgraniczenie art. 8 ust. 2a ustawy VAT od art. 7a ustawy VAT (operator interfejsu elektronicznego)
Wnioskodawczyni pragnie prewencyjnie odróżnić swoje stanowisko od potencjalnej alternatywnej kwalifikacji A. jako „podmiotu ułatwiającego dostawę towarów” lub pasywnego operatora interfejsu elektronicznego w modelu SaaS (software as a service). Art. 7a ustawy VAT oraz wywodzona z niego praktyka interpretacyjna mogą sugerować, że operator interfejsu elektronicznego pełni rolę pomocniczą w stosunku do rzeczywistego sprzedawcy. Kwalifikacja taka byłaby jednak błędna w odniesieniu do A. z trzech powodów.
Po pierwsze, art. 7a ustawy VAT dotyczy dostawy towarów, a nie świadczenia usług. W zakresie świadczenia usług podstawą prawną „uznanego dostawcy” jest art. 8 ust. 2a ustawy VAT oraz — pomocniczo — art. 9a rozporządzenia 282/2011. Po drugie, podmiot typu SaaS (np. oprogramowanie sklepu internetowego, operator bramki płatniczej) dostarcza wyłącznie narzędzie techniczne — nie ukrywa danych nabywcy przed sprzedawcą, nie wystawia faktur we własnym imieniu, nie kontroluje przepływu środków i nie ponosi własnej ekspozycji finansowej wobec klienta końcowego. A. czyni wszystkie te rzeczy. Po trzecie, orzecznictwo TSUE (C-695/20 Fenix, C-101/24 Xyrality) jednoznacznie wskazuje, że platforma spełniająca obiektywne kryteria kontroli transakcji traci status pasywnego pośrednika i staje się uznanym dostawcą — niezależnie od tego, jak sama siebie opisuje w regulaminie. A. nie jest dostawcą narzędzia; jest podmiotem, który kupuje usługę od freelancera i odsprzedaje ją klientowi końcowemu w ramach łańcucha VAT wykreowanego przez art. 8 ust. 2a ustawy VAT.
2.1.3. Art. 9a rozporządzenia 282/2011 — zastosowanie pomocnicze
Art. 9a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 ustanawia dla usług świadczonych drogą elektroniczną (ESS) niezbywalne domniemanie, że platforma spełniająca choćby jedną z trzech przesłanek (autoryzacja obciążenia, autoryzacja dostawy, ustalanie OWU) działa we własnym imieniu. A. spełnia wszystkie trzy. Wnioskodawczyni jest świadoma, że usługi retuszu fotograficznego i fotomontażu, jako wymagające twórczego i niezastąpionego udziału człowieka, mogą nie spełniać definicji ESS z art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011. Zarzut ten jest jednak irrelewantny dla rozstrzygnięcia sprawy: art. 8 ust. 2a ustawy VAT jako norma ogólna, wzorowana na art. 28 dyrektywy, obejmuje — zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE (Henfling pkt 36; Fenix pkt 54; Xyrality pkt 35) — „wszystkie kategorie usług bez ograniczeń co do zakresu zastosowania”. Ponadto, jak wyjaśnił TSUE w wyroku Xyrality (pkt 42 i 44), art. 9a „nie może być uważany za uzupełniający ani zmieniający art. 28 dyrektywy VAT”, a zatem stosowanie art. 28 nie jest ani uzależnione, ani ograniczane przez art. 9a. W zakresie zaś, w jakim jakiekolwiek elementy świadczeń Wnioskodawczyni mogłyby kwalifikować się jako ESS, art. 9a wzmacnia argumentację przez zastosowanie domniemania niezbywalnego.
2.2. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej
2.2.1. C-464/10 Henfling (wyrok Siódmej Izby z 14 lipca 2011 r., ECLI:EU:C:2011:489):
TSUE stwierdził expressis verbis, że art. 28 dyrektywy „obejmuje wszystkie kategorie usług bez ograniczenia” (pkt 36). W pkt 40 Trybunał sformułował kryterium oceny: do sądu krajowego rozstrzygającego spór dotyczący stosowania tego przepisu należy zbadanie — z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności charakteru obowiązków umownych pośrednika wobec jego klientów — czy warunek „działania we własnym imieniu” jest spełniony. W pkt 42 TSUE doprecyzował, że choć warunek ten musi być oceniany na podstawie stosunku umownego, to prawidłowe funkcjonowanie wspólnego systemu VAT wymaga zbadania, czy w świetle wszystkich faktów sprawy pośrednik rzeczywiście działał we własnym imieniu — co oznacza, że formalne deklaracje umowne nie są dla oceny rozstrzygające. Pojęcie „działania we własnym imieniu” jest zatem pojęciem o charakterze obiektywnym, podlegającym wykładni na podstawie autonomicznych kryteriów wspólnego systemu VAT (zasada potwierdzona również w pkt 52 wyroku C-695/20 Fenix International dla wszystkich pojęć definiujących zakres dyrektywy VAT).
2.2.2. C-695/20 Fenix International (Wielka Izba, 28 lutego 2023 r.)
Wyrok dotyczy platformy OnlyFans (prowizja 20% od transakcji między twórcami treści cyfrowych a subskrybentami). Wielka Izba TSUE: (1) potwierdziła pełną ważność art. 9a rozporządzenia 282/2011 jako przepisu wykonawczego; (2) wskazała, że samokategoryzacja platformy jako „marketplace” nie jest rozstrzygająca — art. 28 dyrektywy „nie może tolerować postanowień umownych nieodpowiadających ekonomicznej i handlowej rzeczywistości” (pkt 84), a relewantne postanowienia umowne stanowią jedynie jeden z czynników wymagających uwzględnienia w świetle ekonomicznej i handlowej rzeczywistości transakcji (pkt 72, z odesłaniem do C-653/11 Newey, pkt 42–43); (3) stwierdziła, że trzy alternatywne przesłanki art. 9a (autoryzacja obciążenia, autoryzacja dostawy, ustalanie OWU) są prawidłowo skonstruowane — platforma spełniająca choćby jedną nie może być traktowana jako zwykły pośrednik; (4) potwierdziła, że świadomość klienta co do tożsamości rzeczywistego twórcy usługi nie wyklucza stosowania art. 28 dyrektywy.
Stan faktyczny Fenix jest w kluczowych aspektach bliski stanowi faktycznemu niniejszej sprawy: prowizja 20%, brak wskazania twórcy na dokumentach wystawianych klientom końcowym, pełna kontrola platformy nad przepływem środków. Jest to najsilniejszy precedens orzeczniczy w niniejszej sprawie.
2.2.3. C-101/24 Xyrality (9 października 2025 r.)
Wyrok C-101/24 Xyrality (Pierwsza Izba TSUE, 9 października 2025 r., ECLI:EU:C:2025:764) dotyczy niemieckiego producenta gier mobilnych (Xyrality GmbH), którego usługi elektroniczne sprzedawane były konsumentom końcowym w latach 2012–2014 za pośrednictwem sklepu z aplikacjami prowadzonego przez spółkę irlandzką — a zatem w okresie, w którym art. 9a rozporządzenia wykonawczego 282/2011 jeszcze nie obowiązywał (wszedł w życie 1 stycznia 2015 r.). Rzeczywisty przedmiot sporu dotyczył zatem temporalnego zakresu zastosowania art. 9a oraz wpływu tego braku zastosowania na możliwość powołania art. 28 dyrektywy. Potwierdzenia faktyczne ustalone w instancji krajowej (Finanzgericht Hamburg) — że deweloper działał we własnym imieniu, ponieważ „integracja produktów z interfejsem app store sprawiała, że przeciętny klient końcowy oczekiwał, iż to app store będzie drugą stroną umowy i sprzedawcą”, a wskazanie dewelopera „nie było wystarczająco jasne w trakcie procesu zakupowego” (pkt 38) — nie były przez TSUE kwestionowane. Spór dotyczył wyłącznie tego, czy wzmianka o deweloperze w potwierdzeniach zamówień (wraz ze stawką niemieckiego VAT) przekreśla stosowanie art. 28.
Trybunał udzielił odpowiedzi negatywnej. Orzekł, że art. 28 dyrektywy „jest sformułowany w sposób ogólny, bez ograniczeń co do jego zastosowania lub zakresu” (pkt 35, odsyłając do wyroku Fenix pkt 54), że art. 9a „nie może być uważany za uzupełniający ani zmieniający art. 28" (pkt 42), a z braku zastosowania art. 9a w danym okresie „nie można wywodzić”, że art. 28 miałby być interpretowany w sposób odmienny (pkt 44). W odpowiedzi na pytanie pierwsze (pkt 45) TSUE orzekł, że stosowanie art. 28 „nie może być wyłączone wyłącznie z tego powodu”, że potwierdzenia zamówień wskazują pierwszego podatnika jako dostawcę i podają stawkę VAT kraju jego siedziby.
Znaczenie wyroku dla niniejszej sprawy. Wnioskodawczyni powołuje Xyrality na dwie precyzyjnie określone tezy — ani szersze, ani węższe niż te, które rzeczywiście z wyroku wynikają. Po pierwsze, Xyrality potwierdza, że art. 28 dyrektywy działa niezależnie od art. 9a rozporządzenia 282/2011: jego stosowanie nie jest ani uzupełniane, ani ograniczane przez art. 9a. Ma to dla Wnioskodawczyni znaczenie fundamentalne: ewentualny spór o to, czy jej usługi retuszu fotograficznego spełniają definicję ESS z art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, nie wyłącza możliwości stosowania art. 8 ust. 2a ustawy VAT, ponieważ kwalifikacja jako uznany dostawca nie jest pochodną art. 9a. Po drugie, Xyrality potwierdza — w ślad za pkt 84 wyroku Fenix International (oraz pkt 72 tego wyroku, z odesłaniem do C-653/11 Newey, pkt 42–43) — że formalne wskazanie innego podmiotu jako dostawcy w dokumentach skierowanych do klienta końcowego nie wyklucza stosowania art. 28, o ile faktyczne uprawnienia kontrolne platformy wskazują na jej rolę sprzedawcy we własnym imieniu.
Analogia do sytuacji Wnioskodawczyni opiera się na ustaleniu faktycznym z pkt 38 wyroku Xyrality: „integracja produktów z interfejsem” platformy oraz to, że „klient musiał najpierw zarejestrować się w (platformie) i zaakceptować jej regulamin, zanim mógł dokonać zakupu”, wystarczają do uznania, że w oczach przeciętnego klienta końcowego to platforma — a nie rzeczywisty twórca — jest drugą stroną umowy. Taki sam stan faktyczny zachodzi na A.: kupujący musi zarejestrować się na platformie i zaakceptować jej regulamin, zanim może złożyć zamówienie; wszystkie gigi są zintegrowane z interfejsem A. w sposób, który czyni platformę widoczną marką handlową (sekcja 1.3.8); faktura po zakupie wystawiana jest wyłącznie przez A. (sekcja 1.3.4). Trybunał nie stawia żadnych dalszych wymogów — nie wymaga, aby platforma kontrolowała wszystkie aspekty transakcji.
Wystarczy, by była postrzegana przez klienta końcowego jako sprzedawca i fakturowała go we własnym imieniu. A. spełnia te przesłanki.
Wnioskodawczyni wyraźnie zastrzega, że Xyrality dotyczyła usług świadczonych drogą elektroniczną (ESS), a nie usług wymagających istotnego udziału człowieka. Teza, że art. 28 obejmuje „wszystkie kategorie usług” bez ograniczenia, wynika z pkt 35 wyroku Xyrality jedynie przez odesłanie do Fenix (pkt 54), a przed Fenix — z wyroku Henfling (pkt 36). Oznacza to, że kategorialne objęcie wszelkich rodzajów usług zakresem art. 28 jest utrwaloną linią orzeczniczą, potwierdzaną w każdym kolejnym wyroku TSUE, jednak jej formalnym źródłem jest Henfling, a nie Xyrality. Ta precyzja powołań pozostawia argumentację Wnioskodawczyni odporną na zarzut przeciągania zakresu wyroku Xyrality poza jego rzeczywiste rozstrzygnięcie.
Wyrok chroni ponadto twórców przed przypisywaniem im roli wystawców VAT w sytuacjach, gdy proces sprzedaży jest całkowicie zdominowany przez markę i interfejs platformy — co odpowiada dokładnie sytuacji Wnioskodawczyni, której dane nie figurują na żadnym dokumencie wystawionym klientom końcowym przez A..
2.2.4. Spójna linia orzecznicza i wsparcie doktrynalne
Trzy omówione wyroki tworzą spójną linię orzeczniczą: platforma, która kontroluje płatności, dostawę i OWU, nie może być traktowana jako zwykły pośrednik. Linia ta jest potwierdzana przez doktrynę europejską: Fernando Matesanz (International Tax Review, 7 października 2025, „From matchmaker to supplier”), a także rekomendacje OECD w raporcie „The Impact of the Growth of the Sharing and Gig Economy on VAT/GST Policy and Administration” (2021).
1.3. Praktyka interpretacyjna Dyrektora KIS
Dyrektor KIS w interpretacji z 24 marca 2026 r. (0112-KDIL1-3.4012.53.2026.4.ŁW) zastosował art. 9a rozporządzenia 282/2011 i uznał, że zagraniczna platforma cyfrowa działa jako podmiot uczestniczący w świadczeniu usług we własnym imieniu, stwierdzając wprost: „to platformę internetową należy uznać za podmiot, który otrzymuje i świadczy usługi elektroniczne” oraz że freelancerka „świadczy usługę elektroniczną na rzecz platformy internetowej”, a świadczenia te nie podlegają polskiemu VAT.
Wnioskodawczyni dołącza tę interpretację jako Załącznik nr 8.
Wnioskodawczyni jest świadoma, że interpretacja ta dotyczyła usług, które organ zakwalifikował jako elektroniczne. Podobieństwo do niniejszej sprawy polega jednak na tym, że organ zastosował w niej tę samą fundamentalną zasadę prawną: platforma spełniająca przesłanki kontroli nad transakcją jest traktowana jako podmiot nabywający i odsprzedający usługę, a nie jako czysty pośrednik. W niniejszej sprawie tożsama zasada wynika bezpośrednio z art. 8 ust. 2a ustawy VAT jako normy ogólnej. Zasada równego traktowania podatników w analogicznych sprawach (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) przemawia za spójnym stosowaniem tej samej logiki ekonomicznej i prawnej.
Specyfika branżowa interpretacji 0112-KDIL1-3.4012.53.2026.4.ŁW — odpłatne udostępnianie treści cyfrowych o charakterze erotycznym — nie wpływa na uniwersalność zastosowanej zasady prawnej, która dotyczy mechanizmu kontroli platformy nad transakcją, nie zaś charakteru treści udostępnianych za jej pośrednictwem. Zasada „operator platformy działający we własnym imieniu jest podmiotem otrzymującym i świadczącym usługę” jest neutralna przedmiotowo i znajduje zastosowanie do każdej platformy spełniającej kryteria kontroli, niezależnie od kategorii świadczonych za jej pośrednictwem usług.
4.4. Analiza spełnienia przesłanek art. 8 ust. 2a ustawy VAT
Art. 8 ust. 2a ustawy VAT wymaga wykazania, że podatnik (A.) „działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (Wnioskodawczyni), bierze udział w świadczeniu usług.” Kryterium oceny — zgodnie z orzecznictwem TSUE — stanowią faktyczne uprawnienia platformy w zakresie kształtowania transakcji, nie jej deklaratywna samokategoryzacja.
| Kryterium TSUE | A. — ustalenia faktyczne | Ocena |
| Kontrola nad płatnościami | Kupujący płaci A. z góry; zakaz płatności poza platformą pod karą 10 000 USD | Spełnione |
| Kontrola nad dostawą | Jednostronne prawo oznaczenia zamówienia jako „Complete” | Spełnione |
| Ustalanie OWU | Regulamin adhezyjny: ceny minimalne, anulacje, zwroty, spory, standardy | Spełnione |
| Fakturowanie klientów we własnym imieniu | Faktura jako A. International Ltd.; brak danych freelancera | Spełnione |
| Brak wskazania dostawcy na dokumentach | Brak faktury na prowizję; brak danych freelancera | Spełnione |
| Alokacja ryzyka kredytowego | A. pokrywa wypłaty z własnych środków przy fraudulentnym chargebacku | Spełnione |
| Strukturalna zdolność do wypełnienia obowiązków VAT | Wyłącznie A. dysponuje danymi obu stron transakcji | Spełnione |
A. spełnia wszystkie kryteria „działania we własnym imieniu” wyznaczone przez TSUE. Deklaracja Regulaminu, że platforma jest „marketplace” i że freelancerzy są „independent contractors”, nie ma — zgodnie z pkt 84 wyroku Fenix International, w którym TSUE wprost stwierdził, że art. 28 dyrektywy „nie może tolerować postanowień umownych nieodpowiadających ekonomicznej i handlowej rzeczywistości” — znaczenia rozstrzygającego. Decyduje rzeczywistość gospodarcza.
2.5. „20% commission fee” — różnica cen w łańcuchu dostaw
„20% commission fee” nie stanowi wynagrodzenia za odrębną usługę pośrednictwa. W modelu uznanego dostawcy wykreowanym przez art. 8 ust. 2a ustawy VAT zachodzą dwie odrębne transakcje:
(1) Wnioskodawczyni świadczy usługę na rzecz A. po określonej cenie (80% ceny końcowej);
(2) A. odsprzedaje tę usługę klientowi końcowemu po cenie wyższej (100% ceny fakturowanej przez A.);
(3) różnica między ceną sprzedaży a ceną zakupu (20%) jest konsekwencją dwóch odrębnych transakcji w łańcuchu — nie wynagrodzeniem za usługę pośrednictwa świadczoną przez A. na rzecz Wnioskodawczyni.
Analogia: gdy producent sprzedaje towar hurtownikowi za 80 PLN, a hurtownik sprzedaje go dalej za 100 PLN — nikt nie twierdzi, że 20 PLN stanowi „wynagrodzenie za usługę” hurtownika wobec producenta. Jest to różnica cen w łańcuchu dostaw. Identyczny mechanizm zachodzi w niniejszej sprawie — przy czym podstawą jego prawnej kwalifikacji jest wprost art. 8 ust. 2a ustawy VAT, a nie rachunkowe pojęcie marży.
Dowodem operacyjnym jest sposób fakturowania przez A.: platforma nie wystawia żadnej faktury na prowizję 20%, choć wystawia faktury na inne usługi świadczone freelancerom ( X Ads). Brak faktury wyklucza interpretację, że prowizja jest „oddzielną usługą” w wewnętrznej ewidencji A. Mechanizm importu usług z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT ma zastosowanie do podatnika, który nabywa usługę od zagranicznego podmiotu. Wnioskodawczyni nie nabywa żadnej odrębnej usługi od A. w ramach prowizji — jest dostawcą świadczącym usługę do A. w łańcuchu, w którym A. jest komisantem. Obowiązek rozpoznania importu usług nie powstaje.
2.6. Argument subsydiarny: prowizja 20% nie spełnia warunku odpłatnego świadczenia usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT)
Niezależnie od zasadniczej argumentacji opartej na art. 8 ust. 2a ustawy VAT, Wnioskodawczyni podnosi argument subsydiarny o znaczeniu ochronnym: nawet w sytuacji hipotetycznej, w której Dyrektor KIS nie podzieliłby stanowiska co do kwalifikacji A. jako komisanta, obowiązek rozpoznania importu usług w zakresie prowizji 20% nadal nie powstaje — ponieważ prowizja ta nie spełnia ustawowych warunków „odpłatnego świadczenia usług” z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Mechanizm importu usług z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT zakłada bowiem istnienie „świadczenia usług” w rozumieniu wspólnego systemu VAT, którego miejsce świadczenia (w trybie odwróconym) zostaje przeniesione do kraju nabywcy.
Jeżeli jednak dana czynność w ogóle nie spełnia testu „odpłatnego świadczenia usług” wypracowanego przez TSUE — nie ma czego importować, a art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT nie znajduje zastosowania ratione materiae.
Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowuje „odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE (C-16/93 Tolsma; C-102/86 Apple and Pear Development Council; C-154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats), aby mówić o „odpłatnym świadczeniu usług”, muszą być łącznie spełnione trzy przesłanki:
(a) istnienie stosunku prawnego między świadczącym a beneficjentem, w którym wzajemne świadczenia są ze sobą bezpośrednio związane;
(b) wyodrębnienie konkretnego wynagrodzenia za konkretne świadczenie; (c) istnienie bezpośredniego związku między świadczeniem a wynagrodzeniem.
W zakresie prowizji 20% żadna z tych przesłanek nie jest spełniona w sposób jednoznaczny:
Czynność, która nie spełnia testu odpłatności wypracowanego przez TSUE w sprawie Tolsma, nie stanowi „świadczenia usług” w rozumieniu wspólnego systemu VAT — ani w ujęciu krajowym (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT), ani w ujęciu transgranicznym (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, który zakłada istnienie świadczenia usług nabywanego od zagranicznego usługodawcy). W konsekwencji — niezależnie od tego, czy organ podzieli argumentację główną opartą na art. 8 ust. 2a ustawy VAT — w zakresie prowizji 20% nie powstaje przedmiot opodatkowania, do którego mógłby zostać zastosowany mechanizm importu usług, a obowiązek złożenia deklaracji VAT-9M jest pozbawiony podstawy materialnej.
2.7. Odpowiedzi Wnioskodawczyni na pytania
Na pytanie nr 1: Tak. A. Ltd. działa jako podatnik uczestniczący w świadczeniu usług we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (art. 28 dyrektywy 2006/112/WE). Świadczenia Wnioskodawczyni realizowane za pośrednictwem platformy A. stanowią usługi na rzecz A. Ltd. z miejscem świadczenia poza terytorium Polski i poza terytorium Unii Europejskiej (art. 28b ust. 1 ustawy VAT; siedziba usługobiorcy w (…), Izrael), niepodlegające opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług.
Na pytanie nr 2: Tak. „20% commission fee” nie stanowi wynagrodzenia za odrębną usługę pośrednictwa świadczoną przez A. na rzecz Wnioskodawczyni. Stanowi różnicę cen w łańcuchu dostawy, w którym A. działa jako komisant wobec klientów końcowych. Niezależnie zaś od tej kwalifikacji — gdyby organ nie podzielił stanowiska o uznaniu A. za komisanta — prowizja 20% nie spełnia warunków „odpłatnego świadczenia usług” z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w świetle testu wypracowanego przez TSUE w wyroku C-16/93 Tolsma (brak wyodrębnionego świadczenia wzajemnego, brak dokumentacji transakcji, brak bezpośredniego związku między konkretnym wynagrodzeniem a konkretnym świadczeniem). W obu ujęciach rezultat jest tożsamy: nie powstaje po stronie Wnioskodawczyni obowiązek rozpoznania importu usług w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT ani obowiązek składania deklaracji VAT-9M.
2.8. Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a Ordynacji podatkowej)
W przypadku gdyby Dyrektor KIS powziął wątpliwość co do zasadności stosowania art. 8 ust. 2a ustawy VAT do opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawczyni wnosi o zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).
Zasadność powołania art. 2a wynika z następujących przesłanek:
(i) przepisy art. 8 ust. 2a ustawy VAT i art. 28 dyrektywy 2006/112/WE nie zawierają żadnego ograniczenia przedmiotowego;
(ii) orzecznictwo TSUE (C-464/10, C-695/20, C-101/24) jednoznacznie potwierdza szerokie zastosowanie art. 28 dyrektywy;
(iii) A. spełnia wszystkie obiektywne kryteria „działania we własnym imieniu”.
Ewentualna wątpliwość mogłaby co najwyżej dotyczyć prawno-podatkowej kwalifikacji tych faktów — nie samych faktów.
Dodatkowo Wnioskodawczyni zwraca uwagę, że każda interpretacja alternatywna wobec modelu uznanego dostawcy prowadziłaby do nieakceptowalnego podwójnego opodatkowania tej samej wartości ekonomicznej: ta sama kwota zostałaby opodatkowana raz w głowie (…) (który i tak pobiera ją od klienta końcowego jako pełną cenę), a drugi raz po stronie Wnioskodawczyni (jako rzekomy import usługi pośrednictwa). Taki rezultat jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności VAT oraz zasadą jednokrotności opodatkowania.
3. Podsumowanie i konkluzje końcowe
Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że:
1. Świadczenia realizowane za pośrednictwem A. stanowią usługi świadczone na rzecz A. Ltd. z miejscem świadczenia w Izraelu (art. 28b ust. 1 ustawy VAT). Nie podlegają opodatkowaniu polskim VAT i nie są wliczane do limitu sprzedaży z art. 113 ust. 1 ustawy VAT.
2. Kwota 20% potrącana przez A. stanowi różnicę cen w łańcuchu dostaw, wykreowanym przez fikcję komisową z art. 8 ust. 2a ustawy VAT — nie wynagrodzenie za odrębną usługę pośrednictwa. Subsydiarnie: nawet gdyby odrzucić tę kwalifikację, prowizja nie spełnia warunków odpłatnego świadczenia usług z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.
3. Wnioskodawczyni nie jest importerem usług w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT i nie jest obowiązana do składania deklaracji VAT-9M z tytułu prowizji A.
Argumentacja Wnioskodawczyni opiera się na trzech niezależnych, wzajemnie wzmacniających się fundamentach:
(i) argument systemowy o strukturalnej niemożliwości wypełnienia obowiązków VAT w modelu pośrednictwa (sekcja 1.3.0);
(ii) argument orzeczniczy oparty na spójnej linii TSUE (Henfling, Fenix, Xyrality) i praktyce interpretacyjnej KIS;
(iii) argument subsydiarny o niespełnieniu warunków odpłatnego świadczenia usług.
Każdy z tych fundamentów samodzielnie wystarcza dla uzyskania żądanej interpretacji; ich łączne zastosowanie czyni stanowisko Wnioskodawczyni wyjątkowo trudnym do podważenia.
Każda inna interpretacja prowadziłaby do nieakceptowalnego na gruncie prawa unijnego podwójnego opodatkowania tej samej wartości ekonomicznej oraz naruszałaby zasadę neutralności VAT. W przypadku zaś gdyby organ powziął wątpliwość co do zakresu art. 8 ust. 2a ustawy VAT, zasada in dubio pro tributario z art. 2a Ordynacji podatkowej obliguje do rozstrzygnięcia tej wątpliwości na korzyść Wnioskodawczyni.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów na terytorium kraju;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.
W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 i 5 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
1) terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a;
5) terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Stosownie do art. 8 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Przy czym, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:
W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:
W przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.
Z powyższych przepisów wynika, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, czyli dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą, ponieważ nie ma wówczas żadnej konsumpcji. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę.
Ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje się, że dla celów podatku od towarów i usług podatnik (zleceniobiorca) sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Z powyższych przepisów wynika, że dla celów podatku VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność wykonywaną przez podatnika, która jest realizowana w sposób ciągły, dla celów zarobkowych.
W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.
Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.
I tak, stosownie do art. 28a ustawy:
Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:
1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.
W Polsce oraz w innych krajach UE wykonywanie takiej działalności wiąże się ze statusem podatnika VAT. Jednak status podatnika według tej definicji nie jest, co do zasady, uzależniony od rejestracji do VAT jako podatnika VAT czynnego. Dlatego podatnikiem według tych regulacji jest podatnik VAT czynny oraz korzystający ze zwolnienia.
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:
Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:
W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.
Do powołanej w art. 28b ust. 1 ustawy zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg zastrzeżeń, wskazując szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług.
I tak, zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy:
Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
Z opisu sprawy wynika, że w okresie objętym wnioskiem (rok 2025 i lata wcześniejsze) posiadała Pani miejsce zamieszkania i ośrodek interesów życiowych w Polsce, korzystając ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Uzyskuje Pani przychody z tworzenia i przenoszenia autorskich praw majątkowych do cyfrowych dzieł graficznych (retusz, fotomontaż, cyfrowa rekonstrukcja zdjęć). Świadczy Pani usługi za pośrednictwem platformy A. (A. Ltd., (…), Izrael), która posiada siedzibę w Izraelu. Platforma A. wystawia na rzecz Pani (freelancera) faktury za rzeczywiste usługi świadczone freelancerom (A. Ads, X oraz pobiera od Pani opłatę „20% comission fee” czyli różnicę pomiędzy ceną otrzymaną przez A. od klienta końcowego a kwotą wypłaconą Pani jako dostawcy w łańcuchu.
A. pobiera pełną cenę usługi od kupujących z góry i autoryzuje ich obciążenie; autoryzuje dostawę usług poprzez jednostronną kontrolę nad procesem zatwierdzania zamówień; jednostronnie ustala ogólne warunki świadczenia usług (minimalne ceny, politykę zwrotów, politykę anulowania, standardy jakości, kategorie usług) oraz stosuje własną politykę rabatową wobec klientów końcowych; wystawia faktury klientom końcowym wyłącznie we własnym imieniu, bez wskazania freelancera jako sprzedawcy; nie wystawia faktur ani żadnych innych dokumentów księgowych na pobieraną prowizję 20%; dokumentuje zarobki freelancerów jako jedną kwotę „Total earnings”, opisując je jako „Services provided to third-party buyers”; jednostronnie rozstrzyga spory wiążącymi decyzjami wewnętrznego zespołu Trust & Safety; w określonych przypadkach pokrywa wypłaty dla freelancerów z własnych środków; strukturalnie uniemożliwia freelancerowi identyfikację kupujących (imion i nazwisk lub nazw firm, adresów, krajów siedziby, numerów VAT).
W pierwszej kolejności ma Pani wątpliwości w kwestii ustalenia miejsca świadczenia Pani czynności realizowanych za pośrednictwem platformy A., które według Pani, należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, czyli w miejscu siedziby usługobiorcy (A. Ltd.) w Izraelu jako niepodlegające opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług.
W Pani sytuacji w celu ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług świadczonych za pośrednictwem platformy A. w pierwszej kolejności należy ustalić jaką świadczy Pani usługę i na rzecz kogo, mając na uwadze specyfikę danego świadczenia i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności.
I tak, w myśl art. 2 pkt 26 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych - rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1 ze zm.) – zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”:
Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.
W myśl art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:
Ustęp 1 obejmuje w szczególności:
a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
d) Odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
f) usługi wyszczególnione w załączniku I.
Załącznik I zawiera następujące usługi:
1. Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
a) tworzenie i hosting witryn internetowych;
b) automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
c) zdalne zarządzanie systemami;
d) hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
e) dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.
2. Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
a) uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
b) oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
c) sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
d) automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
e) automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.
3. Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
a) uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
b) uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
c) zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
d) prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;
e) dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
f) wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
g) informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
h) dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
i) korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.
4. Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
a) uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
b) uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
c) uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
d) pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
e) uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni
f) odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, internetu lub podobnej sieci elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub wideo na życzenie;
g) odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych;
h) dostawa treści audio i audiowizualnych za pomocą sieci komunikacyjnych, które to treści nie są udostępniane przez dostawcę usług medialnych i nie są objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną;
i) dalsza dostawa treści audio i audiowizualnych należących do dostawcy usług medialnych, lecz dostarczanych przez inny podmiot za pomocą sieci komunikacyjnych.
5. Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.
Stosownie do art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:
Ustęp 1 nie ma zastosowania do:
a) usług nadawczych;
b) usług telekomunikacyjnych;
c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
f) płyt CD i kaset magnetofonowych;
g) kaset wideo i płyt DVD;
h) gier na płytach CD-ROM;
i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
l) hurtowni danych off-line;
m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
n) usług centrum wsparcia telefonicznego;
o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
q-s) (uchylone)
t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;
u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.
Z powołanych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi, za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:
‒ realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
‒ świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
‒ ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe,
‒ nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.
Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą, która polega na tworzeniu i przenoszeniu autorskich praw majątkowych do cyfrowych dzieł graficznych (retusz fotograficzny, fotomontaż, rekonstrukcja zdjęć), które następnie udostępnia Pani do sprzedaży za pośrednictwem platformy A. Produkty w formie elektronicznej (cyfrowe dzieła graficzne) nie mają formy fizycznej, nie mogą być zatem traktowane jako rzecz, a tym samym jako towar, a ich sprzedaż odbywa się wyłącznie w formie elektronicznej za pośrednictwem platformy. Zatem stworzenie cyfrowych dzieł graficznych wpisuje się w usługę elektroniczną, w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy.
Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia miejsca opodatkowania przedmiotowych usług należy wskazać, że zgodnie z art. 9a rozporządzenia wykonawczego 282/2011:
1. W przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami.
Aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie wskazanego przez podatnika jako podmiot świadczący usługę, muszą zostać spełnione następujące warunki:
a) na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić takie usługi i ich dostawcę;
b) na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę.
Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi.
2. Ustęp 1 ma zastosowanie również w przypadku gdy usługi świadczone telefoniczne przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnych, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, i na warunkach określonych w tym ustępie.
3. Niniejszy artykuł nie ma zastosowania do podatnika, który jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną lub usługi telefoniczne świadczone przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), i nie uczestniczy w świadczeniu tych usług świadczonych drogą elektroniczną ani usług telefonicznych.
Z cytowanych powyżej przepisów rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 wynika więc, że w przypadku świadczenia usług drogą elektroniczną podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług. Oznacza to, że każdy pośrednik otrzymał i świadczył usługę dalej drogą elektroniczną. Jednakże w określonych okolicznościach należy przyjąć, że taki stan rzeczy nie ma miejsca, np. w sytuacji gdy podatnik wyraźnie wskaże dostawcę jako podmiot świadczący usługę, co oznacza, że:
a) na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usługi należy wyszczególnić (tj. wystarczająco jasno wskazać) przedmiotową usługę i jej dostawcę (w zwykłych transakcjach handlowych fakturę VAT wystawia się między dwoma podatnikami); oraz
b) na rachunku lub paragonie należy wyszczególnić przedmiotową usługę i jej dostawcę (podatnik musi wystawić lub udostępnić odbiorcy końcowemu rachunek lub paragon, na którym wyszczególni przedmiot świadczonej usługi i informacje dotyczące usługodawcy, np. nazwę przedsiębiorstwa, numer identyfikacyjny VAT); oraz
c) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza obciążenia usługobiorcy płatnością (oznacza to na przykład, że sklep z aplikacjami nie jest odpowiedzialny za płatność pomiędzy konsumentem końcowym a właścicielem treści aplikacji); oraz
d) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza świadczenia usługi (oznacza to, że dostawa, na przykład aplikacji, od właściciela treści za pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie jest zatwierdzana przez sklep z aplikacjami); oraz
e) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie ustala ogólnych warunków świadczenia usługi (oznacza to, na przykład, że warunki sprzedaży aplikacji za pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie są ustalane przez sklep z aplikacjami);
oraz
jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych (wszystkie punkty od a) do e) muszą być odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych).
Jeżeli podatnik będzie uczestniczył w świadczeniu usługi spełniającej wszystkie powyższe warunki należy domniemywać, że podatnik ten nie jest odbiorcą świadczącym dalej usługę.
Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wskazana przez Panią platforma A., za pomocą której odbywa się sprzedaż cyfrowych dzieł graficznych (retusz fotograficzny, fotomontaż, cyfrowa rekonstrukcja zdjęć), powinna być traktowana jako podatnik uczestniczący w świadczeniu usług elektronicznych działający w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy (Pani).
W analizowanym przypadku nie można uznać dostawcy (Pani) jako wyraźnie wskazanego przez platformę A. za podmiot świadczący przedmiotowe usługi elektroniczne, ponieważ nie są spełnione warunki wynikające z art. 9a rozporządzenia wykonawczego 282/2011. Jak wynika bowiem z wniosku, nie posiada Pani aktywnej roli w kreowaniu stosunków zobowiązaniowych między Panią a platformą A., jak również nie ma Pani (poza parametrami zlecenia) realnego wpływu na warunki transakcji pomiędzy Panią a ostatecznymi kupującymi cyfrowe dzieła graficzne. Jak Pani wskazała to platforma A. ustala ramy każdej transakcji, w ramach których uzgadnia Pani z kupującymi parametry konkretnego dzieła. Platforma A. jednostronnie reguluje minimalne ceny, zasady anulowania zamówień, politykę zwrotów, standardy jakości, politykę recenzji i poziomów, katalog usług i selektywny dostęp do kategorii usługowych (Pro Freelancers). Również co istotne każdy gig musi przejść uprzednią weryfikację przez A. przed publikacją – platforma pełni funkcję gatekeepera, decydującego o tym co w ogóle może być oferowane i przez kogo. Ponadto, A. stosuje jednostronne rabaty promocyjne dla kupujących, o których freelancer (Pani) nie jest informowany i na które nie ma wpływu, są to wyłącznie decyzje platformowe. Zgodnie z Regulaminem A. kupujący płacą A. z góry w momencie złożenia zamówienia i autoryzują A. - a nie freelancera - do obciążenia swojego rachunku. Freelancer nie ma też dostępu do danych płatniczych klienta, nie autoryzuje żadnego obciążenia i nie kontroluje przepływu środków. Jednocześnie zgodnie z sekcją 6.1 Regulaminu platformy zamówienie jest automatycznie oznaczane jako „Complete” po 3 dniach od dostarczenia pliku, jeżeli kupujący nie zgłosi zastrzeżeń. A. jednostronnie decyduje o formalnym ukończeniu zamówienia nawet wbrew woli kupującego, zaś freelancer nie ma mechanizmu odwoławczego od tej decyzji. Spory między freelancerem a klientem końcowym rozstrzyga wewnętrzny zespół Trust & Safe A., którego decyzje są wiążące i nieodwołane. A. może zwrócić środki klientowi automatycznie z konta Balance freelancera niezależnie od jego stanowiska. Warunkiem wypłaty wynagrodzenia freelancerowi w przypadku anulowania zlecenia przez klienta końcowego jest nie samo dostarczenie pliku, lecz prawidłowe wykonanie pracy w ocenie A., który jest ostatecznym arbitrem tej oceny (a nie freelancer czy kupujący). Freelancer nie może samodzielnie zaakceptować żądania kupującego o anulowanie zlecenia i musi oczekiwać na decyzję A., nawet jeśli naraża go to na otwarty konflikt z kupującym. Ponadto platforma nie udostępnia freelancerom żadnych danych identyfikujących kupujących: imienia i nazwiska lub nazwy firmy, adresu, kraju siedziby czy numeru identyfikacji podatkowej (NIP/VAT ID). Freelancer zna wyłącznie pseudonim kupującego w systemie platformy. A. wystawia faktury klientom końcowym wyłącznie pod własnymi danymi rejestrowymi (A. Ltd., (…), Izrael, Company no: (…)), freelancer nie jest wskazany na tej fakturze w żadnej roli.
Powyższe okoliczności wskazują, że to platformę A. należy uznać za podmiot, który otrzymuje i świadczy usługi elektroniczne. W analizowanej sprawie nie jest Pani podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz końcowych nabywców (kupujących), lecz świadczy Pani usługę elektroniczną na rzecz platformy A., gdyż w tej sytuacji nie występuje Pani w roli podatnika w stosunku do końcowych nabywców (kupujących) w procesie sprzedaży cyfrowych dzieł graficznych poprzez platformę A.
W celu ustalenia miejsca opodatkowania, świadczonych przez Panią usług należy wskazać, że choć przedmiotowe usługi mają charakter usługi elektronicznej (jak już ustaliłem), jednakże są świadczone na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Dokonuje Pani bowiem sprzedaży cyfrowych dzieł graficznych na rzecz platformy A. z siedzibą poza terytorium kraju, tj. w Izraelu, która nie posiada stałego miejsca prowadzenie działalności w Polsce. Zatem w tym przypadku przepisy dotyczące ustalania miejsca świadczenia usług elektronicznych na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy nie mają zastosowania. Należy bowiem zauważyć, że art. 28k ust. 1 ustawy, ma zastosowanie do usług świadczonych drogą elektroniczną wyłącznie na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, co nie ma miejsca w Pani przypadku. Oznacza to, że miejsce świadczenia wykonywanych usług należy ustalić na podstawie zasady ogólnej, wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy. Jednocześnie zastrzeżenia wynikające z art. 28b ust. 1 ustawy nie mają zastosowania w opisywanym przypadku.
W związku z powyższym w analizowanej sprawie miejsce świadczenia przedmiotowych usług należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy, zatem jest to miejsce, w którym usługobiorca (platforma A.) posiada siedzibę działalności gospodarczej.
Skoro platforma A., na rzecz której świadczy Pani usługi elektroniczne to podmiot gospodarczy, który nie ma siedziby działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej to miejscem opodatkowania świadczonych usług nie jest Polska.
Tym samym Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.
Ponadto Pani wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy kwota stanowiąca 20% wartości każdego zrealizowanego zlecenia, potrącana przez A. z Pani wynagrodzenia przed jego wypłatą i niedokumentowana żadną fakturą ani innym dokumentem księgowym wystawianym przez A. na rzecz Pani (tzw. „20% commission fee”), nie stanowi wynagrodzenia za odrębną usługę pośrednictwa świadczoną przez A. International Ltd. na rzecz Pani, lecz różnicę pomiędzy ceną otrzymaną przez A. od klienta końcowego a kwotą wypłaconą Pani jako dostawcy w łańcuchu dostawy wykreowanym przez art. 8 ust. 2a ustawy VAT, a w konsekwencji nie generuje po stronie Pani obowiązku rozpoznania importu usług w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT ani obowiązku składania deklaracji VAT-9M.
Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy:
Przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.
Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:
Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
b) usługobiorcą jest:
- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
- w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy:
W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.
Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Zastosowanie odwrotnego obciążenia na podstawie tego przepisu jest uzależnione od spełnienia warunków dotyczących usługodawcy i usługobiorcy. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy warunkiem niezbędnym do tego, aby w przypadku nabycia usług podatnikiem stał się usługobiorca jest, aby dokonującym ich świadczenia na terytorium kraju był podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Jednocześnie, aby wystąpił import usług musi wystąpić czynność stanowiąca usługę i miejscem świadczenia tej usługi musi być terytorium Polski.
Odnosząc się do Pani wątpliwości związanych z rozliczeniem importu usług z tytułu opłaty pobieranej i potrącanej przez portal A. z Pani wynagrodzenia w wysokości 20% należy ustalić, czy pomiędzy podmiotami (Panią a platformą A.) dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.
Za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uważane mogą być takie sytuacje, w których:
Jak już wyżej wskazano, świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcy) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcy), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.
Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Obydwa warunki muszą być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.
W wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.
W wyroku w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden z 3 marca 1994 r. TSUE zauważył, że „czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.
Natomiast w wyroku w sprawie C-90/20 Apcoa Parking Danmark TSUE wskazał, że aby świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego opodatkowane podatkiem VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych - usługi i wynagrodzenia, między którymi istnieje bezpośredni związek.
Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez dokonującego dostawy/świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy odpowiednio za odpłatną dostawę towarów/odpłatne świadczenie usług określone w art. 7 i w art. 8 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Tak więc przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu stanowiąca świadczenie usług istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Należy jednakże wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.
Z opisu sprawy wynika, że świadczy Pani usługi polegające na tworzeniu i przenoszeniu autorskich praw majątkowych do cyfrowych dzieł graficznych (retusz, fotomontaż, cyfrowa rekonstrukcja zdjęć) za pośrednictwem platformy A. Platforma A. pobiera od klienta końcowego pełną cenę usługi (100%), a następnie wypłaca Pani kwotę odpowiadającą 80% tej ceny. Różnica 20% nie jest pobierana w odrębnej transakcji płatniczej — stanowi automatyczne potrącenie dokonywane wewnątrz systemu rozliczeniowego platformy, w ramach jednej transakcji (zrealizowanego zlecenia). „20% comission fee” (prowizja) stanowi różnicę pomiędzy ceną otrzymywaną przez A. od klienta końcowego a kwotą wypłaconą Pani jako dostawcy w łańcuchu dostaw. Prowizja w wysokości 20% potrącana jest w związku ze zleceniami realizowanymi za pośrednictwem platformy.
Odnosząc się do rozpatrywanej sytuacji nie sposób zgodzić się z Panią, że potrącana przez platformę A. prowizja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W Pani sytuacji w związku z obsługą realizacji zleceń składanych Pani przez końcowych klientów istnieją jasno określone strony świadczenia, tj. podmiot świadczący usługę (platforma, które je obsługuje) i jej nabywca (Pani), który zobowiązany jest do zapłaty określonej kwoty pieniędzy (prowizji). Platforma A. dokonuje wypłaty na Pani rzecz wynagrodzenia z tytułu zrealizowanych zleceń składanych przez końcowych kupujących pomniejszoną o kwotę prowizji. Różnica pomiędzy kwotą należną Pani od realizowanego zlecenia a kwotą faktycznie wypłaconego Pani wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie platformy A. za czynność obsługi realizacji Pani zlecenia. Prowizja, którą platforma uzyskuje pozostaje w związku z dokonywanymi czynnościami. Tym samym, wbrew Pani stanowisku, wynagrodzeniem platformy A. jest wysokość potrącanej prowizji w związku z realizacją konkretnego zlecenia na rzecz kupujących, pomniejszająca kwotę Pani wynagrodzenia. W przedmiotowej sprawie wystąpi konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że otrzymywana kwota jest wynagrodzeniem za określone czynności podejmowane przez platformę A., tj. za obsługę realizacji Pani zleceń dostawy cyfrowych dzieł graficznych końcowym nabywcom. Zatem mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za określone wynagrodzenie spełniającym definicję świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.
Odnośnie obowiązku rozpoznania przez Panią importu usług, jak wskazano wcześniej, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy miejscem świadczenia usług jest, co do zasady, miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Do powołanej zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg zastrzeżeń, wskazując szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług. Jednakże w przedmiotowej sprawie nie mają one zastosowania.
Nabyła Pani usługę obsługi realizacji zleceń od platformy A., z siedzibą w Izraelu, natomiast z okoliczności sprawy nie wynika również, aby podmiot ten miał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Pani zaś korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Jak już wyjaśniłem wcześniej, podatnikiem według regulacji wskazanych w art. 28a ustawy jest zarówno podatnik VAT czynny, jak i podatnik korzystający ze zwolnienia. Oznacza to, że spełniła Pani przesłanki wynikające z art. 28a ustawy i jest podatnikiem w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji miejsce świadczenia ww. usługi należy ustalić na podstawie zasady ogólnej, wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy, czyli w miejscu w którym usługobiorca (Pani) posiada siedzibę działalność gospodarczej. Tym samym, ww. usługi są opodatkowane w Polsce.
Przechodząc do Pani wątpliwości należy wskazać, że w świetle powołanych przepisów z tytułu zapłaty prowizji na rzecz platformy A. zobowiązana jest Pani do rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadzie importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Jak wskazałem miejscem opodatkowania nabywanej przez Panią usługi jest terytorium kraju, tj. Polska. Wobec tego, nabyta przez Panią usługa obsługi realizacji zleceń od platformy A. z Izraela stanowi import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy, z tytułu którego jest Pani podatnikiem i to na Pani ciąży obowiązek rozliczenia nabywanej usługi, z tytułu której portal A. obciąża Panią prowizją („20% comission fee”).
Tym samym jest Pani zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia podatku VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT z tytułu nabycia usług od platformy A. z Izraela.
W przedmiotowej sprawie, skoro Pani staje się podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług w ramach importu usług, w myśl art. 2 pkt 9 ustawy, tym samym okoliczność braku wystawienia faktury przez platformę A. - na którą m.in. powołuje się Pani w swoim stanowisku - nie przesądza o braku obowiązku rozliczenia podatku w ramach importu usług.
Przechodząc do kwestii związanych z rozliczeniem podatku VAT z tytułu importu usług wskazać należy, że w świetle art. 97 ust. 1 ustawy:
Podatnicy, o których mowa w art. 15 i art. 15a, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.
Stosownie do art. 97 ust. 3 pkt 1 ustawy:
Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio również do podatników, o których mowa w art. 15, innych niż wymienieni w ust. 1 i 2, którzy nabywają usługi, do których stosuje się art. 28b, jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług.
Jak zostało wskazane wart. 99 ust. 1 ustawy :
Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.
Stosownie do art. 99 ust. 9 ustawy:
W przypadku gdy podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 nie mają obowiązku składania deklaracji podatkowej, o którym mowa w ust. 1-3 lub 8, deklarację podatkową składa się w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Zgodnie z art. 99 ust. 14 ustawy:
Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.
Na podstawie wskazanej delegacji ustawowej zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 27 stycznia 2025 r. w sprawie wzorów deklaracji o podatku od towarów i usług od podmiotów innych niż zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni (Dz. U. z 2025 r. poz. 131 dalej jako: „rozporządzenie”).
Zgodnie z § 1 pkt 2 rozporządzenia:
Określa się wzór deklaracji o podatku od towarów i usług (VAT-9M), o której mowa w art. 99 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wraz z objaśnieniami, stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia.
Deklaracja VAT-9M jest przeznaczona dla podatników, którzy nie mają obowiązku składania okresowych deklaracji VAT-8, dokonujących importu usług bądź nabywających towary lub usługi, dla których, jako nabywcy są podatnikami. A zatem odrębna deklaracja VAT-9M z tytułu importu usług składana jest tylko w przypadku, kiedy to podatnik nie składa deklaracji JPK_V7, JPK_V7K albo VAT-8. Z wniosku nie wynika, że składa Pani deklarację VAT-8.
Natomiast w myśl art. 113 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2025 r.:
Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u którego wartość sprzedaży, z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym kwoty 200.000 zł.
W przypadku importu usług, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy, podatek ma obowiązek naliczyć nabywca usług. Przy tym nie ma tutaj znaczenia, że jest Pani podatnikiem zwolnionym na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie Pani jako usługobiorca, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia importu usługi obsługi realizacji Pani zleceń od platformy A. - podmiotu, który nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
W konsekwencji zobowiązana jest Pani do rozliczenia importu ww. usługi nabywanej od platformy A. i złożenia deklaracji VAT-9M w związku z obowiązkiem rozpoznania importu usług.
Zatem Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.
W odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom.
Dodatkowe informacje
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Wydając interpretację indywidualną nie przeprowadzałem postępowania dowodowego, w związku z czym nie jestem obowiązany ani uprawniony do oceny załączonych przez Panią dokumentów. Jestem związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Panią we wniosku i Pani stanowiskiem. Zatem przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności sprawy przedstawionych w Pani wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2026 r. Dokumenty (załączniki) dołączone do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji.
Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo