Określenie miejsca świadczenia usług serwisowych.
Wnioskodawca, polska spółka zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, świadczy usługi serwisu mechanicznego osprzętu kotłów parowych i wodnych w zakładach przemysłowych i elektrociepłowniach na terenie państw UE (m.in. Szwecja, Holandia, Niemcy, Czechy) oraz Wielkiej Brytanii. Prace obejmują cięcie, szlifowanie, spawanie, demontaż, czyszczenie, modyfikację, regulację i inspekcję elementów demontowalnych, które stanowią odrębne urządzenia i nie są trwale związane z budynkiem. Kotły są wiszące, nieprzytwierdzone…
Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
17 kwietnia 2026 r. za pośrednictwem operatora pocztowego wpłynął Państwa wniosek z 10 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług serwisowych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 lipca 2026 r. (wpływ 13 lipca 2026 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Wnioskodawca świadczy usługi polegające na serwisie mechanicznym osprzętu kotłów parowych i wodnych znajdujących się na terenie zakładów przemysłowych oraz elektrociepłowni położonych na terytorium UE oraz Wielkiej Brytanii.
Prace te mają charakter typowo warsztatowy i techniczny, a ich zakres obejmuje cięcie, szlifowanie, spawanie, demontaż, czyszczenie, modyfikację, regulację, inspekcję oraz ogląd elementów (części) kotła.
Czynności te dotyczą wyłącznie elementów demontowalnych, które z technicznego i funkcjonalnego punktu widzenia stanowią odrębny od budowli przedmiot (urządzenie/maszynę).
Osprzęt może być w każdej chwili odłączony od kotła bez naruszenia konstrukcji budynku oraz fundamentów zakładu przemysłowego. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie prowadzą do budowy, rozbudowy ani trwałej zmiany struktury budynku lub fundamentów, a ich celem jest przywrócenie sprawności operacyjnej urządzenia mechanicznego, które jest elementem wymiennym i serwisowalnym niezależnie od stanu nieruchomości lub fundamentów.
W uzupełnieniu i doprecyzowaniu opisu stanu faktycznego wskazaliście Państwo, że przedmiotem wniosku są usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w latach (…) na rzecz polskich i zagranicznych kontrahentów posiadających siedzibę na terytorium państw Unii Europejskiej oraz Wielkiej Brytanii.
Wnioskodawca nie wykonuje prac dotyczących konstrukcji budynku, fundamentów, instalacji budowlanych ani elementów trwale związanych z nieruchomością. Zakres świadczonych usług obejmuje wyłącznie urządzenia i elementy wyposażenia technicznego kotła, które mogą zostać odłączone, wymienione lub poddane naprawie bez ingerencji w strukturę budynku lub budowli. Kocioł posiada przeznaczone otwory technologiczne do wymiany wymiennego osprzętu kotła (m.in. zawory bezpieczeństwa, zawory odcinające, głowice palnika, elementy wentylatora, palniki, podgrzewacze, dysze powietrza).
Ponadto należy wskazać, iż Wnioskodawca wykonuje czynności tylko i wyłącznie przy serwisach osprzętu kotłów - taki projekt trwa około (...) tygodnie. Wnioskodawca nigdy nie budował takiego kotła, ani go nie demontował. Nawet gdyby sam kocioł był uznany za element trwale związany z nieruchomością, przedmiotem usług Wnioskodawcy nie jest kocioł jako obiekt budowlany ani jego trwałe elementy konstrukcyjne, lecz wyłącznie jego demontowane części zamienne, przygotowane przez producenta do periodycznej wymiany. Periodycznej oznacza raz na rok raz na 2 lub 3 lata.
Siedziba działalności gospodarczej Spółki znajduje się na terytorium Polski. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od początku swojej działalności. Rejestracja nastąpiła w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i przekraczającej kwotę wolną od podatku VAT. Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium Polski.
Usługi są świadczone na rzecz podatników prowadzących działalność gospodarczą posiadających siedzibę w państwach członkowskich Unii Europejskiej oraz w Wielkiej Brytanii. Kontrahenci posiadają siedziby działalności gospodarczej odpowiednio w państwach UE (m.in. Finlandia. Szwecja, Czechy, Niemcy) oraz w Wielkiej Brytanii. Kontrahenci są zarejestrowani dla celów podatku od wartości dodanej lub podatku o analogicznym charakterze w państwach swojej siedziby (a nie wykonywanych prac serwisowych). Niektórzy kontrahenci Spółki są również zarejestrowani w Polsce.
Jeżeli Spółka wykonuje prace na terenie Polski, jej kontrahenci są zarejestrowani w Polsce.
Zakłady przemysłowe oraz elektrociepłownie, gdzie Wnioskodawca świadczy swoje usługi znajdują się w Szwecji, Holandii, Wielkiej Brytanii, na Węgrzech, w Czechach, na Słowacji, w Austrii, w Słowenii oraz w Niemczech.
Przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę nie są kotły jako całość ani sposób ich posadowienia lub związania z nieruchomością, lecz wyłącznie ich demontowany osprzęt. Spółka nie wykonuje prac dotyczących konstrukcji budynku, fundamentów ani elementów budowlanych. Spółka nie wykonuje czynności dotyczących posadowienia kotłów i nie ingeruje w sposób ich podwieszenia. Spółka wykonuje tylko serwis demontowanego, przeznaczonego jako część zamienna osprzętu kotła. Kotły są urządzeniami wiszącymi i nie są na stałe przymocowane do podłoża.
Okoliczność, czy cały kocioł może zostać zdemontowany, nie jest przedmiotem świadczonych przez Spółkę usług. Kocioł może zostać zdemontowany. Kocioł może zostać sprzedany i przewieziony na teren innego zakładu przemysłowego. Tak się praktykuje, jeżeli kocioł już nie jest potrzebny do użycia na danym obiekcie przemysłowym. Spółka nie dokonuje demontażu kotłów jako całości. Podczas prac serwisowych Spółka nie wykonuje uszkodzeń, zniszczeń lub zmiany budynku lub jego konstrukcji.
Usługi świadczone przez Spółkę nie obejmują usunięcia ani przenoszenia kotłów.
Elementy podlegające serwisowaniu stanowią wyposażenie techniczne kotła i przeznaczone są do okresowej obsługi, naprawy, regeneracji oraz wymiany. Są to elementy demontowane, których odłączenie nie powoduje naruszenia konstrukcji budynku ani budowli. Nie stanowią one części nieruchomości ani elementów trwale związanych z nieruchomością. Są elementami przeznaczonymi do periodycznego serwisowania.
Wykonywane przez Spółkę serwisowanie osprzętu jest niezbędne z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania kotłów parowych i wodnych.
Pytanie
Czy w opisanym stanie faktycznym, w którym usługi serwisowe dotyczą urządzeń stanowiących odrębny od budowli przedmiot, możliwych do demontażu bez naruszenia konstrukcji elektrowni, a celem świadczenia usługi serwisowej nie jest budowa, rozbudowa ani trwała zmiana struktury budynku, prawidłowe jest uznanie, że miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b ustawy o VAT jest miejsce siedziby usługobiorcy, a nie miejsce położenia nieruchomości?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, do usług serwisowych polegających na naprawie, konserwacji, modyfikacji oraz inspekcji osprzętu kotła znajdującego się na terenie zakładów przemysłowych oraz elektrociepłowni położonych na terytorium UE oraz Wielkiej Brytanii, które dotyczą wyłącznie elementów demontowalnych, niebędących trwale związanymi z nieruchomością, należy stosować art. 28b ustawy o VAT.
W ocenie Wnioskodawcy, usługi wskazane w opisanym stanie faktycznym nie mają charakteru usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, ponieważ:
Przedmiotem świadczenia są urządzenia (osprzęt kotła), które nie stanowią części składowej budynku i mogą być zdemontowane bez naruszenia konstrukcji na terenie zakładu przemysłowego.
Usługi nie prowadzą do budowy, rozbudowy ani trwałej zmiany struktury budynku na terenie zakładu przemysłowego, a ich celem jest wyłącznie przywrócenie sprawności operacyjnej urządzenia mechanicznego, które jest elementem wymiennym i serwisowalnym niezależnie od stanu nieruchomości.
Zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz sądów administracyjnych, dla uznania usługi za związaną z nieruchomością konieczny jest bezpośredni i ścisły związek z konkretną nieruchomością, a nie tylko związek funkcjonalny lub techniczny.
Art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 wyraźnie wyłącza z zakresu usług związanych z nieruchomościami usługi instalacji, montażu, utrzymania, naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.
W konsekwencji, miejscem świadczenia opisanych usług jest miejsce siedziby usługobiorcy, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, a nie miejsce położenia nieruchomości, co wyklucza zastosowanie art. 28e ustawy o VAT.
Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w:
1) interpretacjach podatkowych:
a) 0114-KDIP1-2.4012.338.2024.2.AP (Dyrektor KIS, 2 września 2024 r.) Usługi serwisowe systemów magazynowych nie mają bezpośredniego związku z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy. Systemy magazynowe nie są trwale zespolone z halą magazynową, mogą być zdemontowane bez uszkodzenia hali. Serwisowanie tych systemów nie stanowi usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Miejsce świadczenia usług należy ustalić na podstawie art. 28b ustawy.
b) 0112-KDIL1-3.4012.297.2022.3.MR (Dyrektor KIS, 5 października 2022 r.) Montowane maszyny i urządzenia nie stanowią części składowej budynku i mogą być w każdej chwili zdemontowane bez uszkodzenia budynku. Usługi montażu maszyn nie mogą być traktowane jako usługi związane z nieruchomościami. Miejsce świadczenia usługi należy ustalić w oparciu o art. 28b ustawy o VAT.
c) 0111-KDIB3-3.4012.537.2024.1.JSU (Dyrektor KIS, 31 stycznia 2025 r.) Usługi typu fulfillment oraz usługi transportu towarów stanowią usługi, do których stosuje się ogólne zasady ustalania miejsca świadczenia wynikające z art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e).
d) 0114-KDIP1-2.4012.507.2024.1.JO (Dyrektor KIS, 27 listopada 2024 r.) Usługi wynajmu rusztowań nie są usługami związanymi z nieruchomościami, w związku z czym nie stosuje się do nich regulacji przewidzianych w art. 28e ustawy o VAT. Miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b ust. 1 lub 2 ustawy.
e) 0114-KDIP1-2.4012.545.2024.1.JO (Dyrektor KIS, 12 grudnia 2024 r.) Montaż i demontaż rusztowań nie doprowadzi do zmiany prawnej lub fizycznej nieruchomości. Usługa polegająca na wynajmie rusztowań wraz z ich montażem i demontażem nie jest usługą związaną z nieruchomością. Miejsce opodatkowania tych usług będzie terytorium Polski zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.
f) IBPP4/443-517/12/PK (Izba Skarbowa w Katowicach, 28 lutego 2013 r.) Usługi świadczone przez wnioskodawcę należy traktować jako świadczone na urządzeniu, które nie stanowi obiektu budowlanego. Miejsce ich świadczenia należy określać na zasadach ogólnych, wynikających z art. 28b ustawy o VAT.
g) IBPP4/4512-204/15/PK (Izba Skarbowa w Katowicach, 7 września 2015 r.) Usługi w postaci wykonania sterowania i okablowania maszyn linii do warzyw nie są usługami związanymi z nieruchomościami w myśl art 28e ustawy o VAT. Miejsce świadczenia usług należy określać na zasadach ogólnych, wynikających z art. 28b ustawy o VAT.
h) IPPP3/443-909/11-2/SM (Izba Skarbowa w Warszawie, 20 września 2011 r.) Usługi świadczone przez Podatnika nie dotyczą bezpośrednio nieruchomości, bowiem ich przedmiotem nie jest konkretna nieruchomość. W konsekwencji nie znajduje do nich zastosowania art. 28e ustawy o VAT.
2) orzecznictwie TSUE:
a) Wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r., C-155/12, Minister Finansów przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. - TSUE podkreślił, że dla uznania usługi za związaną z nieruchomością konieczny jest wystarczająco bezpośredni związek usługi z konkretną nieruchomością (pkt 32). Sama okoliczność, że usługa jest wykonywana na terenie nieruchomości, nie jest wystarczająca nieruchomość musi być centralnym i nieodzownym elementem świadczenia (pkt 35);
b) Wyrok TSUE z 27 października 2011 r., C-530/09, Inter-Mark Group sp. z o.o. sp. komandytowa przeciwko Ministrowi Finansów - Trybunał wskazał, że usługa jest związana z nieruchomością tylko wtedy, gdy bez tej nieruchomości nie mogłaby być świadczona, a nieruchomość jest konstytutywnym elementem świadczenia. Wyrok TSUE z 7 września 2006 r., C-166/05, Heger Rudi GmbH - Potwierdzenie, że nie każdy związek z nieruchomością jest wystarczający musi być to związek bezpośredni i ścisły.
3) Orzecznictwie NSA:
a) Wyrok NSA z 21 kwietnia 2015 r., I FSK 131/14 - NSA, odwołując się do orzecznictwa TSUE, podkreślił, że nie chodzi o jakikolwiek związek z nieruchomością, lecz o związek bezpośredni. Sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi na nieruchomości nie przesądza o zastosowaniu art. 28e ustawy o VAT. Konieczne jest, by przedmiotem świadczenia była sama nieruchomość, która jest centralnym i nieodzownym elementem usługi.
b) Wyrok NSA z 15 maja 2025 r., I FSK 213/22 - NSA wskazał, że usługi instalacji, montażu, utrzymania, naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości, nie są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, lecz podlegają ogólnej zasadzie z art. 28b ustawy o VAT. Sąd powołał się na art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.
c) Wyrok NSA z 19 maja 2022 r., I FSK 968/20 - NSA potwierdził, że dla zastosowania art. 28e ustawy o VAT konieczne jest, by usługa miała bezpośredni związek z nieruchomością, a nie tylko związek pośredni lub funkcjonalny.
4) Orzecznictwo WSA:
a) Wyrok WSA w Gliwicach z 24 września 2013 r., III SA/GI 1126/13 - Sąd uznał, że nie każda usługa wykonywana na terenie nieruchomości jest usługą związaną z nieruchomością. Usługi montażu maszyn, które nie stają się częścią składową nieruchomości, nie podlegają art. 28e ustawy o VAT, lecz art. 28b ustawy o VAT.
b) Wyrok WSA w Gliwicach z 23 lipca 2014 r., III SA/GI 294/14- Sąd podkreślił, że za usługi związane z nieruchomościami należy uznać takie, których przedmiotem jest nieruchomość jako taka. Usługi dotyczące urządzeń, które nie są trwale związane z nieruchomością, nie podlegają art. 28e ustawy o VAT.
W świetle powyższego, usługi serwisowe świadczone przez Spółkę na rzecz podatnika zagranicznego, polegające na naprawie, konserwacji i modyfikacji osprzętu kotła, który nie stanowi części składowej nieruchomości i może być z niej usunięty bez naruszenia jej integralności, nie są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. W konsekwencji, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce siedziby usługobiorcy, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów na terytorium kraju;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.
W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:
Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
Na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy:
Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…).
Stosownie do art. 2 pkt 5 ustawy:
Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.
Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:
Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług miejsce świadczenia decyduje o tym, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.
I tak stosownie do art. 28a ustawy:
Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:
1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.
Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:
Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
Według art. 28b ust. 2 ustawy:
W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.
Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.
Zgodnie z art. 28e ustawy:
Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.
Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że:
Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.
Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.
Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:
Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:
a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.
Ponadto, w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011:
Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:
a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
Jednocześnie, w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej, w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.
Zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. l), m), n) rozporządzenia 282/2011:
Ustęp 1 obejmuje w szczególności:
l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;
m) instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;
n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;
Natomiast w świetle art. 31a ust. 3 lit. f) rozporządzenia 282/2011:
Ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.
Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.
Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a jej siedziba działalności gospodarczej znajduje się na terytorium Polski. Rejestracja nastąpiła w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium Polski. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w latach (…) świadczy usługi na rzecz polskich i zagranicznych kontrahentów. Kontrahenci posiadają siedziby działalności gospodarczej odpowiednio w państwach UE (m.in. Finlandia. Szwecja, Czechy, Niemcy) oraz w Wielkiej Brytanii. Kontrahenci są zarejestrowani dla celów podatku od wartości dodanej lub podatku o analogicznym charakterze w państwach swojej siedziby (a nie wykonywanych prac serwisowych). Niektórzy kontrahenci Spółki są również zarejestrowani w Polsce. Jeżeli Spółka wykonuje prace na terenie Polski, jej kontrahenci są zarejestrowani w Polsce. Zakłady przemysłowe oraz elektrociepłownie, gdzie Spółka świadczy swoje usługi znajdują się w Szwecji, Holandii, Wielkiej Brytanii, na Węgrzech, w Czechach, na Słowacji, w Austrii, w Słowenii oraz w Niemczech. Spółka świadczy usługi polegające na serwisie mechanicznym osprzętu kotłów parowych i wodnych znajdujących się na terenie zakładów przemysłowych oraz elektrociepłowni. Prace te mają charakter typowo warsztatowy i techniczny, a ich zakres obejmuje cięcie, szlifowanie, spawanie, demontaż, czyszczenie, modyfikację, regulację, inspekcję oraz ogląd elementów (części) kotła. Czynności te dotyczą wyłącznie elementów demontowalnych, które z technicznego i funkcjonalnego punktu widzenia stanowią odrębny od budowli przedmiot (urządzenie/maszynę). Osprzęt może być w każdej chwili odłączony od kotła bez naruszenia konstrukcji budynku oraz fundamentów zakładu przemysłowego. Usługi świadczone przez Spółkę nie prowadzą do budowy, rozbudowy ani trwałej zmiany struktury budynku lub fundamentów, a ich celem jest przywrócenie sprawności operacyjnej urządzenia mechanicznego, które jest elementem wymiennym i serwisowalnym niezależnie od stanu nieruchomości lub fundamentów. Spółka nie wykonuje prac dotyczących konstrukcji budynku, fundamentów, instalacji budowlanych ani elementów trwale związanych z nieruchomością. Spółka nie wykonuje czynności dotyczących posadowienia kotłów i nie ingeruje w sposób ich podwieszenia. Spółka wykonuje tylko serwis demontowanego, przeznaczonego jako część zamienna osprzętu kotła. Kotły są urządzeniami wiszącymi i nie są na stałe przymocowane do podłoża. Zakres świadczonych usług obejmuje wyłącznie urządzenia i elementy wyposażenia technicznego kotła, które mogą zostać odłączone, wymienione lub poddane naprawie bez ingerencji w strukturę budynku lub budowli. Kocioł posiada przeznaczone otwory technologiczne do wymiany wymiennego osprzętu kotła (m.in. zawory bezpieczeństwa, zawory odcinające, głowice palnika, elementy wentylatora, palniki, podgrzewacze, dysze powietrza). Spółka wykonuje czynności tylko i wyłącznie przy serwisach osprzętu kotłów - taki projekt trwa około (…) tygodnie. Wskazali Państwo, że nigdy nie budowali ani nie demontowali Państwo takiego kotła. Przedmiotem usług Spółki nie jest kocioł jako obiekt budowlany ani jego trwałe elementy konstrukcyjne, lecz wyłącznie jego demontowane części zamienne, przygotowane przez producenta do periodycznej wymiany. Periodycznej oznacza raz na rok raz na 2 lub 3 lata. Kocioł może zostać zdemontowany. Kocioł może zostać sprzedany i przewieziony na teren innego zakładu przemysłowego. Spółka nie dokonuje demontażu kotłów jako całości. Podczas prac serwisowych Spółka nie wykonuje uszkodzeń, zniszczeń lub zmiany budynku lub jego konstrukcji. Usługi świadczone przez Spółkę nie obejmują usunięcia ani przenoszenia kotłów. Elementy podlegające serwisowaniu stanowią wyposażenie techniczne kotła i przeznaczone są do okresowej obsługi, naprawy, regeneracji oraz wymiany. Są to elementy demontowane, których odłączenie nie powoduje naruszenia konstrukcji budynku ani budowli. Nie stanowią one części nieruchomości ani elementów trwale związanych z nieruchomością. Są elementami przeznaczonymi do periodycznego serwisowania. Wykonywane przez Spółkę serwisowanie osprzętu jest niezbędne z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania kotłów parowych i wodnych.
Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy usługi serwisowe świadczone przez Spółkę na rzecz Kontrahentów nie stanowią usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy, a miejsce ich świadczenia należy ustalić na zasadach ogólnych zgodnie z art. 28b ustawy.
W odniesieniu do przedstawionego we wniosku problemu należy wskazać, że ww. art. 13b rozporządzenia 282/2011 zawiera wykaz czterech kategorii, które określają co uznaje się za „nieruchomość” do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE. Kategorii tych nie należy traktować jako wzajemnie się wykluczających, co oznacza, że niektóre towary mogą należeć do więcej niż jednej kategorii. Aby określić, czy usługa związana jest z nieruchomością niezbędne jest sprawdzenie, czy dotyczy ona co najmniej jednej z czterech kategorii wymienionych w art. 13b rozporządzenia 282/2011. Z jednej strony istnieją towary, które nie mogą się przemieszczać lub których nie można łatwo przemiesić, wskazane w art. 13b lit. a) lub b) rozporządzenia 282/2011. Z drugiej strony istnieją towary, zgodnie z art. 13b lit. b), c) lub d) rozporządzenia 282/2011, które nie mogą się przemieszczać lub które można przemieścić, lecz które zostaną uznane za nieruchomość, ponieważ są „ściśle związane” z nieruchomością lub „wbudowane” w nieruchomość.
Mając na uwadze art. 13b lit. c) rozporządzenia 282/2011, należy wskazać, że każdy element zainstalowany w budynku lub konstrukcji uznaje się za nieruchomość, jeśli stanowi integralną część tego budynku lub konstrukcji. Pojęcie „integralny” oznacza, że bez tego elementu budynek lub konstrukcja byłyby niekompletne. Decydującym czynnikiem w określeniu, czy dany element stanowi integralną część budynku lub konstrukcji, jest to, czy instalacja tego elementu jest konieczna lub wysoce potrzebna dla tego typu budynku lub konstrukcji, aby kwalifikowała się ona jako taka. Instalacja danego elementu w budynku lub w konstrukcji w rozumieniu art. 13b lit. c) oznacza, że umieszcza się go lub przytwierdza w położeniu, w którym jest on gotowy do użycia w tym budynku lub tej konstrukcji. Zazwyczaj mocuje się go lub przytwierdza do budynku lub konstrukcji lub też można go po prostu umieścić w budynku lub konstrukcji i można go ogólnie usunąć lub wymienić. Należy podkreślić, że fakt, iż dany element stanowi integralną część budynku lub konstrukcji, nie oznacza, że bez niego budynku lub konstrukcji nie traktowano by jako nieruchomości. Jednakże z chwilą ich zainstalowania w budynku lub konstrukcji należy je również uważać za nieruchomość, ponieważ stanowią one uzupełnienie tego budynku, tej konstrukcji, aby można było wykorzystywać je bardziej efektywnie.
Jak wynika z opisu sprawy, Spółka świadczy usługi polegające na serwisie mechanicznym osprzętu kotłów parowych i wodnych znajdujących się na terenie zakładów przemysłowych oraz elektrociepłowni. Prace te mają charakter typowo warsztatowy i techniczny, a ich zakres obejmuje cięcie, szlifowanie, spawanie, demontaż, czyszczenie, modyfikację, regulację, inspekcję oraz ogląd elementów (części) kotła. Wskazują Państwo, że czynności te dotyczą wyłącznie elementów demontowalnych, które z technicznego i funkcjonalnego punktu widzenia stanowią odrębny od budowli przedmiot (urządzenie/maszynę). Osprzęt może być w każdej chwili odłączony od kotła bez naruszenia konstrukcji budynku oraz fundamentów zakładu przemysłowego. Usługi świadczone przez Spółkę nie prowadzą do budowy, rozbudowy ani trwałej zmiany struktury budynku lub fundamentów, a ich celem jest przywrócenie sprawności operacyjnej urządzenia mechanicznego, które jest elementem wymiennym i serwisowalnym niezależnie od stanu nieruchomości lub fundamentów. Wskazują również Państwo, że wykonywane przez Spółkę serwisowanie osprzętu jest niezbędne z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania kotłów parowych i wodnych.
Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że świadczone przez Spółkę usługi polegające na serwisie mechanicznym osprzętu kotłów parowych i wodnych znajdujących się na terenie zakładów przemysłowych oraz elektrociepłowni są usługami związanymi z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. Decydująca dla takiej oceny jest okoliczność, że usługi są wykonywane na elementach stanowiących integralną część danego kotła i nie ma znaczenia w tej sprawie fakt, że są to elementy wymienne. Serwis osprzętu jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania kotłów. W związku z tym, miejscem świadczenia (opodatkowania) usług serwisowych jest państwo, na terytorium którego znajduje się kocioł.
W związku z powyższym stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo